Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Введение

В современной литературе по аудиту достаточно подробно рассмотрены вопросы общего аудита всех участков учета организаций, начиная с учета основных средств и заканчивая формированием финансового результата и расчетов с учредителями.

Вместе с тем организации многих видов деятельности имеют присущую только им специфику оформления и отражения в учете хозяйственных операций, их налогообложения. Даже в организациях такого традиционного вида деятельности, как производство продукции, у аудитора нередко возникают вопросы, как правило, не рассматриваемые в традиционных курсах аудита, например достаточно ли экономически обоснован порядок ведения раздельного учета расходов при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции, при реализации продукции внутри России и на экспорт. А в такой организации, как, например, заказчик-застройщик, практически все операции требуют от аудитора тщательного анализа, так как действующие законодательные и нормативные акты не дают однозначного ответа даже на такой очевидный вопрос: на каком счете следует учитывать средства, полученные от инвесторов или участников долевого строительства.

В предлагаемой вашему вниманию книге проанализированы требующие от аудитора особого внимания вопросы, возникающие при аудиторских проверках организаций таких видов деятельности, как:

• производство продукции;

• оптовая и розничная торговля;

• транспортные услуги;

• лизинг;

• строительство (заказчик-застройщик);

• строительство (подрядчик);

• общественное питание (кафе, рестораны, бары, столовые);

• гостиничный бизнес;

• туристические услуги;

• образовательные услуги;

• научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

• издательская деятельность;

• аптечный бизнес;

• услуги ломбарда;

• охранная деятельность;

• оказание бытовых услуг населению;

• продажа ювелирных изделий;

• игорный бизнес,

и даны подробные рекомендации, помогающие аудитору обоснованно сформировать свое мнение при проверке перечисленных организаций.

1. Организация по производству продукции

Производство продукции является традиционным видом деятельности, и аудит производственных организаций достаточно подробно рассмотрен в ряде литературных источников. Вместе с тем, как показывает практика, любому производству присущи некоторые особенности, которые и определяют специфику аудита этого вида деятельности.

В частности, при проверке производственной организации аудитор должен обратить внимание на следующие моменты:

• наличие и состояние материально-производственных запасов;

• учет затрат и калькулирование себестоимости продукции;

• оценка незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете;

• учет технологических потерь при производстве и транспортировке;

• учет брака в производстве;

• соблюдение требований трудового законодательства при работе в особых условиях;

• соблюдение требований к работодателям, установленных Законом «О занятости населения в РФ»;

• раздельный учет сумм НДС при производстве продукции, облагаемой и не облагаемой НДС;

• раздельный учет сумм НДС при производстве продукции, реализуемой внутри России, и на экспорт.

Рассмотрим эти вопросы.

Наличие и состояние материально производственных запасов.

В организациях по производству продукции сумма материально-производственных запасов, как правило, является существенной в составе активов баланса. Особенности аудиторской проверки материально производственных запасов при их существенности установлены Федеральным аудиторским стандартом № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях». В Стандарте, в частности, сформулированы следующие требования:

• если величина материально-производственных запасов существенна для бухгалтерской отчетности, то аудитор должен присутствовать при инвентаризации для получения документов их наличия и состояния;

• если аудитор (в силу непредвиденных обстоятельств) не может присутствовать при инвентаризации, то он должен самостоятельно осуществить выборочную инвентаризацию в другие сроки;

• если место нахождения и характер материально-производственных запасов не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации либо осуществить ее самостоятельно, то он должен получить аудиторские доказательства наличия и состояния материально-производственных запасов путем применения альтернативных процедур (например, проверкой информации о выбытии запасов, приобретенных до проведения инвентаризации);

• если материально-производственные запасы находятся у третьей стороны (хранителя, агента, переработчика), то аудитор должен направить этой стороне запрос для получения подтверждения относительно наличия и состояния запасов.

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции.

Порядок калькулирования себестоимости продукции в производственных организациях нормативно не установлен. Поэтому организация вправе, опираясь на общие нормативные документы бухгалтерского учета, выбрать метод учета затрат и к алькулирования себестоимости выпускаемой продукции, наиболее приемлемый для используемого на предприятии технологического процесса, и закрепить его в учетной политике.

В настоящее время в практике бухгалтерского учета используются следующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости при производстве продукции:

• попередельный;

• попроцессный (простой);

• позаказный;

• нормативного регулирования (standard costs);

• прямых затрат (direct costing).

В управленческом учете для калькулирования себестоимости используют также:

• метод центров ответственности;

• ABC-метод.

Попередельный метод заключается в том, что затраты на весь цикл производства, от обработки исходного сырья до выпуска конечного продукта, учитываются и калькулируются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. Таким образом, себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов, полученных из смежных цехов.

При простом (попроцессном) методе затраты учитываются и калькулируются на полный выпуск продукции. На большинстве предприятий, применяющих этот метод, незавершенное производство отсутствует или имеет очень ограниченную величину, поэтому себестоимость единицы продукции определяется простым делением затрат на весь объем в натуральных или условно-натуральных показателях. Затраты часто учитываются по отдельным стадиям (фазам) общего технологического процесса, что и дало название данному методу.

Основным объектом учета при позаказном методе служит отдельный производственный заказ, открытый на предварительно установленное количество изделий. Их фактическая себестоимость выявляется после выполнения данного заказа. Поэтому для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны быть ограничены программой, рассчитанной на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства заказы обычно открываются не на полное изделие, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции.

При методе нормативного калькулирования себестоимости продукции на коммерческом предприятии научно-практическим способом устанавливаются нормы затрат на элементарные операции, переделы, хозяйственные действия, отдельные детали, сборочные единицы и т. п. Бухгалтерский учет производится по утвержденным нормативам, которые являются предельными. Отклонения от них фиксируются, а причины превышения норм специально разбираются.

Метод прямых затрат заключается в том, что в совокупности расходов выделяются три вида затрат: прямые, косвенные и комплексные. Прямые затраты, т. е. те, которые непосредственно соотносятся с конкретными видами продукции (работ, услуг), закладываются в основу нижней границы цены. Косвенные (накладные) и комплексные расходы не распределяются по видам продукции (работ, услуг), а списываются в полном объеме на реализацию продукции (работ, услуг).

При использовании метода центров ответственности в технологической структуре предприятия выделяют крупные подразделения, руководители которых несут персональную ответственность за такие экономические факторы этих подразделений, как общая сумма затрат, объем поступившей выручки, величина полученной прибыли, размер освоенных инвестиций. При этом учет затрат осуществляется по выделенным центрам ответственности.

ABC-метод заключается в том, что на коммерческом предприятии собираются затраты по крупным производственным, технологическим и управленческим функциям и действиям. Например, по таким направлениям хозяйственной деятельности, как хранение товарно-материальных ценностей; производство и сбыт продукции (работ, услуг); лабораторные и экспериментальные работы; натурные испытания изготовленных изделий; выпуск опытных образцов продукции; контроль качества и сертификация продукции (работ, услуг); содержание аппарата управления; информационное обеспечение персонала; эксплуатация и обслуживание вычислительной техники.

Все упомянутые методы обладают как определенными преимуществами, так и недостатками. Средние и малые коммерческие фирмы при их выборе обычно руководствуются критерием «эффективность – стоимость», т. е. сопоставляют расходы на их внедрение с ожидаемой выгодой. Крупные предприятия, как правило, применяют их в различных комбинациях.

Аудитор должен убедиться в том, что учетная политика организации предусматривает конкретный способ калькулирования себестоимости, и что выбранный способ последовательно применяется на практике.

Оценка незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете. Несмотря на то что незавершенное производство является самостоятельным объектом учета и отражается отдельной статьей в бухгалтерской отчетности, стандарта по бухгалтерскому учету этого вида активов нет. В бухгалтерской отчетности незавершенное производство относится к группе статей «Запасы», однако в п. 4 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н) прямо указано, что этот стандарт не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Определение незавершенного производства для целей бухгалтерского учета дано в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н. В соответствии с указанным документом к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Упомянутое Положение устанавливает, что незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

• по прямым статьям затрат;

• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство, как правило, отражается в бухгалтерском учете по фактически произведенным затратам.

В производственных организациях с серийным и массовым производством разнообразной и сложной продукции незавершенное производство, как правило, оценивается по нормативной (плановой) себестоимости с учетом изменения индекса цен.

При этом объем незавершенного производства на практике определяется, как правило, одним из следующих методов:

• фактическим взвешиванием;

• штучным учетом;

• объемным измерением;

• условным пересчетом;

• по данным партионного учета.

Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве в установленные сроки обычно производится инвентаризация незавершенного производства.

Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам – с указанием объема работ.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Поскольку указанное выше Положение по ведению бухгалтерского учета предполагает возможность выбора оценки незавершенного производства, то порядок его определения и соответственно выбранный метод должны быть закреплены в учетной политике.

Аудитор должен убедиться в том, что выбранный способ оценки НЗП закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета и что организация его последовательно применяет.

Что же касается оценки НЗП в налоговом учете, то аудитор должен убедиться в следующем:

• организацией в учетной политике для целей налогового учета определен перечень прямых расходов (ст. 318 НК РФ);

• распределение прямых расходов между НЗП и готовой продукцией осуществляется организацией в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Что касается перечня прямых расходов, то следует отметить, что примерный список их приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ и некоторые налогоплательщики при определении состава прямых расходов руководствуются только указанным списком. В частности, это организации с длительным производственным циклом (строительные предприятия) и со значительной долей незавершенного производства в структуре оборотного капитала (см. Письмо Минфина РФ от 02.03.2006 г. № 0303-04/1/176). Однако организация вправе утвердить особый перечень прямых расходов в налоговом учете без привязки к составу затрат в бухучете и предлагаемому в ст. 318 НК РФ списку расходов (см. письма Минфина РФ от 26.01.2006 г. № 03-03-04/1/60 и от 28.03.2007 г. № 03-03-06/1/182).

Прямые расходы, осуществленные за текущий месяц, должны быть распределены по видам выпускаемой продукции. В случае если невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, организация в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно должна определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (ст. 319 НК РФ, п. 1, абз. 5). Базой для подобного распределения могут быть прямые расходы, непосредственно относящиеся к конкретным видам продукции, либо натуральные показатели (количество израсходованного однородного сырья на различные виды продукции, количество человеко-часов, потраченных на изготовление продукции). После выполнения этой процедуры в организации должны быть сформированы налоговые регистры прямых расходов отдельно для каждого вида продукции.

Порядок распределения в налоговом учете прямых расходов на НЗП и готовую продукцию по каждому виду изделия организация должна установить самостоятельно, закрепив этот порядок в учетной политике для целей налогообложения и применяя не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы могут быть распределены:

• пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и готовой продукции;

• пропорционально другим натуральным или стоимостным показателям (например, по человеко-часам);

• по соотношению плановой (нормативной) стоимости НЗП и плановой стоимости затрат текущего периода;

• по фактическим затратам (при единичном производстве продукции);

• любым другим экономически обоснованным способом.

Механизмы распределения прямых расходов между НЗП и готовыми изделиями по разным видам продукции могут различаться.

Если организация изготавливает определенный вид продукции в течение нескольких производственных фаз, прямые расходы, как правило, распределяют на каждой фазе отдельно. При этом прямые расходы каждой фазы распределяются между незавершенным производством данной фазы и полуфабрикатами, передаваемыми в следующий цех. Стоимость поступивших в цех полуфабрикатов собственного производства включается в состав прямых расходов, подлежащих распределению на данной фазе производства. На последней фазе прямые расходы разделяются между НЗП данной фазы и выпущенной из производства готовой продукцией.

Организации с материалоемкими производствами, в которых себестоимость продукции складывается в основном из материальных затрат, чаще всего рассчитывают прямые расходы на незавершенное производство пропорционально количеству оставшегося в производственных цехах сырья, которое составляет материальную основу изделия и в результате последовательной технологической обработки превращается в готовую продукцию. В этом случае определяется количество сырья, списанного в течение месяца на производство различных видов продукции (п. 1 ст. 319 НК РФ), а затем в результате проведения инвентаризации в производственных цехах выявляется количество оставшегося на последний день месяца сырья, уже подвергшегося обработке. Количество остатков сырья подсчитывается по каждому виду продукции отдельно. Далее по каждому виду продукции определяется коэффициент незавершенного производства как отношение количества сырья в НЗП на конец месяца к сумме количества сырья, списанного в производство в текущем месяце, и количество сырья в НЗП на начало месяца (за вычетом количества сырья, списанного в качестве технологических потерь). С помощью полученных коэффициентов может быть рассчитана сумма прямых расходов, приходящихся на НЗП и готовую продукцию, по каждому виду продукции обособленно.

Если организация не имеет возможности проводить ежемесячную инвентаризацию и подсчитывать остатки сырья в НЗП в натуральном выражении, то в этом случае количество сырья в выпущенной из производства готовой продукции может быть оценено с помощью плановых показателей (например, установленных в организации нормативов расхода сырья на единицу изделия).

Нередко на практике материальную основу изготавливаемой продукции составляют несколько видов переработанного сырья и их натуральные измерители могут быть несопоставимы.

В подобной ситуации можно выбрать один вид сырья, являющийся главным компонентом выпускаемого изделия, и оценивать НЗП исходя из остатков этого вида сырья в производстве. Если выделить один компонент нельзя, организация вправе использовать любой другой способ оценки НЗП по остаткам сырья. Например, распределять прямые расходы пропорционально стоимости (а не количеству) нескольких видов сырья либо исходя из доли переработанного сырья в готовой продукции.

Следует отметить, что распределение прямых расходов исходя из использованных материальных ресурсов приемлемо не для всех видов производственной деятельности. Существуют производства, в которых основную часть себестоимости продукции составляют затраты на рабочую силу (трудоемкие производства), на амортизацию промышленного оборудования (фондоемкие производства), энергию (энергоемкие отрасли). В этом случае экономически обоснованным является распределение прямых расходов пропорционально показателям, связанным с тем видом ресурсов, который составляет большую часть себестоимости выпускаемых изделий. Организация с трудоемким производством может разделять прямые расходы:

• исходя из количества фактически отработанных человеко-часов, приходящихся на НЗП, в общей сумме отработанного за месяц времени;

• используя плановые показатели затрат на рабочую силу (нормо-часы);

• пропорционально расходам на оплату труда, приходящимся на НЗП и готовую продукцию.

Возможна оценка НЗП и комбинированным способом, когда прямые расходы распределяются пропорционально стоимости нескольких видов ресурсов в НЗП (в частности, сумме расходов на сырье и зарплате производственных рабочих с начисленным на нее ЕСН).

Для организаций, выпускающих крупные партии продукции, производственный цикл которых состоит из множества повторяющихся технологических операций, применение методов распределения пропорционально какому-либо виду ресурсов на каждой фазе производственного цикла требует существенных временных и трудовых затрат. В подобном случае целесообразно использовать нормативный метод, когда стоимость НЗП и готовой продукции рассчитывается только по виду продукции, а не по фазам производственного цикла (при условии, что промежуточная продукция не реализуется на сторону, иначе необходимо распределять прямые расходы и на промежуточную продукцию). Безусловно, нормативный метод применяется только при наличии в организации установленных нормативов ресурсов, используемых при производстве продукции, и их нормативных цен. В этом случае сначала рассчитывается нормативная себестоимость выпущенной готовой продукции и нормативная себестоимость продукции, не законченной производством. Затем определяется соотношение фактически произведенных за месяц прямых расходов и сметной стоимости продукции за месяц. С помощью полученного коэффициента вычисляется величина прямых расходов, приходящихся на НЗП и готовую продукцию.

Учет технологических потерь при производстве и транспортировке.

Налоговый кодекс РФ определяет технологические потери как потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла (процесса транспортировки), а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (ст. 254 НК РФ, п. 7, подп. 3).

Согласно Письму Минфина РФ от 01.11.2005 г. № 03-03-04/328, технологические потери в налоговом учете подлежат списанию на расходы, уменьшающие облагаемую прибыль, в пределах нормативов, которые могут устанавливаться либо отраслевыми нормативными актами, либо внутренними документами организации (технологическими картами, сметами технологического процесса, иными аналогичными документами).

Составление карт технологического процесса, маршрутных и материальных карт, ведомостей оснастки, других технологических документов, согласно Единому квалификационному справочнику должностей руководителей, специалистов и служащих (Постановление Минтруда РФ от 09.02.2004 г. № 9), является должностной обязанностью технолога организации. Утверждаются эти документы уполномоченным лицом организации (главным технологом, главным инженером). Нормативы технологических потерь, принятые на основании технологической документации, должны быть утверждены руководителем организации.

Аудитор должен убедиться в наличии указанной технологической документации и утвержденных нормативов технологических потерь.

Сверхнормативные технологические потери, по мнению Минфина РФ (письма от 27.03.2006 г. № 03-03-04/1/289, от 17.05.2006 г. № 0303-04/1/452), не должны уменьшать облагаемую прибыль, поскольку не являются экономически оправданными.

Если же превышение вызвано постоянно действующей причиной (например, поставка сырья более низкого качества или износ оборудования), то это обстоятельство должно быть документально подтверждено (например, заключением комиссии). На основании данного документа организации следует разработать новый норматив, учитывающий указанные выше технологические особенности. В этом случае, по мнению Минфина РФ, технологические потери могут быть признаны экономически оправданными (Письмо Минфина РФ от 27.03.2006 г. № 03-03-04/1/289).

Учет брака в производстве. Брак имеет место в каждой организации, осуществляющей производство продукции. Браком считается продукция, полуфабрикат (узел, деталь), работа, которые по качеству не соответствуют стандартам либо техническим условиям.

Прежде всего аудитор должен убедиться в документальном оформлении брака. Унифицированной формы первичного документа, содержащего информацию о браке, нет. Поэтому в каждой производственной организации форма подобного документа должна быть установлена учетной политикой. По сложившейся практике таким документом является акт о браке. Кроме обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-РФ «О бухгалтерском учете» (наименование документа, дата и т. д.), в акте должна быть приведена такая информация, как причина брака и его исправимость.

Дальнейшее отражение операции по списанию брака зависит от следующих причин:

• стадия обнаружения брака (внутренний брак, внешний брак). Внутренним считается брак, выявленный до сдачи продукции (работ) покупателю (заказчику). Внешним – брак, выявленный после сдачи продукции (работ) в процессе эксплуатации;

• исправимость. Брак может быть исправимый и неисправимый;

• причина возникновения. Брак возможен по вине стороннего лица (например, поставщика некачественного сырья), по вине работника, вследствие технических либо технологических причин (например, сбоя оборудования).

Аудитор должен убедиться в правильности формирования затрат по выявленному браку (дебет счета 28) и в обоснованности списания сумм, относимых на уменьшение брака. В частности, аудитор должен убедиться в том, что при установлении виновных лиц стоимость брака списана на расчеты с последними.

Соблюдение требований трудового законодательства при работе в особых условиях. В отношении труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, Трудовой кодекс РФ устанавливает следующее:

• оплата труда работников в указанных условиях должна осуществляться в повышенном размере: надбавки либо доплаты к окладам, тарифным ставкам (ст. 147 ТК РФ);

• работникам, занятым на работах в указанных условиях, должна выплачиваться компенсация (ст. 219 ТК РФ);

• продолжительность рабочего времени работников, занятых на работах с вредными или опасными условиями труда, сокращается не менее чем на 4 часа в неделю (ст. 92 ТК РФ); работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, должен предоставляться ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (ст. 117 ТК РФ). Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, установлен Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 г. № 298/П-22. Постановлением Правительства РФ от 20.11.2008 г. № 870 установлены минимальные размеры компенсаций сотрудникам, занятым на тяжелых работах или работах с особыми условиями труда. В Постановлении предусмотрены три вида компенсаций: сокращенная продолжительность рабочего времени (не более 36 часов в неделю), ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (не менее 7 календарных дней) и повышение оплаты труда как минимум на 4 % от оклада, установленного для работы в нормальных условиях. Соответствие условий труда указанным в Постановлении необходимо определять по результатам аттестации рабочих мест;

• на работах с вредными условиями труда работники должны получать бесплатно по установленным нормам молоко (либо другие равноценные пищевые продукты), а при особо вредных условиях – лечебно-профилактическое питание (ст. 222 ТК Р Ф). Перечень вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов установлен Приказом Минздрава РФ от 28.03.2003 г. № 126. Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, установлен Постановлением Минтруда РФ от 31.03.2003 г. № 14;

• на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работники должны бесплатно получать по установленным нормам специальную одежду, специальную обувь, средства индивидуальной защиты, смывающие и обезвреживающие вещества (ст. 221 ТК РФ). Перечни работ с условиями труда, при которых работники должны получать специальную одежду, специальную обувь, средства индивидуальной защиты, а также нормы их выдачи установлены рядом постановлений Минтруда РФ и приказов Минздравсоцразвития РФ (в частности, типовые нормы выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, установлены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.10.2008 г. № 541н). Перечень работ с условиями труда, при которых работники должны получать смывающие и обезвреживающие вещества, установлен Постановлением Минтруда РФ от 04.07.2003 г. № 45;

• работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), должны проходить обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года – ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний; в соответствии с медицинскими рекомендациями указанные работники проходят также внеочередные медицинские осмотры (ст. 213 ТК РФ). Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.08.2004 г. № 83;

• ограничивается применение труда женщин на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на подземных работах, за исключением нефизических работ или работ по санитарному и бытовому обслуживанию, запрещается применение труда женщин на работах, связанных с подъемом и перемещением вручную тяжестей, превышающих предельно допустимые для них нормы (ст. 253 ТК РФ). Перечень производств, работ и должностей с вредными и (или) опасными условиями труда, на которых ограничивается применение труда женщин, утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.02.2000 г. № 162;

• запрещается применение труда лиц в возрасте до восемнадцати лет на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 265 ТК РФ). Перечень работ, на которых запрещается применение труда работников в возрасте до восемнадцати лет, утвержден Постановлением Правительства РФ от 25.02.2000 г. № 163.

Трудовым кодексом РФ установлено, что перечень тяжелых работ, работ с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, дающими право на предоставление надбавок, доплат, компенсаций, и порядок их предоставления устанавливается Правительством РФ. До установления подобного перечня Правительством РФ организации в практической деятельности используют соответствующие отраслевые перечни. Кроме того, наличие тяжелых, вредных, опасных и иных особых условий труда, дающих право работникам на надбавки, доплаты, компенсации и пр., может быть также самостоятельно установлено организацией путем аттестации рабочих мест по условиям труда, проводимой в соответствии с порядком, утвержденным Постановлением Минздравсоцразвития РФ от 31.08.2007 г. № 569 (до 01.09.2008 г. – в соответствии с Постановлением Минтруда РФ от 14.03.1997 г. № 12), без участия или с участием представителей профсоюзного, государственного или независимого органа, в ведении которого находятся вопросы охраны труда (Определение ВАС РФ от 14.02.2008 г. № 17260/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2007 г. № Ф08-5544/2007-208А, Постановление ФАС Поволжского округа от 30.10.2007 г. № А 12-7053/2007, от 22.11.2007 г. № А 12-7757/07-С61).

Право организации самостоятельно устанавливать размер доплат за условия труда предусмотрено также Постановлением Правительства РСФСР от 15.11.1991 г. № 5.

Размер и порядок предоставления доплат, компенсаций, дополнительного отпуска и пр. должны быть установлены трудовым и коллективным договором, локальными нормативными актами организации.

В отношении налогообложения указанных выплат и компенсаций аудитору необходимо иметь в виду следующее.

Доплаты и надбавки к заработной плате за указанные выше условия труда облагаются ЕСН в общеустановленном порядке, поскольку являются составной частью заработной платы (Письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 106, Письмо Минфина РФ от 21.08.2007 г. № 03-04-07-02/40).

Компенсации за тяжелые, вредные, опасные, иные особые условия труда не облагаются ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (Письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 106, Письмо Минфина РФ от 21.08.2007 г. № 03-04-07-02/40); кроме того, из них не удерживается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ, см. также Письмо Минфина РФ от 04.06.2007 г. № 03-04-06-01/174).

Что же касается налогообложения сумм оплаты дополнительны х отпусков, то в их отношении есть две точки зрения:

• оплата дополнительных отпусков облагается ЕСН, поскольку она не поименована в перечне ст. 238 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 25.10.2005 г. № 03-05-01-04/334);

• оплата дополнительных отпусков не облагается ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, поскольку является компенсацией (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2008 г. № Ф04-2720/2005, от 28.03.2005 г. № Ф04-1459/2005).

Соблюдение требований к работодателям, установленных Законом «О занятости населения в РФ». Федеральным законом от 19.04.1991 г. № 1032-1 «О занятости населения в РФ» (ст. 25) установлен ряд требований к работодателям. В частности, работодатели обязаны:

а) при принятии решения о ликвидации организации, сокращении численности или штата работников и возможном расторжении трудовых договоров с работниками в письменной форме сообщить об этом в органы службы занятости не позднее чем за два месяца до начала проведения соответствующих мероприятий и указать должность, профессию, специальность и квалификационные требования к ним, условия оплаты труда каждого конкретного работника, а в случае, если решение о сокращении численности или штата работников организации может привести к массовому увольнению работников, – не позднее чем за три месяца до начала проведения соответствующих мероприятий;

б) при введении режима неполного рабочего дня (смены) и (или) неполной рабочей недели, а также при приостановке производства в письменной форме сообщить об этом в органы службы занятости в течение трех рабочих дней после принятия решения о проведении соответствующих мероприятий.

Кроме того, работодатель обязан ежемесячно представлять органам службы занятости следующую информацию:

а) сведения о применении в отношении данной организации процедур о несостоятельности (банкротстве), а также информацию, необходимую для осуществления деятельности по профессиональной реабилитации и содействию занятости инвалидов;

б) информацию о наличии вакантных рабочих мест (должностей), выполнении квоты для приема на работу инвалидов.

При приеме на работу гражданина, направленного службой занятости, работодатель обязан в пятидневный срок возвратить в службу занятости направление с указанием дня приема гражданина на работу.

В случае отказа в приеме на работу гражданина, направленного службой занятости, работодатель должен сделать в направлении службы занятости отметку о дне явки гражданина и причине отказа в приеме на работу и возвратить направление гражданину.

Раздельный учет сумм НДС при производстве продукции, облагаемой и не облагаемой НДС. Организация может производить продукцию, облагаемую НДС и освобожденную от обложения НДС (например, весы торговые и весы медицинские). В этом случае организация должна в учетной политике для целей налогообложения установить порядок раздельного учета сумм «входного» НДС по материалам, работам, услугам, имущественным правам, основным средствам, нематериальным активам, которые используются и в облагаемых и в необлагаемых операциях (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Аудитор должен убедиться в наличии порядка такого раздельного учета в приказе по учетной политике для целей налогообложения.

При этом указанный порядок должен предусматривать разделение «входного» НДС между облагаемыми и необлагаемыми оборотами, исходя из пропорции, которая рассчитывается как отношение стоимости отгруженной продукции, освобожденной от НДС, к стоимости всей продукции, отгруженной за налоговый период (квартал).

По мнению Минфина РФ (Письмо от 29.10.2004 г. № 03-04-11/185), для обеспечения сопоставимости показателей в расчете пропорции стоимость отгруженной продукции следует брать без НДС.

Аудитор должен убедиться в правильности расчетов при осуществлении раздельного учета и в соответствии распределения НДС между облагаемыми и необлагаемыми оборотами полученному расчету.

Также аудитор должен обратить внимание на правильность заполнения книги покупок в этом случае. Согласно п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914), счет-фактура должен быть зарегистрирова н в книге покупок на ту сумму, на которую производится налоговый вычет, исходя из результатов расчета.

Аудитор должен также иметь в виду, что если организация приобретает основные средства, используемые для производства и облагаемой и не облагаемой НДС продукции, то при этом неизбежно возникает проблема, нормативное решение которой на сегодняшний день отсутствует.

Как известно, основные средства следует принимать и к бухгалтерскому, и к налоговому учету по первоначальной стоимости, в которую должен быть включен не подлежащий вычету НДС (п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 170 НК РФ).

В налоговом учете первоначальная стоимость определяется в момент ввода основного средства в эксплуатацию, а в бухгалтерском – при приобретении объекта (п. 7, подп. «а» п. 4 ПБУ 6/01). Если же основное средство приобретено и введено в эксплуатацию в первый или во второй месяц квартала, то сумма не подлежащего вычету НДС неизвестна (она будет определена только по окончании квартала). Следовательно, невозможно и достоверное определение первоначальной стоимости основного средства.

На практике при возникновении подобной проблемы организации поступают следующим образом:

1) приобретенное основное средство учитывается по первоначальной стоимости, которая не включает НДС. Затем по итогам квартала, когда станет известна пропорция и соответственно не подлежащая вычету сумма НДС, первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете корректируется как исправление ошибки, допущенной в периоде принятия объекта к учету;

2) в учетной политике прописывается свой вариант ведения раздельного учета «входного» НДС с расчетом пропорции по итогам каждого месяца. Сторонники этого способа исходят из того, что, согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, порядок, в котором «входной» НДС принимается к вычету и включается в первоначальную стоимость, должен быть установлен учетной политикой налогоплательщика, а также из того, что, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые неясности и противоречия налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. Этот способ, однако, содержит существенный налоговый риск, поскольку НК РФ предписывает определять пропорцию по результатам налогового периода – квартала;

3) некоторые организации не принимают к учету приобретенные основные средства до последнего месяца квартала. В этом случае организация может быть привлечена к налоговой ответственности за сокрытие объектов обложения налогом на имущество.

Раздельный учет сумм НДС при производстве продукции, реализуемой внутри России, и на экспорт. Налоговым кодексом РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм НДС в отношении экспортных операций. Согласно данному порядку, указанный НДС может быть принят к вычету на основании налоговой декларации при представлении в налоговый орган ряда документов, подтверждающих право организации на нулевую ставку НДС. В связи с этим при осуществлении экспортных операций организация должна вести раздельный учет сумм «входного» НДС по материалам, работам, услугам, используемым для производства продукции, реализуемой внутри России и на экспорт.

Кодексом не установлены правила ведения такого учета. В связи с этим организация должна самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ). При этом должно соблюдаться требование Кодекса, установленное п. 6 ст. 166: при раздельном учете должна отдельно учитываться каждая операция, облагаемая по ставке 0 %.

Если организация приобретает материалы, работы, услуги, в отношении которых заранее известно, что они будут использованы для производства экспортной продукции, то организация раздельного учета сумм НДС трудностей не вызывает и сводится, по сути, к накоплению НДС по таким материалам, работам, услугам на отдельном субсчете счета 19 вплоть до документального подтверждения факта экспорт а.

Гораздо чаще производственная организация приобретает материалы, работы и услуги контрагентов, в отношении которых заранее неизвестно, будут ли они использованы для производства экспортной продукции. Из практики известны следующие варианты организации раздельного учета в подобных случаях:

а) организация применяет порядок раздельного учета, установленный п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении облагаемых и освобожденных от НДС оборотов, на возможность чего указывает Письмо Минфина РФ от 14.03.2005 г. № 03-04-08/48. В этом случае при отгрузке продукции на экспорт организация рассчитывает отношение экспортной выручки к общей выручке (без НДС) в данном налоговом периоде и делит суммы «входного» НДС по материалам, работам, услугам данного налогового периода пропорционально полученному отношению;

б) организация предъявляет к вычету НДС по приобретенным материалам, работам, услугам в общеустановленном порядке. В налоговом периоде, в котором имеет место экспорт (оформлена грузовая таможенная декларация на вывоз товара в режиме экспорта), организация осуществляет расчет «входного» НДС на основании данных бухгалтерского учета о себестоимости готовой продукции, реализуемой на экспорт.

Указанная сумма НДС (ранее принятая к вычету) восстанавливается на расчетах с бюджетом. Правомерность подобного порядка ведения раздельного учета подтверждена письмами Минфина РФ от 11.11.2004 г. № 03-04-08/117 и от 14.03.2005 г. № 03-04-08/48.

Аудитор должен убедиться в том, что организацией установлен, закреплен в учетной политике и последовательно применяется на практике экономически обоснованный порядок раздельного учета сумм «входного» НДС по внутрироссийским и экспортным поставкам.

2. Организация оптовой и розничной торговли

Понятие «розничная торговля» определено в таких нормативно-правовых актах, как Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) ОК 004-93.

Согласно этим актам, розничная торговля – это продажа товаров гражданам для их личного, семейного, домашнего потребления, не связанного с предпринимательской деятельностью. Соответственно оптовая торговля – это продажа товаров субъектам предпринимательской деятельности.

И в розничной, и в оптовой торговле есть ряд особенностей, на которые аудитору следует обратить внимание при проверке. К ним относятся:

• соблюдение установленных правил продажи товаров;

• соблюдение установленных правил наличных расчетов с покупателем;

• оформление, учет, налогообложение торговых скидок, премий, бонусов;

• включение в налоговые расходы затрат на услуги мерчандайзеров;

• отражение операций, связанных с возвратом или заменой товара;

• виртуальная торговля;

• учет транспортных расходов торговыми организациями;

• оформление отгрузочных и перевозочных документов;

• особенности оформления отгрузочных и перевозочных документов при торговле транзитом;

• применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД);

• раздельный учет при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД и облагаемой налогами в общеустановленном порядке;

• запрет на привлечение иностранной рабочей силы к некоторым видам розничной торговли.

Рассмотрим эти особенности.

Соблюдение установленных правил продажи товаров. Отношения между продавцами – организациями розничной торговли и покупателями – гражданами, приобретающими товары для личных, семейных, домашних нужд, регулируются Федеральным законом от 07.02.1992 г. № 23001 «О защите прав потребителей». В соответствии с указанным Законом Правительством РФ установлен ряд правил торговли, исполнение которых организациями розничной торговли является обязательным. К этим правилам относятся:

• Правила продажи отдельных видов товаров (Постановление Правительства РФ от19.01.1998 г. № 55).

• Правила продажи товаров по образцам (Постановление Правительства РФ от 21.07.1997 г. № 918).

• Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами (Постановление Правительства РФ от 06.06.1998 г. № 569).

• Правила продажи товаров дистанционным способом (Постановление Правительства РФ от 27.09.2007 г. № 612).

Аудитор должен убедиться в том, что проверяемая организация розничной торговли соблюдает перечисленные Правила. В частности, согласно Правилам продажи отдельных видов товаров, продавец обязан:

• иметь книгу отзывов и предложений;

• иметь в торговом зале измерительное оборудование, в том числе и такое, которое покупатель может использовать для проверки правильности цены, меры, веса приобретенного товара, и подвергать это оборудование метрологической поверке;

• доводить до сведения покупателей установленную информацию (наименование организации, адрес, режим работы), расположенную на вывеске организации;

• доводить до сведения покупателей информацию о товарах, их свойствах, их изготовителях и т. д.;

• выполнять иные требования, установленные Правилами.

За несоблюдение установленных правил продажи товаров на организацию торговли может быть наложен административный штраф в размере от 10 до 30 тыс. руб. (ст. 14.15 КоАП РФ).

Соблюдение установленных правил наличных расчетов с покупателями. Согласно Федеральному закону от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», наличные денежные расчеты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги должны осуществляться с применением контрольно-кассовой техники (ККТ). При этом организации, применяющие ККТ, обязаны:

• осуществлять регистрацию контрольно-кассовой техники в налоговых органах;

• применять при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт исправную контрольно-кассовую технику, опломбированную в установленном порядке, зарегистрированную в налоговых органах и обеспечивающую надлежащий учет денежных средств при проведении расчетов (фиксацию расчетных операций на контрольной ленте и в фискальной памяти);

• выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки;

• обеспечивать ведение и хранение в установленном порядке документации, связанной с приобретением и регистрацией, вводом в эксплуатацию и применением контрольно-кассовой техники, а также обеспечивать должностным лицам налоговых органов, осуществляющих проверку, беспрепятственный доступ к соответствующей контрольно-кассовой технике, предоставлять им указанную документацию;

• производить при первичной регистрации и перерегистрации контрольно-кассовой техники в ведение в фискальную память контрольно-кассовой техники информации и замену накопителей фискальной памяти с участием представителей налоговых органов.

В соответствии с Положением о регистрации и применении ККТ (Постановление Правительства РФ от 23.07.2007 г. № 470) используемая торговой организацией ККТ должна:

• быть включенной в Государственный реестр;

• иметь корпус, фискальную память, накопитель фискальной памяти, контрольную ленту и устройство печати кассовых чеков;

• обеспечивать печать кассовых чеков, некорректируемую регистрацию информации и энергонезависимое долговременное хранение информации;

• обеспечивать фиксацию информации в фискальной памяти, на кассовом чеке и контрольной ленте в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

• обеспечивать возможность ввода в фискальную память информации при первичной регистрации и перерегистрации в налоговых органах в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

• обеспечивать возможность вывода фискальных данных, зафиксированных в фискальной памяти и на контрольной ленте в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

• эксплуатироваться в фискальном режиме;

• регистрировать в фискальном режиме на кассовом чеке и контрольной ленте признаки такого режима, подтверждающие некорректируемую регистрацию информации о наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт, в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

• блокировать в фискальном режиме фиксацию информации в фискальной памяти, на кассовом чеке и контрольной ленте при отсутствии признаков фискального режима в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

• иметь часы реального времени в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;

• быть исправной;

• обеспечиваться технической поддержкой поставщика или центра технического обслуживания;

• соответствовать образцу, представленному в Федеральное агентство по промышленности при внесении сведений о модели контрольно-кассовой техники в Государственный реестр;

• иметь паспорт установленного образца;

• иметь идентификационный знак установленного образца;

• иметь марки-пломбы установленного образца и эксплуатационную документацию;

• иметь знак «Государственный реестр» установленного образца;

• иметь знак «Сервисное обслуживание» установленного образца.

Продажа товаров за наличный расчет без применения ККТ в установленных законом случаях влечет наложение на организацию административного штрафа в размере от 30 до 40 тыс. руб. (ст. 14.5 КоАП РФ).

Законом № 54-ФЗ установлено также, что ККТ может не применяться, если при наличных денежных расчетах предусмотрено использование бланков строгой отчетности (Постановление Правительства РФ от 06.05.2008 г. № 359). Кроме того, ККТ могут не применяться при продаже газет и журналов в киосках, продаже ценных бумаг, лотерейных билетов, при торговле вразнос, вразвал и в некоторых других случаях (ст. 2, п. 3 Федерального закона от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ).

Особый вопрос, связанный с соблюдением законодательства о контрольно-кассовой технике, возникает при торговле с помощью торговых автоматов (вендинг). Торговый автомат – устройство, предназначенное для выдачи покупателю штучного товара (или приготовления напитков) и приема наличных денег, обеспеченное соответствующим программно-техническим комплексом. После приема денег автомат дает покупателю отпечатанный чек или квитанцию, вследствие чего возможны определенные проблемы.

В свое время Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (Постановление Правительства РФ от 30.07.1993 г. № 745) были установлены требования к реквизитам кассового чека, которые в данном случае отсутствуют. Поэтому в Письме ФНС России от 20.09.2006 № 06-9-10/322 указано, что в подобном случае имеет место правонарушение – продажа товаров без применения контрольно-кассовых машин (ст. 14.5 КоАП РФ).

Указанное Письмо, однако, не соответствует Закону № 54-ФЗ, выделющему три группы контрольно-кассовой техники, использование которой обязательно:

• контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью;

• электронно-вычислительные машины, в том числе персональные;

• программно-технические комплексы.

Государственный реестр в настоящее время содержит только модели ККМ, но не модели ЭВМ или программно-технических комплексов.

Поэтому, как следует из п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 г. № 16, в случае использования организацией или индивидуальным предпринимателем вместо контрольно-кассовой машины иных указанных в Законе видов контрольно-кассовой техники названные лица не могут быть привлечены к ответственности за неприменение контрольно-кассовой машины. Кроме того, ВАС РФ в Определении от 21.11.2007 г. № 12785/07 указал, что торговля товарами через автоматы возможна без применения ККТ на основании п. 3 ст. 2 Закона № 54-ФЗ.

Оформление, учет, налогообложение торговых скидок, премий, бонусов. Торговые скидки чрезвычайно широко применяются торговыми организациями, как оптовыми, так и розничными, поскольку являются эффективным инструментом в борьбе за увеличение товарооборота. Аудитор должен убедиться в обоснованности применения скидок, отражения их в учете и обоснованности налогообложения.

Из практики известно, что все скидки можно разделить на две группы:

• скидки, связанные с изменением цены товара после заключения договора (п. 2 ст. 424 ГК РФ);

• скидки, не связанные с изменением цены товара.

Скидка в виде уменьшения цены товара может быть предоставлена в случаях и на условиях, предусмотренных договором (ст. 424 ГК РФ), что может иметь место, например, при продвижении товаров на новые рынки (п. 3 ст. 40 НК РФ). Обоснованием применения таких скидок может быть, например, документ, устанавливающий маркетинговую политику фирмы (Письмо Минфина от 18.07.2005 г. № 03-02-07/1-190).

При предоставлении скидки в виде уменьшения цены товара, отгруженного в прошлом периоде, организация-продавец должна исправить накладные и счета-фактуры периода отгрузки. Исправления в накладных должны быть заверены подписями лиц, подписавших накладные, с указанием даты внесения исправлений (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ). Аналогичным образом должны быть исправлены счета-фактуры, но в них исправления должны быть еще заверены печатью организации-продавца (п. 29 Правил учета, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). Выставление счетов-фактур на отрицательные суммы (что нередко имеет место на практике), по мнению Минфина РФ, неправомерно (Письмо от 21.03.2006 г. № 03-04-09/05). Сумма выручки периода отгрузки должна быть в периоде изменения цены отсторнирована на сумму скидки (п. 6.1, 6.5 ПБУ 9/99 Минфина РФ). Если же период отгрузки имел место в прошлом отчетном году, то в текущем году (в котором была предоставлена скидка) в учете следует отразить убыток прошлых лет.

При предоставлении скидки без изменения цены товара (путем списания части задолженности либо выплаты премии) корректировка первичных документов не производится, исправления в счета-фактуры не вносятся. В учете продавца операции по реализации товара не корректируются, т. е. налоговая база по НДС и налогу на прибыль не пересчитывается (Письмо Минфина РФ от 20.12.2006 г. № 03-03-04/1/847). Согласно ст. 265 НК РФ (п. 1, подп. 19.1), скидки включаются в прочие расходы продавца, но при этом они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Продавец может подтвердить предоставление скидки:

• маркетинговой политикой;

• договором с покупателем, предусматривающим условия и порядок предоставления скидки;

• актом о предоставлении скидки (расчетом суммы скидки, кредит-нотой и т. д.).

Пункт 1 ст. 265 НК РФ позволяет учитывать в целях налогообложения прибыли затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие определенных условий договора, в частности объема покупок.

В договоре или в дополнительном соглашении к нему должно быть указано следующее:

• условия, дающие покупателю право на получение скидки;

• сумма скидки или порядок ее расчета;

• порядок предоставления (выплаты) скидки.

В альбомах унифицированных форм первичных учетных документов отсутствует типовая форма документа о предоставлении скидки. Поэтому этот документ может быть назван и составлен организацией в произвольной форме. Например, этот может быть акт (протокол) о предоставлении скидки или расчет суммы скидки. При этом он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».

Из акта должно следовать, что покупатель выполнил условия, предусмотренные договором. В нем должна присутствовать информация о реквизитах отгрузочных документов (накладных), о количестве и сумме проданного товара, о размере скидки. Кроме того, акт должен содержать расчет суммы скидки.

На практике нередки случаи, когда в договоре поставщика (оптового продавца) с покупателем (магазином розничной торговли) предусмотрен ряд скидок с совершенно различными формулировками (за размещение товара на полках магазина в оговоренных местах, за выделение дополнительного места для размещения товаров, за увеличение ассортимента, за вход в сеть, за открытие торгового комплекса и т. д.). При этом необходимо иметь в виду следующее. Не вызывает сомнений правомерность уменьшения облагаемой прибыли путем предоставления скидок (либо выплаты премий) покупателю за выполнение определенных условий поставок по договору (ст. 264, п. 1, подп. 19.1 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 02.05.2006 г. № 03-03-04/1/411), к которым, как показывает практика, могут относиться:

• премия за достижение определенного уровня товарооборота;

• премия за отсутствие возврата;

• премия за изменение ассортимента;

• скидка за продвижение товара;

• скидка на товары, участвующие в рекламной акции;

• премия за достижение согласованного объема закупок (либо доли закупок позиций товаров);

• премия при приобретении товаров для новых магазинов;

• премия за приобретение товаров, участвующих в промоакциях;

• прогрессивный ретробонус за объем поставок;

• бонус за ввод в ассортимент нового товара;

• бонус за распродажу выведенного из ассортимента товара и другие подобные скидки.

Скидки, не связанные с выполнением определенных условий поставок (например, за открытие торгового комплекса), не должны уменьшать облагаемую прибыль.

На практике нередко оптовый поставщик по условиям договора поставки должен предоставлять покупателю (магазину розничной торговли) скидки, бонусы, премии за такие услуги (фактически являющиеся услугами по рекламе), как:

• размещение информации о товарах поставщика в рекламной брошюре покупателя;

• размещение логотипа поставщика на пакетах, форменной одежде покупателя;

• размещение рекламных материалов в магазинах покупателя;

• размещение рекламы товаров поставщика в торговом зале, на плакатах, в журналах и др.

По поводу рекламы товаров поставщика покупателем Налоговый кодекс каких-либо указаний не содержит. Есть две точки зрения по этому вопросу:

а) расходы поставщика на рекламу товаров, осуществляемую покупателем, уменьшают облагаемую прибыль (Письмо УФНС по Москве от 14.02.2006 г. № 20–12/11376.2; Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2006 г. по Делу № А 40-13738/06118-132);

б) расходы поставщика на рекламу товаров, осуществляемую покупателем, уменьшают облагаемую прибыль только в том случае, если реклама содержит информацию о поставщике (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2004 г. по Делу № А 31-6609/7).

Очевидно, что исходя из принципа осмотрительности более предпочтительна позиция «б».

Весьма часто договоры поставки предусматривают предоставление скидок, бонусов, премий поставщиком покупателю за услуги по продвижению товаров (предоставление более выгодных мест выкладки, предоставление специальных зон, демонстрация товара в магазинах покупателя, включение в список поставщиков, в ассортиментную матрицу и т. д.).

Налоговый кодекс не содержит указаний по данному вопросу, арбитражная практика отсутствует.

В 2007 г. Минфин РФ высказал свою позицию по данному вопросу (Письмо от 22.05.2007 г. № 03-03-06/1/286).

Мнение Минфина РФ заключается в следующем: если целенаправленные оговоренные в договоре действия покупателя способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемого поставщиком, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе. Соответственно данные услуги уменьшают облагаемую прибыль в пределах норматива по рекламе, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ.

Следует отметить, что ранее Минфин РФ не разрешал относить подобные услуги на уменьшение облагаемой прибыли (П исьмо от 17.10.2006 г. № 03-03-04/1/677), но действует более позднее Письмо.

При этом следует иметь в виду, что покупатель товаров (например, магазин розничной торговли), согласно ст. 250 НК РФ (п. 8), включает полученные скидки, бонусы в состав прочих доходов. Однако как отмечает Минфин РФ в Письме от 26.07.2007 г. № 30-07-15/112, если из договора между продавцом и покупателем следует, что предоставляемые продавцом скидки, бонусы, премии связаны с оказанием покупателем продавцу конкретных услуг (например, таких, как указанные выше услуги по рекламе, продвижению товаров продавца), то подобные скидки (бонусы, премии) являются оплатой этих услуг, а поэтому кроме налога на прибыль они должны еще облагаться у покупателя НДС в общеустановленном порядке.

Включение в налоговые расходы затрат на услуги мерчандайзеров. Торговые организации – поставщики товаров нередко прибегают к услугам фирм, осуществляющих мерчандайзинг. Эти услуги состоят в том, что мерчандайзеры посещают торговые точки покупателей товаров заказчика (оптового поставщика) и контролируют выкладку товаров на полках розничных магазинов.

По мнению представителей налоговых органов, высказываемому на консультациях, семинарах, такие расходы экономически не обоснованы, так как они непосредственно не связаны с производством и реализацией.

Известна арбитражная практика первой инстанции, в которой судьи согласились с доводами инспекции, указав, что спорные услуги не соответствуют критериям, установленным подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как они непосредственно не связаны с реализацией продукции налогоплательщика.

Вместе с тем ФАС Поволжского округа (Постановление от 16.09.2008 г. № А49-395/08) признал доначисление налога на прибыль неправомерным по следующим основаниям. Налогоплательщик представил доказательства того, что мерчандайзинг необходим для повышения рентабельности и улучшения результатов продаж. Суд принял во внимание доводы, изложенные в научной литературе по маркетингу, в которой говорится, что поставщик не должен терять интерес к товару, как только продаст его. Наоборот, он должен обеспечивать сбыт этого товара в розничных магазинах. Кроме того, необходимость услуг мерчандайзинга для налогоплательщика обусловлена договорными отношениями с поставщиками – производителями реализуемой продукции. Суд указал что, общая цель – продать максимальное количество товара – достигается в совместной работе (каждого на своем уровне).

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 г. № Ф04-4721/2008 (9200-А46-40).

Отражение операций, связанных с заменой или возвратом товара. В соответствии с Федеральным законом от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» потребитель (физическое лицо) при продаже ему товара ненадлежащего качества организацией розничной торговли вправе потребовать:

• безвозмездного устранения недостатков;

• соразмерного уменьшения покупной цены;

• замены товара на такой же товар аналогичной либо другой марки (модели, артикула);

• расторжения договора купли-продажи и возврата уплаченной денежной суммы.

Такие же требования может предъявить организация-покупатель к организации оптовой торговли, поскольку аналогичные Закону № 2300-1 последствия поставки товара ненадлежащего качества предусмотрены ст. 475 ГК РФ.

При возврате сторнируются операции по реализации возвращенного покупателем товара. При замене товара операции возвращенного товара также сторнируются, затем отражается реализация товара, выдаваемого взамен.

При этом, согласно Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (Письмо Роскомторга от 10.07.1996 г. № 1-794/32-5), прием товара от покупателя должен быть оформлен накладной в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, другой – вручается покупателю и является основанием для обмена товара или получения денежной суммы за сданный товар (п. 10.3 Методических рекомендаций).

В налоговом учете необходимо скорректировать доход от реализации и соответствующий ей расход на суммы выручки и расходов по возвращенной продукции. На это указано, в частности, в Письме УФНС России по Санкт-Петербургу от 24.03.2006 г. № 02–06/07199: при поставке товара ненадлежащего качества и его возврате не происходит его реализации. В связи с этим нет оснований для отражения налогоплательщиком в составе доходов выручки от реализации бракованной продукции и нет оснований для отражения ее стоимости в составе расходов. Причем если реализация и возврат продукции произведены в разных налоговых периодах, то налогоплательщик должен подать уточненную декларацию за тот период, в котором была отражена реализация бракованной продукции.

Суммы НДС, уплаченные в бюджет при реализации товаров, возвращенных покупателем, подлежат вычету на основании п. 5 ст. 17 1

НК РФ после отражения в учете операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ).

После возврата некачественного товара покупателем магазин, в свою очередь, вправе вернуть данный товар поставщику и потребовать уплаченную за него денежную сумму.

Виртуальная торговля. На сегодняшний день все большую популярность приобретают так называемые интернет-магазины. Интернет-магазин представляет собой не что иное, как обычный сайт, на котором представлена подробная информация по ассортименту продаваемого товара, цены, условия покупки. Чтобы приобрести понравившуюся вещь, покупателю необходимо сделать заказ, для чего он может воспользоваться определенными сервисными приложениями, которые позволяют заполнить заявку на приобретение товара. В заявке покупатель указывает фамилию, имя, адрес доставки, контактный телефон, способ оплаты. Менеджер интернет-магазина обрабатывает полученный заказ, уточняет время и адрес, а затем организует доставку товара.

Таким образом, особенность интернет-магазинов – это отсутствие личного контакта продавца и покупателя. В связи с этим возникают сложности, связанные с оплатой покупок.

Из практики известны следующие способы оплаты:

• наличным платежом;

• банковским или почтовым переводом;

• с помощью пластиковой карты;

• с помощью электронных денег одной из платежных систем Интернета.

При оплате наличными в соответствии с Законом от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ продавец обязан применять контрольно-кассовую технику. Это означает, что курьер, доставляющий товар покупателю и принимающий деньги от покупателя, обязан выдать ему кассовый чек (ст. 5 Закона № 54-ФЗ), для чего у курьера должен быть переносной кассовый аппарат. Иногда при отсутствии переносного кассового аппарата кассовый чек пробивается в офисе фирмы и передается курьеру вместе с товаром. Формально до момента передачи документов в бухгалтерию это создает недостачу по кассе. Однако штрафных санкций за данное нарушение не предусмотрено. Выручка от продажи товара в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 будет отражена в день передачи товара покупателю. Привлечь продавца к ответственности за неприменение ККТ нельзя, так как в отношениях с покупателем обязанность по выдаче кассового чека он выполнил.

В виртуальном магазине могут обслуживаться и покупатели и з другого города. Доставку товара в таком случае обычно осуществляет собственная курьерская служба или сторонняя компания после предварительной оплаты банковским или почтовым переводом.

Также расчет может быть произведен в тот момент, когда товар уже доставлен покупателю, т. е. наложенным платежом. Пересылку в этом случае осуществляет Федеральная почтовая служба, а заказ покупатель получает в местном отделении связи. При этом сумма товара будет увеличена на плату за пересылку и страховой сбор, внесенный отправителем. При расчетах наложенным платежом покупатель оплачивает на почте товар и сбор за платеж уже при получении посылки. Факт оплаты подтверждается квитанцией или чеком ККТ отделения связи, выданным покупателю в момент проведения денежных расчетов.

Для расчетов с использованием пластиковых карт виртуальный магазин должен зарегистрироваться в платежной системе и заключить договор с банком на интернет-эквайринг. Эта услуга позволяет принимать к оплате пластиковые карты различных платежных систем. При подобном виде расчетов данные о карте и затребованной сумме передаются банку, выдавшему карту своему клиенту. После этого проходит авторизация платежа – разрешение, которое дает банк для проведения операции с использованием карты. Платежный сервер снимает средства со счета владельца карты и передает информацию о результате авторизации продавцу. Далее магазин получает из системы интернет-платежей положительный результат авторизации с номером заказа владельца пластиковой карты. Это и будет основанием для отпуска товара – с момента авторизации обязанность покупателя по оплате товара считается выполненной. Деньги с пластиковой карты сперва зачисляются на специально открытый в банке счет, затем банк перечисляет средства интернет-магазину. На основании отчета банка о снятии денег со счета покупателя интернет-магазин должен отразить сумм у предварительной оплаты по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 57 «Переводы в пути». Как правило, банк переводит средства за вычетом своей комиссии. Ее размер определяется договором на интернет-эквайринг. В магазине эти расходы должны быть отнесены к прочим (п. 11 ПБУ 10/99) и отражены по дебету счета 91 «Прочие расходы».

Покупка в интернет-магазине может быть также оплачена с помощью «электронных денег» с использованием одной из платежных систем (WebMoney, Яндекс-Деньги, E-Gold), для чего интернет-магазин и покупатель должны быть зарегистрированы в соответствующей платежной системе. При данном способе расчетов «электронные деньги» находятся в «электронных кошельках» покупателя и интернет-магазина.

Порядок оплаты товаров, заказанных в интернет-магазине, при этом способе расчетов следующий: покупатель, зарегистрировавшись в платежной системе, вносит денежные средства на счет агентства системы электронных платежей. Агентство, получив денежные средства, формирует «электронный кошелек» покупателя.

При покупке товара «электронные деньги» из «электронного кошелька» покупателя переводятся через Интернет с помощью специальной программы, размещенной на официальном сайте платежной системы, в «электронный кошелек» интернет-магазина, который оформляет все необходимые первичные документы. Интернет-магазин, в свою очередь, может использовать «электронные деньги» для дальнейших расчетов с поставщиками товаров (работ, услуг), зарегистрированными в платежной системе, либо может получить на расчетный счет денежные средства от агентства системы электронных платежей (за вычетом его комиссионного вознаграждения).

Действующими ПБУ Минфина РФ не установлен порядок отражения в учете расчетов «электронными деньгами», в силу чего организация должна установить такой порядок в своей учетной политике. Большинство комментаторов рекомендует отражать «электронные деньги» в «электронном кошельке» на специальном субсчете счета 76. Тогда операции с «электронными деньгами» в интернет-магазине будут отражаться в учете следующим образом:

Д-т 62 К-т 90-1 – 11 800 руб. – отражена выручка от продажи;

Д-т 90-3 К-т 68 – 1800 руб. – начислен НДС;

Д-т 90-2 К-т 41 – 7500 руб. – списана себестоимость товара;

Д-т 76 К-т 62–11 800 руб. – получены «электронные деньги» от покупателя;

Д-т 91-2 К-т 76 – 5 0 руб. – отражена сумма комиссии агентства (0,5 %);

Д-т 19 К-т 76 – 9 руб. – отражен НДС с комиссии агентства; Д-т 51 К-т 76–11 741 руб. – получены денежные средства о т агентства.

Учет транспортных расходов торговой организацией. Учет транспортных расходов торговой организацией – продавцом товаров зависит от условий поставки, предусмотренных договором с покупателем. При условии поставки «франко-склад продавца» (самовывоз) транспортные расходы по доставке товара несет покупатель. В договоре может быть предусмотрено, что продавец оплачивает расходы по доставке, а покупатель возмещает их продавцу. В этом случае продавец отражает расчеты по транспортным расходам на счете 76 (Письмо Минфина РФ от 10.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/103).

При условии поставки «франко-склад покупателя» транспортные расходы по доставке товара покупателю несет продавец. В этом случае транспортные расходы подлежат отражению у продавца в составе расходов на продажу – счет 44 (если они не включены в стоимость товара).

В последнем случае необходимо иметь в виду следующее. Если в договоре купли-продажи (и соответственно в счете-фактуре) стоимость транспортных расходов выделена отдельно (не включена в стоимость товаров) и продавец доставляет товары покупателю собственным транспортом, то деятельность по доставке товаров признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход при соблюдении условий, установленных подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 28.04.2005 г. № 03-06-05-04/112).

Оформление отгрузочных и перевозочных документов. Доказательством факта реального осуществления отгрузки товаров, перевозки его и вручения покупателю является надлежащим об разом оформленные отгрузочные и перевозочные документы. Отсутствие или ненадлежащее оформление их может поставить под сомнение достоверность операций оприходования товаров покупателем и предъявления им к вычету НДС, указанного продавцом.

В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. № 132, которым утверждены унифицированные формы документации по учету торговых операций, для оформления отпуска товаров организации-покупателю продавцом должна применяться накладная унифицированной формы № ТОРГ-12.

Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1978 г. (унифицированные формы документации по учету работ в автомобильном транспорте) предусмотрено, что для учета движения товаров и расчетов заказчика автомобильного транспорта с перевозчиком должна составляться товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т), которая содержит два раздела: товарный и транспортный. Товарный раздел определяет взаимоотношения грузоотправителя и грузополучателя и служит основанием для списания товаров у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя. Согласно Постановлению Госкомстата РФ № 78, этот раздел заполняет грузоотправитель. Транспортный раздел заполняет организация-перевозчик. Товарно-транспортная накладная должна составляться в четырех экземплярах: по одному экземпляру для грузоотправителя и грузополучателя и два экземпляра для перевозчика.

Осуществив перевозку, транспортная организация заполняет транспортный раздел накладной и высылает один экземпляр заказчику перевозки (грузоотправителю или грузополучателю) вместе со счетом на оплату.

Открытым остается вопрос, нужна ли товарно-транспортная накладная при перевозке товаров собственным транспортом грузоотправителя либо грузополучателя.

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

По данному вопросу есть две точки зрения.

В комментариях работников налоговых органов высказывалась точка зрения, что товарно-транспортная накладная (ТТН) является обязательным документом и при перевозке собственным транспортом.

Другая точка зрения состоит в том, что обязанность по оформлению ТТН возникает у грузоотправителя только в случае осуществления перевозки товаров силами автотранспортной организации по договору перевозки груза (разд. 2 Указаний по применению и заполнению форм, утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г№ 78; п. 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ; п. 20 ст. 2 и п. 1 ст. 8 Федерального закона от 8.11.2007 г. № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»). А если доставка товаров осуществляется транспортом поставщика или покупателя (самовывоз) без привлечения автотранспортной организации, составления ТТН не требуется. В этом случае достаточно использовать товарную накладную, форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 (форма № ТОРГ-12). Аналогичную точку зрения высказывали и арбитражные суды: например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2005 г. № А26-1530/2005-217; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 г. № Ф04-8771/2006 (31451-А27-27) по Делу № А27-12677/2006-2; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2007 г. по Делу № А05-3299/2007; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 г. по Делу № А05-4194/2006-33; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2006 г. по Делу № А13-16213/2005-19; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.11.2006 г. по Делу № А56-41823/2005; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2005 г. № А19-5315/04-20Ф02-5725/04-С1.

Аудитор, однако, должен не забывать о том, что при доставке товаров собственным транспортом поставщика (покупателя) последний должен оформлять путевой лист, содержание которого должно соответствовать содержанию накладной по форме № ТОРГ-12, оформляемой на перевозимый товар (порядок оформления путевого листа рассмотрен в разд. 3 «Организация автомобильного транспорта»).

Особенности оформления отгрузочных документов при торговле транзитом. Статьей 509 Гражданского кодекса РФ установлено, что покупатель товара в случае, предусмотренном договором, вправе потребовать от продавца осуществить отгрузку в адрес третьего лица. На практике подобные операции называют торговлей транзитом, т. е. торговлей, при которой торговая организация осуществляет поставку товара покупателю не со своего склада, а со склада своего поставщика.

При проверке организации, осуществляющей торговлю транзитом, аудитору следует обратить особое внимание на следующие моменты:

• содержание договоров купли-продажи, заключенных аудируемой организацией с поставщиком и покупателем;

• отражение операций приобретения и продажи товаров в учете;

• оформление накладных и счетов-фактур.

В отношении договоров купли-продажи необходимо указать на следующее обстоятельство. Согласно ст. 172 (п. 1) НК РФ, вычету подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю при приобретении последним товаров после принятия их на учет при наличии соответствующих первичных документов. Под термином «приобретение» в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товара НДС у покупателя может быть принят к вычету при получении им товара в собственность и принятии его на учет (при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры). Вопросы принятия товара на учет, оформления первичных документов и счетов-фактур при транзитной торговле рассмотрим позднее, а сейчас остановимся на вопросе получения права собственности на товар.

Согласно ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя товара возникает с момента передачи товара (если договором не установлено иное). При торговле транзитом поставщик обычно передает товар либо перевозчику, доставляющему товар третьему лицу, либо непосредственно третьему лицу. И в том и в другом случае если в договоре купли-продажи не указан момент перехода права собственности, то имеется неопределенность с моментом возникновения этого права у покупателя, осуществляющего транзитную торговлю. Вследствие этого НДС, предъявленный последним к вычету, может быть оспорен.

Для избежания этой ситуации в договоре купли-продажи может быть, например, указано, что право собственности на товар переходит к покупателю, осуществляющему транзитную торговлю, в момент отгрузки товара со склада продавца, а к третьему лицу – в момент поступления товара на склад последнего. Возможны и другие варианты: например, представитель покупателя получает товар на складе продавца (переход права собственности к покупателю) и тут же передает его перевозчику или представителю третьего лица (переход права собственности к третьему лицу).

Как было указано выше, для обоснованного предъявления НДС к вычету необходимо не только приобретение права собственности на товар покупателем, но и принятие им товара к учету. Для выполнения этого требования организации, осуществляющие торговлю транзитом, на практике часто отражают приобретение и выбытие транзитных товаров так же, как и товаров, поступающих на склад, на счете 41:

Д-т 41 К-т 60 – оприходован транзитный товар;

Д-т 19 К-т 60 – выделен НДС;

Д-т 68 К-т 19 – НДС предъявлен к вычету;

Д-т 90/2 К-т 41 – списана покупная стоимость транзитных товаров;

Д-т 62 К-т 90/1 – отражена выручка от реализации транзитных товаров;

Д-т 90/3 К-т 68 – начислен НДС.

Аудитору, сталкивающемуся с подобной ситуацией, следует иметь в виду, что Инструкция по применению Плана счетов Минфина РФ предусматривает оприходование товаров на счете 41 при прибытии их на склад. Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад покупателя не поступают, отражение их в учете на счете 41 может быть признано неправомерным, вследствие чего может быть оспорена и правомерность предъявления НДС к вычету.

Для отражения в учете приобретения и продажи транзитных товаров может быть использован порядок, установленны й Приказом Минсельхоза РФ от 13.06.2001 г. № 654 для предприятий и организаций агропромышленного комплекса: выручка от продажи транзитных товаров и расходы, связанные с их приобретением, отражаются на счете 90 корреспонденциями:

Д-т 62 К-т 90/1 – отражена выручка от реализации транзитных товаров;

Д-т 90/3 К-т 68 – начислен НДС;

Д-т 90/2 К-т 60 – списана покупная стоимость транзитных товаров;

Д-т 19 К-т 60 – выделен НДС;

Д-т 68 К-т 19 – НДС предъявлен к вычету.

Аналитический учет движения товаров при этом осуществляется внесистемно, в утвержденной учетной политикой форме (например, в оборотной ведомости). Основанием для предъявления НДС к вычету (при наличии счета-фактуры) в этом случае является факт принятия к учету товаров в указанном внесистемном документе.

Некоторые организации используют для отражения операций приобретения и продажи транзитных товаров счет 45 «Товары отгруженные»:

Д-т 45 К-т 76 – приняты к учету товары в пути;

Д-т 19 К-т 76 – выделен НДС;

Д-т 68 К-т 19 – НДС предъявлен к вычету;

Д-т 62 К-т 90/1 – отражена выручка от реализации транзитных товаров;

Д-т 90/2 К-т 45 – списана покупная стоимость транзитных товаров;

Д-т 90/3 К-т 68 – начислен НДС.

Следует отметить, что подобный порядок отражения операций полностью соответствует Плану счетов.

Что же касается оформления первичных документов – товарных накладных по форме ТОРГ-12, то следует отметить, что порядок их заполнения, установленный Госкомстатом РФ (Постановление от 25.12.1998 г. № 132), не приспособлен для торговли транзитом. В частности, организация, торгующая транзитом, должна иметь две накладные, в одной из которых она должна быть указана в качестве плательщика, а в другой – в качестве поставщика, причем реквизиты «Отпуск груза произвел» и «Груз получил» она не заполняет.

Поскольку порядок оформления товарных накладных при торговле транзитом нормативно не установлен, организации, участвующие в этой операции, вправе установить его соглашением сторон при заключении договоров купли-продажи.

Некоторые авторы рекомендуют при этом дополнять накладную ТОРГ-12 реквизитом «Покупатель» (поскольку плательщик и покупатель могут быть разными лицами в силу ст. 313 ГК РФ). Следует отметить, что наличие дополнительных реквизитов в унифицированных формах разрешено Постановлением Госкомстата РФ от 24.03.1999 г. № 20.

В подобном случае сторонами, например, может быть установлен следующий порядок оформления транзитной купли-продажи (организация Б закупает товар у организации А и перепродает его организации В, поручая организации А отгрузить товар транзитом организации В).

По соглашению сторон организация А оформляет два экземпляра накладных, указывая в них следующие данные:

• грузоотправитель – А;

• поставщик – А;

• грузополучатель – В;

• покупатель – Б;

• плательщик – Б,

и два экземпляра накладных, указывая в них следующие данные:

• грузоотправитель – А;

• поставщик – Б;

• грузополучатель – В;

• покупатель – В;

• плательщик – В,

заполняет во всех накладных реквизит «Отпуск груза произвел» и осуществляет отгрузку. Организация В заполняет во всех накладных реквизит «Груз принял грузополучатель». Организация Б получает экземпляр накладной, в которой она указана в качестве покупателя (плательщика), и экземпляр накладной, в которой она указана в качестве поставщика. Организация А получает экземпляр накладной, в которой она указана в качестве грузоотправителя и поставщика. В организации В остается экземпляр накладной, в которой она указана в качестве покупателя и плательщика.

При таком оформлении накладных содержание их реквизитов будет полностью соответствовать содержанию договоров купли-продажи. Аудитор, безусловно, должен обратить внимание на подобное соответствие.

Содержанию договоров купли-продажи должны соответствовать и реквизиты в счетах-фактурах. Организация А должна оформить свой счет-фактуру следующим образом:

• продавец – А;

• грузоотправитель – А;

• грузополучатель – В;

• покупатель – Б,

а организация Б так:

• продавец – Б;

• грузоотправитель – А;

• грузополучатель – В;

• покупатель – В.

Аудитор должен обратить особое внимание на заполнение указанных реквизитов в счетах-фактурах при транзитной торговле, так как несоответствие их содержанию договоров не позволит предъявить НДС к вычету организациям Б и В.

Применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Согласно ст. 346.27 НК РФ, обложению ЕНВД подлежат такие виды предпринимательской деятельности, как розничная торговля через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 метров квадратных (по каждому объекту); розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (киоски, палатки, лотки, торговые автоматы и др.); розничная торговля через объекты нестационарной торговой сети (развозная и разносная торговля).

При осуществлении розничной торговли через магазины и павильоны физическим показателем базовой доходности является площадь торгового зала в метрах квадратных. При этом нередко возникает вопрос, связанный с порядком определения площади торгового зала для исчисления налога. При ответе на этот вопрос следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 346.27 Кодекса к площади торгового зала относится часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Согласно Письму Минфина РФ от 19.10.2007 г. № 03-11-04/3/411, к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся в организации на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право на пользование данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения; технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и т. п.).

Таким образом, как указывает Минфин РФ, при осуществлении розничной торговли через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, организация должна исчислять единый налог на вмененный доход с использованием физического показателя базовой доходности «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» с учетом площади торгового зала, указанной в инвентаризационных или правоустанавливающих документах.

Если по определенным причинам часть площади торгового зала не используется в целях ведения предпринимательской деятельности по розничной торговле (например, занята под склад), то организация при исчислении единого налога на вмененный доход может скорректировать размер площади торгового зала. При этом такая корректировка должна иметь документальное обоснование (экспликацию, выданную бюро технической инвентаризации, распоряжение администрации). При исчислении единого налога на вмененный доход в указанной ситуации площадь торгового зала, которая используется под складские помещения, не учитывается.

Исчисление единого налога на вмененный доход должно быть скорректировано и при сдаче части торгового зала в аренду. При это м площадь торгового зала уменьшается на площадь, сданную в аренду, поскольку единый налог на вмененный доход исчисляется исходя из площади торгового зала, непосредственно используемой для осуществления розничной торговли. Обоснованием к такому расчету может являться договор аренды части площади торгового зала и соответственно инвентаризационные документы (например, экспликация, выданная бюро технической инвентаризации), в которых должна быть указана площадь торгового зала, непосредственно используемая для ведения розничной торговли.

Розничная торговля, как мы указывали выше, может осуществляться виртуально (через интернет-магазин). В отношении этого вида торговли Кодекс устанавливает следующее: посылочная и интернет-торговля не признаются розничной торговлей и не подпадают под ЕНВД (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ).

Осуществление розничной торговли через торговые автоматы, продающие готовые продукты (шоколад, газированные напитки и др.)с, читается стационарной торговой сетью без торгового зала. Соответственно в этом случае организация – владелец автоматов должна уплачивать ЕНВД по розничной торговле, определяя базовую доходность с каждого торгового места (торгового автомата) (абз. 15 ст. 346.27 НК РФ, см. также Письмо Минфина РФ от 23.02.2008 г. № 03-11-04/3/86). Напомним, что осуществление торговли через автоматы, изготавливающие продукты (чай, кофе), до 01.01.2009 г. должно было облагаться ЕНВД как оказание услуг объектом общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей (с использованием физического показателя «количество работников, включая индивидуального предпринимателя»), см. Письмо Минфина РФ от 28.03.2008 г. № 03-1102/35. С 01.01.2009 г. в гл. 26.3 Кодекса внесены изменения, согласно которым реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях гл. 26.3 Кодекса к розничной торговле. Таким образом, любой торговый автомат независимо от того, какой товар или продукция через него реализуется, с 01.01.2009 г. относится к объекту розничной торговли.

Как было указано выше, объект обложения ЕНВД может возникнуть и в том случае, если торговая организация доставляет проданные товары покупателю собственным транспортом и при этом в договорах поставки стоимость транспортных услуг выделена отдельно и не включается в стоимость реализованных товаров. Тогда деятельность по доставке товаров подлежит обложению ЕНВД в случае, когда выполняется ограничение, установленное подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (не более 20 транспортных средств), см. Письмо Минфина РФ от 28.04.2005 г. № 03-06-05-04/112.

На практике организации розничной торговли (продуктовые магазины) нередко торгуют продукцией собственного производства, например курой гриль. Как указал Минфин РФ в Письме от 26.01.2009 г. № 03-11-06/3/10, согласно ст. 346.27 НК РФ, в целях гл. 26.3 Кодекса к сфере розничной торговли не относится торговля продукцией собственного производства (изготовления). Поэтому реализация кур гриль не может быть отнесена к розничной торговле и соответственно не подпадает под ЕНВД, а значит, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Если же в магазине организованы условия для потребления указанной продукции на месте, то такую деятельность следует рассматривать как оказание услуг общественного питания и соответственно она может подпадать под ЕНВД.

Раздельный учет при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, и облагаемой налогами в общеустановленном порядке. Если торговая организация осуществляет как деятельность, облагаемую ЕНВД, так и деятельность, попадающую под общий режим налогообложения, то, согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ, она обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. При этом раздельный учет должен включать:

а) раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС (подпадающих под ЕНВД), в целях исчисления НДС;

б) раздельный учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль;

в) раздельный учет заработной платы и иных выплат работникам в целях исчисления единого социального налога (ЕСН).

Для исчисления НДС организация, согласно ст. 170 (п. 4) НК РФ, должна в учетной политике для целей налогообложения установить порядок раздельного учета сумм «входного» НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, основным средствам, нематериальным активам, которые используются и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях.

При этом в соответствии со ст. 170 (п. 4, абз. 6) НК РФ указанный порядок должен предусматривать разделение «входного» НДС между облагаемыми и необлагаемыми оборотами исходя из пропорции, которая рассчитывается как отношение стоимости отгруженных товаров, деятельность по реализации которых облагается ЕНВД (освобожденных от НДС), к стоимости всех товаров, отгруженных за налоговый период (квартал).

По мнению Минфина РФ (Письмо от 29.10.2004 г. № 03-04-11/185), для обеспечения сопоставимости показателей в расчете пропорции стоимость отгруженных товаров следует брать без НДС.

02.12.2000 г. № 914), счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок на ту сумму, на которую производится налоговый вычет, исходя из результатов расчета.

Для исчисления налога на прибыль организация, осуществляющая деятельность, облагаемую как в общем, так и в специальном порядке (ЕНВД), в соответствии с п. 9 ст. 274 и с п. 7 ст. 346.26 НК РФ обязана вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом порядок ведения такого учета в НК РФ не установлен. В силу этого организация должна установить подобный порядок самостоятельно (например, аналогичный порядку раздельного учета для цели исчисления НДС), отразив его в учетной политике.

Для исчисления ЕСН при распределении между видами деятельности заработной платы (с начислениями) персонала, занятого как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, следует руководствоваться Письмом Минфина РФ от 01.12.2005 г. № 03-11-04/3/156. Согласно указанному Письму, в таких случаях налоговая база по единому социальному налогу в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

При этом в целях отражения в расчетах авансовых платежей и декларациях по единому социальному налогу по итогам отчетных (налогового) периодов достоверных данных для исчисления единого социального налога не допускается определение доли выплат и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, исходя из сумм выручки нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года).

Запрет на привлечение иностранной рабочей силы к некоторым видам розничной торговли. В соответствии с п. 5 ст. 18.1 Федерального закона от 25.07.2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» Правительством РФ (Постановления от 15.11.2006 г. № 683; от 29.12.2007 г. № 1003; от 31.12.2008 г. № 1099) установлен запрет на привлечение иностранной рабочей силы к следующим видам розничной торговли:

а) розничная торговля алкогольными напитками, включая пиво, – с 01.01.2007 г.;

б) розничная торговля фармацевтическими товарами – с 01.01.2007 г.;

в) розничная торговля в палатках и на рынках – с 01.01.2008 г.;

г) прочая розничная торговля вне магазинов – с 01.01.2008 г.

Нарушение указанных постановлений влечет за собой штраф на должностных лиц – от 45 до 50 тыс. руб., на юридические лица – от 800 тыс. до 1 млн руб. либо административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

3. Организация автомобильного транспорта

Специфика аудиторской проверки организации автомобильного транспорта связана, во-первых, с тем обстоятельством, что автомобили являются источниками повышенной опасности, вследствие чего порядок их эксплуатации регулируется рядом законодательных и нормативных актов, исполнение которых обязательно для транспортных организаций всех форм собственности, а во-вторых, наличием ряда специфических операций, присущих только транспортным организациям. В соответствии с этим можно выделить ряд вопросов, которые должны находиться в поле зрения аудитора, проверяющего организацию автомобильного транспорта. К таким вопросам относятся:

• соблюдение установленных правил перевозок грузов, пассажиров, багажа;

• осуществление международных перевозок;

• исчисление и уплата НДС при осуществлении международных перевозок;

• соответствие учета доходов и расходов по обычным видам деятельности положениям отраслевой Инструкции;

• признание расходов, связанных с приобретением транспортных средств по договорам лизинга;

• учет операций по договорам транспортной экспедиции;

• учет затрат на топливо при применении современных систем платежей на АЗС;

• учет автомобильных шин;

• возмещение расходов, связанных со служебными командировками и служебными поездками водителей;

• организация труда водителей;

• аттестация руководителей и специалистов транспортных организаций;

• соответствие оформления путевых листов требованиям Минтранса РФ.

Соблюдение установленных правил перевозок грузов, пассажиров, багажа. В мае 2008 г. вступил в силу Федеральный закон от 08.11.2007 г. № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта». Этим Законом установлены:

• общие положения;

• положения о перевозке грузов;

• положения о перевозке пассажиров (в том числе о регулярных перевозках, перевозках по заказам, перевозках легковыми такси);

• меры ответственности;

• претензии.

В отношении перевозки грузов Закон, в частности, устанавливает, что она должна осуществляться путем заключения договора перевозки груза. Подобный договор должен подтверждаться транспортной накладной, которая, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем. Груз, на который не оформлена транспортная накладная, перевозчиком для перевозки не принимается, за исключением груза, перевозимого по договору фрахтования.

Договор перевозки груза может также заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозок грузов – заявки грузоотправителя.

Обязательные реквизиты заказа, заявки и порядок их оформления устанавливаются Правилами перевозок грузов (на сегодняшний день действуют Правила перевозок грузов, утв. Минавтотрансом РСФСР от 30.07.1971 г., и Правила перевозок пассажиров, утв. Приказом Минавтотранса РСФСР от 24.12.1987 г. № 176).

Кроме Закона № 259-ФЗ ряд направленных на обеспечение безопасности дорожного движения требований к транспортным организациям установлен Федеральным законом от 10.12.1995 г. № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения». Статьей 20 Закона № 196-ФЗ установлено, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории РФ деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны:

• организовывать работу водителей в соответствии с требованиями, обеспечивающими безопасность дорожного движения;

• соблюдать установленный законодательством РФ режим труда и отдыха водителей;

• создавать условия для повышения квалификации водителей и других работников автомобильного и наземного городского электрического транспорта, обеспечивающих безопасность дорожного движения;

• анализировать и устранять причины дорожно-транспортных происшествий и нарушений правил дорожного движения с участием принадлежащих им транспортных средств;

• обеспечивать соответствие технического состояния транспортных средств требованиям безопасности дорожного движения и не допускать транспортные средства к эксплуатации при наличии у них неисправностей, угрожающих безопасности дорожного движения;

• обеспечивать исполнение установленной Федеральным законом обязанности по страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств;

• организовывать и проводить с привлечением работников органов здравоохранения предрейсовые медицинские осмотры водителей, мероприятия по совершенствованию водителями навыков оказания доврачебной медицинской помощи пострадавшим в дорожно-транспортных происшествиях. Предрейсовый медицинский осмотр должен производиться перед началом рабочей смены водителей. Для его осуществления администрацией транспортной организации должно быть выделено специальное помещение. Организация предрейсового медицинского осмотра водителей находится под контролем администрации транспортной организации и методическим руководством территориального или ведомственного лечебно-профилактического учреждения. Предрейсовый медицинский осмотр должен осуществляться в соответствии с Методическими рекомендациями «Об организации проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей транспортных средств» (утв. Минздравом РФ и Минтрансом РФ 29.01.2002 г.).

Осуществление международных перевозок. Порядок осуществления транспортной организацией международных перевозок регулируется Федеральным законом от 24.07.1998 г. № 127-ФЗ «О государственном контроле за осуществлением международных автомобильных перевозок и об ответственности за нарушение порядка их выполнения». Согласно ст. 2 Закона № 127-ФЗ, к осуществлению международных автомобильных перевозок российские перевозчики допускаются при наличии у них документа, удостоверяющего допуск российского перевозчика к осуществлению международных автомобильных перевозок (удостоверение допуска российского перевозчика).

Порядок допуска российских перевозчиков к осуществлению международных автомобильных перевозок установлен Положением, которое утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.10.2001 г. № 730. Согласно Положению, к международным автомобильным перевозкам допускаются юридические лица независимо от организационно-правовой формы и индивидуальные предприниматели, осуществляющие коммерческие и некоммерческие перевозки грузов и пассажиров (российские перевозчики).

Под некоммерческими перевозками в Положении понимаются перевозки российскими перевозчиками своих грузов за собственный счет для производственных нужд или своих работников (на автобусах вместимостью более девяти человек, включая водителя) на транспортных средствах, принадлежащих им на праве собственности или на ином законном основании.

Допуск российского перевозчика к осуществлению международных автомобильных перевозок производит Федеральная служба по надзору в сфере транспорта, а также ее территориальные органы. В подтверждение решения о допуске российского перевозчика к международным автомобильным перевозкам ему выдается удостоверение допуска, а также карточка допуска на каждое транспортное средство, на котором будут осуществляться международные автомобильные перевозки.

Формы бланков удостоверения и карточки допуска утверждены Министерством транспорта РФ (Приказ от 22.11.2004 г. № 36). Указанные бланки являются документами строгой отчетности и изготавливаются по технологии, обеспечивающей их защиту от подделки. Удостоверение выдается:

• на 1 год – российским перевозчикам, впервые подавшим заявление, не имеющим опыта осуществления международных автомобильных перевозок или имеющим такой опыт продолжительностью менее 1 года;

• на 5 лет (если в заявлении не указан меньший срок) – российскими перевозчиками, которые на протяжении последних четырех лет, предшествовавших подаче заявления, осуществляли международные автомобильные перевозки как минимум не менее 1 года.

Срок действия удостоверения, выданного на 5 лет, может быть продлен по заявлению его владельца, но не более двух раз.

Срок действия удостоверения, выданного на 1 год, не продлевается.

Удостоверение является основанием для выдачи российскому перевозчику разрешения компетентного органа иностранного государства на проезд конкретных транспортных средств по территории этого иностранного государства, а также одним из обязательных документов для допуска к процедуре международной автомобильной перевозки в соответствии с Таможенной конвенцией о международной перевозке грузов с применением книжки МДП (1975 г.).

Передача удостоверения другому российскому перевозчику, а также карточек допуска для использования транспортного средства, не принадлежащего владельцу указанного удостоверения либо переданного им во владение другому лицу, запрещается.

Исчисление и уплата НДС при осуществлении международных перевозок. Согласно ст. 164 НК РФ, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 % при оказании услуг:

а) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;

б) непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

в) по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Статьей 165 НК РФ (п. 4) установлен перечень документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 % при оказании услуг вида «а» и «б». К ним относятся:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя указанных услуг на счет налогоплательщика в российском банке (либо выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя указанных услуг);

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории РФ и (или) ввезен на территорию РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (ввоз товаров на таможенную территорию

РФ).

Указанные документы должны быть представлены для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита. Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспо рта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, указанные документы не будут представлены, то операции подлежат налогообложению по ставке 18 % (если же впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату).

Если же организация оказывает услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов, то для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % в налоговый орган должны быть представлены следующие документы:

1) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;

2) реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

При этом п. 9 ст. 165 НК РФ устанавливает, что порядок, предусматривающий необходимость предоставления подтверждающих документов в срок, не превышающий 180 дней, не распространяется на данный случай (когда в налоговый орган не представляется таможенная декларация).

В связи с этим нередко возникает вопрос: можно ли применить ставку 0 % к услугам по международной перевозке пассажиров и багажа при отсутствии документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по истечении 180 дней?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Позиция ФНС РФ (Письмо от 16.02.2006 г. № ММ-6-03/174@ «О налоге на добавленную стоимость») заключается в том, что если на момент определения налоговой базы у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки, то данные услуги облагаются НДС по ставке 18 %.

В то же время есть ряд судебных решений, согласно которым законодательством не предусмотрена возможность применения ставки 18 % к услуг ам международной перевозки пассажиров и багажа (Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2008 г. № КА-А40/6814-08 по Делу № А40-51592/07-14 (109)-298; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 г. № Ф04-5178/2007 (36767-А45-42) по Делу № А45-14425/2006-20/293; Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2008 г. № КА-А40/6627-08 по Делу № А40-51580/07-151-337; Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2008 г. № КА-А40/4802-08 по Делу № А40-47442/07-139-310; Постановление ФАС Московского округа от 19.02.2008 г. № КА-А40/458-08 по Делу № А40-30796/07-107-181 и др.).

В этих постановлениях судьи указали, что налоговым законодательством не предусмотрена возможность применения к услугам по международной перевозке пассажиров и багажа иной ставки НДС, кроме нулевой. Налогоплательщик может применить ставку 0 % уже при продаже билетов по международным перевозкам пассажиров и багажа, так как условия применения этой ставки, предусмотренные подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, имеются уже на стадии их продажи. Положения же абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ, на которые ссылались в судах налоговые органы, не применяются к услугам по перевозке пассажиров и грузов. Следовательно, доначислить налог по ставке 18 % нельзя.

Аудитор должен убедиться в обоснованности применения налоговой ставки 0 % и ведении транспортной организацией раздельного учета при наличии оборотов, облагаемых по ставке 18 %. Порядок организации подобного раздельного учета рассмотрен в пункте «Раздельный учет сумм НДС при производстве продукции, реализуемой внутри России, и на экспорт» раздела 1: «Организация по производству продукции».

Соответствие учета доходов и расходов по обычным видам деятельности положениям отраслевой Инструкции. Специфика аудиторской проверки организации автомобильного транспорта связана также с тем обстоятельством, что учет доходов и расходов по обычным видам деятельности в такой организации должен осуществляться в соответствии с рекомендациями отраслевой инструкции, утв. Приказом Минтранса РФ от 24.06.2003 г. № 153 (обязательность исполнения рекомендаций отраслевых инструкций подобного рода для организаций любых форм собственности и организационно-правовых форм установлена ПБУ 10/99 Минфина РФ). Согласно Инструкции к обычным видам деятельности транспортной организации относятся доходы от:

• грузовых и пассажирских перевозок;

• транспортно-экспедиционных операций;

• предоставления автомобилей (аренды, проката);

• погрузо-разгрузочных работ и складских операций;

• некоторых других операций (доходов автостанций, автовокзалов и др.).

Аудитор должен убедиться в том, что перечисленные в Инструкции доходы отражаются транспортной организацией в составе обычных (на счете 90).

При формировании расходов по обычным видам деятельности транспортная организация, согласно Инструкции, должна обеспечить их группировку по элементам:

• материальные расходы (расходы на топливо, шины и др.);

• расходы на оплату труда;

• начисления на оплату труда;

• амортизация;

• прочие расходы (расходы на ремонт, командировочные расходы, расходы на рекламу, расходы на получение специальных разрешений на перевозку, расходы на платные автостоянки по пути следования, сборы за проезд и др.).

Признание расходов, связанных с приобретением транспортных средств по договорам лизинга. Транспортные организации нередко приобретают дорогостоящие транспортные средства по договорам лизинга (в том числе международного). При проверке операций по приобретению имущества по договору лизинга перед аудитором может возникнуть ряд вопросов, не имеющих однозначных ответов:

• признание в налоговом учете лизинговых платежей;

• признание в налоговом учете расходов, связанных с получением лизингового имущества и доведением его до работоспособного состояния;

• признание в налоговом учете налогов, сборов и платежей при международном лизинге.

Рассмотрим эти вопросы.

В отношении признания в составе налоговых расходов лизинговых платежей аудитор должен иметь в виду следующее.

В подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество признаются расходом по налогу на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговым платежом является общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат и доход лизингодателя. В лизинговый платеж может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В связи с этой формулировкой Закона возникает вопрос: учитывается ли в составе расходов по налогу на прибыль входящая в сумму лизингового платежа выкупная стоимость имущества?

Согласно позиции Минфина РФ, выкупная стоимость предмета лизинга является расходом на приобретение его в собственность, включается в первоначальную стоимость основного средства и погашается путем начисления амортизации. К расходам может быть отнесена часть лизингового платежа за получение во владение и пользование предмета лизинга, выкупная цена в расходах не учитывается. Эта позиция высказана Минфином РФ в Письме от 04.03.2008 г. № 03-0306/1/138; Письме от 27.04.2007 г. № 03-03-05/104 и др.

В то же время решения арбитражных судов практически всех округов исходят из противоположной позиции. Суды указывают, что из ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ следует, что лизинговый платеж является единым платежом, в который может включаться выкупная стоимость предмета лизинга. Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на включение в состав расходов лизингового платежа, в который включена выкупная стоимость лизингового имущества. Вследствие этого лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производится в рамках единого договора лизинга и выделение из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость имущества с исключением этой части из состава расходов, неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 г. по Делу № А56-6459/2007; Постановление ФАС Московского округа от 18.04.2007 г., 25.04.2007 г. № КА-А40/1228-07 по Делу № А40-19169/06-99-121; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по Делу №А29-7407/2006а; Постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.2006 г. по Делу № А65-19028/2005-СА2-41 и др. – всего более 100 постановлений).

В соответствии с договором лизинга на лизингополучателя могут быть возложены обязанности по доставке лизингового имущества и доведению его до состояния, в котором оно пригодно для использования. В этом случае перед лизингополучателем возникает вопрос порядка признания связанных с этими операциями расходов.

По мнению Минфина РФ (Письмо от 13.03.2006 г. № 03-0304/1/215), расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (в том числе проектные, монтажные и пусконаладочные работы), не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, но могут быть учтены лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Минфин РФ в этом Письме также указывает, что, учитывая положения ст. 272 Кодекса, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой б азы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы следует учитывать в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Если в соответствии с договором лизинга имущество находится на балансе лизингополучателя, то, согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходами, учитываемыми в составе прочих расходов лизингополучателя, признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 Кодекса. Кодекс при этом не уточняет, в какой сумме должен производиться вычет, если график лизинговых платежей предусматривает платежи не каждый месяц (например, один раз в квартал).

В этом случае возможны следующие варианты:

1) из лизингового платежа вычитается сумма амортизации, начисленной в месяце начисления лизингового платежа;

2) из лизингового платежа вычитается сумма амортизации, начисленной за месяцы периода лизингового платежа согласно графику.

Рассмотрим эти варианты на примере.

ПРИМЕР

Лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя. Срок договора лизинга – 12 месяцев 2007 г. Сумма лизинговых платежей – 1 200 000 руб. (без учета НДС). График предусматривает уплату четырьмя квартальными платежами по 300 000 руб. каждый. Месячная сумма амортизации – 100 000 руб. При первом варианте налоговые расходы будут признаны в следующем порядке (табл. 3.1).

Таблица 3.1. Признание амортизации и лизинговых платежей в налоговом учете при первом варианте

Как видим, в этом случае уже в августе 2007 г. сумма лизинговых платежей будет полностью признана в составе прочих расходов, хотя до окончания срока лизинга остается еще четыре месяца. В связи с этим более обоснованным представляется второй вариант (табл. 3.2).

Таблица 3.2. Признание амортизации и лизинговых платежей в налоговом учете при втором варианте

Как показывает практика, транспортные организации нередко берут транспортные средства в лизинг у иностранных организаций-нерезидентов (международный лизинг). В этом случае аудитору необходимо обратить внимание на особенности исчисления и уплаты таможенных платежей, НДС, налога на прибыль.

При ввозе лизингового имущества на территорию РФ российские организации-лизингополучатели уплачивают на таможне в соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ ввозную таможенную пошлину, НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 и подп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ), а также сбор за таможенное оформление.

Ввоз в этом случае может осуществляться в таможенном режиме «временного ввоза». Но организации часто не пользуются льготным режимом в связи с тем, что он ограничен сроком в 34 месяца, и уплачивают таможенные пошлины и сборы в размере, предусмотренном при режиме «свободного обращения».

Расходы по таможенному оформлению предмета лизинга, понесенные лизингополучателем в соответствии с договором лизинга, могут быть учтены им в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расходы по таможенному оформлению должны учитываться в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга (Письмо Минфина РФ от 24.10.2005 г. № 03–03 -04/1/292).

Суммы НДС, уплаченные при ввозе на территорию РФ лизингового имущества, могут быть приняты к вычету после принятия этого имущества к учету, в том числе на забалансовый счет (Письмо Минфина РФ от 09.03.2005 г. № 03-04-08/35).

Кроме НДС, уплаченного при ввозе, лизингополучатель обязан в определенных случаях, действуя в качестве налогового агента, удержать НДС с причитающегося нерезиденту лизингового платежа и перечислить его в бюджет. Эта обязанность возникает в том случае, когда местом реализации потребляемых лизингополучателем услуг является территория РФ.

Аудитор должен проанализировать, территория какого государства будет являться, согласно НК РФ, местом реализации услуг при международном лизинге.

Согласно ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг признается территория РФ в случаях, если:

• местом осуществления деятельности покупателя услуг по лизингу движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, является территория России;

• предметом лизинга является недвижимое имущество (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания), находящееся на территории РФ.

Что же касается лизинга автотранспортных средств, то место реализации этих услуг определяется в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ как место деятельности лизингодателя, т. е. иностранное государство. Поэтому при заключении международного договора лизинга, объектом которого являются автотранспортные средства, перечисляя лизинговые платежи по такому договору, российская организация-лизингополучатель не является налоговым агентом по НДС и удерживать НДС с лизинговых платежей не обязана.

Кодексом установлено также (подп. 7 п. 1 ст. 309), что доходы, полученные иностранной организацией от лизинговых операций с имуществом, используемым на территории РФ (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Налог на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, согласно ст. 310 НК РФ, должен быть исчислен, удержан и уплачен в бюджет российской организацией, выплачивающей доход, при каждой выплате доходов.

Доход, подлежащий налогообложению, рассчитывается как сумма лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю. Налог на прибыль удерживается по ставке 20 или 10 % в зависимости от того, какое имущество является предметом лизинга и для каких целей оно используется (п. 2 ст. 284 НК РФ).

Аудитор должен также не забывать о том, что если лизингодатель является резидентом государства, с которым у России заключено и действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении доходов лизингодателя необходимо учитывать положения такого соглашения.

Учет операций по договорам транспортной экспедиции. При проверке организации, оказывающей транспортно-экспедиционные услуги, аудитор должен правильно квалифицировать сделку между сторонами (экспедитором и клиентом). Согласно ст. 801 ГК РФ, по договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется за вознаграждение за счет клиента (грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договорных услуг, связанных с перевозкой груза. Согласно Классификатору видов экономической деятельности ОК 004-93, к таким услугам могут относиться:

• вывоз и доставка грузов;

• организация перевозок;

• получение и приемка груза;

• подготовка транспортной документации;

• подготовка груза (укрупнение или разбивка на более мелкие партии);

• посреднические операции с фрахтом, таможенной очисткой и др.

Как показывает практика, возможны следующие варианты сделок между экспедитором и клиентом:

• экспедитор самостоятельно оказывает клиенту услуги (перевозки, погрузки-разгрузки и т. д.);

• экспедитор действует в качестве посредника. Например, экспедитор заключает за счет клиента договор перевозки грузов, действуя либо от своего имени, либо от имени клиента (п. 1 ст. 801 ГК РФ);

• экспедитор одновременно оказывает клиенту услуги (например, по приемке груза и его погрузке) и действует в качестве посредника.

Аудитор должен убедиться в том, что договор транспортной экспедиции соответствует требованиям ст. 801–806 ГК РФ и Федеральному закону от 30.06.2003 г. № 87-ФЗ «О транспортной экспедиции»; что содержание услуг, оказываемых экспедитором клиенту, соответствует условиям договора; что выполненные экспедитором операции правильно квалифицированы (самостоятельное оказание услуг, оказание услуг в качестве посредника) и правильно отражены в учете. Затраты по услугам, самостоятельно оказанным экспедитором, подлежат отражению в соответствии с планом счетов на счете 20; расходы, осуществляемые экспедитором, действующим в качестве посредника за счет заказчика, подлежат отнесению на расходы с заказчиком (счет 76) и должны быть возмещены последним на основании письменного отчета агента (экспедитора).

Учет затрат на топливо при применении современных систем платежей на АЗС. В настоящее время транспортные организации осуществляют расчеты с АСЗ за приобретенное топливо следующими способами:

• за наличный расчет;

• по талонам, приобретенным путем безналичных расчетов;

• с помощью корпоративных банковских пластиковых карт;

• по топливным картам с магнитной полосой;

• по топливным смарт-картам (микропроцессорным пластиковым картам).

Аудитор должен убедиться в правильности оформления и отражения в учете указанных операций.

При приобретении топлива на АЗС с помощью талонов транспортной организации следует использовать счет 50/3 «Денежные документы». В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов денежный документ – это документ, удостоверяющий право на оказание услуги, стоимость которой отражена в самом документе. Поскольку топливные талоны полностью отвечают этим требованиям, то операции с ними должны быть отражены следующим образом:

Д-т 76 К-т 51 – предоплата талонов;

Д-т 50/3 К-т 76 – оприходование талонов;

Д-т 71 К-т 50/3 – выдача талонов водителю;

Д-т 10 К-т 71 – оприходование топлива.

При получении организацией корпоративной банковской пластиковой карты организацией открывается специальный карточный счет. Поэтому операции с подобной картой должны отражаться на счете 55 «Специальные счета в банках»:

Д-т 55 К-т 51 – зачислены денежные средства на корпоративную карту;

Д-т 71 К-т 55 – денежные средства сняты держателем карты; Д-т 10 К-т 71 – оприходовано топливо либо:

Д-т 10 К-т 55 – оприходовано топливо, оплаченное корпоративной картой (в том случае, если на АЗС имеются соответствующие считывающие устройства). Для использования топливных карт с магнитной полосой или топливных смарт-карт транспортная организация заключает с топливной компанией (либо с процессинговым центром) договор на поставку топлива, по которому компания передает транспортной организации указанные карты.

Транспортная компания осуществляет предоплату предусмотренной договором суммы (Д-т 60 К-т 51). При заправке автомобилей топливная карта держателя идентифицируется на учетном терминале АЗС, после чего водитель получает чек. Ежемесячно топливная компания предоставляет транспортной организации отчет (реестр) операций по картам, акт сдачи-приемки, счет-фактуру. На основании чеков приходуется топливо (Д-т 10 К-т 60), по получении счета-фактуры предъявляется НДС к вычету (Д-т 19 К-т 60).

Списание топлива в транспортной организации должно осуществляться на основании надлежаще оформленных путевых листов (Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 г. № 78):

• путевой лист легкового автомобиля (форма № 3);

• путевой лист специального автомобиля (форма № 3 спец.);

• путевой лист легкового такси (форма № 4);

• путевой лист грузового автомобиля (форма № 4-С, форма № 4-П);

• путевой лист автобуса (форма № 6; форма № 6 спец.).

Путевой лист, согласно указанному выше Постановлению, должен выдаваться на один день или на одну смену. На более длительный срок путевой лист может быть выдан, если водитель выполняет задание в течение более одной смены (междугородние перевозки).

Для контроля за движением путевых листов транспортная организация должна вести журнал учета движения путевых листов (форма № 8).

Для учета пробега автомобиля (величина пробега подлежит отражению в путевом листе) транспортные организации должны вести журналы учета показания спидометров и составлять акты снятия показаний спидометров.

Кроме того, для контроля за расходованием топлива ежемесячно должны составляться акты замера остатков топлива в топливных баках автомобилей. Эти документы не являются унифицированными, их форма должна быть установлена учетной политикой организации. Необходимость составления указанных (неунифицированных) документов предусмотрена Инструкцией по учету поступления и расходования горюче-смазочных материалов и единых талонов на отпуск нефтепродуктов на отпуск на предприятиях, в организациях, колхозах и совхозах (утв. Госкомнефтепродуктом ССС 03.02.1984 г. № 01/218-72), действующей в части, не противоречащей законодательным и нормативным актам РФ.

Учет автомобильных шин. Обслуживание и эксплуатация автомобильных шин должны осуществляться в соответствии с Правилами эксплуатации автомобильных шин АЭ 001-04, утв. Распоряжением Минтранса РФ от 21.01.2004 г. № АК-9-Р, являющегося обязательным для всех владельцев транспортных средств (утратило силу 31.12.2007 г., в связи с чем может применяться транспортными организациями как методическая основа при разработке собственных правил). Согласно указанным выше Правилам, на каждую шину, установленную на автомобиль, должна вестись карточка учета по форме, установленной Правилами (в приложении № 12).

В соответствии с ПБУ 5/01 Минфина РФ «Учет материально-производственных запасов» и Инструкцией по применению Плана счетов приобретенные автомобильные шины подлежат учету в составе материально-производственных запасов.

Замену изношенных шин на новые транспортные организации отражают как ремонт основного средства, при этом новые шины списываются со счета 10 на счет затрат и на них заводятся указанные выше карточки.

Кроме того, в транспортных организациях имеет место такая операция, как сезонная замена шин (летних на зимние и наоборот). Следует отметить, что действующие нормативные акты Минфина РФ не предусматривают такой операции, как оприходование материально-производственных запасов, временно выведенных из эксплуатации. Поэтому на практике транспортные организации применяют следующие варианты учета:

• новые шины списываются со счета 10 на счет 20 при замене изношенных шин. Сезонная замена шин отражается внесистемно в специальной оборотной ведомости;

• новые шины при замене ими изношенных списываются с субсчета счета 10 (например, «Шины на складе») на субсчет счета 10 (например, «Шины, установленные на транспортные средства»). При сезонной замене шин имеет место обратная проводка. А на счет 20 списываются изношенные шины при их замене новыми.

Аудитор должен убедиться в том, что выбранный организацией способ учета движения шин утвержден в ее учетной политике.

Возмещение расходов, связанных со служебными командировками и служебными поездками водителей. В транспортной организации, осуществляющей междугородние и международные перевозки, могут иметь место:

а) служебные командировки водителей;

б) служебные поездки водителей, постоянная работа которых имеет разъездной характер.

Возмещение расходов водителей в этих двух случаях регулируется различными нормами законодательства, поэтому аудитор должен понять, правильно ли организация квалифицирует условия труда своих водителей.

Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ, служебная командировка – это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок в место, находящееся вне места постоянной работы. А разъездной характер работы предполагает постоянную работу в пути (ст. 166 ТК РФ).

В соответствии с этими определениями Минфин в Письме от 01.06.2005 г. № 03-05-01-04 /168 указал следующее:

• если постоянная работа водителя не связана с междугородними перевозками и в каждом случае такая перевозка осуществляется по отдельному распоряжению руководства, то это служебная командировка;

• если водитель постоянно работает на междугородних перевозках, то это работа, имеющая разъездной характер.

При этом указанные условия труда водителя должны быть определены в соответствующих документах (коллективный договор, трудовой договор, локальный нормативный акт), в чем и должен убедиться аудитор. Кроме того, в коллективном договоре, локальном нормативном акте должен быть указан перечень работ, должностей, носящих разъездной характер.

Как при направлении водителя в служебную командировку, так и при его служебных поездках, связанных с разъездным характером работы, водителю, согласно ст. 168 и 168.1 ТК РФ, должны быть возмещены:

• расходы по найму жилого помещения при остановках в пути;

• суточные;

• иные расходы с разрешения или ведома работодателя (плата за въезд, оплата стоянки автомобиля и пр.).

Порядок и размер возмещения расходов определяется коллективным договором, локальным нормативным актом.

При рассмотрении вопроса налогообложения суточных аудитор должен иметь в виду следующее.

При служебных командировка суточные освобождаются от обложения НДФЛ в пределах установленной организацией нормы, но не более 700 руб. за каждый день командировки внутри РФ и не более 2500 руб. за каждый день загранкомандировки (п. 3 ст. 217 НК РФ). Единым социальным налогом суточные при служебных командировках не облагаются. Как указано в ст. 238 НК РФ (п. 1, подп. 2), суточные не облагаются ЕСН в пределах норм, установленных законодательством. Минфином РФ (Письмо от 24.08.2007 г. № 03-04-06-02/164) указано, что в данном случае следует применять нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 для исчисления налога на прибыль (100 руб.). Суточные, выплаченные сверх этой суммы, также не облагаются ЕСН, поскольку они не уменьшают облагаемую прибыль (п. 3 ст. 236, п. 38 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 24.08.2007 г. № 03-04-06-02/164).

При служебных поездках, связанных с разъездным характером работы, предельного размера суточных для цели обложения НДФЛ Налоговым кодексом не установлено. Поскольку служебные поезд ки, связанные с разъездным характером работы, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ), то установленный ст. 217 НК РФ норматив (700 руб.) к ним неприменим. В то же время все выплаты, перечисленные в ст. 168.1 ТК РФ, не облагаются НДФЛ, поскольку это компенсации, связанные с исполнением работником своих обязанностей (ст. 217, п. 3 НК РФ). Следовательно, суточные, выплачиваемые при служебных поездках, связанных с разъездным характером работы, не облагаются НДФЛ в пределах норм, установленных коллективным договором, локальным нормативным актом (Письмо Минфина РФ от 24.04.2007 г. № 03-04-06-01/129). В указанном Письме Минфин РФ подтверждает также, что суточные при разъездном характере в пределах установленной организацией нормы не облагаются ЕНС (ст. 238 НК РФ), и уменьшает налог на прибыль в составе расходов на оплату труда (поскольку Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 не нормирует суточные при разъездном характере работы).

Организация труда водителей. Все транспортные организации в РФ независимо от организационно-правовой формы и форм собственности при организации труда водителей обязаны соблюдать требования Положения «Об особенностях режима рабочего времени и времени отдыха водителей автомобилей» (утв. Приказом Минтранса РФ от 20.08.2004 г. № 15). Настоящим Положением установлен ряд требований, важнейшими из которых являются следующие:

• транспортные организации обязаны ежемесячно составлять график работы (сменности) на линии, в котором должны быть предусмотрены продолжительность ежедневной работы (смена), время ее начала и конца, время перерывов для отдыха и питания, время междусменного (ежедневного) и еженедельного отдыха. Графики должны доводиться до сведения водителей и учитывать мнение представительного органа работников;

• транспортная организация должна обеспечивать нормальную продолжительность рабочего времени водителей: либо ежедневную (не более 8 часов при пятидневной рабочей неделе, не более 7 часов при шестидневной рабочей неделе), либо еженедельную (не более 40 часов в неделю), либо при суммированном учете рабочего времени (расчетный период – один месяц либо не более шести месяцев при сезонных перевозках);

• при суммированном учете рабочего времени продолжительность смены не может превышать 10 (в некоторых случаях – 12) часов.

Положением также предусмотрен ряд требований по обязательным перерывам в управлении автомобилем, по ограничению сверхурочных работ и т. д.

Аудитор должен убедиться в том, что организацией выполняются требования указанного Положения.

Если транспортной организацией установлен суммированный учет рабочего времени водителей, то аудитору следует обратить внимание н а правильность исчисления среднего заработка для случаев, предусмотренных Трудовым кодексом. Согласно Постановлению Правительства РФ от 24.12.2007 г. № 922, для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск должен использоваться средний дневной заработок; для других случаев, предусмотренных Трудовым кодексом РФ (командировка, обучение и др.), – средний часовой заработок.

Аттестация руководителей и специалистов транспортных организаций. Правительством РФ в Постановлении от 30.08.1993 г. № 876 в целях безопасности движения транспортных средств установлено, что на должности руководителей и специалистов транспортных организаций независимо от формы собственности могут быть назначены только лица, прошедшие специальную подготовку (аттестацию). Аттестация проводится один раз в пять лет в аттестационных комиссиях региональных или иных органов государственного управления на транспорте. Порядок аттестации установлен Приказом Минтранса РФ и Минтруда РФ от 11.03.1993 г. № 13/11. Согласно этому Приказу, в организациях автомобильного транспорта аттестации подлежат:

• руководитель организации или его заместитель, отвечающий за безопасность движения;

• начальники подразделений эксплуатации, безопасности дорожного движения, технического контроля;

• начальники колонн (маршрутов, отрядов);

• специалисты (диспетчеры, механики ОТК, механики колонн, отрядов).

Контроль за выполнением Приказа Минтранса РФ и Минтруда РФ № 13/11 возложен на Российскую транспортную инспекцию.

Соответствие оформления путевых листов требованиям Минтранса РФ. Приказом Минтранса РФ от 18.09.2008 г. № 152 установлены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов, который должны применять все юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые автомобили, грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи.

Путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование и номер;

2) сведения о сроке действия;

3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

4) сведения о транспортном средстве;

5) сведения о водителе.

Сведения о сроке действия путевого листа включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован, а в случае, если путевой лист оформляется более чем на один день, – даты (число, месяц, год) начала и окончания срока, в течение которого путевой лист может быть использован.

Сведения о собственнике (владельце) транспортного средства включают:

1) для юридического лица – наименование, организационно-правовую форму, местонахождение, номер телефона;

2) для индивидуального предпринимателя – фамилию, имя, отчество, почтовый адрес, номер телефона.

Сведения о транспортном средстве включают:

1) тип транспортного средства (легковой автомобиль, грузовой автомобиль, автобус, троллейбус, трамвай) и модель транспортного средства, а в случае, если грузовой автомобиль используется с автомобильным прицепом, автомобильным полуприцепом, кроме того, – модель автомобильного прицепа, автомобильного полуприцепа;

2) государственный регистрационный знак легкового автомобиля, грузового автомобиля, грузового прицепа, грузового полуприцепа, автобуса, троллейбуса;

3) показания одометра (полные километры пробега) при выезде транспортного средства из гаража (депо) и его заезде в гараж (депо);

4) дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки транспортног о средства и его заезда на указанную стоянку.

Сведения о водителе включают:

1) фамилию, имя, отчество водителя;

2) дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя.

На путевом листе допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особенности осуществления деятельности, связанной с перевозкой грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом или городским наземным электрическим транспортом.

Путевой лист оформляется на каждое транспортное средство, используемое юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем для осуществления перевозок грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях.

Путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца.

Если в течение срока действия путевого листа транспортное средство используется посменно несколькими водителями, то допускается оформление на одно транспортное средство нескольких путевых листов раздельно на каждого водителя.

В наименовании путевого листа указывается тип транспортного средства, на которое оформляется путевой лист (путевой лист легкового автомобиля, путевой лист трамвая и т. п.). Номер путевого листа указывается в заголовочной части в хронологическом порядке в соответствии с принятой владельцем транспортного средства системой нумерации. В заголовочной части путевого листа проставляются печать или штамп юридического лица, индивидуального предпринимателя, владеющих соответствующими транспортными средствами на правах собственности или ином законном основании.

Даты, время и показания одометра при выезде транспортного средства с постоянной стоянки и его заезде на постоянную стоянку проставляются уполномоченными лицами, назначаемыми решением руководителя предприятия или индивидуального предпринимателя, и заверяются их штампами или подписями с указанием инициалов и фамилий.

В случае оформления на одно транспортное средство нескольких путевых листов раздельно на каждого водителя дата, время и показания одометра при выезде транспортного средства с постоянной стоянки проставляются в путевом листе водителя, который первым выезжает с места постоянной стоянки, а дата, время и показания одометра при заезде транспортного средства на постоянную стоянку – в путевом листе водителя, который последним заезжает на постоянную стоянку.

Даты и время проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя проставляются медицинским работником, проводившим соответствующий осмотр, и заверяются его штампом и подписью с указанием фамилии, имени и отчества.

Собственники (владельцы) транспортных средств обязаны регистрировать оформленные путевые листы в журнале регистрации путевых листов.

Оформленные путевые листы должны храниться не менее пяти лет.

4. Лизинговая компания

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга как вида деятельности определены Федеральным законом от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Согласно указанному Закону, лизинг – это инвестиционная деятельность, в ходе которой лизингодатель приобретает в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставляет это имущество лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Закон устанавливает также, что лизинговая компания – это коммерческая организация, выполняющая функции лизингодателя в соответствии с законодательством РФ и своими учредительными документами.

Анализ законодательных и нормативных актов, а также практика аудиторских проверок показывают, что при проверке лизинговой компании аудитор должен обратить внимание на следующие вопросы:

• соответствие договора лизинга установленным требованиям;

• правильность формирования первоначальной стоимости лизингового имущества;

• оформление и отражение операций по передаче предмета лизинга во владение и пользование лизингодателю;

• признание доходов лизингодателем в налоговом учете;

• признание расходов в налоговом учете;

• оформление перехода предмета лизинга в собственность лизингополучателя;

• исчисление НДС при передаче в лизинг имущества, реализация которого освобождена от НДС;

• выполнение требований Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ.

Соответствие договора лизинга установленным требованиям. В соответствии с Законом № 164-ФЗ договор лизинга должен содержать следующие существенные условия:

• предмет лизинга. Им могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения;

• данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным;

• обязательство лизингодателя приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю;

• срок лизинга (в отличие от договора аренды он не может быть неопределенным).

Аудитор должен убедиться в соответствии договоров лизинга требованиям, установленным Законом № 164-ФЗ. При этом аудитор должен иметь в виду, что договор лизинга может быть сочтен незаключенным, если в лизинг получено имущество, которое является расходным материалом, т. е. постоянно потребляется в процессе производств а (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 г. № 04-6616/2006).

Формирование первоначальной стоимости лизингового имущества. Пункт 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливает, что имущество, предназначенное для предоставления за плату во временное владение и пользование (аренду, лизинг), отражается в учете в составе доходных вложений в материальные ценности (на счете 03) по правилам, установленным для учета основных средств. Согласно этим правилам (п. 8 ПБУ 6/01), первоначальная стоимость лизингового имущества должна быть сформирована исходя из всех фактических затрат лизингодателя на его приобретение, включая расходы по доставке, установке, монтажу.

На практике, однако, при формировании первоначальной стоимости лизингового имущества у бухгалтеров нередко возникают вопросы, связанные с тем, что часть расходов по доставке, установке и пр. может нести лизингополучатель; что предмет лизинга может доставляться к лизингополучателю транзитом и др. При рассмотрении этих вопросов аудитор должен исходить из того, что порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга зависит от условий договора лизинга. Рассмотрим несколько типичных ситуаций:

1. Расходы по доставке предмета лизинга от продавца к лизингополучателю, установке, монтажу несет лизингодатель. Тогда в соответствии с ПБУ 6/01 и Инструкцией по применению Плана счетов лизингодатель включает эти расходы в первоначальную стоимость лизингового имущества, которая формируется на счете 03 лизингодателя при фактическом нахождении предмета лизинга уже во владении лизингополучателя.

2. Лизингодатель несет расходы по доставке предмета лизинга до своего склада, а расходы по доставке к лизингополучателю, установке, монтажу несет лизингополучатель. Тогда лизингодатель отражает первоначальную стоимость предмета лизинга на счете 03 (в составе покупной цены и расходов по доставке) при поступлении имущества на свой склад. Аудитор при этом, безусловно, должен иметь в виду, что расходы лизингополучателя стоимость лизингового имущества не увеличивают (согласно Письму Минфина РФ от 13.03.2006 г. № 03-03-04 /1/215, лизингополучатель должен учитывать эти расходы в составе расходов будущих периодов, списывая их в течение срока договора лизинга).

3. Расходы по доставке лизингового имущества от продавца непосредственно до лизингополучателя, расходы по установке, монтажу несет лизингополучатель. Тогда лизингодатель отражает первоначальную стоимость имущества на счете 03 в составе покупной цены.

Аудитор должен обратить внимание на соответствие порядка формирования первоначальной стоимости муниципального имущества условиям договора лизинга.

Передача предмета лизинга во владение и пользование лизингополучателю. По условиям договора лизинга лизинговое имущество может находиться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ).

Если предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, то последний должен отразить передачу имущества во владение лизингополучателя аналитической записью на счете 03 (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. № 15).

Аудитор при этом должен иметь в виду, что Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. № 7 не установлена унифицированная форма первичного документа для оформления и учета операций приема-передачи предмета лизинга при нахождении последнего на балансе лизингодателя. Вследствие этого прием-передача могут быть оформлены актом произвольной формы, установленной учетной политикой лизингодателя.

Если же предмет лизинга находится по условиям договора на балансе лизингополучателя, то прием-передача, согласно Постановлению Госкомстата № 7, должны оформляться актом по форме № ОС-1. Порядок отражения операций по передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя в свое время был изложен в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. № 15:

Д-т 91 К-т 03 – списана стоимость лизингового имущества, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т 76 К-т 91 – отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам;

Д-т 91 К-т 98 – отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта; Д-т 011 – переданное лизингополучателю лизинговое имущество отражено в составе основных средств, сданных в аренду (лизинг);

К-т 76 Д-т 51 – отражена сумма лизингового платежа, поступившая от лизингополучателя за отчетный период (в течение действия договора лизинга);

Д-т 98 К-т 91 – отражен доход в части, приходящейся на сумму лизингового платежа за соответствующий отчетный период (в течение действия договора лизинга). Следует отметить, что указанный порядок учета противоречит как ПБУ 9/99 «Доходы организации», так и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Согласно ПБУ 9/99, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление своих активов в аренду, арендная плата считается выручкой и должна отражаться в составе доходов от обычных видов деятельности (на счете 90). Следовательно, для лизингодателя выручкой по договору лизинга должна признаваться общая сумма лизинговых платежей, подлежащая выплате лизингополучателем по условиям договора лизинга. Согласно ПБУ 10/99 (п. 19), если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то организация признает расходы путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

В связи с этим ряд комментаторов предлагает отражать операции передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя следующим образом:

Д 97 К 03 – списана стоимость предмета лизинга, переданного на баланс лизингополучателя;

Д 011 – стоимость переданного предмета лизинга отражена на забалансовом счете;

Д 62 К 90 – признан доход в сумме лизингового платежа; Д 90 К 97 – признана соответствующая часть расходов.

Признание доходов лизингодателем в налоговом учете. В ходе до говора лизинга лизингодатель получает от лизингополучателя лизинговые платежи, в состав которых входят возмещение затрат лизингодателя (связанных с получением и передачей предмета лизинга, с оказанием других услуг), а также доход лизингодателя. Если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то лизинговый платеж может включать также часть выкупной цены предмета лизинга.

В последнем случае в отношении признания доходов лизингодателем есть разные мнения.

Большинство комментаторов полагают, что лизингодатель должен признавать доход в полной сумме лизингового платежа. Аналогичное мнение было высказано Минфином РФ в Письме от 10.06.2004 г. № 03-02-05/2/35, МНС РФ в Письме от 12.04.2004 г. № 02-5-10/25 и подтверждено арбитражной практикой (Постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2007 г. № А 55-10628/ 06).

Другое мнение состоит в том, что суммы, получаемые лизингодателем в составе лизингового платежа в счет выкупной цены, следует учитывать в качестве авансов. Выкупная цена, согласно данной позиции, должн а быть признана доходом лизингодателя на дату выкупа предмета лизинга. Подобного мнения придерживаются некоторые комментаторы, такая же точка зрения была высказана в Письме Минфина РФ от 04.03.2008 г. № 03-03-06/1/138. Следует указать также на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2006 г. № А 05-5133/2006-31, в котором суд указал, что выкупные платежи не подлежат включению в налогооблагаемый доход до перехода права собственности.

Аудитору при выборе собственной позиции необходимо учесть следующее.

Если лизингодателем будет принят второй вариант (признание в составе доходов не полной суммы лизингового платежа, а лишь в части превышения его над выкупной ценой), то и расходы, соответствующие полученному лизинговому платежу, лизингодатель должен будет признавать лишь в части, соответствующей признаваемым доходам (иначе будет нарушен принцип равномерности доходов и расходов, установленный ст. 271 и 272 НК РФ). Однако подобное деление расходов лизингодателя Кодексом не предусмотрено. Расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества учитываются в налоговом учете, согласно Кодексу, следующим образом.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то расходы учитываются через начисление амортизации (ст. 256 НК РФ).

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то расходы включаются в состав прочих расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендны х (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Как видим, указанный пункт ст. 272 НК РФ предписывает признавать расход пропорционально полной сумме лизингового платежа, а не части, не включающей выкупную цену.

Таким образом, при выборе лизингодателем второго варианта признания доходов он при признании расходов неизбежно будет нарушать либо принцип равномерности признания доходов и расходов, либо порядок признания расходов, установленный НК РФ.

Если же лизингодателем выбран первый вариант (признание доходов в полной сумме лизингового платежа), то при признании расходов в порядке, установленном Кодексом, соблюдается принцип равномерности.

При признании лизингодателем доходов в налоговом учете может возникнуть вопрос: как следует учитывать сумму лизингового платежа, если договором предусмотрен неравномерный график?

Минфин РФ в Письме от 15.10.2008 г. № 03-03-05/131 ответил на подобный вопрос следующим образом. Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график внесения платежей, лизингополучатель, который применяет метод начисления, признает расходы, исходя из размера платежей и сроков их уплаты, утвержденных соответствующим графиком (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Учитывая данное обстоятельство, а также положения подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, следует признать, что лизингодатель включает платежи в доходы по тому же принципу: на даты осуществления расчетов в соответствии с условиями договора либо на последний день периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.

Необходимо указать, что ранее Минфин РФ придерживался противоположной позиции, указывая, что, несмотря на неравномерный график внесения лизинговых платежей, они должны включаться в доходы равномерно (письма Минфина РФ от 31.05.2007 г. № 03-03-06/1/349, от 17.04.2007 г. № 03-03-06/1/248, от 10.11.2006 г. № 03-03-04/1/752). При рассмотрении этого вопроса аудитору следует исходить из того, что действует более позднее письмо.

Признание расходов лизингодателем. Порядок признания лизингодателем своих расходов в бухгалтерском и налоговом учете зависит от того, находится ли предмет лизинга на его балансе либо на балансе лизингополучателя.

Если предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, то лизингодатель признает расходы в налоговом учете путем начисления амортизации. При этом лизингодатель вправе применять специальный повышающий коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Специальный коэффициент не применяется при начислении амортизации нелинейным методом (с 01.01.2009 г. – любым методом) по основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам. Если предметом лизинга являлись легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость более 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб. соответственно, то до 01.01.2009 г. основная норма амортизации применялась со специальным коэффициентом 0,5 (с 01.01.2009 г. эта норма отменена).

Если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то, согласно п. 1 (подп. 10) ст. 264 НК РФ, лизингодатель в составе прочих расходов признает расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Порядок признания этих расходов установлен в п. 8.1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Пропорция определяется исходя из суммы лизингового платежа за период лизинговых платежей по договору.

Аудитор должен обратить внимание на то, что, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В то же время положения подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяют лизингодателю списать только расходы на приобретение.

Поэтому списание расходов на доставку и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, возможно у лизингодателя только при дальнейшем выбытии имущества.

Переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя. В большинстве случаев договор лизинга предусматривает, что по окончании договора после выплаты всех лизинговых платежей предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. Лизингодатель при этом в бухгалтерском учете должен отразить списание предмета лизинга либо со счета 03, либо с забалансового счета 011. Указанное списание, как и любая другая операция, должно быть отражено в учете на основе первичного документа. Но Госкомстатом РФ не предусмотрена унифицированная форма, которая должна составляться при переходе права собственности на имущество, которое фактически уже давно передано будущему собственнику (лизингополучателю).

Вследствие этого указанная форма должна быть установлена учетной политикой лизингодателя. Согласно Письму Минфина РФ от 06.02.2006 г. № 03-03-04/1/90, подобным документом может быть акт перехода права собственности на предмет лизинга.

Аудитору следует убедиться в том, что подобная форма установлена учетной политикой лизингодателя.

Исчисление НДС при передаче в лизинг имущества, реализация которого освобождена от НДС. Лизинговые платежи, согласно гл. 21 НК РФ, облагаются у лизингодателя налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Проблемный вопрос исчисления НДС лизингодателем возникает при передаче в лизинг имущества, реализация которого освобождена от НДС. Подобным имуществом может быть, например, медицинская техника (освобождена от НДС согласно подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Есть две точки зрения на вопрос обложения налогом на добавленную стоимость лизинговых платежей в данном случае.

Позиция, выраженная в Письме от 14.09.2005 г. № 19–11/65367 УФНС РФ по г. Москве, заключается в том, что на сумму платы за лизинг нужно начислить НДС. Основание – лизинг не назван в подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ среди операций, освобождаемых от НДС.

Другая точка зрения, выраженная в комментариях некоторых экспертов, заключается в том, что под НДС подпадает только плата за пользование имуществом, а выкупной платеж, являющийся условием перехода права собственности на предмет лизинга, НДС не облагается.

Арбитражная практика отсутствует.

Выполнение лизинговой компанией требований Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-РФ.В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» лизинговые компании относятся к организациям, осуществляющим операции с денежными средствами или иным имуществом, которые обязаны осуществлять идентификацию лиц, находящихся у них на обслуживании, выгодоприобретателей, и выполнять ряд иных обязанностей, закрепленных в ст. 7 Закона № 115-ФЗ.

Понятие «лизинговая компания» закреплено в Федеральном законе от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Согласно ст. 5 Закона лизинговые компании – это коммерческие организации, выполняющие в соответствии с законодательством Российской Федерации и со своими учредительными документами функции лизингодателей.

В соответствии с п. 2 Положения о постановке на учет в Федеральной службе по финансовому мониторингу (Росфинмониторинге) организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, в сфере деятельности которых отсутствуют надзорные органы, лизинговые компании подлежат обязательной постановке на учет в Росфинмониторинге.

Вновь созданные лизинговые компании обязаны встать на учет в течение 30 дней с даты их государственной регистрации.

В целях противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, согласно п. 2 ст. 7 Закона № 115-ФЗ, лизинговые компании обязаны разрабатывать правила внутреннего контроля и программы его осуществления, назначать специальных должностных лиц, ответственных за соблюдение указанных правил и реализацию названных программ, а также предпринимать иные внутренние организационные меры в указанных целях.

Правила внутреннего контроля утверждаются руководителем лизинговой компании в течение одного месяца со дня государственной регистрации и в течение пяти рабочих дней с даты их утверждения направляются в Росфинмониторинг.

Правила внутреннего контроля разрабатываются с учетом Рекомендаций, утв. Распоряжением Правительства РФ от 17.07.2002 г. № 983-р.

Правила внутреннего контроля должны включать порядок документального фиксирования необходимой информации, порядок обеспечения конфиденциальности информации, квалификационные требования к подготовке и обучению кадров, а также критерии выявления и признаки необычных сделок с учетом особенностей деятельности лизинговой компании.

Законом № 115-ФЗ1 установлено также, что операция с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600 тыс. руб. либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 тыс. руб., или превышает ее, а по своему характеру данная операция относится к получению или предоставлению имущества по договору финансовой аренды (лизинга). При совершении подобной операции лизинговая компания обязана документально фиксировать и представлять в Росфинмониторинг не позднее рабочего дня, следующего за днем совершения операции, следующие сведения:

• вид операции и основания ее совершения;

• дату совершения операции с денежными средствами или иным имуществом, а также сумму, на которую она совершена;

• наименование, идентификационный номер налогоплательщика, государственный регистрационный номер, место государственной регистрации и адрес местонахождения юридического лица, совершающего операцию с денежными средствами или иным имуществом;

• сведения, необходимые для идентификации лица, по поручению и от имени которого совершается операция с денежными средствами или иным имуществом;

• сведения, необходимые для идентификации поверенного, агента, комиссионера, доверительного управляющего, совершающего операцию с денежными средствами или иным имуществом от имени, или в интересах, или за счет другого лица.

За неисполнение лизинговой компанией законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма в части фиксирования, хранения и представления информации об операциях, подлежащих обязательному контролю, а также в части организации внутреннего контроля предусмотрена ответственность по ст. 15.27 КоАП РФ (штраф от 50 тыс. до 500 тыс. руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток).

5. Строительная организация – застройщик (заказчик-застройщик)

Рядом особенностей отличается деятельность в области строительства, в частности деятельность строительных организаций – застройщиков (заказчиков-застройщиков). Рассмотрим особенности аудита подобных организаций.

Понимание деятельности. Практика показывает, что аудиторская проверка организаций-застройщиков (заказчиков-застройщиков) может быть успешной только в том случае, если аудитор в ходе планирования достигнет понимания деятельности аудируемого лица (Федеральный стандарт № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица»). Согласно требованиям стандарта, аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица, так как такое понимание дает основу для планирования аудита и выражения профессионального суждения аудитора.

Применительно к организации, осуществляющей деятельность в качестве застройщика (заказчика-застройщика), аудитор прежде всего должен понять схему взаимоотношений ее с другими участниками строительства.

Для этого аудитор должен уяснить себе, насколько его понимание терминов, используемых в данном виде предпринимательской деятельности, соотносится с пониманием подобных терминов руководством проверяемой организации.

В строительстве обычно используют следующую терминологию: «застройщик», «заказчик», «заказчик-застройщик», «технический заказчик», «инвестор», «участник долевого строительства (дольщик)», «подрядчик (генеральный подрядчик, субподрядчик)». Для уяснения смысла этих терминов обратимся к действующим законодательным актам.

Отношения в области строительства (капитальных вложений в объекты основных средств) регулируют следующие законодательные акты:

• Градостроительный кодекс РФ от 29.12.2004 г. № 190-ФЗ;

• Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.10.1996 г. № 14-ФЗ;

• Федеральный закон от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений»;

• Федеральный закон от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости…».

Этими законодательными актами установлена следующая терминология.

Градостроительный кодекс РФ:

Застройщик – лицо, которому принадлежит земельный участок и которое обеспечивает на этом участке проведение инженерных изысканий, подготовку и осуществление строительства (ст. 1, п. 16 Кодекса).

Заказчик – лицо, уполномоченное застройщиком на обеспечение проведения инженерных изысканий, подготовки и осуществления строительства (ст. 47, п. 3 Кодекса).

Согласно Градостроительному Кодексу РФ, заключать договоры с изыскателями, подрядчиками, утверждать проектно-сметную документацию, осуществлять надзор, осуществлять приемку законченного объекта и иные функции может как застройщик, так и уполномоченное им лицо – заказчик.

Гражданский Кодекс РФ:

Заказчик – лицо, являющееся одной из сторон договора строительного подряда (договора подряда на выполнение проектных и изыскательных работ), которое обязуется:

• предоставить для строительства земельный участок (передать задание на проектирование);

• содействовать подрядчику при выполнении им строительных работ (проектно-изыскательных работ);

• принять результат работ и уплатить обусловленную договором цену и которое вправе осуществлять контроль и надзор за выполнением строительных работ (ст. 740–762 Кодекса).

Таким образом, застройщик вправе лично заключать договоры строительного подряда, подряда на выполнение проектных и изыскательских работ, выступая в этом случае в качестве заказчика согласно Гражданскому кодексу РФ.

С другой стороны, согласно Градостроительному кодексу РФ, застройщик вправе уполномочить иное лицо (заказчика) выполнят ь свои функции, и тогда это иное лицо будет одновременно являться заказчиком согласно Гражданскому кодексу РФ.

На практике застройщик часто передает иному лицу только часть своих функций, выполнение которых требует наличия лицензии на деятельность заказчика-застройщика (положение о лицензировании деятельности по строительству, утв. Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 г. № 174). К таким функциям относятся:

• получение и оформление исходных данных для проектирования объектов строительства (резервирование земельного участка, технико-экономическое обоснование, технические условия на присоединение инженерных коммуникаций, строительный паспорт);

• подготовка задания на проектирование;

• техническое сопровождение проектной стадии (контроль за разработкой проектно-сметной документации, согласование ее в установленном порядке, передача в органы экспертизы на утверждение, выбор генподрядной организации);

• оформление разрешительной документации на строительство и реконструкцию;

• контроль за сроками действия выданных технических условий на присоединение инженерных коммуникаций;

• обеспечение освобождения территории строительства (переселение граждан, вывод организаций из строений, подлежащих сносу или реконструкции, решение других вопросов, связанных с подготовкой площадок для производства работ);

• организация управления строительством;

• технический надзор.

Лицо, которому застройщик передаст часть функций, требующих наличия лицензии, часто называют техническим заказчиком (термин, не определенный нормативно, но используемый в деловом обороте).

Возможные схемы взаимоотношений застройщика с заказчиком (техническим заказчиком) и исполнителем работ (подрядчиком) представлены на рис. 5.1.

Рис. 5.1. Схемы взаимоотношений застройщика с заказчиком и подрядчиком

Согласно представленным на рис. 5.1 схемам, возможны следующие варианты взаимоотношений сторон в процессе строительства:

а) застройщик является заказчиком работ согласно Гражданскому кодексу РФ (рис. 5.1, а);

б) застройщик уполномочивает другое лицо (заказчика согласно Градостроительному кодексу) выполнять свои функции, предусмотренные Кодексом, в том числе выполнять функции заказчика согласно Гражданскому кодексу, выступая стороной в договоре подряда (рис. 5.1, б). Отношения между застройщиком и заказчиком оформляются договором оказания услуг, агентским, смешанным либо не предусмотренным Кодексом (на практике, например, встречаются договоры «передачи прав», «передачи функций» и пр.);

в) застройщик поручает иному лицу (техническому заказчику) оказание услуг, требующих наличия лицензии на деятельность заказчика-застройщика, оставляя за собой функции заказчика работ по договору подряда (рис. 5.1, в);

г) застройщик поручает иному лицу (техническому заказчику) оказание услуг, требующих наличия лицензии на деятельность заказчика-застройщика, а также услуг агента по заключению договора подряда от имени принципала (рис. 5.1, г).

Федеральный закон № 39-ФЗ:

Заказчик – уполномоченное инвесторами лицо, осуществляющее реализацию инвестиционных проектов в форме капитальных вложений (ст. 4, п. 3 Закона).

Инвестор – лицо, осуществляющее капитальные вложения собственных или привлеченных средств (ст. 4, п. 2 Закона).

Федеральный закон № 39-ФЗ устанавливает, что источником финансирования капитальных вложений являются средства инвестора. Инвесторы могут заключить с уполномоченным лицом (Закон именует его заказчиком) договор (в деловом обороте часто – инвестиционный договор), который определяет порядок инвестирования, полномочия и функции заказчика.

Перечень функций заказчика, реализующего инвестиционный проект, приведен в «Положении о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории РФ» (Постановление Госстроя РФ от 08.06.2001 г. № 58).

На практике в большинстве случаев инвесторы заключают договор с застройщиком, который в этом случае становится заказчиком по терминологии Закона № 39-ФЗ (рис. 5.2, а).

Рис. 5.2. Схемы взаимоотношений инвестора и заказчика

Возможен вариант, при котором застройщик в соответствии с Градостроительным кодексом передает свои функции заказчику и инвесторы заключают инвестиционные договоры с последним (рис. 5.1, б).

Подобный вариант может привести к негативным налоговым последствиям, поскольку п. 14 ст. 251 НК РФ устанавливает, что к целевому финансированию (не облагаемому налогом на прибыль) относятся средства инвестора, аккумулированные на счетах застройщика.

Федеральный закон № 214-ФЗ:

Застройщик – юридическое лицо, имеющее земельный участок (в собственности или аренде), имеющее разрешение на строительство, привлекающее средства участников долевого строительства и обязующееся осуществить строительство объекта недвижимости (ст. 2, п. 1 Закона).

Участник долевого строительства (в деловом обороте иногда «дольщик») – лицо, предоставляющее денежные средства застройщику для строительства объектов недвижимости по договору участия в долевом строительстве (ст. 3, п. 1, ст. 4, п. 1 Закона).

Как видим, организация может быть застройщиком согласно Градостроительному кодексу (если ей принадлежит земельный участок, на котором она обеспечивает осуществление строительства) либо застройщиком согласно Градостроительному кодексу и Закону № 214-ФЗ (если она, кроме того, привлекает средства участников долевого строительства).

Подводя итог осуществленного анализа, можно сказать, что рассмотренные законодательные акты предусматривают следующие варианты источников финансирования строительства:

• без привлечения средств от инвесторов или дольщиков (застройщик одновременно является инвестором по терминологии Федерального закона № 39-ФЗ). В этом случае имеет место схема, которую Налоговый кодекс РФ определяет как «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ);

• с привлечением средств инвесторов согласно Федеральному закону № 39-ФЗ;

• с привлечением средств участников долевого строительства (дольщиков) согласно Федеральному закону № 214-ФЗ.

В деловом обороте часто употребляется законодательно не определенный термин «заказчик-застройщик». Исходя из содержания рассмотренных выше терминов, установленных действующими законодательными актами, можно предположить, что термин «заказчик-застройщик» с достаточным основанием может быть употреблен в следующих случаях:

• застройщик по Градостроительному кодексу (либо по Градостроительному кодексу и Закону № 214-ФЗ) одновременно является заказчиком по Гражданскому кодексу (рис. 5.1, а, в, г);

• застройщик по Градостроительному кодексу одновременно является заказчиком по Закону № 39-ФЗ (лицом, уполномоченным инвесторами на реализацию инвестиционного проекта) (рис. 5.2, а).

Аудитор должен убедиться в том, что терминология, используемая руководством аудируемого лица, соответствует ее содержанию, предусмотренному законодательными актами, и достигнуть понимания схемы взаимоотношений аудируемого лица с иными участниками строительства (рис. 5.1, а – г), а также с лицами, финансирующими капитальные вложения (инвесторами, участниками долевого строительства). Понимание аудитором указанной схемы взаимоотношений особенно важно потому, что от ее вида зависит специфика задач аудиторской проверки.

В общем случае при аудиторской проверке организации, являющейся застройщиком, можно выделить ряд задач, отличающихся наличием особенностей, присущих данному виду деятельности. В частности, при проверке организации-застройщика (заказчика-застройщика) аудитор должен убедиться в полноте, своевременности, точности, правильности признания в учете:

• средств, получаемых от инвесторов или участников долевого строительства;

• капитальных вложений в строительство;

• доходов застройщика (заказчика-застройщика);

• операций по осуществлению строительства при совмещении функций, предусмотренных Федеральным законом № 39-ФЗ;

• операций, связанных с обременением при строительстве;

• операций по передаче инвесторам (дольщикам) причитающегося им имущества;

• выполнения требований к нормативам оценки финансовой устойчивости.

Рассмотрим эти задачи.

Признание в учете средств, получаемых от инвесторов или участников долевого строительства. Чаще всего застройщик (заказчик-застройщик) осуществляет строительство объекта за счет средств, получаемых от инвестора (Федеральный закон № 39-ФЗ) ил и от участников долевого строительства (Федеральный закон № 214-ФЗ).

На практике организации, как правило, используют для этих целей счет 86 «Целевое финансирование». Однако необходимо отметить, что отражение в учете заказчика-застройщика денежных средств инвесторов (дольщиков) на счете 86 может вызвать возражения, поскольку в Инструкции по применению Планов счетов финансово-хозяйственной деятельности средства, имеющие инвестиционный характер, в назначении счета 86 не упомянуты.

Вследствие этого некоторые комментаторы рекомендуют средства, поступающие от инвесторов (дольщиков), в качестве альтернативы отражать на счете 76 (введя, например, субсчет «Расчеты с инвестором (дольщиком) по полученным на строительство средствам»).

В пользу использования счета 86 для отражения указанных операций может быть приведен такой аргумент, как указание на то, что денежные средства, полученные от инвесторов, должны отражаться у заказчика «как целевые средства для финансирования капитального строительства» (Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160, п. 3.1.8-г). Кроме того, средства инвесторов (дольщиков), аккумулированные на счете застройщика, признает средствами целевого финансирования НК РФ (ст. 251, п. 1.14).

Аудитор, проверяя обороты 86 счета, должен убедиться в следующем:

• договоры с инвесторами соответствуют нормам Федерального закона № 39-ФЗ (договором установлены полномочия, которыми инвестор наделяет заказчика, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта);

• договоры с участниками долевого строительства соответствуют нормам Федерального закона № 214-ФЗ (договором предусмотрены обязательства застройщика в определенный срок построить объект недвижимости, получить разрешение на ввод в эксплуатацию, передать объект участнику долевого строительства и обязательства участника долевого строительства уплатить определенную сумму, принять объект при наличии разрешения ввода в эксплуатацию);

• денежные суммы, отраженные на счете 86, соответствуют условиям указанных договоров, поступление их оформлено надлежащим образом.

В соответствии со ст. 251 (подп. 14, п. 1) НК РФ средства инвесторов, дольщиков (участников долевого строительства), аккумулированные на счетах организации-застройщика, не увеличивают налогооблагаемую прибыль. Для того чтобы удостовериться в правомерности применения указанной льготы, аудитор должен убедиться в том, что организация подпадает под определение застройщика согласно Градостроительному кодексу либо Градостроительному кодексу и Федеральному закону № 214-ФЗ.

На практике иногда аккумулирование средств инвесторов и соответственно отражение их на счете 86 осуществляет заказчик, которому застройщик передает свои полномочия (рис. 5.1, б). В этом случае возможность применения льготы, предусмотренной подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, может быть оспорена, поскольку делегирование полномочий застройщика другому лицу (заказчику) отнюдь не означает, что последний приобретает статус застройщика. В рассматриваемом случае денежные средства инвесторов, аккумулируемые заказчиком, могу т подпадать под льготу, установленную подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, если договор между застройщиком и заказчиком в этой части будет иметь признаки агентирования. Тогда денежные средства, поступившие заказчику от инвесторов, должны учитываться у заказчика на счете 76 (расчеты с принципалом), а у застройщика – на счете 86 (в корреспонденции со счетом 76 – «Расчеты с агентом»). В рассматриваемой ситуации аудитор должен убедиться в том, что договор между застройщиком и заказчиком в части денежных расчетов с инвесторами содержит существенные условия агентского договора. Соответственно и из договора с инвесторами должно следовать, что заказчик, аккумулируя денежные средства, выступает в качестве агента организации-застройщика.

Что касается налога на добавленную стоимость, то аккумулирование организацией-застройщиком (заказчиком-застройщиком) денежных средств инвесторов (дольщиков) не составляет объект обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Данное обстоятельство подтверждает и Минфин РФ (Письмо от 12.07.2005 г. № 03-04-01/82).

Признание в учете капитальных вложений в строительство. Организации-застройщики (заказчики-застройщики) отражают затраты, связанные со строительством объектов, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Следует отметить, что обоснованность применения счета 08 при строительстве с привлечением средств инвесторов (дольщиков) может быть поставлена под сомнение, поскольку Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что счет 08 предназначен только для отражения затрат в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств (нематериальных активов, земельных участков и пр.).

В качестве аргумента в пользу правомерности использования счета 08 в подобном случае можно указать на ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», которое в п. 7 устанавливает, что затраты застройщика по принятым работам до сдачи инвестору учитываются в составе незавершенного строительства, т. е. на счете 08 (с 01.01.2009 г. ПБУ 2/94 утратило силу в связи с принятием ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», но ПБУ 2/2008 не рассматривает вопросы учета у застройщиков, поэтому приходится в этой части обращаться к ПБУ 2/94). И непосредственное указание на правомерность использования счета 08 застройщиком (заказчиком-застройщиком) при строительстве за счет средств инвесторов (дольщиков) содержит Письмо Минфина РФ от 18.05.2006 г. № 07-05-03/02.

При проверке формирования затрат на счете 08 аудитор должен убедиться в следующем:

• наличие сметной документации, соответствие ее установленным требованиям;

• соответствие сумм, отраженных на счете 08, данным, указанным в актах сдачи-приемки и сметной документации;

• обоснованность оформления и отражения операций по передаче и списанию материалов при выполнении работ из материалов заказчика;

• правильность исчисления и учета НДС по операциям, подлежащим отражению на счете 08;

• ведение аналитического учета на счете 08 в соответствии с нормативными требованиями.

Обязательность наличия сметной документации при строительстве установлена ст. 743 Гражданского кодекса РФ. Расчет стоимости строительства в смете должен быть осуществлен в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1 (данная Методика распространяется на все предприятия строительного комплекса РФ согласно поручению Правительства РФ от 27.11.2003 г. № ВЯ-П10-14161). Если строительство объекта осуществляется с привлечением средств участников долевого строительства в соответствии с Федеральным законом № 214-ФЗ, аудитор также должен обратить внимание на то обстоятельство, что сметная стоимость должна соответствовать стоимости строительства, указанной в опубликованно й (либо подлежащей опубликованию) проектной декларации (подп. 9.1 п. 1 ст. 21 Закона № 214-ФЗ).

Суммы, отраженные заказчиком-застройщиком на счете 08, должны соответствовать данным, указанным в актах сдачи-приемки выполненных работ, и сметной документации. При проверке этого соответствия аудитору необходимо обратить внимание на момент признания капитальных вложений заказчиком-застройщиком в учете.

Согласно Постановлению Госкомстата РФ от 11.11.1999 г. № 100, исполнитель работ (подрядчик) обязан отчитываться о выполнении объемов работ, предусмотренных сметной документацией, путем составления актов по форме № КС-2. На практике в большинстве случаев застройщик, получив от подрядчика акт по форме № КС-2, отражает указанную в нем сумму на счете 08. Ряд комментаторов указывает на то, что сдача-приемка выполненных строительных работ с переходом рисков от подрядчика к заказчику может иметь место только в том случае, если наличие отдельных этапов работ предусмотрено договором строительного подряда (ст. 753 ГК РФ). Если же в договоре наличие отдельных этапов не предусмотрено, а подрядчик ежемесячно отчитывается актами по форме № КС-2, то они, по мнению комментаторов, в этом случае должны рассматриваться не как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком и перехода рисков к последнему, а как документ, информирующий заказчика об объемах выполненных работ с целью определения их стоимости, подлежащей оплате. Тогда в соответствии с п. 5 ПБУ 2/94 Минфина РФ более уместно отражение сумм, указанных в акте и справке выполненных работ и оплаченных подрядчику как «авансов выданных». Счет 08 в подобном случае (отсутствие отдельных этапов работ в договоре) возникает у заказчика только при приемке работ по договору в целом.

Если застройщик передает свои функции заказчику (рис. 5.2, б), то учет капитальных вложений на счете 08 в зависимости от условий договора между ними может осуществлять как застройщик, так и заказчик. Аудитор должен убедиться в том, что применяемый вариант соответствует условиям договора.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (застройщик является инвестором) порядок признания капитальных вложений в бухгалтерском учете зависит от способа производства работ (он может быть подрядным либо хозяйственным – п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в РФ). При подрядном способе производства работ капитальные вложения подлежат отражению на счете 08 в порядке, изложенном выше. При хозяйственном способе на 08 счете отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.

Гражданским кодексом РФ установлено, что обеспечение строительства материалами несет подрядчик, если договором подряда не предусмотрено возложение этой обязанности на заказчика (ст. 745 ГК РФ). Аудитор должен убедиться в том, что обеспечение строительства материалами соответствует условиям договора. Если договором эта обязанность (в целом или в определенной части) возложена на заказчика, то аудитор должен убедиться в правильности документального оформления движения материалов и обоснованности отнесения их стоимости на капитальные вложения (счет 08). Передача материалов заказчиком подрядчику в этом случае должна оформляться актом по форме № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону» (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. № 71а) с отражением у заказчика внутренней проводкой на счете 10. При этом в графе «Основание» формы № М-15 следует отметить, что материалы передаются на давальческих условиях. Стоимость передаваемых материалов в форме № М-15 следует указывать, так как подрядчик, получив материалы, несет ответственность за их сохранность. В установленные договором сроки подрядчик должен предоставить заказчику отчет об использованных материалах (унифицированная форма не установлена), на основании которого заказчик осуществляет списание материалов со счета 10 на счет 08.

Порядок исчисления и учета НДС заказчиком-застройщиком зависит от источника финансирования строительства.

Если застройщик (заказчик-застройщик) осуществляет строительство за счет привлеченных средств инвесторов или дольщиков, то оснований для предъявления к вычету НДС по выполненным подрядчиками работам у него не имеется. В этом случае застройщик (заказчик-застройщик) должен отражать суммы НДС по строительству, предъявленные подрядчиками, на счете 19 с последующей передачей этих сумм инвестору либо дольщику вместе с передачей затрат на строительство (Письмо ФНС РФ от 09.12.2004 г. № 03-1-08/2467/17, Письмо Минфина РФ от 24.05.2006 г. № 03-04-10/07).

Если застройщик осуществляет строительство для собственного потребления (является инвестором), то порядок исчисления и учета НДС, предъявленного подрядчиками к уплате за выполненные работы, зависит от назначения строящегося объекта. Если объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС, то НДС, предъявленный подрядчиками, подлежит у застройщика вычету в общеустановленном порядке (либо по выполнении работ, предусмотренных отдельным и этапами договора, либо по выполнении договора в целом) при отражении принятых этапов (либо работы в целом) на счете 08 и получении надлежаще оформленных счетов-фактур, в чем и должен убедиться аудитор. Если объект предназначен для использования в не облагаемых НДС операциях, то НДС, предъявленный подрядчиками, должен списываться со счета 19 на счет 08, увеличивая стоимость строительства.

В случае если застройщик осуществляет строительство для собственного потребления хозяйственным способом, то у него возникает объект обложения НДС, предусмотренный ст. 146 (подп. 3 п. 1) НК РФ (выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления). Аудитор должен убедиться в том, что налоговая база определена согласно ст. 159 (п. 2) НК РФ (как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на их выполнение), что начисление и предъявление к вычету сумм НДС соответствуют ст. 167 (п. 10), 171 (п. 6), 172 (п. 5) НК РФ.

Если же застройщик осуществляет строительство для собственного потребления подрядным способом, то указанного объекта обложения НДС не возникает, что подтверждено Письмом Минфина РФ от 29.08.2006 г. № 03-04-10/12.

Аналитический учет на счете 08, согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций Минфина РФ (п. 3.1.1), должен вестись в разрезе технологической структуры расходов. Для застройщика, осуществляющего строительство для собственного потребления (без привлечения средств инвесторов или дольщиков), Положением установлена следующая структура расходов:

• строительные работы;

• монтажные работы;

• приобретение оборудования, сданного в монтаж;

• приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента, инвентаря;

• прочие капитальные затраты.

Затрат, не увеличивающих стоимость строительства, при этом не возникает, поскольку, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Минфина РФ, все фактические затраты на изготовление основного средства должны быть включены в его стоимость (п. 8 ПБУ 6/01).

Для застройщика, осуществляющего строительство с привлечением средств инвесторов или дольщиков, указанный перечень расходов должен быть дополнен пунктом:

• затраты, не включаемые в стоимость объекта, подлежащего передаче инвесторам (дольщикам).

По этой статье должны отражаться расходы застройщика, не предусмотренные утвержденной инвестором сметой либо не предусмотренные проектной декларацией (при строительстве с привлечением средств дольщиков).

При строительстве с привлечением средств инвесторов (дольщиков) застройщик (заказчик-застройщик, заказчик) обязан, кроме того, вести аналитический учет капитальных вложений по каждому инвестору или дольщику (п. 3 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»).

Признание доходов. Доходы у застройщика (заказчика-застройщика) возникают в том случае, если строительство объекта ведется с привлечением средств инвесторов (дольщиков). Тогда доход застройщика связан с оказанием услуг инвесторам (дольщикам) по организации строительных работ, контролю за их выполнением, учету поступления привлеченных средств, учету затрат на строительство и т. д. (Письма Минфина РФ от 26.10.2004 г. № 07-05-14/283, от 28.11.2004 г. № 07-05-14/306).

Аудитор должен убедиться в полноте и своевременности признания доходов, правильности отражения их в учете.

Размер дохода застройщика (заказчика-застройщика) в соответствии с п. 15 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (о применении ПБУ 2/94 после 01.01.2009 г. мы указали ранее) подлежит признанию:

• в сумме размера средств на содержание заказчика-застройщика, заложенного в смете на строящийся объект;

• в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на строительство (включающими затраты на содержание заказчика-застройщика).

Момент признания доходов в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 13), может быть установлен заказчиком-застройщиком:

• по мере готовности работ, услуг (если строящийся объект имеет «длительный цикл изготовления»);

• по завершении выполнения работ, оказания услуг в целом.

Организация должна в своей учетной политике установить временной период, при превышении которого имеет место «длительный цикл изготовления», и выбрать вариант признания дохода. Аудитор должен удостовериться в том, что указанные принципы предусмотрены учетной политикой застройщика, момент признания дохода в учете им соответствует.

Если организацией принят первый вариант признания дохода (по мере готовности), то сумма дохода, подлежащая признанию в отчетном периоде, определяется, как было указано выше, из размера средств на содержание заказчика, заложенных в смете на строящийся объект, и увеличивает стоимость строительства (подлежит списанию на счет 08 проводками Д 08 – К 76 (62); Д 76 (62) – К 90.

Аудитор при этом должен проверить соответствие суммы дохода, отраженной в учете и заложенной в сводном сметном расчете по ст. 10 «Содержание службы заказчика-застройщика строящегося предприятия» (Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1).

Согласно Письму Минстроя РФ «О затратах на службу заказчика-застройщика» от 17.04.1996 г. № ВБ-29/12-139, при годовом объеме финансирования строительства свыше 2 млн руб. (в ценах 1984 г.) сумма средств на содержание заказчика-застройщика должна определяться расчетом в соответствии с Методическим пособием, введенным в действие Письмом Минстроя РФ от 13.12.1995 г. № ВБ-29/12-347.

При годовом объеме финансирования строительства до 2 млн руб. (в ценах 1984 г.) для исчисления суммы средств на содержание заказчика-застройщика может применяться норматив, равный 0,8 % от стоимости капитальных вложений текущего года.

По завершении строительства заказчик-застройщик должен также определить и признать в учете дополнительный доход в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на его осуществление. В зависимости от принятой учетной политики дополнительный доход должен быть отражен либо в составе доходов от основной деятельности (счет 90), либо в составе прочих доходов (счет 91).

Если организацией в учетной политике принят второй метод признания дохода (по завершении работ, услуг в целом), то в бухгалтерском учете доход в полной сумме подлежит признанию по завершении строительства.

Аудитор должен также обратить внимание на признание доходов заказчиком-застройщиком в налоговом учете.

С точки зрения Минфина РФ (Письмо от 13.10.2006 г. № 03-0304/4/160) организация в этом случае должна самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом организация, по мнению Минфина РФ, должна в учетной политике для целей налогообложения выбрать один из двух методов распределения: равномерный или пропорциональный доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Противоположная точка зрения (признание в налоговом учете доходов по завершении строительства) основана на том, что до завершения строительства сумма дохода не может быть определена, если она не выделена отдельной суммой в договорах с инвесторами или дольщиками. Организации, придерживающейся подобной позиции, возможно, придется отстаивать ее в арбитражном суде. В Постановлении ФАС МО от 30.05.2005 г. по Делу № КА-А41/4403-05 суд поддержал позицию налогоплательщика.

Аудитор должен обратить внимание еще на одно обстоятельство, возникающее при признании организацией дохода по завершении работ, услуг в целом. Минфин РФ (Письмо от 12.07.2005 г. № 03-0401/82) полагает, что при подобном методе признания дохода денежные средства, поступающие от инвесторов (дольщиков), в части оплаты услуг заказчика-застройщика должны рассматриваться, как «авансы полученные», из чего следует, что они подлежат обложению НДС.

Совмещение функций, предусмотренных Федеральным законом № 39-ФЗ. Федеральным законом от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ установлено, что субъект инвестиционной деятельности (инвестор, заказчик, подрядчик) вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором между субъектами (п. 6 ст. 4 Закона).

Из практики известна схема, при которой заказчик-застройщик привлекает средства инвесторов для строительства объекта и при этом совмещает функции подрядчика (чаще всего генерального подрядчика). Согласно Постановлению Госстроя СССР от 03.07.1987 г. № 132, к функциям генерального подрядчика могут относиться такие, как: заключение договоров с субподрядчиками, обеспечение субподрядчиков технической документацией, координация их работ, благоустройство строительной площадки, обеспечение пожарно-сторожевой охраны объекта, осуществление мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечение субподрядчиков временными нетитульными зданиями и сооружениями, решение вопросов материально-технического снабжения субподрядчиков, приемка работ от субподрядчиков и сдача их заказчику. В этом случае, по мнению Минфина РФ (Письмо от 12.07.2005 г. № 03-04-01/82), фактически имеет место выполнение подрядных работ для инвесторов, вследствие чего денежные средства, поступающие от последних, следует рассматривать как авансовые платежи, подлежащие обложению НДС. В соответствии с указанным Письмом Минфина РФ заказчик-застройщик, совмещающий функции подрядчика (генерального подрядчика), должен отражать в учете:

• доход от оказания услуг застройщика (заказчика-застройщика);

• доход от оказания услуг генподрядчика по строительству объекта.

Аудитор должен убедиться в полноте и своевременности признания дохода в этом случае, а также в наличии лицензии на выполнение строительных работ, осуществленных заказчиком-застройщиком (лицензии на выполнение функций генерального подрядчика).

Отражение в учете операций по обременениям при строительстве. Из практики известны следующие возможные обременения, связанные со строительством объектов в городах:

• взнос в бюджет города на развитие городской инфраструктуры;

• строительство сопутствующих объектов (наружных электросетей, подстанций, детского сада, музыкальной школы и т. д.), подлежащих передаче (энергетической компании, городу и т. д.).

Аудитор должен убедиться в правильности отражения в учете источника финансирования этих обременений.

Если организация осуществляет строительство для собственного потребления (заказчик-застройщик является инвестором), то в соответствии с ПБУ 6/01 Минфина РФ (п. 8) перечисленные затраты увеличивают стоимость объекта, поскольку они непосредственно связаны с его строительством. Это подтверждается и арбитражной практикой (Постановление ФАС СЗО от 12.11.2001 г. по Делу № А56-12068/01).

Если заказчик-застройщик осуществляет строительство с при – влечением средств инвесторов или дольщиков, то выбор источника финансирования обременения зависит от того, предусмотрен ли данный вид затрат сметой на строительство (проектной декларацией при строительстве с долевым участием). Если сметой (проектной декларацией) подобные затраты не предусмотрены, то они подлежат отражению у заказчика-застройщика на субсчете «Затраты, не включаемые в стоимость объекта, подлежащего передаче инвесторам (участникам долевого строительства)» счета 08 с последующим списанием за счет собственных источников. При этом расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Аудитор должен также иметь ввиду, что при подобной безвозмездной передаче объекта обложения НДС у передающей стороны не возникает, поскольку в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ передача на безвозмездной основе объектов жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению, объектом налогообложения НДС не признается.

Передача инвесторам (дольщикам) причитающегося им имущества. Аудитор должен убедиться в правильности оформления операций по передаче инвесторам (дольщикам) их имущества и правильности отражения этих операций в учете у заказчика-застройщика.

Прием законченного строительством объекта заказчиком-застройщиком у генподрядчика оформляется актом по форме № КС-11 (Постановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 г. № 100).

Затем заказчик-застройщик должен подготовить необходимую документацию, сдать объект приемочной комиссии и передать инвесторам или эксплуатирующей организации. Порядок осуществления этих действий разъяснен Госстроем РФ в Письме от 05.11.2001 г. № ЛБ-6062/9:

• объекты со специфическими условиями функционирования (производственные) должны приниматься в эксплуатацию в соответствии с ведомственными документами;

• объекты, по которым ведомственные документы по приемке отсутствуют, должны приниматься в порядке, установленном территориальными строительными нормами (ТСН).

В Санкт-Петербурге приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов недвижимости осуществляется в соответствии с ТСН 12-316-2002 САНКТ-ПЕТЕРБУРГ от 16.01.2003 г. Согласно указанным ТСН, приемка законченного строительством объекта приемочной комиссией оформляется актом по форме № КС-14 согласно Приложению В (для жилых домов) и Приложению Г (для всех объектов, кроме жилых домов). По жилым домам составляется также акт готовности объекта к эксплуатации (Приложение 1 к ТСН).

Передача инвесторам (дольщикам) принадлежащих им долей в принятом комиссией объекте оформляется актом приемки-передачи (унифицированная форма не установлена).

Если инвесторы (дольщики) являются юридическими лицами – плательщиками НДС, то при оприходовании принадлежащих им долей в объекте у них возникает право на предъявление к вычету НДС, уплаченного подрядчикам в ходе строительства (если это имущество будет использоваться для облагаемых НДС операций). Для реализации этого права заказчик-застройщик не позднее пяти дней после передачи инвестору (дольщику) имущества должен выставить ему сводный счет-фактуру, порядок составления которого установлен Минфином РФ (Письмо от 24.05.2006 г. № 03-04-10/07; Письмо от 05.12.2008 г. № 03-07-09/40).

Согласно этому Письму, сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительн о-монтажным работам и поставщиков материалов. При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и материалы выделяются в самостоятельные позиции по каждому подрядчику и поставщику отдельно. К счету-фактуре, который передается инвестору заказчиком, прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций и поставщиков материалов, копии соответствующих первичных документов, а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога таможенным органам.

Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков материалов, хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.

Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам материалов, а также таможенным органам

(копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств).

Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства.

Минфин РФ в данном Письме указывает также, что счета-фактуры, составленные заказчиком-застройщиком по услугам последнего, в сводный счет-фактуру не включаются, а передаются инвестору в общеустановленном порядке.

Аудитор должен убедиться в правильности документального оформления указанных выше операций.

Отражение в учете операций по передаче заказчиком-застройщиком инвесторам (дольщикам) причитающегося им имущества должно осуществляться в порядке, установленном Минфином РФ (Письмо от 18.05.2006 г. № 07-05-03/02). Согласно этому Письму, передачу инвестору (дольщику) его доли в объекте заказчик-застройщик должен отражать в учете проводкой Д 76 – К 08. Соответственно этому списание целевых средств, перечисленных инвестором (дольщиком), следует отражать в учете проводкой Д 86 – К 76.

В результате этих операций на расчетах с дольщиком выявляется финансовый результат (дополнительный доход в сумме разницы между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами на его осуществление).

Выполнение требований к нормативам оценки финансовой устойчивости. Федеральным законом от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости» (ст. 23) на уполномоченные органы исполнительной власти субъектов РФ возложен контроль за соблюдением нормативов оценки финансовой устойчивости застройщиков, привлекающих средства дольщиков (в Санкт-Петербурге этот контроль осуществляет Комитет по строительству Правительства Санкт-Петербурга).

Постановлением Правительства РФ от 21.04.2006 г. № 233 установлены следующие нормативы оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика:

• норматив обеспеченности обязательств – не менее 1;

• норматив целевого использования средств – не более 1;

• норматив безубыточности – не менее 1.

Инструкцией ФСФР РФ (утверждена Приказом ФСФР РФ от 30.11.2006 г. № 06-137/пз-н) определен порядок расчета установленных Правительством РФ нормативов.

Норматив обеспеченности обязательств рассчитывается по следующей формуле:

где А – стоимость активов застройщика; О – сумма обязательств застройщика перед участниками долевого строительства. При этом обязательства застройщика перед участником долевого строительства определяются исходя из цены договора участия в долевом строительстве.

Норматив целевого использования средств рассчитывается по следующей формуле:

где АН – стоимость активов застройщика, не связанных со строительством, включающая в себя сумму следующих показателей: внеоборотные активы, дебиторскую задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты), краткосрочные финансовые вложения за вычетом стоимости активов незавершенного строительства; Д – общая сумма обязательств застройщика, за исключением обязательств по договорам участия в долевом строительстве.

Норматив безубыточности определяется как количество лет из трех последних лет работы застройщика, в которых в годовом отчете о прибылях и убытках у застройщика в качестве конечного финансового результата деятельности отражалась прибыль.

Расчет нормативов обеспеченности обязательств и целевого использования средств осуществляется ежеквартально по состоянию на последний день отчетного квартала.

Расчет норматива безубыточности осуществляется ежегодно по состоянию на последний день календарного года.

Аудитор должен убедиться в выполнении установленных нормативов финансовой устойчивости.

6. Строительная организация – подрядчик

Понятия «подрядчик», «генеральный подрядчик», «субподрядчик» применительно к строительному подряду определены Гражданским кодексом РФ.

Подрядчик – лицо, обязующееся в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы и сдать результат заказчику (ст. 740–757 ГК РФ).

Генеральный подрядчик – подрядчик, привлекающий к исполнению своих обязательств других лиц-субподрядчиков (ст. 706 ГК РФ).

Аудитор должен достигнуть понимания схемы взаимоотношений сторон, участвующих в строительном подряде. Из практики известны следующие варианты (рис. 6.1).

Рис. 6.1. Схемы взаимоотношений сторон, участвующих в строительном подряде

Согласно схеме (рис. 6.1, а), заказчик заключает договор строительного подряда с генеральным подрядчиком, который, в свою очередь, привлекает субподрядчиков, заключая договоры строительного подряда с последними.

При подобной схеме взаимоотношений ответственность перед заказчиком за ненадлежащее исполнение своих обязательств субподрядчиками несет генеральный подрядчик (ст. 706 ГК РФ).

Функции генерального подрядчика при подобной схеме обычно заключаются в следующем (Постановление Госстроя СССР от 03.07.1987 г. № 132):

• обеспечение субподрядчиков технической документацией;

• координация работ субподрядчиков;

• благоустройство строительной площадки;

• обеспечение пожарно-сторожевой охраны объекта;

• осуществление мероприятий по технике безопасности и охране труда;

• обеспечение субподрядчиков временными нетитульными зданиями и сооружениями;

• решение вопросов материально-технического снабжения субподрядчиков;

• приемка работ от субподрядчиков и сдача их заказчику.

Субподрядчиками, как правило, являются специализированные строительные организации, выполняющие определенный вид работ (устройство фундамента, возведение несущих конструкций и т. д.).

Если же заказчик непосредственно заключает договоры подряда со специализированными строительными организациями, оставляя за собой обеспечение их технической документацией, координацию работ и т. д., то это означает, что заказчик фактически выполняет функции генерального подрядчика (рис. 6.1, б).

Специфика деятельности строительных организаций подрядчиков обусловливает содержание ряда задач аудиторской проверки, в ходе решения которых аудитор должен убедиться в следующем:

• наличие лицензий на вид деятельности;

• соответствие договоров строительного подряда установленным требованиям;

• полнота и своевременность признания доходов подрядчиком;

• правильность оформления и отражения операций по расчетам с заказчиком неденежными средствами;

• обоснованность калькулирования себестоимости строительных работ;

• правильность оформления и отражения в учете операций, связанных с движением материалов;

• правильность оформления и отражения в учете операций, связанных со страхованием строительных рисков;

• правильность оформления и отражения в учете операций, связанных с изготовлением и использованием временных сооружений;

• правильность оформления и налогообложения операций, связанных с вахтовым методом организации строительных работ;

• соблюдение требований законодательных и нормативных актов при привлечении иностранной рабочей силы;

• налогообложение оплаты труда иностранных граждан. Рассмотрим эти задачи.

Наличие лицензии на вид деятельности. Согласно Постановлению Правительства РФ от 21.03.2002 г. № 174, лицензированию подлежит деятельность генерального подрядчика, деятельность специализированной строительной организации (по видам работ).

Аудитор должен убедиться в наличии у подрядчика (генерального подрядчика, субподрядчика) лицензии на соответствующие виды работ.

Соответствие договоров строительного подряда установленным требованиям. В соответствии с Гражданским кодексом РФ существенными условиями договора строительного подряда являются:

• предмет договора;

• срок выполнения работ;

• цена договора.

Предметом договора может быть объект строительства – отдельно стоящее здание или сооружение, на строительство которого составлены отдельный проект и смета; стройка – совокупность объектов строительства; выполнение строительных, монтажных, пусконаладочных и иных работ, связанных со строительством (ст. 740 ГК РФ).

Объем, содержание работ по строительству и другие предъявляемые к ним требования устанавливаются технической документацией, наличие которой обязательно при строительном подряде. Договором должны быть определены состав и содержание технической документации, порядок ее представления (ст. 743 ГК РФ).

В договоре должны быть указаны начальный и конечный сроки строительства (выполнения строительных работ). Договор также может предусматривать отдельные этапы с указанием сроков их завершения (ст. 708 ГК РФ).

Цена договора определяется сметой, наличие которой, как и технической документации, является обязательным (ст. 743 ГК Р Ф).

Смета должна быть составлена в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1. Цена договора (и соответственно смета) может быть твердой или приблизительной (ст. 709 ГК РФ). При отсутствии в договоре иных указаний цена считается твердой.

Если договор содержит указания на то, что цена является приблизительной, то стоимость, подлежащая оплате, может быть определена в договоре как сумма фактических затрат подрядчика (принимаемых заказчиком) плюс согласованная договором прибыль подрядчика (п. 6 ПБУ 2/94 Минфина РФ «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»).

Аудитор должен убедиться в том, что договоры строительного подряда (между заказчиком и генподрядчиком, между генподрядчиком и субподрядчиками) содержат существенные условия и соответствуют требованиям ГК РФ.

На практике иногда возникает ситуация, когда договор строительного подряда еще не подписан, но имеются техническая документация и смета, утвержденные заказчиком и содержащие существенные условия (предмет, срок, цену), и подрядчик начал выполнение строительных работ. В этом случае согласование существенных условий договора, по мнению ряда комментаторов, свидетельствует о том, что договор заключен (п. 1 ст. 432 ГК РФ).

Признание доходов. Доходы у подрядчика возникают в результате выполнения им работ, оказания услуг по своей основной деятельности (производство строительно-монтажных работ, оказание услуг генподрядчика и т. д.). Кроме того, в большинстве случаев строительные организации получают и прочие доходы (продажа строительных материалов и конструкций, сдача в аренду оборудования и пр.). Аудитор должен убедиться в полноте и своевременности признания доходов, правильности отражения их в учете.

Момент признания доходов от производства строительно-монтажных работ в бухгалтерском учете может быть установлен подрядчиком:

• по мере готовности работ, если работа имеет «длительный цикл изготовления» (п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации») и если финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);

• по завершении выполнения работ в целом (п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Организация должна в своей учетной политике установить временной период, при превышении которого имеет место «длительный цикл изготовления», и выбрать вариант признания дохода. Аудитор должен удостовериться в том, что указанные принципы предусмотрены учетной политикой подрядчика, момент признания дохода в учете им соответствует.

При выборе организацией первого варианта признания дохода (по мере готовности, например – ежемесячно) отражение его в учете зависит от условий договора. Если договором предусмотрено ежемесячное составление актов по форме № КС-2 с их полной оплатой заказчиком, то подрядчик должен ежемесячно признавать доход в сумме, указанной в акте, увеличивая дебиторскую задолженность заказчика (Д-т 62 К-т 90).

Если же договором предусмотрено составление актов с оплатой их заказчиком по отдельным завершенным этапам или по договору в целом, то сумма дохода, подлежащая ежемесячному признанию в учете у подрядчика, может быть определена в этом случае исходя из процента готовности работ за истекший период (по данным журнала по форме № КС-6). Поскольку дебиторская задолженность заказчика при этом не увеличивается, то для отражения дохода в учете должен использоваться счет 46 (Д-т 46 К-т 90/1). При этом следует отметить, что Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено использование счета 46 для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Однако Письмом от 26.10.2006 г. № 07-05-06/279 Минфин РФ разрешил организациям самостоятельно (в учетной политике) определять необходимость применения счета 46 при выполнении работ долгосрочного характера, в том числе и не имеющих самостоятельных этапов.

Необходимо отметить, что при признании выручки в учете проводкой Д-т 46 К-т 90/1 по дебету счета 90/3 должен быть отражен НДС, начисленный и предъявленный заказчику по принятым им работам. Однако в рассматриваемой ситуации приемка работ заказчиком будет осуществлена после выполнения договора в целом. Следовательно, и НДС должен быть начислен и предъявлен заказчику по завершении договора в целом. В данной ситуации ряд комментаторов считает, что для правильного формирования в бухгалтерском учете финансового результата по выполненным работам организация вправе отражать суммы НДС, подлежащие начислению при приемке работ заказчиком, проводкой Д-т 90/3 К-т 76 «Отложенный НДС». После приемки работ заказчиком НДС начисляется проводкой Д-т 76 «Отложенный НДС» К-т 68. Подобная рекомендация основана на том, что такой порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС при несовпадении момента определения финансового результата от реализации и возникновения обязательств по начислению НДС был рекомендован Письмом Минфина РФ от 12.11.1996 г. № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами».

При выборе организацией второго или третьего варианта доход подлежит признанию в учете в сумме, указанной в акте сдачи-приемки этапа или договора в целом.

Аудитор должен также обратить внимание на признание доходов подрядчика в налоговом учете.

Если строительство длится более одного налогового периода (т. е. его начало и конец приходятся на разные налоговые периоды) и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, то с точки зрения Минфина РФ (Письмо от 13.10.2006 г. № 03-03-04/4/160) организация в этом случае должна самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом организация, по мнению Минфина РФ, должна в учетной политике для целей налогообложения выбрать один из двух методов распределения: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Подрядные строительные организации часто собственными силами изготавливают инструменты, конструкции, материалы для использования их в основной деятельности. Часть материалов, из готовленных собственными силами, строительные организации могут реализовывать на сторону. Некоторые источники рекомендуют в этом случае отражать материалы собственного производства, реализуемые на сторону, на счете 43. Аудитору следует иметь в виду, что, согласно Инструкции по применению Плана счетов, на счете 43 должны учитываться материалы собственного производства, изначально предназначенные для реализации на сторону.

В этом случае Инструкция по применению Плана счетов предусматривает следующее отражение операций по их движению:

Д-т 43 К-т 23 – оприходована готовая продукция (материалы собственного производства);

Д-т 62 К-т 90/1 – отражена реализация;

Д-т 90/2 К-т 43 – списана себестоимость готовой продукции;

Д-т 90/3 К-т 68 – начислен НДС.

Если же организация производит материалы для основной деятельности, а реализует неиспользованные излишки, то отражение их в учете таково:

Д-т 10 К-т 23 – оприходованы материалы собственного производства;

Д-т 62 К-т 91/1 – отражена реализация;

Д-т 91/2 К-т 10 – списана себестоимость материалов;

Д-т 91/2 К-т 68 – начислен НДС.

Калькулирование себестоимости строительных работ и оценка незавершенного производства. Поскольку типовые методические рекомендации Минстроя РФ по учету и калькулированию себестоимости строительных работ отменены, то методика калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете должна быть установлена учетной политикой организации, в чем и должен убедиться аудитор.

При этом строительная организация должна придерживаться принципов учета, установленных ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». ПБУ 2/2008 устанавливает, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов должен вестись по каждому исполняемому договору (позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с заключенным договором на производство работ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу). Стоимость незавершенного производства (НЗП) в бухгалтерском учете состоит в этом случае из суммы затрат по незаконченным (не сданным заказчикам) заказам.

ПБУ 2/2008 устанавливает также, что строительная организация может для цели бухгалтерского учета рассматривать два договора и более как один договор (накопление затрат), если договоры относятся к единому проекту, имеют единую норму прибыли, исполняются одновременно или последовательно. В этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ определяется расчетным путем, например исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости и договорной стоимости сдаваемых работ, либо с помощью других экономически обоснованных методов, установленных организацией при формировании учетной политики.

Аудитор должен удостовериться в экономической обоснованности применяемого метода калькулирования себестоимости в бухгалтерском учете.

В налоговом учете строительные организации должны оценивать НЗП по прямым расходам, распределяя прямые расходы между незавершенным производством (НЗП) и принятыми заказчиками заказами. К НЗП относятся остатки невыполненных заказов, а также законченные заказы, по которым не подписаны акты приемки-передачи работ (п. 1 ст. 319 НК РФ). Напомним, что в соответствии со ст. 318 НК РФ строительные организации самостоятельно устанавливают перечень прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения.

Прямые расходы, осуществленные за текущий месяц, должны быть распределены по заказам. Соответственно сумму НЗП будут составлять прямые расходы, относящиеся к незаконченным заказам, а также законченным заказам, по которым не подписаны акты приемки – передачи.

В случае если невозможно отнести прямые расходы к конкретному заказу, организация в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно должна определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (ст. 319 НК РФ, п. 1, абз. 5). Подобным показателем может быть отношение объема незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение строительных работ к общему объему выполняемых в течение месяца заказов на выполнение строительных работ (напомним, что этот показатель был предусмотрен первоначальной редакцией ст. 319 НК РФ). При этом в качестве объема могут быть приняты:

• договорная стоимость (без учета НДС);

• сметная стоимость (без учета нормы прибыли);

• прямые расходы (без учета прямых расходов, подлежащих распределению);

• натуральные показатели (при условии, что работы могут быть измерены в натуральных показателях).

Расчеты с заказчиком неденежными средствами. На практике нередко возникает ситуация, когда подрядчик в счет оплаты своих работ получает от заказчика не денежные средства, а право требования на строящиеся помещения.

Указанное имущественное право может быть получено подрядчиком различными путями, в частности такими, как:

• зачет встречных требований, вытекающих из договора строительного подряда и инвестиционного договора (договора участия в долевом строительстве);

• договор уступки требования (цессии) на строящиеся помещения.

При первом варианте между подрядчиком (генподрядчиком) и заказчиком-застройщиком заключается либо договор строительного подряда и инвестиционный договор (договор участия в долевом строительстве), либо смешанный договор, содержащий условия указанных выше договоров. Дебиторская задолженность заказчика в этом случае подлежит списанию подрядчиком на расчеты по инвестициям (Д-т 76 К-т 62) согласно акту зачета встречных требований либо заявлению одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

При втором варианте стоимость уступаемой по договору цессии дебиторской задолженности подлежит списанию у подрядчика на прочие расходы (Д-т 91/2 К-т 62 – п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» Минфина РФ). Стоимость приобретаемого по договору цессии права требования на строящиеся помещения подлежит отражению у подрядчика в составе прочих доходов (Д– т 76 К– т 91/1 – п. 11 ПБУ 9/99 «Доходы организации» Минфина РФ).

Если в дальнейшем подрядчик реализует по договору цессии полученное указанными выше путями право требования, то у него возникает объект обложения НДС – передача имущественных прав (п. 1.1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом будет зависеть от назначения помещения, право на которое передается.

При передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

При передаче имущественных прав на нежилые помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (Письмо Минфина РФ от 20.09.2006 г. № 03-04-10/13).

Аудитор должен убедиться в правильности отражения указанных операций в учете и их документальной подтвержденности (наличие надлежаще оформленных договоров, актов, уведомлений).

Операции, связанные с движением материалов. Договором строительного подряда может быть установлено, что строительство объекта осуществляется из материалов заказчика, подлежащих передаче подрядчику на давальческих условиях. В этом случае подрядчик должен получаемые от заказчика материалы отражать на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Порядок документального оформления отчетности подрядчика перед заказчиком за израсходованные давальческие материалы нормативно не установлен. Из практики известны два способа. Первый: подрядчик включает перечень израсходованных материалов в акт по форме № КС-2, но не включает их стоимость в справку по форме № КС-3. Второй: подрядчик составляет отчет об израсходовании материало в установленной им формы (унифицированная форма такого документа не установлена).

Аудитор должен убедиться в том, что выбранный способ установлен учетной политикой подрядчика и предусмотрен договором с заказчиком.

Страхование строительных рисков. Строительные риски предполагают несколько видов страхования, в частности:

• страхование ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу других лиц и окружающей природной среде;

• страхование риска случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства.

Страхование ответственности за причинение вреда является обязательным, если организация-подрядчик использует на строитель ной площадке стационарно установленные грузовые механизмы (Федеральный закон от 21.07.1997 г. № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов»).

Согласно п. 1 ст. 9, п. 1 ст. 15 Закона № 116-ФЗ, организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана заключать договор страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Опасными производственными объектами в соответствии с Законом № 116-ФЗ являются производственные объекты, указанные в приложении 1, объекты, на которых используются стационарно установленные грузоподъемные механизмы (в том числе башенные краны, эскалаторы, фуникулеры).

Аудитор должен убедиться в наличии договора страхования опасного производственного объекта.

Страхование риска случайной гибели или повреждения объекта строительства является добровольным (обязательность его не предусмотрена действующим законодательством).

Расходы, связанные с добровольным страхованием рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ.

Если подрядчик осуществляет добровольное страхование риска случайной гибели или повреждения объекта строительства, то аудитор должен обратить внимание на соответствие сроков, указанных в договоре страхования и договоре строительного подряда. Согласно ст. 741 ГК РФ, подрядчик несет указанный вид риска до приемки объекта заказчиком. А согласно ст. 753 ГК РФ, заказчик обязан принять результат работ по договору в целом либо, если это предусмотрено договором, по выполненному этапу. После приемки результата работ риск случайной гибели или повреждения несет уже заказчик. Таким образом, если из договора страхования следует, что подрядчик несет расходы по страхованию после приемки результата работ заказчиком по предусмотренному договором этапу, то для целей налогового учета эти расходы не могут быть признаны.

Изготовление и использование временных сооружений. При строительстве объектов подрядчики в большинстве случаев используют временные сооружения (титульные – предназначенные для обеспечения нужд строительства в целом, и нетитульные – предназначенные для обеспечения нужд отдельного объекта).

Затраты на строительство и разборку временных титульных сооружений предусмотрены гл. 8 «Временные здания и сооружения» сводного сметного расчета строительства (Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утв. Постановлением Госстроя РФ от 03.03.2004 г. № 15/1). К временным титульным сооружениям, согласно упомянутой методике, относятся: склады на строительной площадке, мастерские, электростанции, конторы, гаражи, ограждения из железобетонных или металлических конструкций и т. д.

Построенные титульные сооружения подлежат сдаче подрядчиком заказчику-застройщику, оформляемой актом по форме № КС-2. В учете у заказчика-застройщика временные титульные сооружения должны числиться обособленно в составе основных средств (п 3.1.8-а Положения по учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 г. Минфина РФ). Затем временные титульные сооружения подлежат передаче заказчиком-застройщиком подрядчику в пользование по условиям договора строительного подряда либо путем оформления договора аренды.

По окончании строительства временные титульные сооружения подлежат разборке и ликвидации либо могут быть использованы при другом строительстве.

Временные нетитульные сооружения – это сооружения, предназначенные для обеспечения нужд отдельного объекта строительства и не предусмотренные гл. 8 сводного сметного расчета. Затраты, связанные с нетитульными сооружениями, осуществляются за счет накладных расходов (п. 3.11 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве, утв. Постановлением Госстроя РФ от 17.12.1999 г. № 76). К временным нетитульным сооружениям могут относиться:

• приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;

• складские помещения и навесы при объекте строительства;

• душевые, кубовые, неканализованные уборные, помещения для обогрева;

• не предусмотренные в сметном расчете леса, подмостки, заборы, ограждения, настилы, лестницы, переходные мостики;

• сооружения и устройства по технике безопасности;

• временные разводки от сетей электроэнергии, воды, пара, газа, воздуха в пределах рабочей зоны.

Временные нетитульные сооружения в зависимости от срока их полезного использования (срока строительства объекта) и их стоимости изготовления учитываются подрядчиком либо в составе основны х средств, либо в составе средств в обороте (счет 10 субсчет 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»). Расходы, связанные с амортизацией нетитульных сооружений, их ремонтом, содержанием, списанием, относятся у подрядчика, как было указано выше, на накладные расходы по смете.

Оформление и налогообложение операций, связанных с вахтовым методом организации строительных работ. Вахтовый метод – особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания. Особенности регулирования и оплаты труда при работе вахтовым методом освещены в гл. 47 ТК РФ и некоторых других нормативных актах.

Вахтовый метод работ по своему определению похож на командировки, однако это режим работы, а не разовая поездка, поэтому расчеты с работниками в данном случае строятся совершенно по-другому.

Вахтовый метод применяется при значительном удалении м еста работы от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной деятельности.

Работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных жилых помещениях.

Отсутствие вахтового поселка или несоответствие его требованиям, предъявляемым к таким пунктам Постановлением Госкомтруда СССР от 31.12.1987 г. № 794/33-82, исключает применение вахтового метода работ как такового. В этом случае можно говорить, например, о полевых работах.

Порядок применения вахтового метода утверждается работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

Местом работы при вахтовом методе считаются объекты (участки), на которых осуществляется непосредственная трудовая деятельность. Перемещение работников в связи с изменением места дислокации объектов (участков) работы не является переводом на другую работу и не требует согласия работников.

Направление работника на вахту не является служебной командировкой.

Временем вахты считаются периоды выполнения работ и междусменного отдыха на объекте (участке).

Продолжительность вахты не должна превышать одного месяца (ст. 299 Т К РФ). В исключительных случаях на отдельных объектах работодателем с учетом мнения выборного профсоюзного органа данной организации продолжительность вахты может быть увеличена до трех месяцев.

При вахтовом методе работы в обязательном порядке устанавливается суммированный учет рабочего времени за месяц, квартал или иной более длительный период, но не более чем за один год.

Учетный период охватывает все рабочее время, время в пути от места нахождения работодателя или от пункта сбора до места выполнения работы и обратно, а также время отдыха, приходящееся на данный календарный отрезок времени.

Работодатель обязан вести учет рабочего времени и времени отдыха каждого работника, работающего вахтовым методом, по месяцам и за весь учетный период.

Рабочее время и время отдыха в пределах учетного периода регламентируются графиком работы на вахте, который утверждается работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации и доводится до сведения работников не позднее чем за два месяца до введения его в действие. В графике предусматривается время, необходимое для доставки работников на вахту и обратно. Дни нахождения в пути к месту работы и обратно в рабочее время не включаются и могут приходиться на дни междувахтового отдыха.

Каждый день отдыха в связи с переработкой рабочего времени в пределах графика работы на вахте (день междувахтового отдыха) оплачивается в размере дневной тарифной ставки, дневной ставки (части оклада (должностного оклада) за день работы), если более высокая оплата не установлена коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором.

Часы переработки рабочего времени в пределах графика работы на вахте, не кратные целому рабочему дню, могут накапливаться в течение календарного года и суммироваться до целых рабочих дней с последующим предоставлением дополнительных дней междувахтового отдыха.

Работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.

Работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, надбавка за вахтовый метод работы с 01.01.2005 г. выплачивается в размере и порядке, установленными Постановлением Правительства РФ от 03.02.2005 г. № 51. В силу этого документа за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в следующих размерах (процентах тарифной ставки (оклада)):

• в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях – 75 %;

• в районах Сибири и Дальнего Востока – 50 %;

• в остальных районах – 30 %.

Размер надбавки не должен превышать размер установленной нормы расходов на выплату суточных, предусмотренных работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, за каждый день их нахождения в служебной командировке на территории Российской Федерации, 100 руб. в день (Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729).

Исчисление надбавки за месяц производится путем деления месячной тарифной ставки (оклада) работника на количество календарных дней соответствующего месяца и умножения на сумму календарных дней пребывания работника в местах производства работ в период вахты и фактических дней его нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно в этом месяце и на установленный размер надбавки.

При выплате надбавки полевое довольствие не выплачивается.

Надбавка начисляется без применения районного коэффициента к заработной плате и процентной надбавки к заработной плате за стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Работникам организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых соответственно органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.

Работникам работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором.

Пунктом 17 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.

Если трудовым договором и (или) коллективным договором установлена выплата надбавки за вахтовый метод работы для работников, выполняющих работы вахтовым методом, за каждый день пребывания в местах производства работ в период вахты взамен суточных, то в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ такие расходы могут относиться к расходам на оплату труда (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 г. № 21–11/95196@).

Надбавки за вахтовый метод работы в соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в размере фактических затрат (см. письма Минфина РФ от 03.05.2005 г. № 03-05-01-04/121, от 09.02.2006 г. № 03-05-01-04/21, от 07.09.2007 г. № 03-04-06-02/188, от 10.12.2008 г. № 03-04-06-02/126).

Согласно п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в частности связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов, предоставляются дополнительные гарантии в области оплаты труда: устанавливается районный коэффициент и выплачиваются процентные надбавки к заработной плате в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

В стаж работы, дающий право работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов, на соответствующие гарантии и компенсации, включаются календарные дни вахты в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и фактические дни нахождения в пути, предусмотренные графиками работы на вахте. Гарантии и компенсации работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из тех же или других районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, устанавливаются в соответствии с гл. 50 ТК РФ.

Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы, на территориях которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, эти коэффициенты начисляются в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

За каждый день нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка, часть оклада (должностного оклада) за день работы (дневная ставка).

Соблюдение требований законодательных и нормативных актов при привлечении иностранной рабочей силы. Строительные организации нередко используют труд рабочих-иностранцев. В подобном случае аудитор должен обратить внимание на соблюдение организацией требований ряда законодательных и нормативных актов.

Правовой статус иностранных граждан и порядок осуществления ими трудовой деятельности в России определен положениями Трудового кодекса РФ, Федерального закона от 25.07.2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», Постановления Правительства РФ от 16.11.2006. г. № 681 (Порядок выдачи разрешительных документов на временную трудовую де я-тельность), Постановления Правительства РФ от 18.03.2008 г. № 183 (Правила уведомления о привлечении иностранной рабочей силы).

Иностранные работники могут осуществлять трудовую деятельность по трудовому или гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг).

Законом № 115-ФЗ установлен ряд требований, обязательных при приеме на работу иностранных граждан либо при заключении с ними гражданско-правовых договоров. Работодатель или заказчик работ (услуг), пригласивший иностранного гражданина в Российскую Федерацию в целях осуществления трудовой деятельности либо заключивший с иностранным работником в Российской Федерации новый трудовой договор или гражданско-правовой договор на выполнение работ (оказание услуг), в случае, если иностранец прибыл в РФ в визовом режиме (из Грузии, Туркмении, стран Прибалтии, дальнего зарубежья), обязан:

• иметь разрешение на право привлечения и использования иностранных работников;

• обеспечить получение иностранным гражданином разрешения на работу;

• представить документы, необходимые для регистрации иностранного гражданина по месту пребывания в Российской Федерации;

• уведомить налоговый орган по месту своего учета о привлечении и об использовании иностранных работников в течение десяти дней со дня подачи ходатайства о выдаче иностранному гражданину приглашения в целях осуществления трудовой деятельности, либо прибытия иностранного гражданина к месту работы или к месту пребывания, либо получения иностранным гражданином разрешения на работу, либо заключения с иностранным работником в Российской Федерации нового трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг), либо приостановления действия или аннулирования разрешения на привлечение и использование иностранных работников, либо приостановления действия или аннулирования разрешения на работу иностранному гражданину, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, либо аннулирования разрешения на работу иностранному работнику.

Указанный порядок не распространяется на иностранных граждан:

1) постоянно проживающих в Российской Федерации;

2) являющихся участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, и членов их семей, переселяющихся совместно с ними в Российскую Федерацию;

3) являющихся сотрудниками дипломатических представительств, работниками консульских учреждений иностранных государств в Российской Федерации, сотрудниками международных организаций, а также частными домашними работниками указанных лиц;

4) являющихся работниками иностранных юридических лиц (производителей или поставщиков), выполняющих монтажные (шеф-монтажные) работы, сервисное и гарантийное обслуживание, а также послегарантийный ремонт поставленного в Российскую Федерацию технического оборудования;

5) являющихся журналистами, аккредитованными в Российской Федерации;

6) обучающихся в Российской Федерации в образовательных учреждениях профессионального образования и выполняющих работы (оказывающих услуги) в течение каникул;

7) обучающихся в Российской Федерации в образовательных учреждениях профессионального образования и работающих в свободное от учебы время в качестве учебно-вспомогательного персонала в тех образовательных учреждениях, в которых они обучаются;

8) приглашенных в Российскую Федерацию в качестве преподавателей для проведения занятий в образовательных учреждениях, за исключением лиц, въезжающих в Российскую Федерацию для занятия преподавательской деятельностью в учреждениях профессионального религиозного образования (духовных образовательных учреждениях);

9) граждан Республики Беларусь независимо от того, проживают они в РФ или пребывают.

Иностранные граждане, прибывшие в РФ из стран СНГ в безвизовом режиме, получают разрешение на работу самостоятельно. Организация, взявшая на работу такого иностранца, обязана в течение трех дней уведомить об этом региональное управление Федеральной миграционной службы и орган занятости населения и продлить срок его миграционного учета (так как разрешение на работу, полученное иностранцем, действует в течение трех месяцев). В настоящее время без визы в Россию могут въезжать граждане Белоруссии, Казахстана, Таджикистана, Киргизии, Украины, Азербайджана, Узбекистана, Молдавии, Армении.

За нарушение установленного порядка привлечения иностранной рабочей силы работодатель может быть подвергнут административному штрафу от 250 тыс. до 800 тыс. руб. либо административному приостановлению деятельности на срок до 90 суток.

Налогообложение оплаты труда иностранных граждан. Иностранный гражданин, фактически находящийся в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, согласно п. 2 ст. 207 НК РФ, не признается налоговым резидентом РФ, и в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ его доходы по трудовому или гражданско-правовому договору выполнения работ (оказания услуг) облагаются НДФЛ по ставке 30 %. При получении иностранным гражданином статуса налогового резидента (пребывание в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев) его доходы в соответствующем налоговом периоде облагаются по ставке 13 %.

При этом нередко возникает вопрос документального подтверждения факта пребывания в РФ в течение указанного срока. Между тем конкретный перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус иностранного гражданина, ни НК РФ, ни какими-либо иными нормативными документами не установлен. Поэтому такое подтверждение возможно на основании любых документов, позволяющих установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ в течение предшествующих 12 последовательных месяцев. По мнению Минфина РФ, время пребывания на территории РФ может быть определено по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина (письма Минфина РФ от 25.10.2004 № 03-05-01-04/56, ФНС РФ от 28.12.2005 № 04-1-04/929, от 16.05.2006 № 04-2-05/3). Помимо этого, подтвердить время пребывания в РФ могут и справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице (письма Минфина РФ от 26.10.2007 № 03-04-06-01/362, от 05.02.2008 № 03-04-06-01/31). Также дополнительными документами, подтверждающими статус налогоплательщика, могут являться проездные билеты, приказы о командировках, путевые листы, авансовые отчеты и т. п.

В отношении обложения оплаты труда иностранных граждан единым социальным налогом (ЕСН) необходимо отметить следующее. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), выплачиваемые организацией в пользу физического лица (в том числе иностранного гражданина), облагаются ЕСН.

Что же касается обложения оплаты труда иностранных гражда н взносом в Пенсионный Фонд РФ, то в п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» определено, что застрахованными лицами помимо граждан РФ являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории РФ (как временно, так и постоянно), если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторскому договору и лицензионному договору. Статус иностранного гражданина для целей отнесения его к категории застрахованных лиц определяется на основании Федерального закона от 25.07.2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации». Указанным Федеральным законом определено, что:

• временно проживающий в РФ иностранный гражданин – лицо, получившее разрешение на временное проживание. Срок действия разрешения составляет три года, причем этот срок продлить нельзя, но в течение этих трех лет иностранец может подать соответствующее заявление и получить вид на жительство;

• постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин – лицо, получившее вид на жительство. Вид на жительство выдает территориальный орган ФМС РФ. Срок действия вида на жительство составляет пять лет. Его можно продлить на такой же срок, причем сделать это можно неоднократно;

• временно пребывающий в РФ иностранный гражданин – лицо, прибывшее в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание. Если иностранец въехал в РФ по визе, то срок, в течение которого он может находиться на территории нашей страны, определяется сроком действия визы. При безвизовом въезде этот срок не может превышать 90 суток. Он может быть продлен на срок действия трудового или гражданско-правового договора, но не более чем на один год. При этом год отсчитывается со дня въезда иностранца в РФ.

Таким образом, с выплат в пользу постоянно и временно проживающих иностранных граждан должна производиться уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Следовательно, на выплаты и вознаграждения, производимые в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, поскольку они не являются застрахованными лицами.

7. Организация общественного питания

К организациям общественного питания, согласно общероссийским классификаторам Госстандарта РФ ОК 002-93 (ОКУН) и ОК 004-93 (ОКВЭД), относятся рестораны, бары, кафе, закусочные, столовые. Оказываемые ими услуги общественного питания (код 122000 по общероссийскому классификатору ОК 002-93) могут включать в себя:

• услуги питания;

• услуги по изготовлению (в том числе на дому у заказчика) кулинарной продукции и кондитерских изделий;

• организационные услуги (услуги официанта на дому, доставка продуктов питания на рабочие места и пр.);

• услуги по реализации кулинарной продукции (через магазины, отделы кулинарии и т. д.);

• информационно-консультационные и прочие услуги (прокат посуды, хранение ценностей, вызов такси и пр.).

Тип организации общественного питания (ресторан, кафе, бар, закусочная, столовая), а для ресторанов и баров также их класс (люкс, высший, первый) определяется самой организацией в соответствии с Государственным стандартом Р50762-95 «Общественное питание. Классификация предприятий».

Специфика услуг в организациях общественного питания обусловлена в основном наличием в таких организациях как операций производственного характера (изготовление продукции), так и торговых операций по реализации своей продукции и покупных товаров (например, напитков, конфет и др.) в розницу, – т. е. физическим лицам с целью личного потребления. Указанное обстоятельство, а также сложившаяся практика аудиторских проверок организаций общественного питания позволяют выделить ряд специфических задач, которые возникают перед аудитором, осуществляющим проверку подобной организации. К таким задачам могут быть отнесены следующие:

• обоснованность учетной политики в части организации учета сырья и затрат;

• правильность и полнота оформления первичной учетной документации;

• обоснованность калькуляции стоимости блюд (изделий);

• правильность организации и отражения услуг «шведского стола»;

• правильность организации, учета и налогообложения служебного питания;

• обоснованность учета форменной одежды;

• соблюдение нормативных правил при осуществлении расчетов с клиентами;

• соблюдение требований, установленных для организаций общественного питания законодательными и нормативными актами;

• соответствие режима налогообложения требованиям НК РФ.

Обоснованность учетной политики в части организации учета сырья и затрат. Действующие нормативные акты, регулирующие вопрос учета в организациях общественного питания, предоставляют им право учитывать сырье, предназначенное для изготовления продукции (блюд), либо по покупным, либо по продажным ценам (Методика учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания организаций различных форм собственности. Документ Роскомторга от 12.08.1994 г. № 1-1098/32-2). При учете сырья по продажным ценам организация обязана осуществлять отдельный учет наценок (п. 13 ПБУ 5/01 Минфина РФ).

Для учета сырья организации общественного питания могут использовать как счет 10, так и счет 41 (Инструкция по применению Плана счетов Минфина РФ, а также указанная выше Методика Роскомторга). Практика показывает, что организации общественного питания, учитывающие сырье по продажным ценам, как правило, используют для этих целей счет 41 с отражением наценки на счете 42. Организации, учитывающие сырье по покупным ценам, на практике используют как счет 10, так и счет 41.

При учете сырья по продажным ценам отражение наценок на счете 42 может осуществляться:

• при оприходовании сырья проводкой Д-т 41 К-т 42, как это предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов Минфина РФ;

• при передаче сырья со склада в производство (на кухню, в буфет) проводкой Д-т 20 К-т 42, как поступает на практике ряд организаций общественного питания.

Что касается учета затрат, то организации общественного питания для отражения затрат на производство должны использовать счет 20, для отражения расходов на продажу – счет 44. На практике в большинстве случаев организации общественного питания на счете 20 отражают только затраты по списанию сырья, а все остальные издержки производства и обращения отражают на счете 44.

Аудитор должен убедиться в том, что учетной политикой организации определены порядок учета сырья и затрат, учитывающий требования нормативных актов, изложенные выше.

Правильность и полнота оформления первичной учетной документации. Первичная учетная документация общественного питания должна составляться в соответствии с требованиями Постановления Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. № 132. Указанным Постановлением предусмотрены следующие основные унифицированные формы первичной учетной документации в организациях общественного питания:

• калькуляционная карточка по форме № ОП-1. Составляется калькулятором либо заведующим производством на каждое блюдо (изделие). Для более точного расчета стоимости блюда может составляться на сто блюд. Калькуляция стоимости блюда в карточке подлежит уточнению при каждом изменении цен на сырье либо при изменении компонентов сырья;

• план-меню по форме № ОП-2. Составляется заведующим производством (шеф-поваром) ежедневно для определения меню на следующий день;

• требование в кладовую по форме № ОП-3. Составляется заведующим производством (шеф-поваром) на основании плана-меню и норм расхода сырья, указанных в калькуляционных карточках;

• накладная на отпуск продуктов и сырья по форме № ОП-4. Составляется лицом, материально ответственным за хранение продуктов (кладовщиком), на основании требования в кладовую;

• акт о реализации (продаже) изделий кухни по форме № ОП-10 (ОП-11, ОП-12). Составляется ежедневно на основании кассовых чеков, абонементов, талонов, накладных и других документов на реализацию блюд;

• товарный отчет по форме № ОП-14. Составляется ежедневно заведующим производством (шеф-поваром) на основании данных актов о реализации (продаже).

Аудитор должен убедиться в наличии первичной учетной документации и соответствии ее требованиям Госкомстата РФ.

Обоснованность калькуляции стоимости блюд (изделий). Организации общественного питания, как было указано выше, обязаны осуществлять калькуляцию блюд (изделий) в калькуляционных карточках по форме № ОП-1. В калькуляционной карточке отражается:

• наименование блюда;

• наименование продуктов, входящих в сырьевой набор блюда, их количество (масса), стоимость;

• выход (масса) готового блюда;

• размер наценки;

• продажная цена блюда.

Наименование и масса продуктов, входящих в сырьевой набор блюда, не могут быть произвольными, но должны определяться либо в соответствии с рекомендованными Минторгом РФ сборниками рецептур (Письмо Минторга РФ от 07.06.1999 г. № 21-9/410 «О действующей нормативной, технологической документации в общественном питании»), либо в соответствии с разработанными на данном предприятии стандартами, техническими условиями и технико-технологическими картами на них (Письмо Роскомторга от 15.07.1996 г. № 1-806/32-9 «О действующей нормативной документации для предприятия общественного питания»).

При отсутствии в проверяемой организации собственных стандартов и технико-технологических карт она обязана руководствоваться при калькуляции блюд рекомендованными Минторгом РФ сборниками, к которым, например, относятся Сборник технологических нормативов 1994–1997 г. издания, Сборник рецептур блюд и кулинарных изделий кухонь народов России 1992 г. издания, Сборник рецептур блюд диетического питания 1988 г. издания и некоторые другие сборники.

Применение оригинальных рецептов и технологий, не предусмотренных рекомендованными сборниками, согласно указанным письмам Роскомторга РФ, допускается только при разработке собственных стандартов предприятий и технико-технологических карт. Порядок их разработки рекомендован разъяснениями МВЭС РФ от 12.07.1997 г., в которых установлен Порядок разработки, рассмотрения и утверждения технико-технологических карт на блюда и Порядок разработки, рассмотрения и утверждения стандартов предприятий.

Стандарты устанавливаются на кулинарные, кондитерские, хлебобулочные изделия, приготовляемые по оригинальным технологиям, а также на новые торгово-технические процессы. Стандарт утверждается руководителем предприятия общепита и согласуется с территориальной санитарно-эпидемиологической службой.

Технико-технологические карты разрабатываются на оригинальные блюда, изготавливаемые и реализуемые только в данном предприятии общепита. Карта утверждается руководителем организации.

Аудитор должен убедиться в том, что ассортимент, используемый при приготовлении калькулируемого блюда, соответствует нормам, предусмотренным либо Сборником рецептур, либо стандартом, либо технико-технологической картой.

Отражаемая в калькуляционной карточке стоимость продуктов, входящих в сырьевой набор, зависит от способа учета, предусмотренного учетной политикой организации (учет сырья по покупным либо по продажным ценам; списание сырья по средней стоимости, стоимости каждой единицы, ФИФО).

Аудитор должен убедиться в том, что стоимость сырья в калькуляционной карточке соответствует выбранной учетной политике.

Правильность организации и отражения услуг «шведского стола». При оказании услуг «шведского стола» ассортимент, количество, стоимость сырьевого набора блюд, входящих в «шведский стол», определяются, как и для обычных блюд, калькулированием согласно сборникам рецептур, стандартам, технико-технологическим картам.

Продажная цена услуг «шведского стола» определяется путем деления суммы продажных цен блюд, отпускаемых на «шведский стол», на предполагаемое количество посетителей.

При этом независимо от фактической выручки (количества посетителей) себестоимость услуг «шведского стола» остается равной стоимости наборов, входящих в состав блюд, отпущенных на «шведский стол».

В конце рабочего дня должна быть проведена инвентаризация остатков «шведского стола», оформляемая актом о снятии остатков (форма № ОП-15). По результатам инвентаризации подлежат оприходованию неизрасходованные товары (например, сахар, соки, пачки масла, джемы и т. д.), а также неизрасходованные блюда (например, для организации служебного питания).

При проверке организации общественного питания, оказывающей услуги «шведского стола», аудитору следует удостовериться в проведении подобных инвентаризаций, правильности оприходования неизрасходованных остатков, допускающих возможность дальнейшей реализации.

Правильность организации, учета и налогообложения служебного питания. Практически все организации общественного питания организуют питание своих сотрудников (служебное питание), стоимость которого сотрудники своему предприятию, как правило, не возмещают.

Аудитор, проверяя организацию служебного питания, его учет и налогообложение, должен установить, предусмотрено ли служебное питание локальным нормативным актом и если предусмотрено, то каким. Возможны следующие варианты:

а) служебное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором с работниками;

б) служебное питание ни коллективным, ни трудовым договором не предусмотрено, но осуществляется согласно распоряжению руководства.

В любом случае отпуск блюд для служебного питания должен быть оформлен актом по форме № ОП-21. Учет и налогообложение служебного питания различны для указанных выше вариантов.

При варианте «а» затраты на служебное питание в налоговом учете, согласно ст. 255 НК РФ, признаются расходами на оплату труда, уменьшающими налогооблагаемую прибыль. В этом случае стоимость блюд, отпускаемых для служебного питания, подлежит списанию (без наценки) на издержки (например, на счет 44, если это предусмотрено учетной политикой организации). Одновременно продажная стоимость блюд должна быть включена в доход работников для обложения НДФЛ и ЕСН.

Кроме того, оплата труда в виде служебного питания является заработной платой в натуральной форме. А в подобном случае возникает спорный момент: не следует ли начислять НДС и налог на прибыль, выдавая зарплату в натуральной форме?

Налоговые органы придерживаются следующей точки зрения. Переход права собственности на имущество является реализацией согласно п. 1 ст. 39 НК РФ. Следовательно, выдача зарплаты в натуральной форме является реализацией имущества организации. Соответственно данная операция облагается НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налог на прибыль нужно заплатить в данном случае на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Подобная позиция высказана, например, сотрудником ИФНС в журнале «Главбух» (№ 24 за 2007 г.).

Противоположная точка зрения основана на том, что правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового, а не налогового законодательства. Соответственно выдача зарплаты в натуральной форме не может являться реализацией. В данном случае компания не обязана уплачивать в бюджет налог на прибыль и НДС. Подобные выводы сделаны судьями в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2006 г. № Ф04-9650/2005 (18711-А27-14), ФАС Уральского округа от 28.06.2006 г. № Ф09-5541/06-С2 и ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2005 г. № А44-1500/2005-15.

При варианте «б» затраты на служебное питание являются расходами, не уменьшающими налогооблагаемую прибыль (п. 25 ст. 270 НК РФ). В этом случае, согласно п. 11 ПБУ 10/99 Минфина РФ, в бухгалтерском учете затраты на служебное питание подлежат списанию на прочие расходы. Продажная стоимость блюд должна быть включена в доход работника для обложения НДФЛ. Обложению ЕСН при варианте «б» расходы на служебное питание, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, не подлежат. Поскольку при варианте «б» имеет место передача продукции для собственного потребления без отнесения ее на расходы, уменьшающие облагаемую прибыль, то в силу ст. 146 НК РФ (п. 1, подп. 2) возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость, что подтверждает и известная арбитражная практика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа по Делу №А 31-314/13 от 17.02.2005 г.). Налоговой базой при этом является продажная стоимость блюд, отпущенных для служебного питания.

Аудитор должен убедиться в правильности отражения в учете и налогообложения операций по организации служебного питания.

Обоснованность учета форменной одежды. В отличие от специальной одежды, являющейся индивидуальным средством защиты работника, форменная одежда предназначена для выполнения иных функций, среди которых могут быть такие, как свидетельствование о принадлежности работника к определенной профессии, организации, структурному подразделению; поддержание имиджа организации и способствование привлечению клиентов.

Форменной одеждой обеспечивают своих работников практически все организации общественного питания. Наличие форменной одежды с эмблемой предприятия у персонала ресторанов и баров всех категорий предусмотрено Государственным стандартом (ГОСТ Р50762-9 5 «Общественное питание. Классификация предприятий», утв. Постановлением Госстандарта РФ от 05.04.1995 г. № 198). В прочих организациях общественного питания обязанность ношения форменной одежды устанавливается решением руководства в целях создания имиджа фирмы, обеспечения единого фирменного стиля, привлечения клиентов.

В бухгалтерском учете форменная одежда независимо от стоимости и срока полезного использования должна приниматься к учету в составе материалов, на счете 10 (п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н).

Налоговый учет форменной одежды зависит от того, на каких условиях форменная одежда передается работнику. Возможны несколько вариантов (рис. 7.1).

Рис. 7.1. Возможные варианты передачи форменной одежды работникам

Вариант «а» имеет место в том случае, если передача форменной одежды в собственность работнику предусмотрена трудовым (коллективным) договором. Тогда стоимость форменной одежды может быть отнесена на расходы, уменьшающие облагаемую прибыль в составе расходов на оплату труда (ст. 255, п. 5 НК РФ). Стоимость форменной одежды должна быть при этом включена в доход работника для обложения НДФЛ и ЕСН (кроме форменной одежды, выдаваемой работникам ресторанов и баров на основании требованийГОСТ Р 50762-95, – в этом случае стоимость форменной одежды не облагается ЕСН согласно ст. 238, п. 1, подп. 11 НК РФ).

Следует указать, что оплата труда путем выдачи форменной одежды является заработной платой в натуральном виде. В этом случае возникает ситуация, аналогичная проанализированной выше (оплата труде в виде служебного питания).

При варианте «б» (безвозмездная передача одежды в собственность работникам установлена распоряжением руководства, но не входит в оплату труда) стоимость форменной одежды не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ) и должна быть включена в доход работника для обложения НДФЛ.

Кроме того, безвозмездная передача форменной одежды работникам является объектом обложения НДС на основании ст. 146, п. 1, подп. 1 НК РФ.

При передаче форменной одежды работнику во временное пользование (вариант «в»), по мнению Минфина РФ, стоимость форменной одежды не уменьшает налогооблагаемую прибыль (письма Минфина РФ от 07.06.2006 г. № 03-03-04/1/502, от 10.03.2006 г. № 03-03-04/1/203). Следует отметить, что ряд комментаторов придерживается противоположной точки зрения, полагая, что при варианте «в» стоимость форменной одежды может быть списана на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, на основании под п. 49 п. 1 ст. 2 64 Н К РФ. Эта точка зрения подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2006 г. № А52-3348/005/2; Постановление ФАС Московского округа от 26.07.2006 г. № КА-А40/6794-06; Постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 г. № А55-31040/05-3 и др.).

Аудитор должен убедиться в наличии локальных нормативных актов, устанавливающих необходимость форменной одежды, ее состав, порядок передачи работникам; в правильности организации и учета операций по приобретению, хранению, выдаче, списанию форменной одежды; в правильности начисления налогов по операциям с форменной одеждой.

Соблюдение нормативных правил расчетов с клиентами. В организациях общественного питания клиенты могут рассчитываться не только наличными деньгами, но также талонами или платежными картами.

Расчеты талонами обычно имеют место в организации общественного питания, заключившей договор со сторонней организацией на питание ее сотрудников. В этом случае денежные средства за питание поступают на расчетный счет как «авансы полученные». Реализация блюд должна отражаться в учете на основании талонов, предъявленных и сданных сотрудниками организации-заказчика при посещении ими организации общественного питания.

Порядок отражения операций с талонами в бухгалтерском учете зависит от того, являются ли они денежными документами.

Понятие «денежный документ» не определено исчерпывающим образом действующими законодательными и нормативными актами (кроме Инструкции Минфина РФ по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, но сфера ее действия ограничена).

Поэтому организация общественного питания вправе установить, являются ли талоны для целей бухгалтерского учета денежными документами, в своей учетной политике. Если организация решит, что талоны – денежные документы, то их движение следует отражать на счете 50/3, в противном случае – за балансом.

Аудитору в данном случае следует убедиться в наличии договора с организацией-заказчиком, соответствии отраженной в учете выручки от реализации поступившим талонам.

При расчетах клиентов платежными картами (расчетными и кредитными) организация общественного питания в соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» должна использовать ККТ (на снятую с карты сумму должен быть пробит кассовый чек). Эта сумма должна быть отражена в книге кассира – операциониста, но не показана в отчете кассира-операциониста и соответственно не показана в приходном кассовом ордере, по которому сдается выручка. Денежные средства, снятые с карты, поступают н а расчетный счет за вычетом комиссии банка, которая должна быть отражена в составе прочих расходов.

Аудитор должен убедиться в надлежащем использовании ККТ при расчетах платежными картами, правильности отражения выручки и комиссии банка.

Соблюдение требований, установленных для организаций общественного питания. От качества услуг организаций общественного питания в значительной степени зависит здоровье, а в определенных случаях – и жизнь их клиентов. Поэтому ряд законодательных и нормативных актов устанавливает требования, обязательные для выполнения организациями общественного питания. К указанным законодательным и нормативным актам в первую очередь относятся Федеральный закон от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» и действующие на его основе Правила оказания услуг общественного питания (утв. Постановлением Правительства РФ от 19.08.1997 г. № 1036).

В соответствии с указанными Правилами организации общественного питания обязаны:

• соблюдать установленные требования к качеству своих услуг;

• соблюдать требования, установленные государственными стандартами, санитарными правилами, противопожарными правилами, иными техническими и нормативными документами;

• иметь ассортиментный перечень производимой продукции;

• предоставлять потребителям установленную информацию об услугах;

• иметь книгу отзывов и предложений;

• допускать к производству продукции и обслуживанию посетителей только работников, прошедших специальную подготовку, аттестацию и медицинский осмотр.

Федеральным законом от 30.03.1999 г. № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» и действующими на его основании Санитарно-эпидемиологическими правилами СанПиН 2.3.6.1079-01 «Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания…» установлены требования к чистоте в организации общественного питания (ежедневная влажная уборка, работа в чистой санитарной одежде и пр.).

Федеральным законом от 21.12.1994 г. № 69-ФЗ «О пожарной безопасности» установлены требования к пожарной безопасности, обязательные для организаций общественного питания (наличие необходимого инвентаря, обучение работников мерам пожарной безопасности и пр.).

Аудитор должен убедиться в соблюдении организацией общественного питания указанных законодательных и нормативных актов. Соответствие режима налогообложения требованиям НК РФ.

Статьей 346.26 НК РФ (п. 2, подп. 8) установлено, что услуги общественного питания, осуществляемые через объекты с площадью зала обслуживания не более 150 квадратных метров, подпадают под специальный режим налогообложения (ЕНВД).

В связи с приведенной в НК РФ формулировкой при аудиторской проверке часто возникает вопрос: как исчислить площадь зала обслуживания ресторана, в котором имеется несколько залов?

Согласно разъяснению Минфина РФ (Письмо от 08.02.07 г. № 0311-04/3/41), если объекты общественного питания (залы ресторана) в инвентаризационных документах на помещение не разделены, то их следует рассматривать как один объект, в противном случае – как отдельные объекты.

На практике часто встречается торговля продуктами питания, приготовляемыми торговыми автоматами из сухих ингредиентов и воды (кофе, горячий шоколад и др.). При этом возникает вопрос режима налогообложения доходов от подобной деятельности. Напомним, что осуществление торговли через автоматы, изготавливающие продукты (чай, кофе), до 01.01.2009 г. должно было облагаться ЕНВД как оказание услуг объектом общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей (с использованием физического показателя «количество работников, включая индивидуального предпринимателя»), см. Письмо Минфина РФ от 28.03.2008 г. № 03-11-02/35. С 01.01.2009 г. в гл. 26.3 Кодекса внесены изменения, согласно которым реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автомат ах, относится в целях гл. 26.3 Кодекса к розничной торговле. Таким образом, любой торговый автомат независимо от того, какой товар или продукция через него реализуется, с 01.01.2009 г. относится к объекту розничной торговли.

С 01.01.2008 г. к услугам общественного питания не относятся производство и последующая реализация спирта питьевого, водки, ликеро-водочных изделий, коньяка, вина и иной пищевой продукции с объемной долей этилового спирта более 1,5 % (за исключением вино-материалов), а также пива.

Поэтому если организация изготавливает указанные подакцизные товары и реализует в дальнейшем данные товары через объект общественного питания, то такая деятельность не подлежит переводу на ЕНВД и должна облагаться в рамках общего режима налогообложения.

Если же организация реализует через объект общественного питания приобретенные для последующей реализации указанные выше подакцизные товары, то такая деятельность может быть отнесена к услугам общественного питания и соответственно переведена на обложение ЕНВД.

Что же касается вопроса о налогообложении деятельности по производству и реализации алкогольных коктейлей, полученных путем смешивания соответствующих ингредиентов барменом в ресторанах, кафе, барах и других объектах общественного питания, то в соответствии с Письмом Минфина РФ от 16.06.2008 г. № 03-11-04/3/275 необходимо учитывать следующее.

Исходя из ст. 346.27 НК РФ бар отнесен к объектам организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей.

При этом, согласно ГОСТ Р 50647-94 от01.07.1994 «Общественное питание. Термины и определения», баром признается предприятие общественного питания с барной стойкой, реализующее смешанные, крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки, закуски, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары.

Бар может специализироваться, например, по ассортименту реализуемой продукции или способу ее приготовления (молочный, коктейль-бар, пивной, винный, гриль-бар), а также по специфике обслуживания посетителей (видеобар, варьете-бар).

Таким образом, предпринимательская деятельность, связанная с производством и реализацией алкогольных коктейлей, полученных путем непосредственного смешивания соответствующих ингредиентов работником организации (барменом) в барах, ресторанах, кафе и других объектах общественного питания, относится к услугам общественного питания и может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

8. Гостиница

Гостиничный бизнес является достаточно привлекательным для инвесторов и вследствие этого стремительно развивается.

Гостиница прежде всего предоставляет услуги по проживанию, однако, как правило, в любом отеле проживающим предлагается и ряд дополнительных услуг, например услуги по стирке, глажению, ремонту одежды, услуги автостоянки, услуги парикмахерской, сауны, салона красоты, бильярдной и т. д.

Федеральным агентством по туризму (Ростуризмом) установлена система классификации гостиниц (Приказ Ростуризма от 21.07.2005 г. № 86).

Система предусматривает гостиницы пяти категорий: «пять звезд», «четыре звезды», «три звезды», «две звезды», «одна звезда». Каждой категории соответствует определенный набор требований, предусмотренный указанным документом. Присвоение категорий осуществляется по результатам аттестации, участие гостиниц в аттестации является добровольным.

Порядок предоставления гостиничных услуг установлен Правилами, утв. Постановлением Правительства РФ № 490 от 25.04.1997 г.

При аудиторской проверке организации, оказывающей гостиничные услуги, аудитору следует обратить внимание на следующие специфические вопросы, связанные с данным видом бизнеса:

• признание в учете доходов от оказания услуг по проживанию;

• соответствие режима налогообложения требованиям НК РФ;

• налогообложение доходов от оказания дополнительных услуг;

• соблюдение нормативных требований при осуществлении расчетов с постояльцами;

• обоснованность учета форменной одежды;

• соблюдение требований, установленных Правилами оказания услуг по проживанию.

Рассмотрим эти вопросы.

Признание в учете доходов от оказания услуг по проживанию.

Как правило, в гостиницах все расчеты за проживание осуществляются на условиях предоплаты. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 50 «Касса» К-т 62-2 «Авансы полученные» – получен аванс в счет предстоящего оказания услуг по проживанию; Д-т 76-ав К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС с полученного аванса. Далее по мере оказания услуг в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т 62-1 К-т 90-1 – отражена выручка от оказания услуг по проживанию;

Д-т 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС на стоимость реализованных услуг;

Д-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т 76-ав – восстановлена сумма НДС, ранее начисленная с аванса;

Д-т 62-2 К-т 62-1 – зачтен аванс, полученный от постояльца.

При этом один из ключевых вопросов, возникающих у бухгалтеров гостиниц: в какой именно момент признавать выручку от оказания услуг по проживанию?

Согласно ПБУ 9/99 Минфина РФ (п. 12), выручка подлежит признанию в учете в тот момент, когда услуга (в данном случае услуга по проживанию) фактически оказана. При этом вопрос определения момента оказания услуги по проживанию нормативно не урегулирован. Из практики известны следующие варианты:

• услуга считается оказанной по истечении каждого прожитого постояльцем календарного дня;

• услуга считается оказанной на дату выезда постояльца;

• услуга считается оказанной на дату выезда постояльца, а также на конец отчетного периода (месяца).

Последний вариант фактически означает, что выручка признается ежедневно, но в целях сокращения трудозатрат отражение в учете выручки осуществляется на конец месяца.

Аудитор должен убедиться, закреплен ли в учетной политике организации момент признания выручки от оказания услуг по проживанию, соответствует ли выбранный способ фактически применяемому на практике.

При этом аудитору следует обратить внимание на следующее обстоятельство. Если организация признает выручку (в бухгалтерском и налоговом учете) на дату выезда постояльца, а начало и конец проживания приходятся на разные отчетные периоды, то возникает вопрос учета связанных с проживанием прямых расходов в периоде начала проживания, поскольку в этом периоде выручка от оказания услуг отсутствует.

В налоговом учете прямые расходы могут быть полностью отнесены на уменьшение облагаемой прибыли, так как ст. 318 НК РФ (п. 2) установлено, что организации, оказывающие услуги, вправе относить прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, на уменьшение облагаемой прибыли в полном объеме.

В бухгалтерском учете понятие «незавершенное производство» к услугам не применяется (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н от 29.07.1998 г.). Поэтому, согласно Инструкции по применению Плана счетов Минфина РФ, указанные выше расходы следует в рассматриваемом периоде учитывать на счете 97 в составе расходов будущих периодов, вследствие чего возникает временная разница.

Соответствие режима налогообложения требованиям НК РФ. Услуги по проживанию, оказываемые гостиницей, подпадают под специальный режим налогообложения (ЕНВД), если «в каждом объекте предоставления данных услуг общая площадь спальных помещений не более 500 квадратных метров» (подп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

В связи с данной формулировкой Налогового кодекса при аудиторской проверке может возникнуть ряд вопросов, например:

• Гостиничный номер состоит из коридора, санузла, гостиной, спальни. Площадь каких помещений следует брать в расчет при исчислении общей площади спальных помещений?

• Гостиница состоит из отдельно стоящих корпусов. Следует ли для исчисления физического показателя исчислять общую площадь спальных помещений всех корпусов или каждого корпуса в отдельности?

Разъяснения по указанным вопросам содержатся в письмах Минфина РФ:

• при расчете площади спальных помещений объектов гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, пансионаты и т. п.) из общей площади данных объектов (согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам) исключаются только площади помещений общего пользования: общие коридоры, общие санузлы, хозяйственные и офисные помещения, столовые и др. Площадь коридора, санузла, гостиной в гостиничном номере входят в расчет общей площади спальных помещений (Письмо Минфина РФ от 14.08.2007 г. № 03-11-04/3/318);

• при расчете площади спальных помещений объектов гостиничного типа берется суммарная площадь корпусов гостиницы (Письмо Минфина РФ от 14.08.2007 г. № 03-11-04/3/368№ 0311-04/3/368).

Налогообложение доходов от оказания дополнительных услуг.

Практически все без исключения организации гостиничного типа оказывают своим постояльцам дополнительные услуги. К ним, в частности, могут относиться услуги по бронированию мест и бытовые услуги: стирка, глажение и ремонт одежды, прокат автомобилей, спортинвентаря, предметов туризма, услуги сауны, солярия, услуги мини-бара в гостиничном номере и др.

Внимание аудитора должен привлечь вопрос налогообложения перечисленных дополнительных услуг, поскольку оно может быть иным, нежели налогообложение услуг по проживанию.

Услуги по бронированию, по мнению Минфина РФ, являются услугами, отличными от услуг по проживанию. А это означает, что доходы от услуг по бронированию будут подпадать под общий режим налогообложения независимо от режима налогообложения услуг по проживанию (письма Минфина РФ от 04.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/148, от 11.04.2008 г. № 03-11-04/3/187).

Бытовые услуги, предоставляемые гостиницей (стирка, глажение, ремонт одежды, пр.), поименованы в Классификаторе ОК 002-93 (ОКУН) и потому могут быть (по решению местных властей) переведены на специальный режим обложения единым налогом на вмененный доход с физическим показателем – количество работников (Письмо Минфина РФ от 25.11.2004 г. № 03-06-05-04/60).

Услуги сауны не поименованы в перечне бытовых услуг, но сауна является специализированной баней, что дает право применять ЕНВД в отношении ее (Письмо Минфина РФ от 17.05.2005 г. № 03-06-0504/130).

Что касается услуг солярия, то, по мнению ФНС РФ (Письмо от 02.06.2005 г. № 22-2-14/993), услуги солярия подпадают под ЕНВД, если они оказываются в бане или в сауне.

Услуги мини-бара в гостиничном номере, по мнению Минфина РФ, не относятся к розничной торговле и потому не подпадают под обложение ЕНВД (Письмо Минфина РФ от 14.07.2006 г. № 03-11-04/3/346).

Соблюдение нормативных требований при осуществлении денежных расчетов с постояльцами. Согласно норме Федерального закона от 22.05.03 г. № 54-ФЗ (п. 2 ст. 2 Закона), гостиницы при наличных денежных расчетах с постояльцами вправе не использовать ККТ при условии применения бланков строгой отчетности.

Для гостиниц формы бланков строгой отчетности утверждены Приказом Минфина РФ № 121 от 13.12.93 г. Согласно этому Приказу, при получении наличных денег от постояльцев гостиница вправе использовать бланк строгой отчетности № 3-Г «Счет».

Однако если гостиница сначала получает предоплату от постояльца, а бланк по форме № 3-Г «Счет» выдается при окончательном расчете в момент выезда постояльца, то в этом случае при получении предоплаты гостиница обязана пробить кассовый чек на сумму предоплаты. При окончательном расчете гостиница может поступить следующим образом:

а) пробить кассовый чек на оставшуюся сумму, а счет по форме № 3-Г, заполненный на всю сумму, выдать постояльцу не в качестве бланка строгой отчетности, а в качестве первичного бухгалтерского документа;

б) выдать постояльцу бланк строгой отчетности по форме № 3– Г «Счет», заполненный на полную стоимость проживания. При этом гостиница должна оформить возврат денег, полученных ранее в качестве предоплаты (Письмо УФНС по г. Москве от 21.09.2007 г. № 22–12/091498; Письмо Минфина РФ от 08.12.2005 г.).

Использовать бланки строгой отчетности гостиница может и при оказании дополнительных услуг. Так, при предоставлении бытовых услуг применяются формы, утвержденные Письмом Минфина России от 20 апреля 1995 г. № 16-00-30-33. В частности, отель может использовать бланки строгой отчетности:

• при оказании парикмахерских услуг (Письмо УФНС по г. Москве от 08.04.2005 г. № 22–12/23822);

• при прокате автомобилей (Письмо УФНС по г. Москве от 21.09.2005 г. № 22–12/67260).

Однако если наряду с гостиничными услугами осуществляется зрелищно-развлекательная деятельность (например, в гостинице проводятся дискотеки), то, по мнению Минфина, ККТ применяться должна, так как для данного вида деятельности бланк строгой отчетности не предусмотрен (Письмо от 20.10.2005 г. № 03-01-20/5-201).

Обоснованность учета форменной одежды. Особенности учета и налогообложения форменной одежды подробно рассмотрены в разделе «Организация общественного питания». Применительно к гостиницам здесь следует только указать на то обстоятельство, что для гостиниц категории «две звезды» и выше обязательность форменной одежды установлена Приказом Ростуризма от 21.07.2005 г. № 86.

Соблюдение требований, установленных Правилами оказания услуг по проживанию. Правила оказания услуг по проживанию утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 г. № 490. Правилами установлены:

• необходимая информация о предоставлении услуг;

• порядок оформления проживания в гостинице;

• порядок оплаты услуг по проживанию (в соответствии с единым расчетным часом – 12 часов);

• порядок предоставления услуг по проживанию;

• перечень услуг, предоставляемых без дополнительной оплаты (вызов «скорой помощи», пользование медицинской аптечкой, доставка в номер корреспонденции, побудка к определенному часу, предоставление кипятка, иголки, ниток, комплекта посуды и столовых приборов);

• права потребителя услуг;

• ответственность исполнителя (гостиницы) за нарушение прав потребителя, установленных Правилами.

Контроль за соблюдением гостиницами Правил осуществляет Роспотребнадзор (Федеральная служба по надзору в сфере защиты прав потребителей).

Аудитор должен убедиться в отсутствии существенных нарушений гостиницей указанных Правил.

9. Туроператор и турагент

Туристская деятельность в России регулируется Федеральным законом от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации». Согласно этому Закону, туристская деятельность – это туроператорская, турагентская и иная деятельность по организации путешествий.

Под туроператорской деятельностью Закон понимает формирование, продвижение и реализацию туристского продукта, осуществляемую юридическим лицом.

Турагентская деятельность – это продвижение и реализация туристского продукта, которые могут осуществляться юридическим лицом либо индивидуальным предпринимателем. Туристский продукт, согласно Закону № 132-ФЗ, – это комплекс услуг по перевозке, размещению, экскурсионному обслуживанию туристов, оказываемый по договору о реализации туристского продукта.

Как показывает практика, при проверке туроператоров и турагентов аудитору необходимо обратить внимание на следующие особенности, связанные со спецификой их деятельности:

• соблюдение требований, установленных действующим законодательством о туристской деятельности;

• признание выручки турагентом и туроператором;

• учет и калькулирование себестоимости туристского продукта;

• исчисление НДС и ведение раздельного учета при оказании услуг вне территории РФ;

• соблюдение нормативных требований при осуществлении наличных денежных расчетов;

• страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта.

Соблюдение требований, установленных действующим законодательством о туристской деятельнос ти. Как было указано выше, требования к туристской деятельности установлены Федеральным законом от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации». Согласно этому Закону, туроператоры (юридические лица, осуществляющие деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта) должны:

• страховать гражданскую ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта;

• предусматривать финансовое обеспечение в договоре страхования в размере не менее 10 млн руб. (при осуществлении деятельности в сфере международного либо международного и внутреннего туризма), не менее 500 тыс. руб. (при осуществлении деятельности в сфере внутреннего туризма);

• предоставлять сведения в Единый федеральный реестр туроператоров в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом (при изменении адреса, наименования, организационно правовой формы, руководителя, размера финансового обеспечения подавать сведения в реестр не позднее 10 дней со дня изменения);

• осуществлять реализацию туристского продукта только на основании письменного договора, в котором должны присутствовать следующие существенные условия:

? наименование, адрес, реестровый номер туроператора;

? размер финансового обеспечения, срок действия договора страхования, наименование и адрес страховщика;

? сведения о туристе;

? цена туристского продукта в рублях;

? информация о туристском продукте (программа, маршрут, условия проживания и питания, трансфер и др.);

? права, обязанности, ответственность сторон;

? условия изменения и расторжения договора;

? информация о порядке предъявления претензий к туроператору и о порядке выплаты страхового возмещения.

Аудитор должен убедиться в наличии в договорах туроператора с туристами перечисленных условий, поскольку, согласно ст. 432 ГК РФ, отсутствие хотя бы одного из них будет являться причиной, по которой договор считается незаключенным.

Турагент (лицо, осуществляющее продвижение и реализацию туристского продукта) должен:

• осуществлять деятельность на основе договора с туроператором, существенными условиями которого являются:

? условия продвижения и реализации туристского продукта тур-агентом (от имени и по поручению туроператора либо от своего имени по поручению туроператора);

? полномочия турагента на совершение сделок от имени туроператора;

? возможность субагентирования;

? порядок удовлетворения претензий туристов;

? порядок осуществления страховых выплат;

? разграничение ответственности сторон;

• осуществлять реализацию туристского продукта заказчику (туристу) только на основании письменного договора, существенными условиями которого (кроме подлежащих указанию в договоре туроператора с туристом) должны являться:

? наименование и адрес турагента;

? информация о том, что исполнителем услуг туристу является туроператор;

? информация о возможности обращения туриста с требованием о выплате страхового возмещения непосредственно к страховщику.

Кроме того, туроператоры и турагенты обязаны соблюдать правила оказания услуг по реализации туристского продукта, установленные Постановлением Правительства РФ от 18.07.2007 г. № 452. Правилами, в частности, определена обязательная информация о туристском продукте, которая должна быть своевременно предоставлена потребителю. Эта информация должна содержать следующие сведения:

• о потребительских свойствах (качестве) туристского продукта – программе пребывания, маршруте и условиях путешествия, включая информацию о средствах размещения, об условия х проживания (месте нахождения средства размещения, его категории) и питания, услугах по перевозке потребителя в стране (месте) временного пребывания, о наличии экскурсовода (гида), гида-переводчика и инструктора-проводника, а также дополнительных услугах;

• об общей цене туристского продукта в рублях, о правилах и условиях эффективного и безопасного использования туристског о продукта;

• о конкретном третьем лице, которое будет оказывать отдельные услуги, входящие в туристский продукт, если это имеет значение, исходя из характера туристского продукта;

• о правилах въезда в страну (место) временного пребывания и выезда из страны (места) временного пребывания, включая сведения о необходимости наличия визы для въезда в страну и (или) выезда из страны временного пребывания;

• об основных документах, необходимых для въезда в страну (место) временного пребывания и выезда из страны (места) временного пребывания;

• об обычаях местного населения, о религиозных обрядах, святынях, памятниках природы, истории, культуры и других объектах туристского показа, находящихся под особой охраной, состоянии окружающей природной среды (в объеме, необходимом для совершения путешествия);

• о порядке доступа к туристским ресурсам с учетом принятых в стране (месте) временного пребывания ограничительных мер (в объеме, необходимом для совершения путешествия);

• об опасностях, с которыми потребитель может встретиться при совершении путешествия, о необходимости проходить профилактику в соответствии с международными медицинскими требованиями, если потребитель предполагает совершить путешествие в страну (место) временного пребывания, в которой он может подвергнуться повышенному риску инфекционных заболеваний;

• о возможных рисках и их последствиях для жизни и здоровья потребителя в случае, если потребитель предполагает совершить путешествие, связанное с прохождением маршрутов, представляющих повышенную опасность для его жизни и здоровья (горная и труднопроходимая местность, спелеологические и водные объекты, занятие экстремальными видами туризма и спорта и др.);

• о таможенных, пограничных, медицинских, санитарно-эпидемиологических и иных правилах (в объеме, необходимом для совершения путешествия);

• о месте нахождения, почтовых адресах и номерах контактных телефонов органов государственной власти Российской Федерации, дипломатических представительств и консульских учреждений Российской Федерации, находящихся в стране (месте) временного пребывания, в которые потребитель может обратиться в случае возникновения в стране (месте) временного пребывания чрезвычайных ситуаций или иных обстоятельств, угрожающих безопасности его жизни и здоровья, а также в случаях возникновения опасности причинения вреда имуществу потребителя;

• об адресе (месте пребывания) и номере контактного телефона в стране (месте) временного пребывания руководителя группы несовершеннолетних граждан в случае, если туристский продукт включает в себя организованный выезд группы несовершеннолетних граждан без сопровождения родителей, усыновителей, опекунов или попечителей;

• о национальных и религиозных особенностях страны (места) временного пребывания;

• об иных особенностях путешествия.

Ответственность за нарушение прав потребителей на получение установленной информации установлена ст. 14.8 КоАП РФ (штраф от 500 до 1000 руб. с должностного лица, от 5 тыс. до 10 тыс. руб. – с организации).

Признание выручки турагентом и туроператором. В соответствии с Федеральным законом от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ деятельность турагента представляет собой реализацию сформированного туроператором туристского продукта на основе договора комиссии или агентского договора с последним.

Согласно ст. 99, 1008 Гражданского кодекса РФ, агент (комиссионер), оказав принципалу (комитенту) услугу, должен представить последнему отчет в порядке и в сроки, предусмотренные договором.

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 21.09.2006 г. № 03-0304/1/668 датой признания выручки агентом (комиссионером) должна являться дата предоставления отчета.

Теперь рассмотрим вопрос признания выручки туроператором.

Федеральный закон от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ до изменений, внесенных в него Федеральным законом от 05.02.2007 г. № 12-ФЗ, трактовал понятия «туристский продукт», «туристская путевка» следующим образом:

• туристский продукт – право на тур, предназначенный для реализации туристу;

• туристская путевка – документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта.

Исходя из вышеприведенных формулировок реализация туроператором туристского продукта (права на тур) происходила в момент передачи заказчику (туристу) туристской путевки. Таким образом, признавать выручку туроператор должен был в момент передачи путевки туристу, на что и указывал в свое время ряд комментаторов.

Теперь же, после изменений, внесенных Законом от 05.02.2007 г. № 12-ФЗ, вышеуказанные понятия формулируются в Законе совершенно иначе:

• туристский продукт – комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых по договору о реализации туристского продукта;

• туристская путевка – документ, содержащий условия путешествия и подтверждающий факт оплаты туристского продукта.

В соответствии с приведенными выше формулировками туроператор вправе полагать, что реализация туристского продукта имеет место по оказании всего комплекса услуг, предусмотренного путевкой, т. е. по окончании тура. Следует отметить, что аналогичный порядок определения момента признания выручки предусмотрен п. 51 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта (Приказ Госкомитета РФ по физической культуре и туризму от 04.12.1998 г. № 402). Сложностью при подобном порядке признания выручки может являться то обстоятельство, что форма и обязательность составления документа, подтверждающего факт оказания услуг (окончание тура), нормативно не установлены. Но поскольку признание выручки, как любая хозяйственная операция, должно отражаться в учете на основании первичного документа (п. 1 ст. 9 Закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ), то туроператор, установивший в учетной политике подобный метод признания выручки, должен предусмотреть также форму и порядок составления соответствующего подтверждающего документа (например, акта об окончании тура). Аудитору следует убедиться в том, что учетной политикой туроператора соответствующие моменты предусмотрены.

Учет и калькулирование себестоимости туристского продукта. Пунктом 5 ПБУ 10/99 Минфина РФ установлено, что поэлементный учет затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) должен осуществляться организациями в соответствии с рекомендациями, изложенными в отраслевых нормативных документах. Применительно к туристской деятельности это Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта, утв. Приказом Госкомитета РФ по физической культуре и туризму от 04.12.1998 г. № 402. Следует отметить, что данный отраслевой документ разработан применительно к старому Плану счетов, однако, как установлено Письмом Минфина РФ от 29.04.2002 г. № 16-00-13/03, вышеуказанным документом следует руководствоваться (до утверждения нового) в части, не противоречащей вышедшим позднее нормативным актам Минфина РФ.

Данными Методическими рекомендациями установлены следующие основные моменты:

• объектом калькулирования себестоимости для туристских организаций является отдельный туристский продукт. Затраты туристской организации по отношению к туристскому продукт у подразделяются на производственные (связанные с формированием туристского продукта) и коммерческие (связанные с продвижением и реализацией туристского продукта);

• производственные затраты рекомендуется группировать в учете по следующим стадиям:

а) затраты по приобретению прав сторонних организаций, используемых при производстве туристского продукта (счет 20);

б) затраты, связанные с деятельностью производственного персонала (счет 20);

в) затраты подразделений туристской организации, учитываемые в производстве туристского продукта (счет 23);

г) накладные расходы (косвенные – счет 26);

• калькулирование себестоимости туристского продукта, как правило, должно осуществляться позаказным методом, при котором объектом учета затрат может являться либо отдельный заказ на конкретный туристский продукт, либо отдельный заказ на группу типовых туристских продуктов, либо совокупность заказов на производство туристских продуктов, которые можно объединить по определенному признаку (географическое направление, поставщик услуг и т. д.);

• в зависимости от принятой учетной политики накладные расходы (счет 26) могут либо ежемесячно списываться в дебет счета 90, либо ежемесячно распределяться между объектами калькуляции одним из трех способов:

? пропорционально прямым затратам;

? пропорционально производственной заработной плате;

? пропорционально плановой себестоимости объектов учета;

• расходы будущих периодов (сумма затрат на производство туристского продукта, не реализованного в данном периоде) могут отражаться в учете либо по всем статьям калькуляции, либо по прямым производственным затратам (если учетной политикой предусмотрено списание накладных расходов на счет реализации).

Аудитор должен убедиться, насколько учет затрат в туристской организации соответствует установленным рекомендациям.

Исчисление НДС и ведение раздельного учета при оказании услуг вне территории РФ. Налоговым кодексом РФ (ст. 148, п. 1.1, подп. 3) установлено, что в целях исчисления НДС местом реализации услуг не признается территория РФ, если услуги в сфере туризма фактически оказаны за пределами РФ. В соответствии с этим услуги в сфере международного туризма, оказываемые туроператором вне территории РФ, не признаются объектом обложения НДС.

Подтверждающими документами, согласно п. 4 ст. 148 НК РФ, при этом являются:

• контракт (договор с туристом и путевка);

• документ, подтверждающий факт оказания услуг. Согласно Перечню документов, подтверждающих выполнение услуг при совершении внешнеторговых сделок (документ МВЭС РФ от 01.07.1997 г. № 10–83/2508, ГТК РФ от 09.07.1997 г. № 01–23/13044, ВЭК РФ от 03.07.1997 г. № 07–26/3628), в сфере туризма таким документом является счет (например, счет от иностранного юридического лица за размещение туристов, их экскурсионное обслуживание и т. д.).

При оказании туроператором услуг в сфере международного (выездного) туризма спорным остается вопрос налогообложения услуг в той их части, которая оказывается на территории РФ. Это могут быть услуги в части получения визы, проезда по территории РФ, страхования и др. Согласно позиции налоговых органов, услуги туроператора в этой части должны облагаться НДС (Письмо МНС РФ от 09.01.2003 г. № 24–11/1752, Письмо МНС РФ от 18.06.2004 г. № 24–11/41285).

Однако эта позиция противоречит п. 3 ст. 148 НК РФ, который устанавливает следующее: «Если реализация услуг носит вспомогательный характер по от ношению к реализации основных услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных услуг». В Письме Минфина РФ от 04.10.2005 г. № 03-04-08/278 указано, что основным критерием для признания услуг вспомогательными является их оказание по одному договору с основными услугами. А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2005 г. № А56-8906/2005 суд признал вспомогательными по отношению к туристским услугам услуги по перевозке туристов по территории РФ при выездном туризме.

Таким образом, при организации международного (выездного) туризма реализация туристского продукта туроператором не составляет объекта налогообложения и соответственно не облагается НДС. В этом случае туроператор (если он оказывает также услуги по внутреннему туризму) должен вести раздельный учет облагаемых и н е облагаемых НДС доходов и соответственно относящихся к ним расходов. Вопросы организации раздельного учета рассмотрены в разделе 1 «Организация по производству продукции» настоящей книги. Аудитору следует убедиться в наличии системы раздельного учета, ее закрепленности в учетной политике и фактическом выполнении.

Что же касается турагентов, реализующих туристский продукт по посредническому договору с туроператором, то их вознаграждение облагается НДС в общеустановленном порядке, поскольку турагент оказывает услуги туроператору, а в этом случае, согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг признается территория, на которой осуществляется деятельность организации, оказывающей услуги (тур-агента).

Соблюдение нормативных требований при осуществлении наличных денежных расчетов. Согласно п. 2 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов без применения контрольно-кассовой техники (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 г. № 359), организации при наличных денежных расчетах с заказчиками вправе не использовать ККТ при условии применения бланков строгой отчетности. Для туристских организаций Приказом Минфина РФ от 09.07.2007 г. № 60н утвержден бланк строгой отчетности «Туристская путевка». При оформлении туристской путевки на указанном бланке туроператор (турагент) вправе не использовать ККТ.

Однако если туроператор (турагент) получает от туриста предоплату, а бланк «Туристская путевка» выдает позднее, при окончательном расчете, то в этом случае туроператор (турагент) в момент получения предоплаты должен пробить кассовый чек на полученную сумму. На данное обстоятельство указывает Минфин РФ (Письмо от 08.12.2005 г. № 0301-20/5-231) и Президиум ВАС РФ (Постановление от 21.03.2006 г. № 13854/05).

При окончательном расчете с туристом туроператор (турагент) обязан (в силу требования Закона от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ) выдать туристу туристскую путевку, оформленную на бланке строгой отчетности и содержащую общую цену туристского продукта. А поскольку на сумму предоплаты был пробит кассовый чек, то УФНС по Москве (Письмо от 21.09.2007 г. № 22–12/091498) рекомендует при это м оформлять возврат денежных средств, полученных ранее в качестве предоплаты. При оформлении возврата должен быть составлен акт о возврате (форма № КМ-30), к которому прикладывается выбитый ранее чек, возвращенный туристом.

Следует отметить, что в литературе высказывается мнение об отсутствии правового основания для возврата предоплаты (договор не расторгается, стороны исполняют свои обязательства). Вследствие этого некоторые комментаторы предлагают при окончательном расчете с туристом пробивать чек на оставшуюся сумму и выдавать путевку, а причину «задвоения» сумм по чекам и путевкам объяснять в бухгалтерской справке.

Страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта. Законом от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» установлено, что туроператоры (юридические лица, осуществляющие деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта) должны страховать гражданскую ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта.

Расходы по всем видам обязательного страхования признаются в налоговом учете в силу ст. 263 НК РФ. Но аудитору при проверке подобных расходов следует иметь в виду, что до 01.01.2009 г. страхование гражданской ответственности туроператором могло быть не признано обязательным.

Дело в том, что п. 3 ст. 936 ГК РФ установлено: объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом. А действующей редакцией ст. 3 Федерального закона от 27.11.1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» определено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Указанные законы должны определять в том числе:

• субъекты страхования;

• объекты, подлежащие страхованию;

• перечень страховых случаев;

• минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

• размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

• срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

• срок действия договора страхования;

• порядок определения размера страховой выплаты;

• контроль за осуществлением страхования;

• последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования.

Если же какой-либо закон устанавливает обязательность страхования имущества или ответственности, но не определяет указанных выше условий, предусмотренных п. 3 ст. 936 ГК РФ и ст. 3 Федерального закона № 4015-1, то, по мнению МНС РФ (Письмо МНС РФ от 09.09.2004 г. № 02-4-10/252), такое страхование к обязательному не относится.

В рассматриваемом случае, по мнению налоговых органов, расходы туроператора, связанные со страхованием, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку страхование нельзя рассматривать как обязательное, а добровольное страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта ст. 263 НК РФ до 01.01.2009 г. предусмотрено не было.

В новой же редакции ст. 263 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2009 г., говорится, что в расходах учитываются взносы по любым видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Следовательно, с 2009 г. расходы, связанные со страхованием гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

10. Образовательная организация

Образовательная деятельность в РФ осуществляется в соответствии с федеральными законами от 10.07.1992 г. № 3266-1 «Об образовании» и от 22.08.1996 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» и состоит в реализации гражданам общеобразовательных и профессиональных программ.

К основным общеобразовательным относятся программы:

1) дошкольного образования;

2) начального общего образования;

3) основного общего образования;

4) среднего (полного) общего образования.

К основным профессиональным относятся программы:

1) начального профессионального образования;

2) среднего профессионального образования;

3) высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста и программы магистратуры);

4) послевузовского профессионального образования.

Специфику образовательной деятельности в РФ определяют требования указанного Закона № 3266-1, положения Налогового кодекса РФ, устанавливающего налоговые льготы для образовательных организаций, ведомственные нормативные акты по вопросам отражения в учете некоторых операций, связанных с осуществлением образовательного процесса. Как показывает анализ законодательных и нормативных актов, а также практика аудиторских проверок, аудитор, проверяя образовательную организацию, должен обратить внимание на следующие моменты:

• соответствие организационно-правовой формы и учредительных документов образовательной организации законодательным требованиям;

• наличие лицензии на образовательную деятельность и свидетельства о государственной аккредитации;

• наличие договоров об оказании образовательных услуг и соответствие их установленным требованиям;

• учет целевого финансирования;

• формирование доходов и расходов по основной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете;

• амортизация основных средств в бухгалтерском и налоговом учете;

• исчисление налогов и применение налоговых льгот;

• ведение раздельного учета при наличии облагаемых и не облагаемых налогами операций;

• учет учебной литературы;

• учет бланков дипломов. Рассмотрим эти вопросы.

Организационно-правовая форма и учредительные документы образовательной организации. Федеральным законом № 3266-1 определено, что образовательную деятельность в РФ осуществляют образовательные организации, имеющие организационно-правовые формы, установленные гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций. Гражданский кодекс РФ и Федеральный закон от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» к подобным организационно-правовым формам относят следующие:

• государственное (муниципальное) бюджетное учреждение;

• государственное (муниципальное) автономное учреждение;

• частное учреждение;

• автономная некоммерческая организация;

• некоммерческое партнерство.

Государственные и муниципальные образовательные учреждения финансируются из соответствующих бюджетов и вправе оказывать платные (сверх финансирования из бюджета) дополнительные образовательные услуги. К таким услугам относятся обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги, не предусмотренные соответствующими образовательными программами и Федеральными государственными образовательными стандартами. Доход от указанной деятельности государственного или муниципального образовательного учреждения должен использоваться образовательным учреждением в соответствии с его уставными целями. При этом платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета. В противном случае средства, заработанные посредством такой деятельности, изымаются учредителем в его бюджет.

Негосударственные же образовательные организации вправе взимать плату за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах Федеральных государственных образовательных стандартов или Федеральных государственных требований. При этом ст. 46 (п. 2) Закона № 3266-1 установлено, что платное оказание образовательных услуг образовательной организацией не рассматривается как предпринимательская деятельность, если получаемый доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование. Но аудитор, анализируя данную норму, должен иметь в виду, что она является нормой гражданского законодательства и не распространяется на налоговые правоотношения, поскольку, согласно п. 1 ст. 1 НК РФ, законодательство РФ о налогах и сборах состоит только из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (а Закон № 3266-1 вряд ли может считаться принятым в соответствии с НК РФ).

Из положений ст. 246 и 247 НК РФ следует, что все российские организации признаются плательщиками налога на прибыль, объектом налогообложения по которому является прибыль, исчисляемая в соответствии с гл. 25 НК РФ как полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Плата за обучение является доходом. При этом гл. 25 НК РФ предоставление льгот по налогу на прибыль в зависимости от характера использования полученного дохода, в том числе и в случае его реинвестирования в обеспечение образовательного процесса, не предусматривает. В связи с этим негосударственное образовательная организация признается плательщиком налога на прибыль, полученную от оказания образовательных услуг, в общеустановленном порядке на основании ст. 246 и 247 НК РФ.

Указанная выше норма, установленная ст. 46 (п. 2) Закона № 3266-1, может иметь значение, например, при рассмотрении вопроса, вправе ли оказывать платные образовательные услуги частное учреждение. Согласно ст. 120 ГК РФ, частным учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Ведение частным учреждением предпринимательской деятельности ГК РФ не предусматривает. Вместе с тем исходя из указанной выше нормы Закона № 3266-1 частное учреждение вправе оказывать платные образовательные услуги при условии полного реинвестирования полученного дохода в учебный процесс.

Законом № 3266-1 установлено также, что кроме оказания образовательных услуг образовательная организация вправе вести предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, предусмотренную ее уставом. Закон № 3266-1 к такой предпринимательской деятельности образовательной организации относит:

• торговлю покупными товарами, оборудованием;

• оказание посреднических услуг;

• долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

• приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

• осуществление приносящих доход иных внереализационных операций.

Как мы только что указали выше, ведение предпринимательской деятельности частным учреждением ГК РФ не предусматривает. Автономная некоммерческая организация и некоммерческое партнерство, согласно Федеральному закону № 7-ФЗ, вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых они созданы.

Статья 13 Закона № 3266-1 устанавливает, что в уставе образовательного учреждения в обязательном порядке должны быть указаны:

1) наименование, место нахождения (юридический, фактический адрес), статус образовательного учреждения;

2) учредитель;

3) организационно-правовая форма образовательного учреждения;

4) цели образовательного процесса, типы и виды реализуемых образовательных программ;

5) основные характеристики организации образовательного процесса, в том числе:

а) язык (языки), на котором ведутся обучение и воспитание;

б) правила приема обучающихся, воспитанников;

в) продолжительность обучения на каждом этапе обучения;

г) порядок и основания отчисления обучающихся, воспитанников;

д) система оценок при промежуточной аттестации, формы и порядок ее проведения;

е) режим занятий обучающихся, воспитанников;

ж) наличие платных образовательных услуг и порядок их предоставления (на договорной основе);

з) порядок регламентации и оформления отношений образовательного учреждения и обучающихся, воспитанников и (или) их родителей (законных представителей);

6) структура финансовой и хозяйственной деятельности образовательного учреждения, в том числе в части:

а) использования имущества, закрепленного за образовательным учреждением;

б) финансирования и материально-технического обеспечения деятельности образовательного учреждения;

в) осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;

г) запрета на совершение сделок, возможными последствиями которых является отчуждение или обременение имущества, закрепленного за образовательным учреждением, или имущества, приобретенного за счет средств, выделенных этому учреждению собственником образовательного учреждения;

д) порядка распоряжения имуществом, приобретенным учреждением за счет доходов, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;

е) открытия счетов в органах казначейства (за исключением негосударственных образовательных учреждений и автономных учреждений);

7) порядок управления образовательным учреждением, в том числе:

а) компетенция учредителя;

б) структура, порядок формирования органов управления образовательного учреждения, их компетенция и порядок организации деятельности;

в) порядок комплектования работников образовательного учреждения и условия оплаты их труда;

г) порядок изменения устава образовательного учреждения;

д) порядок реорганизации и ликвидации образовательного учреждения;

8) права и обязанности участников образовательного процесса;

9) перечень видов локальных актов (приказов, распоряжений и других актов), регламентирующих деятельность образовательного учреждения.

Устав гражданского образовательного учреждения в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации, должен быть разработан и принят образовательным учреждением и утверждается его учредителем.

Закон № 3266-1 устанавливает также, что право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством РФ, возникают у образовательного учреждения только с момента выдачи ему лицензии. В лицензии, выдаваемой образовательному учреждению, указываются:

1) наименование и место нахождения образовательного учреждения, перечень, уровень, направленность образовательных программ, по которым предоставляется право на ведение образовательной деятельности, и нормативные сроки их освоения;

2) наименование и место нахождения филиалов образовательного учреждения, перечень, уровень, направленность образовательных программ, по которым таким филиалам предоставляется право на ведение образовательной деятельности, и нормативные сроки их освоения;

3) контрольные нормативы, предельная численность обучающихся, воспитанников, установленные для образовательного учреждения и каждого филиала, срок действия лицензии.

Лицензия на осуществление образовательной деятельности имеет приложение, в котором указываются:

а) перечень образовательных программ, направлений и специальностей подготовки, по которым предоставляется право ведения образовательной деятельности, их уровень (ступени) и направленность, нормативные сроки освоения;

б) квалификация, которая будет присваиваться по завершении образования выпускникам образовательным учреждением, имеющим свидетельство о государственной аккредитации;

в) контрольные нормативы и предельная численность обучающихся, воспитанников, рассчитанные применительно к нормативам очной формы обучения.

Лицензия без подобного приложения недействительна.

Лицензирование образовательной деятельности осуществляют Министерство образования РФ, государственные органы управления образованием субъектов РФ и органы местного самоуправления, наделенные в соответствии с законодательством соответствующими полномочиями.

Аудитор должен также иметь в виду, что определенная деятельность, связанная с образовательными услугами, не подлежит лицензированию. В частности, не лицензируется образовательная деятельность в форме разовых лекций, семинаров, стажировок, повышения квалификации, переподготовки, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации. При этом Типовое положение об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 г. № 610) предусматривает выдачу документов об образовании (квалификации) в следующих случаях:

• удостоверение о повышении квалификации – для лиц, прошедших краткосрочное обучение или участвовавших в работе тематических и проблемных семинаров по программе в объеме от 72 до 100 часов;

• свидетельство о повышении квалификации – для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 100 часов;

• диплом о профессиональной переподготовке – для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 500 часов;

• диплом о присвоении квалификации – для лиц, прошедших обучение по программе в объеме свыше 1000 часов.

При обучении в объеме до 72 часов Типовое положение выдачу документа не предусматривает.

Если образовательная организация выдает своим выпускникам документ (диплом, аттестат) государственного образца, то аудитор должен удостовериться в наличии у образовательной организации свидетельства о государственной аккредитации, которое подтверждает соответствие содержания и качества подготовки выпускников Федеральным государственным образовательным стандартам.

Договоры об оказании образовательных услуг. Согласно ст. 46 Федерального закона от 10.07.1992 г. № 3266-1 «Об образовании», взаимоотношения негосударственного образовательного учреждения и обучающегося, воспитанника, его родителей (законных представителей) регулируются договором, определяющим уровень образования, сроки обучения, размер платы за обучение, гарантии и ответственность образовательного учреждения в случае приостановления действия или аннулирования лицензии, либо лишения образовательного учреждения государственной аккредитации, либо прекращения деятельности образовательного учреждения, иные условия.

Содержание договора об оказании платных образовательных услуг установлено Методическими рекомендациями Минобразования РФ (Письмо от 01.10.2002 г. № 31ю-31нн-40/31-09) и должно включать в себя:

• наименование исполнителя, которое должно содержать указание на организационно-правовую форму, характер деятельности и вид образовательного учреждения;

• место нахождения (юридический адрес) исполнителя;

• фамилию, имя, отчество лица, выступающего от имени исполнителя, документ, на основании которого оно действует;

• фамилию, имя, отчество, паспортные данные заказчика, адрес;

• уровень и направленность основных и (или) дополнительных образовательных программ, перечень (виды) образовательных услуг. Предмет договора должен четко определять основное содержание предоставляемых образовательных услуг (основные и (или) дополнительные);

• форму получения образования в соответствии со ст. 10 Закона РФ «Об образовании» (очная, очно-заочная (вечерняя), заочная, самообразование, экстернат, форма семейного образования);

• сроки оказания образовательных услуг, которые фиксируются в документах, регламентирующих образовательный процесс (образовательные программы, учебные планы);

• стоимость обучения, порядок оплаты, а также возможность возврата денег с удержанием фактически затраченных;

• документ какого уровня (степени) образования будет выдан обучающемуся после успешного освоения им соответствующих образовательных программ в установленном порядке;

• заключительную часть договора, которая должна содержать порядок изменения и расторжения договора. Односторонний отказ от исполнения договора возможен только в случаях, предусмотренных законом. Ответственность сторон, которая должна соответствовать ГК РФ и отвечать требованиям Закона РФ «О защите прав потребителей».

Также при проверке договоров на оказание платных образовательных услуг аудитору необходимо учесть требования Письма Минобразования РФ от 19.01.2000 г. № 14-51-59ин/04 «О соблюдении законодательства о защите прав потребителей при оказании платных образовательных услуг». В частности, в Письме указано, что к условиям, противоречащим законодательству, относятся:

• включение в договоры в одностороннем порядке права расторгать договор в случаях неоплаты, просрочки оплаты образовательных услуг, а также и случаях, когда обучающийся отчисляется в связи с невыполнением учебного плана (противоречит в части вопросов оплаты услуг за обучение ст. 310 ГК РФ);

• ограничение права потребителей на отказ от исполнения договора возмездного оказания услуг в любое время и без обоснования причин, предоставленного ст. 782 ГК РФ;

• условие о невозврате сумм, уплаченных за образовательные услуги, либо о возврате их со значительными удержаниями при отказе от исполнения договора по инициативе потребителя на основании ст. 782 ГК РФ, а также установление штрафа за такой отказ;

• установление отдельной оплаты за пересдачу экзаменов, контрольных работ, зачетов, итоговую аттестацию (запрещено ст. 16 Закона РФ «О защите прав потребителей»);

• установление в договорах помимо платы за обучение «безвозмездных единовременных сумм на содержание образовательного учреждения» (противоречит п. 8 ст. 41 Закона РФ «Об образовании»).

Учет целевого финансирования. Негосударственные образовательные организации, как устанавливают ГК РФ, Закон № 7-ФЗ, Закон № 3266-1, могут получать доход от оказания образовательных услуг, доход от иной предпринимательской деятельности, предусмотренной уставом, целевое финансирование.

Инструкция по применению Плана счетов Минфина РФ под целевым финансированием понимает денежные средства, поступившие для осуществления мероприятий целевого характера.

Налоговый кодекс РФ в ст. 251 (п. 1, подп. 14) указывает, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования. Для образовательных организаций, согласно указанному пункту, средствами целевого финансирования являются полученные гранты (денежные средства или иное имущество, предоставляемое на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования).

Некоммерческие организации (а образовательные организации, согласно Закону № 3266-1, должны быть некоммерческими) могут иметь также целевое финансирование (в терминологии п. 2 ст. 251 НК РФ – целевые поступления) в виде вступительных и членских взносов, пожертвований, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ; в виде финансирования, полученного от собственника частного учреждения; в виде денежных средств, полученных на формирование целевого капитала; в виде денежных средств, полученных от специализированных организаций управления целевым капиталом.

Средства целевого финансирования (целевых поступлений) не облагаются налогом на прибыль при условии, что организация, получившая такие средства, ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений), и использует полученные средства в соответствии с их целевым назначением.

При отсутствии раздельного учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования (целевых поступлений), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Средства целевого финансирования (целевых поступлений) облагаются налогом на прибыль также и в том случае, если они использованы не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Учет доходов в виде целевого финансирования, согласно Инструкции по применению Плана счетов, должен вестись на счете 86. При этом аналитический учет по счету 86 должен быть организован таким образом, чтобы была возможность организовать учет внутри уставной деятельности по каждому источнику финансирования, программе, статье расходов.

Обособленный учет расходов, произведенных за счет целевого финансирования, исходя из требований НК РФ и Инструкции по применению Плана счетов должен осуществляться на основе смет расходов. Исполнение сметы расходов служит также доказательством использования средств по целевому назначению. Смета расходов утверждается либо лицом, предоставляющим целевое финансирование для осуществления мероприятий целевого характера, либо самой некоммерческой организацией, что предусмотрено п. 3 ст. 29 Закона № 7-ФЗ (например, при расходовании членских взносов). Аудитор должен обратить внимание на наличие утвержденных смет расходов целевого финансирования, ведение обособленного учета расходов, соответствие фактических расходов целевого финансирования расходам, предусмотренным сметой.

Формирование доходов и расходов от основной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете. Договор об оказании образовательных услуг, оказываемых образовательной организацией, как правило, имеет значительную длительность (несколько лет). Вследствие этого момент признания доходов может быть установлен образовательной организацией (п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации»):

• по мере оказания услуг (например, каждый учебный семестр);

• по завершении оказания услуги в целом (т. е. по окончании обучения).

Аудитор должен удостовериться в том, что указанный принцип учетной политикой установлен, момент признания дохода в учете ему соответствует.

Вне зависимости от выбора образовательной организацией момента признания доходов на конец отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года) в бухгалтерском учете могут иметь место расходы, по которым соответствующие им доходы еще не признаны. В литературе иногда встречается ошибочное указание на то, что эти расходы являются незавершенным производством (в бухгалтерском учете). Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н), к незавершенному производству относятся только затраты по изготовлению продукции и выполнению работ. При оказании же услуг с длительным циклом на конец отчетного периода в учете должны быть отражены расходы будущих периодов.

Что же касается налогового учета доходов и расходов, то аудитор должен обратить внимание на следующее обстоятельство.

Если оказание услуги длится более одного налогового периода (т. е. его начало и конец приходятся на разные налоговые периоды) и договором не предусмотрены отдельные этапы, то с точки зрения Минфина РФ (Письмо от 13.10.2006 г. № 03-03-04/4/160) организация в этом случае должна самостоятельно распределять доход между налоговыми периодами для признания его в налоговом учете исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 НК РФ). При этом организация, по мнению Минфина РФ, должна в учетной политике для целей налогообложения выбрать один из двух методов распределения: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Амортизация основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Образовательные организации, согласно Закону № 3266-1, являются некоммерческими организациями. А для некоммерческих организаций ПБУ 6/01 Минфина РФ (п. 17) устанавливает следующее: по объектам основных средств некоммерческих организаций в бухгалтерском уче те амортизация не начисляется; по ним на забалансовом счете 010 производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Причем, по мнению Минфина РФ, указанный порядок должен соблюдаться в учете независимо от источника приобретения основных средств (целевое финансирование либо доход от предпринимательской деятельности).

В Письме от 31.07.2003 г. № 16-00-14/243 Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ указал, что в соответствии с гражданским законодательством РФ некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она создана, вследствие чего получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством являются источником осуществления уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации в соответствии со сметой и должны отражаться в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Приобретенные же в соответствии с утвержденной сметой основные средства должны отражаться в бухгалтерском учете (при принятии объекта к учету) по дебету счета 01 «Основные средства» с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и дебету счета 86 «Целевое финансирование» с кредитом счета 83 «Добавочный капитал». В соответствии с этим по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация в бухгалтерском учете начисляться не должна.

В налоговом же учете амортизация основных средств зависит от источника финансирования при их приобретении и от направления их использования. В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений (или приобретенное за счет целевых поступлений) и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Амортизируемое же имущество, приобретенное некоммерческой организацией за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемое для ее осуществления, подлежит амортизации в порядке, установленном гл. 25 Кодекса. Данная позиция подтверждена Письмом Минфина РФ от 27.09.2005 г. № 07-05-06/261.

Исчисление налогов и применение налоговых льгот. В отношении исчисления НДС при оказании образовательных услуг Налоговым кодексом установлена следующая льгота: не облагаются НДС услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг), как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

При использовании указанной льготы спорным остается вопрос налогообложения нелицензируемой образовательной деятельности (разовых лекций, стажировок, семинаров, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документа об образовании). По мнению Минфина РФ (Письмо от 03.06.2008 г. № 03-07-11/212), согласно подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, по направлениям основного и дополнительного образования освобождение от уплаты НДС применяется по видам деятельности, указанным в лицензии. В силу п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 г. № 796) не лицензируется образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании или квалификации. В силу другого Постановления Правительства РФ (от 26.06.1995 г. № 610) такие документы выдаются слушателям, успешно завершившим курс обучения, только если объем программы составляет свыше 72 часов. Руководствуясь этими доводами, Минфин РФ разъясняет следующее: в отношении образовательных услуг (разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, продолжительность которых менее 72 часов) освобождение от НДС не применяется. Сотрудники налоговых органов также неоднократно высказывали такую точку зрения как в частных консультациях, так и в официальных разъяснениях (письма Минфина России от 20.07.2007 г. № 03-07-07/24, УФНС России по г. Москве от 06.05.2005 г. № 19–11/32602).

По данному вопросу возможна противоположная точка зрения, уже подкрепленная решениями судов кассационной инстанции, которые иначе трактуют положения ст. 149 НК РФ. Из формулировки подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ следует, что от НДС освобождаются услуги в сфере образования по проведению учебно-производственного или воспитательного процесса. В отношении основного и дополнительного образования освобождение применяется к услугам, указанным в лицензии. При этом п. 6 данной статьи говорит о том, что перечисленные в ней операции освобождаются от налогообложения при наличии у налогоплательщиков, которые осуществляют эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Как правильно указал Минфин РФ, проведение разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании или квалификации, не подлежит лицензированию. Таким образом, для применения освобождения налогоплательщику не требуется лицензия. Каких-либо иных оснований, по которым организация не может применять освобождение при проведении разовых образовательных мероприятий, НК РФ не содержит. Поэтому организация, ведущая подобную деятельность, не обязана уплачивать НДС при проведении семинаров, стажировок, лекций и т. п. Судебные решения в пользу налогоплательщиков подтверждают такой подход (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 31.08.2006 г. № А72-14840/05-6/826, от 12.07.2007 г. № А12-17951/06, от 25.10.2007 г. № А65-28576/2006СА1-7).

В отношении налога на прибыль Налоговым кодексом для образовательных организаций также установлен ряд льгот. Прибыль от оказания платных образовательных услуг облагается в общеустановленном порядке. Не облагается налогом на прибыль:

• имущество, безвозмездно полученное образовательной организацией (как государственной, так и негосударственной), имеющей соответствующую лицензию на ведение уставной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ);

• бюджетные ассигнования государственным бюджетным образовательным учреждениям и субсидии государственным автономным образовательным учреждениям (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

• целевое финансирование (гранты, представленные на безвозвратной и безвозмездной основе образовательной организации на осуществление конкретной программы в области образования, – подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

• целевые поступления на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческой образовательной организации (вступительные и членские взносы, пожертвования – подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Аудитор должен убедиться в правомерности налоговых льгот, применяемых образовательной организацией.

Ведение раздельного учета при наличии облагаемых и не облагаемых налогами операций. Если образовательная организация осуществляет не облагаемую и облагаемую НДС деятельность (например, оказывает образовательные услуги и консультационные услуги), то он а должна вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

При этом в соответствии со ст. 170 (п. 4, абз. 6) НК РФ указанный порядок должен предусматривать разделение «входного» НДС между облагаемыми и необлагаемыми оборотами исходя из пропорции, которая рассчитывается как отношение стоимости оказанных услуг, освобожденных от НДС, к стоимости всех услуг, оказанных за налоговый период (квартал).

По мнению Минфина РФ (Письмо от 29.10.2004 г. № 03-04-11/185), для обеспечения сопоставимости показателей в расчете пропорции стоимость оказанных услуг следует брать без НДС.

Также аудитор должен обратить внимание на правильность заполнения книги покупок в этом случае. Согласно п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914), счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок на ту сумму, на которую производится налоговый вычет, исходя из результатов расчета.

Для исчисления налога на прибыль образовательная организация, как было указано ранее, также должна вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений), не облагаемых налогом на прибыль, и доходов (расходов) от основной деятельности (оказания платных образовательных услуг и осуществления иных операций).

Особое внимание аудитора должны привлечь операции по безвозмездному получению имущества образовательной организацией, имеющей соответствующую лицензию на ведение уставной деятельности. Подобная операция не относится к целевому финансированию, так как не предусматривает использования этого имущества только по целевому назначению или только для осуществления мероприятий целевого характера. Об этом свидетельствует и тот факт, что льгота по налогу на прибыль при подобной операции предусмотрена НК РФ не в пунктах, устанавливающих льготы при целевом финансировании (целевом поступлении), а в другом месте (в подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ). При безвозмездном получении образовательной организацией имущества (основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств) в соответствии с указанной нормой НК Р Ф и дальнейшем его использовании в основной деятельности возникают вопросы признания в налоговом учете соответствующих расходов.

Следует указать, что НК РФ не содержит разъяснений по данному вопросу, поэтому нужно руководствоваться письмами Минфина РФ и арбитражной практикой.

В отношении расходов по начислению амортизации безвозмездно полученных для осуществления основной деятельности основных средств аудитор должен иметь в виду следующее.

Некоторые комментаторы указывают на то, что Налоговый кодекс РФ (ст. 256) не запрещает начислять амортизацию по основным средствам, безвозмездно полученным организацией в собственность для использования их в предпринимательской деятельности. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства (если основное средство получено безвозмездно) определяется как сумма, в которую такое имущество оценено в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом комментаторы ссылаются также на Письмо Минфина РФ от 15.05.2008 г. № 03-03-06/1/318, которое утверждает, что в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам, полученны м безвозмездно, возможно.

Анализ указанных выше норм НК РФ показывает, однако, что Кодекс позволяет начислять амортизацию по полученным безвозмездно основным средствам, по которым в налоговом учете будет определена их первоначальная стоимость, равная внереализационному доходу (с которого будет уплачен налог), исчисленному исходя из рыночной цены основного средства. Но если основное средство безвозмездно получает лицензированная образовательная организация, то в силу льготы, установленной подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ, внереализационный доход организации равен нулю, а значит, равна нулю и первоначальная стоимость основного средства. Вследствие этого амортизацию по такому объекту образовательная организация начислять не может.

Если же безвозмездно получены материально-производственные запасы, то возможность последующего включения их в состав материальных затрат при их списании Налоговым кодексом не предусмотрена (п. 2 ст. 254 НК РФ разрешает включать в состав материальных затрат сумму налога, исчисленного с внереализационного дохода от рыночной стоимости материально-производственных запасов, полученных в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации или полученных при демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств).

В том случае, когда образовательной организацией для осуществления предпринимательской деятельности безвозмездно получены денежные средства, расходы, связанные с использованием этих денежных средств (оплата работ, услуг, приобретение МПЗ с их последующим списанием, приобретение основных средств с последующей амортизацией), уменьшают налогооблагаемую базу. Эта позиция высказана в Письме Минфина РФ от 23.01.2008 г. № 03-03-05/2 и подтверждена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 г. № А 56-13199/20-06, от 26.12.2005 г. № А 52-3234/20-05/2.

Учет учебной литературы. Действующие нормативные акты Минфина РФ не устанавливают требований к учету библиотечного фонда. Даже само понятие «библиотечный фонд» в документах Минфина РФ отсутствует, оно определено в Федеральном законе от 29.12.1994 г. № 78-ФЗ «О библиотечном деле»: библиотечный фонд – это фонд тиражированных документов, предоставляемых во временное пользование физическим и юридическим лицам. Методические указания Минфина РФ по учету основных средств (Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н) содержат единственную норму: книги, брошюры и т. п. издания разрешено списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (п. 53 Методических указаний). Следовательно, образовательная организация в своей учетной политике должна закрепить выбранный способ учета учебной литературы.

Методические указания устанавливают также, что в целях обеспечения сохранности этих книг в организации должен быть организован контроль за их движением.

Порядок осуществления подобного контроля в образовательной организации установлен Приказом Минобразования РФ от 24.08.2000 г. № 2488 «Об учете библиотечного фонда библиотек образовательных учреждений» и заключается в следующем: многоэкземплярные документы (учебники, учебные пособия, справочники, словари и другие издания), предназначенные для использования студентами и учащимися в учебном процессе, учитываются безынвентарным способом. При безынвентарном методе учета предусматривается суммарная запись документов по названиям, стоимость их относится на баланс библиотеки. Многоэкземплярными документами считаются документы, поступающие в количестве свыше 10 экземпляров. Два-три экземпляра издания записываются в инвентарные книги на общих основаниях. При безынвентарном методе учета оформляются следующие документы: учетная карточка документа (издания), регистрационная книга учетных карточек. Учетная карточка составляется на каждое впервые поступившее в библиотеку название в количестве свыше 10 экземпляров. Учетная карточка содержит сведения: автор, заглавие, выходные данные, цена, дата записи, номер записи в книге суммарного учета, количество экземпляров – поступивших, выбывших, состоящих на учете. Учетная карточка отражает движение каждого отдельного названия документа (издания), прошедшего безынвентарный учет. В карточке отражаются все последующие поступления данного названия независимо от цены.

Согласно п. 6 Приказа № 2488, документы временного хранения, содержащие информацию краткосрочного значения, не ставятся на баланс и через некоторое время подлежат списанию. К ним относятся:

• брошюры (до 48 страниц);

• листовки (до 4 страниц);

• календари, плакаты;

• методические разработки;

• материалы, подлежащие после списания раздаче учащимся и педагогам.

Конкретный перечень документов библиотеки определяют самостоятельно.

Приказ № 2488 устанавливает также, вследствие чего учебная литература подлежит списанию из библиотечного фонда. Одной из причин является исключение из фонда библиотек литературы, устаревшей по содержанию, причем списание должно производиться не реже одного раза в два года. Также подлежит списанию литература, выбывшая в результате пропажи из фондов открытого доступа, утери читателями, хищения, бедствий стихийного и техногенного характера по неустановленным причинам (недостача).

Выбытие литературы из библиотечного фонда осуществляется на основании утвержденного руководителем акта о списании исключенной из библиотеки литературы с приложением ее списков. В библиотеках образовательных учреждений акты на списание утверждаются ректором, проректором, директором учебного заведения (п. 9.8 Приказа № 2488). При этом в акте указывается одна из перечисленных выше причин списания.

Если книги утеряны по вине читателей, то в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 29.12.1994 г. № 78-ФЗ «О библиотечном деле» они должны компенсировать причиненный библиотеке ущерб в размере, установленном правилами пользования библиотекой.

Учет бланков дипломов. Образовательная организация, которая реализует образовательные программы и имеет государственную аккредитацию, должна выдавать выпускнику диплом, аттестат государственного образца. Бланки дипломов (аттестатов) являются бланками строгой отчетности и должны учитываться на забалансовом счете 006. Учет и хранение бланков дипломов (аттестатов) в образовательной организации должен осуществляться в соответствии с приказами Минобрнауки РФ от 10.03.2005 г. № 65, от 09.03.2007 г. № 80, от 23.03.2007 г. № 92, которыми утверждены инструкции о порядке выдачи, заполнения, хранения бланков документов государственного образца о высшем, среднем и начальном образовании. Согласно этим инструкциям, образовательная организация высшего профессионального образования должна иметь книги регистрации выдаваемых дипломов, в которые заносятся следующие данные:

а) порядковый регистрационный номер;

б) фамилия, имя и отчество лица, получившего диплом (академическую справку);

в) номер бланка диплома (академической справки);

г) дата выдачи диплома (академической справки);

д) наименование направления подготовки (специальности);

е) наименование присвоенной степени или квалификации;

ж) дата и номер протокола государственной аттестационной комиссии;

з) номер приказа об отчислении студента (слушателя);

и) подпись руководителя подразделения (службы) вуза, выдающего дипломы;

к) подпись лица, получившего диплом (академическую справку).

Книги регистрации выданных дипломов, приложений к ним и академических справок прошнуровываются, пронумеровываются, скрепляются печатью вуза и хранятся как документы строгой отчетности. Передача полученных вузом бланков в другие вузы не допускается. Бланки документов о высшем профессиональном образовании хранятся в вузах как документы строгой отчетности и учитываются по специальному реестру. Копии выданных документов о высшем профессиональном образовании в одном экземпляре подлежат хранению в установленном порядке в архиве вуза в личном деле выпускника вуза. Испорченные при заполнении бланки документов подлежат уничтожению, для чего создается комиссия под председательством руководителя образовательного учреждения с участием представителя бухгалтерии. Комиссия составляет акт в двух экземплярах. В акте указываются количество и номера уничтожаемых бланков документов, в том числе количество дипломов с отличием. Количество указывается прописью. Номера испорченных бланков документов вырезаются и наклеиваются на отдельный лист бумаги, который прилагается к экземпляру акта для бессрочного хранения в образовательном учреждении.

11. Научная организация

Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) связано с рядом налоговых льгот, предусмотренных Налоговым кодексом. Поэтому для аудитора важно достигнуть правильного понимания деятельности аудируемого лица: являются ли выполняемые им работы действительно научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими.

Определения научной деятельности, ее результатов и продукции даны в Федеральном законе от 23.08.1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Согласно этому Закону:

• научная (научно-техническая) деятельность – это получение новых знаний о человеке, обществе, окружающей среде (в том числе для решения практических проблем);

• научный (научно-технический) результат – это новое знание, зафиксированное на информационном носителе;

• научная (научно-техническая) продукция – это научный (научно-технический) результат, предназначенный для реализации.

Определение предмета договора на выполнении НИОКР дано в гл. 38 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования; по договору на выполнение опытно-конструкторских (ОКР) и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Номенклатура работ, подлежащих выполнению в рамках НИОКР, определяется техническим заданием по соответствующей работе. Также в договоре на выполнение НИОКР, как правило, определяется перечень соисполнителей с указанием содержания выполняемых ими в рамках данной НИОКР работ. Учитывая необходимость обеспечения целевого использования бюджетных средств (если НИОКР финансируется из бюджета), а также необходимость экономической обоснованности расходов (ст. 252 НК РФ), аудитор должен обратить внимание на то, содержит ли договор на выполнение НИОКР перечень соисполнителей и их задачи.

Косвенным подтверждением того, что выполняемые работы относятся к НИОКР, является факт регистрации работ во Всероссийском научно-техническом информационном центре Минобрнауки РФ (ВНТИЦ), что должно быть подтверждено наличием у организации-исполнителя (соисполнителя) НИОКР регистрационной карты на данную работу с указанием в ней присвоенного ей ВНТИЦ регистрационного номера (Положение о государственной системе научно-технической информации, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.07.1997 г. № 950, и Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утв. Приказом Миннауки России от 17.11.1997 г. № 125).

Результатом осуществления НИР является документально оформленная и подтвержденная расчетами либо экспериментами научно – техническая информация, которая может быть использована для получения дохода, т. е. НИР по определению не предполагают создание материальных образцов изделий.

В процессе выполнения ОКР осуществляются разработки для использования результатов НИР в реальных производственных процессах и новой технике, т. е. результатом ОКР могут являться как опытные образцы новой техники, так и технологическая документация на внедрение новой техники и технологии. При этом следует иметь в виду, что опытные образцы изготовляются в процессе ОКР не для реализации их сторонним организациям, а для экспериментальной отработки на них анализируемых принципов создания новой техники и технологии.

На практике отдельные организации довольно часто пытаются классифицировать как НИОКР работы и услуги, по своей сути ими не являющиеся, например:

• производство отдельных образцов (партий) новой и, по их мнению, экспериментальной продукции для последующей ее реализации сторонним организациям;

• изготовление и строительство оборудования для производства научных исследований;

• оказание организациям, осуществляющим НИОКР, работ и услуг, не предусмотренных техническим заданием и графиком осуществления соответствующих НИОКР (например, оказание услуг по энергоснабжению).

Указанные работы и услуги не соответствуют перечисленным требованиям действующего законодательства Российской Федерации и не являются ни научно-исследовательскими, ни опытно-конструкторскими.

Научной организацией, согласно Закону № 127-ФЗ, признается юридическое лицо любой организационно-правовой формы и формы собственности, осуществляющее в качестве основной научную или научно-техническую деятельность.

В ходе проверки организации, осуществляющей научную (научно-техническую) деятельность, выполняющую НИОКР, аудитору необходимо обратить внимание на следующие вопросы:

• соответствие учета затрат и калькулирования себестоимости научно-технической продукции отраслевым методическим рекомендациям;

• оценка остатков незавершенного производства (НЗП) в налоговом учете;

• учет спецоборудования, необходимого для научных работ;

• выполнение НИОКР для собственных нужд;

• оформление и отражение операций, связанных со служебными изобретениями;

• обоснованность применения налоговых льгот при выполнении НИОКР.

Соответствие учета затрат и калькулирования себестоимости научно-технической продукции отраслевым методическим рекомендациям.

Согласно ПБУ 10/99 Минфина РФ (п. 10), правила учета затрат в разрезе элементов и статей, правила исчисления себестоимости продукции устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Применительно к научно-технической продукции подобные правила установлены Типовыми методическими рекомендациями, утв. Миннауки РФ 15.06.1994 г. № ОР-22-2-46.

В соответствии с указанными рекомендациями затраты по созданию научно-технической продукции группируются:

• по договорам (заказам) на создание научно-технической продукции;

• по календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат;

• по видам затрат (элементам и статьям);

• по источникам финансирования;

• по месту возникновения затрат (по отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям) – только для целей внутреннего хозяйственного расчета в научной организации.

По элементам и статьям затраты группируются следующим образом:

• материалы;

• затраты по работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями;

• спецоборудование для научных (экспериментальных) работ;

• затраты на оплату труда работников, непосредственно занятых созданием научно-технической продукции;

• отчисления на социальные нужды;

• прочие прямые затраты;

• накладные расходы.

На данную статью относятся общепроизводственные и общехозяйственные затраты, которые прямо включить в себестоимость отдельных договоров (заказов) не представляется возможным.

Научные организации исходя из необходимости наиболее точного определения себестоимости научно-технической продукции по отдельным договорам (заказам) могут предусматривать выделение самостоятельной статьи прямых затрат «Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установоки сооружений». Учет затрат на производство научно-технической продукции научной организации осуществляется на счете 20 «Основное производство». Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства.

При этом могут быть выделены субсчета по видам работ: научно-исследовательские, конструкторские, проектно-конструкторские, технологические, проектные, изыскательские, другие инновационные (внедренческие) и научно-технические работы (услуги). Конкретные субсчета выделяются научной организацией исходя из специфики и номенклатуры научно-технической продукции.

Учет затрат основной деятельности научной организации должен быть организован, как правило, по позаказному методу. Объектом учета и калькулирования при этом является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение.

Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации по прямому признаку.

На статью «Накладные расходы» относятся общепроизводственные расходы по обслуживанию основного и вспомогательного производства научной организации, управленческие и общехозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом, а также расходы вспомогательных хозяйств и опытных (экспериментальных) производств, не состоящих на самостоятельном балансе, услуги которых прямо отнести на конкретный договор (заказ) не представляется возможным.

Накладные расходы в себестоимости научно-технической продукции подлежат ежемесячному распределению между договорами (заказами) пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам (заказам) в договорных ценах. Допускается распределение накладных расходов пропорционально затратам на оплату труда работников, непосредственно занятых созданием научно-технической продукции, стоимости основных производственных средств или иным способом, отражающим специфику данной научной организации. В зависимости от принятой научной организацией учетной политики накладные расходы в качестве условно-постоянных могут также списываться в дебет счета 90.

Научные организации могут предусматривать выделение из состава накладных расходов самостоятельной статьи прямых расходов «Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования и установок», на которую относятся затраты на содержание, эксплуатацию и ремонт (включая амортизацию на полное восстановление) научно-исследовательского оборудования и установок, если имеется возможность распределить эти затраты между отдельными договорами (заказами), для выполнения которых используются это оборудование и установки.

При этом распределение общих сумм затрат, в том числе амортизации на полное восстановление, производится пропорционально времени загрузки оборудования (установок) работами по отдельным договорам (заказам).

К незавершенному производству научных организаций относится незаконченная научно-техническая продукция, другие работы и услуги. Стоимость незавершенного производства состоит из затрат, произведенных непосредственно научной организацией, и затрат по работам, выполненным сторонними учреждениями и предприятиями по контрагентским договорам (соисполнителями). Незавершенное производство научно-технической продукции, других работ и услуг основной деятельности научных организаций оценивается по всем статьям калькуляции и отражается в балансе по фактическим производственным затратам. Затраты незавершенного производства учитываются в остатках по счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательны е производства» и списываются после полного окончания и сдачи работы заказчику в соответствии с условиями договора (заказа) в порядке, предусмотренном Планом счетов бухгалтерского учета.

Аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерский учет затрат и калькулирование себестоимости результата НИОКР осуществляются организацией в соответствии с указанными выше Методическими указаниями.

Оценка остатков НЗП в налоговом учете. Принцип формирования НЗП в налоговом учете при выполнении работ аналогичен принципу, используемому при производстве продукции. Организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце научные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам (п. 1 ст. 319 НК РФ). Разработанный порядок формирования НЗП должен быт ь закреплен в учетной политике для целей налогообложения, и аудитор должен в этом убедиться.

Целесообразно в налоговом учете формировать стоимость НЗП в порядке, аналогичном осуществляемому в бухгалтерском учете, т. е. прямые расходы распределять между завершенными и незавершенными заказами (договорами или этапами договоров) по видам выполняемых работ. При этом, как и в бухгалтерском учете, прямые расходы включаются в себестоимость заказа на основании первичной документации по прямому признаку. Если же распределить какие-то прямые расходы между заказами по прямому признаку не представляется возможным, они могут быть распределены, например, пропорционально коэффициенту готовности заказа, который показывает долю завершенных и принятых заказчиком заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца (квартала) заказов.

Объем заказов при этом может быть оценен по:

• договорной стоимости (без учета НДС);

• сметной стоимости;

• прямым расходам (без учета прямых распределяемых расходов);

• натуральным показателям или исходя из их нормативной стоимости (при условии, что работы или услуги могут быть измерены в натуральных показателях);

• любым иным экономически обоснованным способом.

Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике, что и должен проверить аудитор.

Учет спецоборудования, необходимого для научных работ. Согласно указанным выше Методическим указаниям Миннауки РФ, научные организации, приобретающие на стороне или создающие собственными силами необходимое им для проведения научных работ по определенному договору (заказу) на создание научно-технической продукции специальное оборудование, должны учитывать это оборудование на субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали».

В научной организации должен быть установлен порядок оформления заказов, калькулирования и учета затрат на изготовление такого спецоборудования для научных работ, обеспечивающий достоверное определение затрат на изготовление каждой единицы этого оборудования.

После сдачи в производство спецоборудование для научных работ подлежит учету на счете 20 «Основное производство» по заказам на соответствующие работы.

Оставшееся после окончания или прекращения работ по договору (заказу) специальное оборудование для научных работ, а также опытные образцы, макеты и другие изделия, приобретенные или изготовленные в процессе выполнения договора (заказа) на создание научно-технической продукции, в соответствии с условиями договора (заказа) либо должны быть переданы заказчику (третьему лицу), либо, если это предусмотрено договором, могут остаться в научной организации.

Если указанное оборудование и изделия по условиям договора (заказа) остаются в научной организации, то по окончании договора (заказа) они должны быть проинвентаризованы. После утверждения акта инвентаризации специальное оборудование и изделия в зависимости от стоимости, указанной в акте, подлежат зачислению в состав основных или оборотных средств как безвозмездно поступившие.

Согласно ст. 250 (п. 8) НК РФ, в составе внереализационных доходов в этом случае должна быть отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества, но она должна быть не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу. Информация о рыночной стоимости должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки.

Аудитор в подобном случае должен проверить, содержит ли договор на НИОКР условие о передаче спецоборудования исполнителю, проведена ли его инвентаризация, отражена ли рыночная стоимость полученного безвозмездно спецоборудования в составе доходов будущих периодов (в бухгалтерском учете) и в составе внереализационных доходов (в налоговом учете).

В отношении последующей амортизации полученного подобным путем спецоборудования, зачисленного в состав основных средств, аудитор должен иметь в виду следующее. Налоговый кодекс РФ (ст. 256) не запрещает начислять амортизацию по основным средствам, безвозмездно полученным организацией в собственность. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства (если основное средство получено безвозмездно) определяется как сумма, в которую такое имущество оценено в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. На то, что в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам, полученным безвозмездно, возможно, указывает также Письмо Минфина РФ от 15.05.2008 г. № 03-03-06/1/318.

Если же спецоборудование зачислено в состав материально-производственных запасов, то возможность последующего включения его в состав материальных затрат в налоговом учете весьма сомнительна. Дело в том, что п. 2 ст. 254 НК РФ разрешает включать в состав материальных затрат сумму налога, исчисленного с внереализационного дохода от рыночной стоимости материально-производственных запасов, полученных в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации или полученных при демонтаже (разборке) выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ), а вот про материально-производственные запасы, полученные безвозмездно, п. 2 ст. 254 НК РФ не упоминает.

Выполнение НИОКР для собственных нужд. Организации, выполняющие научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или являющиеся заказчиками подобных работ, должны формировать в бухгалтерском учете затраты по этим работам в соответствии с ПБУ 17/02 Минфина РФ «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Согласно ПБУ 17/02, расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;

• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.);

• использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

• использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода. Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.

Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам должна быть отражена в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам должен вестись обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Единицей бухгалтерского учета расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам является инвентарный объект. Инвентарным объектом считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе может быть произведено одним из следующих способов:

• линейный;

• списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам должен быть определен организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

В налоговом же учете осуществленные самостоятельно либо в качестве заказчика расходы организации на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Указанные расходы равномерно включаются организацией в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве или при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы организации на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ, с 01.01.2009 г. расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 г. № 988, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Оформление и отражение операций, связанных со служебными изобретениями. Результатом научной (научно-технической) деятельности нередко является изобретение. Согласно ст. 1350 ГК РФ, изобретением может являться техническое решение в отношении продукта или способа, если оно отличается новизной и возможностью промышленного применения.

Исключительное право на изобретение признается и охраняется законом при условии его государственной регистрации, которая удостоверяется патентом.

Служебным изобретением, согласно ГК РФ, является изобретение, созданное работником в связи с выполнением своего служебного задания. Исключительное право на служебное изобретение принадлежит работодателю (если договором между работодателем и работником не установлено иное). Работник же (автор изобретения) имеет право на вознаграждение, размер которого и порядок выплаты устанавливается договором между работником и работодателем (ст. 1370 ГК РФ).

Аудитор в ходе проверки подобных операций должен убедиться в следующем:

• исключительные права на изобретение, удостоверенные патентом, отражены в учете в составе нематериальных активов (на счете 04);

• вознаграждение, выплачиваемое работодателем работнику – автору служебного изобретения, установлено в договоре.

В отношении указанного вознаграждения аудитору необходимо иметь в виду следующее. В соответствии со ст. 1370 ГК РФ соглашение между работником и работодателем о размере, условиях и порядке выплаты вознаграждения за создание служебного изобретения устанавливается в трудовом или ином (гражданско-правовом) договоре. В Письме Минфина РФ от 28.05.2007 г. № 03-04-07-02/18 указано, что вознаграждение, выплачиваемое работнику работодателем за создание служебного изобретения по гражданско-правовому договору, не облагается ЕСН на основании ст. 236 (п. 1, абз. 3) НК РФ.

Если же это вознаграждение установлено в трудовом договоре, то подобного основания для освобождения данных выплат от обложения ЕСН не имеется.

Налоговые льготы при выполнении НИОКР. Налоговым кодексом РФ установлен ряд льгот при выполнении НИОКР.

Во-первых, в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3 (ст. 259, п. 7 НК РФ).

Во-вторых, не облагается налогом на добавленную стоимость:

• выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров;

• выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются такие виды деятельности, как разработка конструкции инженерного объекта или технической системы; разработка новых технологий производства новой продукции (товаров, работ, услуг); создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам (подп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В-третьих, при исчисления налога на прибыль не учитывается доход в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или)научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Аудитор должен убедиться в правомерности налоговых льгот, используемых научной организацией, если они имеют место.

12. Издательство

Издательством является организация, осуществляющая издание книг, газет, журналов, иных периодических публикаций. Издательство может размещать заказы на печать в типографиях либо может иметь свою собственную полиграфическую базу. Многие издательства имеют также свои склады печатной продукции и магазины, через которые осуществляется оптовая и розничная торговля книгами, газетами, журналами, иной печатной продукцией. Периодические издания (газеты, журналы), кроме того, распространяются и по подписке.

При проверке издательства аудитору необходимо обратить внимание на следующие вопросы:

• формирование себестоимости издательской продукции;

• оформление отношений с авторами, бухгалтерский и налоговый учет авторских вознаграждений;

• налогообложение авторских вознаграждений;

• исчисление налога на добавленную стоимость;

• рассылка обязательных экземпляров печатных изданий;

• бесплатное распространение печатной продукции;

• размещение рекламы в периодических печатных изданиях;

• списание нереализованного тиража. Рассмотрим эти вопросы.

Формирование себестоимости издательской продукции. В свое время вопросы бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости издательской продукции регулировались Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности (Приказ Мининформпечати РФ от 28.12.1993 г. № 259). В настоящее время этот документ утратил силу, но основные положения, предусмотренные упомянутой инструкцией (не противоречащие действующим ПБУ Минфина РФ), вполне могут применяться в издательствах в качестве методической основы при разработке учетной политики в этой части.

Согласно указанной Инструкции, в бухгалтерском учете группировку затрат издательско-полиграфического предприятия по статьям калькуляции следует проводить по признаку производственно-технологического назначения и места возникновения затрат. Для целей учета и калькулирования полной себестоимости издательско-полиграфической продукции (работ, услуг) Инструкция рекомендует применять следующие калькуляционные статьи:

• расходы на вознаграждение авторам произведений литературы, авторам художественно-графических работ;

• расходы на полиграфические работы;

• расходы на материалы;

• редакционные расходы;

• общеиздательские расходы;

• расходы на продажу;

• потери от брака.

Все затраты на выпуск издательской продукции, согласно Инструкции, учитывают на следующих синтетических счетах бухгалтерского учета:

20 – «Основное производство»;

25 – «Редакционные расходы»;

26 – «Общеиздательские расходы»;

28 – «Брак в производстве»;

44 – «Коммерческие расходы».

При необходимости используется счет 37 – «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Аналитический учет на счете 20 «Основное производство» ведут по каждому названию (заказу) по установленной номенклатуре статей расходов.

На этом счете по дебету учитывают все затраты на производство изданий, из которых слагается фактическая производственная себестоимость, включая затраты, предварительно учтенные на счетах 25 «Редакционные расходы», 26 «Общеиздательские расходы», 28 «Брак в производстве».

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражается фактическая себестоимость полностью или частично законченных тиражей изданий.

Учет фактических затрат на выпуск и реализацию издательской продукции и калькулирование ее полной себестоимости, согласно Инструкции, должны быть организованы по принципу позаказного метода. Объектом учета затрат и калькулирования при этом является отдельный производственный заказ на каждое название. Первичную документацию на выплату авторского вознаграждения, оплату счетов за полиграфическое исполнение, расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы и т. д. составляют с обязательным указанием номера названия (заказа). Фактическую себестоимость тиража каждого названия (заказа) определяют после его выполнения.

Все прямые расходы (авторское вознаграждение, расходы на полиграфическое исполнение, стоимость бумаги, картона, переплетных и других материалов, готовые оригинал-макеты и др.) включают непосредственно в себестоимость заказа, к которому они относятся.

В тех издательствах (издающих организациях), где производственный цикл в редакциях журналов заканчивается процессом редактирования, а техническое редактирование, перепечатку оригиналов и читку корректуры осуществляют в издательских технических редакциях, отделе подготовки и перепечатки оригиналов и корректорских, средства на оплату труда редакционных работников с отчислениями учитывают раздельно:

• работников журнальных редакций – по каждому журналу;

• редакторов и машинисток книжных редакций издательства (кроме журнальных) – по каждой редакции;

• технических редакторов, машинисток и корректоров, работающих над всеми изданиями, относят на себестоимость всей продукции и распределяют по видам изданий пропорционально объему в издательских листах.

Расходы на содержание журнальных редакций, командировочные и другие расходы, связанные с изданием журналов, учитывают раздельно и относят на себестоимость соответствующего журнала.

Редакционные расходы списывают в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счета 25 «Редакционные расходы» и распределяют между изданиями пропорционально их объему в учетно-издательских листах или на конкретные издания (аналогично плановым расчетам).

Общеиздательские расходы списывают в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счета 26 «Общеиздательские расходы» и распределяют между изданиями также пропорционально их объему в учетно-издательских листах.

По окончании каждого отчетного периода (квартала) выявляют результаты производственной деятельности издательства, калькулируют себестоимость выпущенной продукции и определяют стоимость незавершенного производства. Для этого сумму прямых затрат, приходящихся на весь тираж издания, распределяют на изготовленную и неизготовленную части тиража (пропорционально количеству экземпляров).

Так же, пропорционально количеству экземпляров, распределяют редакционные и общеиздательские расходы.

Таким образом может калькулироваться себестоимость издательской продукции и определяться стоимость незавершенного производства в бухгалтерском учете.

Что же касается оценки незавершенного производства в налоговом учете, то аудитор должен убедиться в следующем:

• организацией в учетной политике для целей налогового учет а определен перечень прямых расходов (ст. 318 НК РФ);

Что касается перечня прямых расходов, то следует отметить, что примерный список их приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ и некоторые налогоплательщики при определении состава прямых расходов руководствуются только указанным списком. Однако организация вправе утвердить особый перечень прямых расходов в налоговом учете без привязки к составу затрат в бухучете и предлагаемому в ст. 318 НК РФ списку расходов (см. письма Минфина РФ от 26.01.2006 г. № 03-03-04/1/60 и от 28.03.2007 г. № 03-03-06/1/182).

Порядок распределения в налоговом учете прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию по каждому виду изделия организация должна установить самостоятельно, закрепив этот порядок в учетной политике для целей налогообложения и применяя не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы при этом могут быть распределены различным образом. Из соображений сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно в учетной политике для цели налогообложения предусмотреть тот же принцип распределения, что и в бухгалтерском учете (пропорционально количеству экземпляров).

Оформление отношений с авторами. Бухгалтерский и налоговый учет авторских вознаграждений. С 01.01.2008 г. отношения в области авторского права регулируются ч. IV Гражданского кодекса РФ. Согласно ст. 1233 ГК РФ, автор произведения литературы, науки или искусства вправе передать другому лицу (издательству) либо исключительное право, либо право на использование своего произведения. Исключительное право может быть передано автором путем заключения договора об отчуждении исключительного права; право на использование – путем заключения лицензионного договора, который не влечет за собой переход исключительного права на результат произведения к издателю.

Договор об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ) должен быть оформлен в письменном виде и может быть как возмездным, так и безвозмездным. Исключительное право на произведение литературы, науки или искусства переходит от автора к издателю в этом случае в момент заключения такого договора.

По лицензионному договору (ст. 1235 ГК РФ) автор произведения предоставляет или обязуется предоставить издателю право использования своего произведения в предусмотренных договором пределах. Лицензионный договор также заключается в письменной форме и может быть как возмездным, так и безвозмездным. Лицензионный договор об использовании произведения в периодическом печатном издании может быть заключен в устной форме (ст. 1286 ГК РФ). Лицензионный договор должен содержать:

• предмет договора;

• способы использования произведения;

• размер или порядок исчисления вознаграждения (если договор возмездный).

Вознаграждение может быть предусмотрено в форме фиксированных (разовых или периодических) платежей, процентных отчислений от выручки или в иной форме. Правительством РФ в соответствии со ст. 1288 ГК РФ установлены обязательные минимальные ставки авторских вознаграждений за некоторые виды использования произведений литературы и искусства (постановления Правительства РФ от 17.05.1996 г. № 614, от 29.05.1998 г. № 524; от 21.03.1994 г. № 218; от 29.12.2007 г. № 988).

Лицензионный договор может предусматривать предоставление издателю права использования произведения либо без сохранения за автором права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия), либо с сохранением за автором такого права (неисключительная лицензия). По умолчанию предполагается, что лицензионным договором предусмотрена неисключительная лицензия (ст. 1236 ГК РФ).

Аудитор должен убедиться в том, что договорные отношения издательства с автором оформлены в соответствии с указанными требованиями ГК РФ.

Далее аудитор должен убедиться в правильности отражения в учете издательства расходов, связанных с получением либо исключительного права на произведение, либо права его использования. Для этого аудитор должен проанализировать условия договора с авторами (об отчуждении исключительных прав, лицензионных) и сравнить их с условиями признания активов нематериальными, которые перечислены в п. 3 ПБУ 14/2007 Минфина РФ «Учет нематериальных активов».

Вспомним эти условия. Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующего:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Сопоставление указанных в ПБУ 14/2007 условий признания активов нематериальными с условиями договоров, предусмотренных ГК РФ, показывает, что при отражении в учете возникающих в связи с этим расходов возможны следующие варианты:

а) заключение договора об отчуждении исключительного права, предусматривающего вознаграждение автору в форме фиксированных платежей (разовых или периодических);

б) заключение договора об отчуждении исключительного права, предусматривающего вознаграждение автору в форме процентных отчислений (от выручки или иного показателя);

в) заключение лицензионного договора (исключительного либо неисключительного).

Рассмотрим эти варианты.

При варианте «а» выполняются все условия ПБУ 14/2007 (в том числе издательство получает право на результат интеллектуальной деятельности; первоначальная стоимость актива может быть достоверно определена). Следовательно, издательство должно отразить в своем учете нематериальный актив.

ПРИМЕР

Договор об отчуждении исключительного права, заключенный издательством с автором романа, предусматривает вознаграждение автору в форме фиксированных платежей: 100 000 руб. при заключении договора и 400 000 руб. квартальными платежами по 100 000 руб. в течение года с момента заключения договора. Поскольку, согласно ст. 1234 ГК РФ, исключительное право переходит от автора к издательству в момент заключения договора, то издательство, заключив договор, должно сформировать в учете нематериальный актив (исключительное право на результат интеллектуальной деятельности):

Д-т 08 К-т 76 – 500 000 руб.

Д-т 04 К-т 08 – 500 000 руб.

Далее издательство должно установить срок полезного использования нематериального актива (срок, в течение которого издательство предполагает получать доход от его использования) и выбрать способ амортизации (линейный, уменьшающего остатка либо пропорционально объему продукции). Начисленная амортизация нематериального актива (Д 20 – К 05 либо Д 20 – К 04) формирует себестоимость издания в составе других прямых затрат.

При варианте «б» издательство получает исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, но первоначальная стоимость объекта (исключительного права) не может быть достоверно определена (не выполняется условие «е» ПБУ 14/2007). Следовательно, нематериального актива в учете издательства не возникает. А вознаграждение автору в форме процентных отчислений будет отражаться в учете издательства в составе текущих расходов (Д-т 20 К-т 76).

При варианте «в» к издательству не переходит исключительное право на результат интеллектуальной деятельности (ст. 1233 ГК РФ), а значит, в учете издательства нематериального актива не возникает (не выполняется условие «б» ПБУ 14/2007). Вознаграждение автору в этом случае должно отражаться в учете издательства либо в составе текущих расходов (Д-т 20 К-т 76), либо в составе расходов будущих периодов (Д-т 97 К-т 76), если издательство выплачивает автору вознаграждение в форме фиксированного платежа и планирует выпустить несколько тиражей.

Следует отметить, что некоторые комментаторы полагают, будто заключение с автором лицензионного договора (предусматривающего исключительную лицензию) на срок более 12 месяцев также приводит к признанию в учете издательства нематериального актива. Это ошибочное мнение. ПБУ 14/2007 (п. 3, б) указывает, что для признания нематериального актива организация в рассматриваемом случае должна обладать исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности. А по лицензионному договору к издательству переходит право (исключительное право в случае исключительной лицензии) на использование результата интеллектуальной деятельности. Это не одно и то же. ГК РФ (ст. 1229) устанавливает, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности включает, во-первых, право использовать этот результат, а во-вторых – право им распоряжаться. При лицензионном договоре (даже исключительном) к издательству не переходит право распоряжаться произведением автора и, значит, издательство исключительным правом на произведение автора в полной мере не обладает (не выполняется условие «б») ПБУ 14/2007).

При заключении с автором договора об отчуждении исключительного права в налоговом учете издательства нематериального актива не возникает, так как перечень исключительных прав, подлежащих отражению в качестве нематериальных активов согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, не содержит исключительного права на произведение науки, литературы или искусства.

Согласно ст. 264 (п. 1, подп. 37) НК РФ, периодические платежи за пользование правами автора в налоговом учете включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Если же договор об отчуждении исключительного права (или лицензионный договор) предусматривает разовый платеж, а доход от использования полученного права издательство будет получать более одного отчетного периода, то в соответствии со ст. 272 (п. 1) этот расход должен быть распределен в налоговом учете издательства исходя из принципа равномерности доходов и расходов.

Аудитор должен убедиться в правильности отражения расходов издательства в бухгалтерском и налоговом учете, связанных с отчуждением исключительного права или с получением права использования произведения автора по лицензионному договору.

Налогообложение авторских вознаграждений. Авторское вознаграждение облагается налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) в общеустановленном порядке. Аудитор должен обратить внимание на то обстоятельство, что, согласно ст. 221 (п. 3) НК РФ, авторы произведений науки, литературы, искусства, получая авторские вознаграждения, имеют право на профессиональные вычеты в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, а при отсутствии их – в размере норматива, установленного ст. 221 НК РФ (от 20 до 40 % в зависимости от вида произведения).

Что же касается единого социального налога (ЕСН), то аудитору необходимо иметь в виду следующее.

Согласно ст. 236 (п. 1) НК РФ, объектом обложения ЕСН являются вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по авторским договорам. С 01.01.2008 г. понятие «авторский договор» в действующем гражданском законодательстве не используется. ГК РФ в ч. IV использует понятия «договор об отчуждении исключительного права», «лицензионный договор», «договор авторского заказа». Минфин РФ в письмах от 07.05.2008 г. № 03-04-06-02/62 и от 20.06.2008 г.

№ 03-04-06-02/62 разъяснил, что под авторским договором следует понимать любой договор, связанный с обращением авторских прав, одной из сторон которого является автор. Поэтому на вознаграждение, подлежащее выплате автору, следует начислять ЕСН (без части, зачисляемой в ФСС РФ) и взносы в ПФ РФ.

Вместе с тем возможна и иная точка зрения. В той же ст. 236 (п. 1) НК РФ указано, что не облагаются ЕСН выплаты по договорам, которые связаны с передачей имущественного права, а также с передачей права пользования имущественным правом.

Следует отметить, что большинство комментаторов (и Минфин РФ в указанных выше письмах) сходятся на том, что данное положение НК РФ должно распространяться на наследников автора, получающих вознаграждение в порядке наследования. А автор, создавший произведение своим трудом, не может не признаваться застрахованным лицом, имеющим право на получение трудовой пенсии, вследствие чего его вознаграждение должно облагаться ЕСН и взносом в ПФ в общеустановленном порядке.

Исчисление налога на добавленную стоимость. Аудитор должен помнить, что, согласно ст. 164 (п. 2, подп. 3) НК РФ, по ставке 10 % облагаются:

• периодические печатные издания (газеты, журналы, альманахи, бюллетени, иные издания, имеющие постоянное название, текущий номер и выходящие не реже одного раза в год);

• книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой.

Конкретный перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, облагаемой НДС по ставке 10 %, утвержден Правительством РФ (Постановление от 23.01.2003 г. № 41).

По ставке 18 % облагаются:

• периодические печатные издания рекламного и эротического характера;

• книжная продукция рекламного и эротического характера.

НК РФ устанавливает при этом, что периодическое печатное издание считается рекламным, если реклама превышает 40 % объема номера издания.

Для решения же вопроса о том, носит ли периодическое издание или печатная продукция эротический характер, аудитору следует обратиться к Федеральному закону от 27.12.1991 г. № 2124-1 «О средствах массовой информации». В ст. 37 Закон устанавливает, что издание носит эротический характер, если оно в целом и систематически эксплуатирует интерес к сексу.

Практика показывает, что при реализации издательской продукции нередко возникает ряд проблемных вопросов, в частности:

1) применяется ли ставка НДС 10 % при реализации комплекта из книги и аудио– или видеоносителя либо компакт-диска или дискеты;

2) применяется ли ставка НДС 10 % при реализации книжной продукции и продукции СМИ в электронном виде;

3) применяется ли ставка НДС 10 % при реализации приложений к периодическим печатным изданиям?

По первому вопросу существует несколько точек зрения.

Позиция Минфина РФ (Письмо от 13.04.2005 г. № 03-04-05/11 «О ставке НДС при реализации комплекта товаров») заключается в том, что при реализации комплекта, состоящего из книжной продукции (или продукции СМИ) и информационного носителя (аудио, видео, CD или магнитного), применяется ставка НДС 18 %. Такой вывод Минфин РФ делает исходя из того, что по ставке 10 % облагаются только товары, коды которых названы в Постановлении Правительства Российской Федерации от 23.01.2003 г. № 41. А кода, соответствующего комплекту, состоящему из книжной продукции и магнитного носителя, в Постановлении нет.

Противоположного подхода придерживается Федеральная таможенная служба (Письмо ФТС от 26.05.2006 г. № 05–11/18275 «О применении ставки НДС»). Ее мнение таково: к комплекту товаров нужно применять ставку 10 %, потому что при ввозе такой комплект проходит под одним кодом ТН ВЭД, соответствующим ставке НДС 10 %. Есть также судебное решение, подтверждающее такой подход (Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2003 г. № КА-А40/4614-03). Суд пришел к выводу, что реализация комплекта из журнала и компакт-диска облагается НДС по ставке 10 %.Основание – компакт-диск является неотъемлемой частью журнала, поименован в содержании журнала, реализуется в единой индивидуальной упаковке вместе с журналом и отдельно не продается, его содержание неразрывно связано с содержанием журнала, его стоимость отдельно от журнала не установлена.

Третью точку зрения высказывают некоторые комментаторы. Они считают, что налоговую базу нужно определять по каждому товару, входящему в комплект. Соответственно и ставка НДС будет применяться отдельно в отношении книжной продукции (продукции СМИ) и отдельно в отношении информационных носителей.

По второму вопросу можно указать только на мнение ряда комментаторов, которые указывают, что при реализации электронных версий книг и СМИ ставка 10 % не применяется. Комментаторы при этом ссылаются на п. 1 Примечания к Постановлению Правительства РФ от 23.01.2003 г. № 41, в котором указывается, что к книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, не относится книжная продукция, распространяемая по сети Интернет.

По третьему вопросу известна арбитражная практика (Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2005 г. № КА-А40/7006-05). Суд пришел к выводу, что реализация брошюр, являющихся приложением к газетам с аналогичными названиями, облагается НДС по ставке 10 %.

Проблемный вопрос с исчислением НДС может возникнуть также в том случае, если издательство оказывает услуги по доставке своей продукции собственным транспортом своим покупателям. В подобной ситуации получается, что издательство оказывает покупателям транспортные услуги, которые должны облагаться НДС по ставке 18 %. Тогда возникает вопрос: как поступать в случае, если стоимость доставки включена в стоимость продукции, реализация которой облагается по ставке 10 %?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Позиция МНС РФ (Письмо от 19.04.2004 г. № 01-2-03/555) заключается в том, что услуги по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых облагается по ставке 10 %, подлежат обложению по ставке 18 %. При этом не имеет значения, что стоимость услуг по доставке включена в стоимость товара. Эта позиция основана на том, что, согласно п. 1 ст. 153 НК РФ, налогоплательщики, применяющие при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различные налоговые ставки, должны определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Некоторые комментаторы высказывают противоположное мнение: если стоимость доставки включена в цену реализуемых товаров, то вся сумма покупки, включая доставку, облагается по ставке 10 % и выделять стоимость доставки не нужно.

Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.

Рассылка обязательных экземпляров печатных изданий. Федеральным законом от 29.12.1994 г. № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» установлена обязанность издательства осуществлять доставку бесплатных экземпляров каждого печатного издания (текстового, нотного, картографического, изоиздания) в ряд адресов (в Федеральное агентство по печати и массовым коммуникациям, в Российскую книжную палату, в библиотеки субъектов РФ и др.). При этом в ст. 6 Закона № 77-ФЗ указано, что затраты на подготовку, публикацию (выпуск) и доставку обязательных экземпляров печатной продукции издательство вправе отнести на себестоимость тиража.

Налоговый кодекс, однако, подобной нормы не содержит. Напротив, п. 16 ст. 270 НК РФ устанавливает, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и затраты, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В то же время Минфином РФ (Письмо от 05.05.2005 г. № 03-0301-04/1/230) высказано мнение, что расходы, связанные с обязательными экземплярами, могут быть учтены в составе прочих расходов в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аудитору необходимо иметь в виду, что следование рекомендации, изложенной в Письме Минфина РФ, может быть оспорено при налоговой проверке, а арбитражный процесс может сложиться не в пользу налогоплательщика, поскольку апелляцию к п. 16 ст. 270 НК РФ оспорить будет затруднительно.

Кроме того, передача издательством установленных Законом № 77-ФЗ органам обязательных экземпляров печатных изданий может быть сочтена операцией, подлежащей обложению НДС (Письмо УФНС по Москве от 04.09.2006 г. № 19–11/77731), поскольку, по мнению налогового органа, передача обязательных экземпляров является реализацией.

Аудитору следует иметь в виду, что точка зрения УФНС по Москве может быть оспорена, так как отношения, регулируемые Федеральным законом № 77-ФЗ, не относятся к сфере, регулируемой Налоговым кодексом. Подобную точку зрения налогоплательщику удалось доказать в арбитражном суде (Постановление ФАС Московского округа от 06.03.2008 г. № КА-А 40/1340-08).

Бесплатное распространение печатной продукции. Из практики известны следующие случаи распространения бесплатной печатной продукции:

а) периодическое печатное издание (корпоративное, социальное) бесплатно распространяется среди определенного круга лиц с целью ознакомления их с определенной информацией (например, завод распространяет свою многотиражку среди рабочих; общество защиты животных распространяет информационную газету среди своих членов и т. д.);

б) периодическое печатное издание бесплатно распространяется среди неопределенного круга лиц с целью рекламирования товаров, работ, услуг.

Рассмотрим первый вариант.

По мнению Минфина РФ (Письмо от 20.04.2005 г. № 03-04-05/12), а также ФНС РФ (письма от 31.03.2005 г. № 03-1-03/474/13 и от 17.05.2005 г. № ММ-6-03/404), бесплатное распространение периодических печатных изданий признается реализацией данных изданий на безвозмездной основе и, следовательно, на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ должно облагаться НДС. Известна и арбитражная практика, поддерживающая эту точку зрения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2005 г. № А19-31826/04-43Ф02-3508/05-С1).

В то же время известны и решения арбитражных судов, придерживающихся противоположного мнения. Например, ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел следующую ситуацию. Организация заключала с клиентами договоры на информационное обслуживание. В рамках этих договоров клиентам оказывались комплексные информационные услуги. Составной частью этих услуг являлось бесплатное распространение журналов. Налоговая инспекция посчитала, что организация должна была начислять НДС на стоимость бесплатно распространяемых журналов. Но судьи пришли к выводу, что передача журналов не может рассматриваться в отрыве от оказываемых информационных услуг. Стоимость розданных журналов была включена в цену информационных услуг. НДС с суммы выручки за информационные услуги был уплачен в бюджет в полном объеме. В такой ситуации передача журналов не подлежит повторному обложению НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2005 г. № А29-2980/2005а).

ФАС Московского округа рассмотрел дело о бесплатном распространении газеты среди работников. Судьи посчитали, что распространение газеты нельзя признать реализацией, так как цель распространения заключается не в передаче газеты в собственность работнику, а в том, чтобы работник ознакомился с ее содержанием, и этот факт подтверждается тем, что газета не передается конкретным работникам, а размещается большими партиями в местах, доступных для большого количества работников, – на проходных (Постановление от 07.06.2007 г. № КА-А40/4876-07). Очевидно, что приведенная аргументация судей может быть применима к ситуации, когда целью распространения газеты, журнала является не передача его в собственность конкретным лицам, а распространение содержащейся в нем информации среди определенного круга лиц.

Что же касается вопроса признания в налоговом учете расходов, связанных с изданием и распространением бесплатного периодического издания, то аудитор может исходить из следующей позиции, которой придерживается ряд экспертов: если целью издания газеты (журнала) является распространение среди работников организации информации, например, о кадровой и социальной политике организации, о ее успехах и достижениях, публикация внутренних нормативных актов и т. д., то организация вправе учесть расходы на издание газеты (журнала) при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в качестве расходов на управление организацией на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.01.2007 г. № Ф04-8741/2006 (29775-А27-26) указал, что расходы на выпуск газеты, распространяемой на территории организации, являются обоснованными, производственно необходимыми и правомерно учитывались при исчислении налога на прибыль, поскольку газета является источником информации о показателях работы всего коллектива, его участков, планах работы, иной производственной информации.

Теперь рассмотрим второй вариант (бесплатное распространение периодической печатной продукции в рекламных целях). В этом случае следует руководствоваться нормой, установленной подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ: не облагается НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (издание) единицы которых не превышают 100 руб. Таким образом, если себестоимость номера рекламной газеты, например, 15 руб., то ее бесплатная раздача не облагается НДС, если себестоимость номера рекламного журнала 120 руб., то его бесплатная раздача должна быть обложена НДС, исчисленного от рыночной стоимости номера. Это подтверждает и ряд писем Минфина РФ (от 22.09.2006 г. № 03-04-11/178; от 22.08.2008 г. № 03-07-11/229).

В то же время известна определенная арбитражная практика, в которой судьи согласились с тем, что в определенных случаях бесплатная раздача рекламной продукции (стоимостью более 100 руб. за единицу) не облагается НДС. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.08.2007 г. № КА-А40/8439-07 суд пришел к выводу, что бесплатная раздача рекламных буклетов организацией не облагается НДС, поскольку стоимость изготовления буклетов была включена организацией в продажную стоимость своих услуг, на которую и был начислен НДС.

А могут ли быть признаны в налоговом учете расходы по изданию и распространению бесплатной рекламной газеты (журнала, иного периодического издания)? Для ответа на этот вопрос аудитор может руководствоваться Письмом Минфина РФ от 02.05.2007 г. № 3-0306/1/254. В этом Письме Минфин РФ указал, что если издательство бесплатно распространяет периодическое рекламное издание – газету, журнал и получает доход только от размещения в этом издании рекламных объявлений, то оно вправе признать в налоговом учете расходы, связанные с изданием и распространением этого печатного органа, поскольку в этом случае расходы направлены на получение дохода.

Размещение рекламы в периодическом печатном издании. Периодическое печатное издание может выступать в качестве рекламо-распространителя и может быть рекламодателем, в том числе и в собственном издании, размещая саморекламу.

Действующие законодательные и нормативные акты строго регламентируют размещение рекламы в печатных изданиях, устанавливая ответственность за нарушения в этой области. Аудитор должен проанализировать, не допускает ли издательство нарушений при размещении рекламы.

Рассмотрим ситуацию, в которой издательство выступает как рекламо-распространитель.

При размещении рекламы с нарушением установленных правил и ограничений именно издательство (средства массовой информации) будет оштрафовано, несмотря на то что текст рекламы или сам рекламный модуль в готовом виде был предоставлен заказчиком.

В связи с этим аудитор должен помнить, что Федеральный закон от 13.03.2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе» запрещает рекламу товаров:

• подлежащих государственной регистрации, в случае отсутствия такой регистрации;

• подлежащих обязательной сертификации или иному обязательному подтверждению соответствия требованиям технических регламентов, в случае отсутствия такой сертификации или подтверждения такого соответствия;

• на производство и (или) реализацию которых требуется получение лицензий или иных специальных разрешений в случае отсутствия таких разрешений;

• в учебниках, предназначенных для обучения детей по программам начального общего и основного общего образования, школьных дневниках, а также в школьных тетрадях.

При размещении в издании рекламных материалов, касающихся дистанционной продажи товаров, в тексте рекламы были указаны сведения о продавце:

• наименование, место нахождения и государственный регистрационный номер записи о создании юридического лица;

• фамилия, имя, отчество, основной государственный регистрационный номер записи о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Если в журнале, газете помещают рекламу лотереи, конкурса, игры, условием участия в которых является приобретение определенного товара, в ней должны быть указаны:

• сроки проведения такого мероприятия;

• источник информации об организаторе такого мероприятия, о правилах его проведения, количестве призов или выигрышей по результатам такого мероприятия, сроках, месте и порядке их получения.

Это правило распространяется и на стимулирующие мероприятия, организатором которых является само средство массовой информации (например, при проведении конкурса среди покупателей издания).

Согласно Закону № 38-ФЗ, рекламо-распространитель отвечает и за нарушение порядка рекламы:

• алкоголя и пива, пивных напитков, табака, табачных изделий и курительных принадлежностей;

• лекарственных средств, медицинской техники, изделий медицинского назначения и медицинских услуг, в том числе методов лечения;

• основанных на риске игр, пари;

• финансовых услуг, ценных бумаг, участия в долевом строительстве.

Статья 16 Закона № 38-ФЗ требует, чтобы размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, сопровождалось пометкой «Реклама» или пометкой «На правах рекламы». Отсутствие названных отметок является нарушением со стороны средства массовой информации, за которое оно может быть оштрафовано, а рекламодатель при этом не сможет принять в налоговом учете расходы на рекламу, так как она не будет соответствовать требованиям размещения рекламы, предъявляемым Законом (Письмо Минфина РФ от 27.06.2007 г. № 03-03-06/1/418). Не ставить подобные пометки имеет право только издание, зарегистрированное в качестве специализирующегося на сообщениях и материалах рекламного характера, на обложке и в выходных данных которого содержится информация о такой специализации. Объем рекламы в таких изданиях составляет более 40 % объема одного номера периодического печатного издания.

Рекламные материалы или их копии, в том числе все вносимые в них изменения, а также договоры на производство, размещение и распространение рекламы должны храниться в редакции в течение одного года со дня последнего распространения рекламы или со дня окончания сроков действия таких договоров (ст. 12 Закона № 38-ФЗ).

Аудитор должен помнить, что ст. 14.3 КоАП РФ предусматривает наложение административного штрафа на издателя-рекламо-распространителя за любое из перечисленных нарушений законодательства о рекламе в размере от 40 тыс. до 500 тыс. руб.

Периодические издания обязаны размещать социальную рекламу на основании договоров услуг для государственных или муниципальных нужд, заключенных с органами государственной власти, иными государственными органами и органами местного самоуправления, а также муниципальными органами, которые не входят в структуру органов местного самоуправления. Рекламодателями социальной рекламы могут также выступать физические и юридические лица.

Социальная реклама представляет собой информацию, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства.

Заключение договора на распространение социальной рекламы является обязательным для редакции-рекламо-распространителя в пределах 5 % годового объема распространяемой им рекламы (ст. 10 Закона «О рекламе»). Заключение такого договора осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.2005 г. № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

Если заказчиком социальной рекламы является государственный или муниципальный орган власти (местного самоуправления), размещение социальной рекламы финансируется за счет бюджетных средств целевого назначения и редакция должна отчитываться о целевом расходовании средств перед Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям (Приказ Роспечати от 04.04.2006 г. № 43) или иным органом, распределяющим бюджетное финансирование.

Если рекламодателем социальной рекламы является не орган власти (местного самоуправления), а юридическое или физическое лицо, оно может выделить редакции грант на эти нужды. При этом условиями гранта должно быть предусмотрено обязательное предоставление грантодателю (спонсору) отчета о целевом использовании средств. Грантодателями (спонсорами) на безвозмездной и безвозвратной основе могут выступать российские физические лица, некоммерческие организации, а также иностранные и международные организации и объединения по Перечню таких организаций, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2002 г. № 923. Гранты должны предоставляться на осуществление конкретных программ (в рассматриваемом случае – на социальную рекламу) в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан. При выполнении указанных условий сумма гранта не подлежит обложению налогом на прибыл ь (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом также не подлежат признанию в налоговом учете расходы, произведенные за счет полученного гранта (п. 17 ст. 270 НК РФ).

Средства грантов также не облагаются налогом на добавленную стоимость при их зачислении на счет издательства, поскольку при этом отсутствует объект обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Реализация же тиража издания, содержащего социальную рекламу, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

При размещении в периодическом издании социальной рекламы должны быть соблюдены следующие требования Закона № 38-ФЗ (п. 4 ст. 10): в социальной рекламе не допускается упоминание о конкретных марках (моделях, артикулах) товаров, товарных знаках, знаках обслуживания и об иных средствах их индивидуализации, о физических лицах и юридических лицах, за исключением упоминания об органах государственной власти, об иных государственных органах, об органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, и о спонсорах.

Теперь рассмотрим вопрос размещения периодическим печатным изданием своей собственной рекламы (саморекламы). Это могут быть размещенная издательством в своем средстве массовой информации реклама своих изданий, сведения о рекламных конкурсах, лотереях, акциях, проводимых редакцией, и т. п.

Некоторые авторы отмечают, что в этом случае имеет место получение издателем экономической выгоды в виде сэкономленной платы за размещение рекламы, вследствие чего указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в периоде опубликования рекламы на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

С подобным утверждением согласиться трудно.

Во-первых, ст. 250 НК РФ не содержит подобного вида внереализационного дохода как «экономическая выгода в виде сэкономленной платы».

Во-вторых, п. 8 ст. 250 НК РФ определяет в качестве внереализационного дохода доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. А п. 2 ст. 248 НК РФ указывает, что для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услу ги). Учитывая то, что при размещении в средстве массовой информации собственной рекламы не происходит передачи права собственности на результаты оказанной услуги от одного лица к другому лицу, указанная операция не является внереализационным доходом издательства и не подлежит обложению налогом на прибыль.

Списание нереализованного тиража. Статьей 264 (п. 1, подп. 43) НК РФ установлено, что в состав прочих расходов издательство может включить расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного изда ния. А подп. 44 того же пункта установлено, что в состав прочих расходов издательство может включить потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах установленных сроков (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции. Указанным подпунктом установлены следующие сроки:

• для периодических печатных изданий – в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

• для книг и иных непериодических печатных изданий – в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

• для календарей (независимо от их вида) – до 1 апреля года, к которому они относятся.

Если издательство включает предусмотренные подп. 43 и 44 ст. 264 НК РФ расходы и потери в состав прочих расходов, то оно должно и формировать внереализационные доходы согласно п. 21 ст. 250 НК РФ и аудитор должен не забыть проверить это.

В соответствии с п. 21 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ, т. е. в размере прямых расходов по произведенной печатной продукции, закрепленных в учетной политике издательства для целей налогообложения.

Таким образом, списывая нереализованный тираж, издательство должно отразить внереализационный доход в сумме прямых расходов по списанной продукции.

13. Аптека

Аптечный бизнес, как показывает практика, весьма привлекателен для инвесторов, о чем свидетельствует большое количество аптек на улицах нашего города. Аптеки осуществляют так называемую фармацевтическую деятельность. Содержание этого понятия раскрыто в Федеральном законе от 22.06.1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах»: фармацевтическая деятельность – это деятельность, осуществляемая организациями оптовой торговли и аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающая оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление лекарственных средств (ст. 4 Закона № 86-ФЗ). Под аптечным учреждением Закон понимает организацию, осуществляющую розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств в соответствии с требованиями Федерального закона № 86-ФЗ.

В соответствии со ст. 32 Закона № 86-ФЗ Приказом Минздравсоцразвития РФ от 03.05.2008 г. № 319 определен перечень возможных видов аптечных учреждений:

1. Аптека (готовых лекарственных форм, производственная, производственная с правом изготовления асептических препаратов, больничная, межбольничная, учреждения здравоохранения, гомеопатическая, центральная, районная, городская).

2. Аптечный пункт (с правом изготовления лекарственных средств, без права изготовления лекарственных средств).

3. Аптечный киоск.

4. Аптечный магазин.

Отраслевым стандартом ОСТ 91500.05.0007–2003 «Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные понятия» (утв. Приказом Минздрава РФ от 04.03.2003 г. № 80)о пределен перечень операций, которые могут совершать аптечные организации.

Аптека осуществляет:

• реализацию населению готовых лекарственных препаратов (в том числе гомеопатических препаратов) по рецептам и без рецептов врача учреждениям здравоохранения по требованиям или заявкам;

• изготовление лекарственных препаратов по рецептам врачей и требованиям учреждений здравоохранения, изготовление внутриаптечной заготовки в соответствии с утвержденными прописями и фасовку лекарственных препаратов и лекарственного растительного сырья с последующей их реализацией;

• отпуск лекарственных препаратов бесплатно или со скидкой отдельным группам населения в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и на основании заключенных договоров с территориальными органами управления здравоохранением, лечебно-профилактическими учреждениями и страховыми компаниями;

• реализацию лекарственного растительного сырья в заводской упаковке; изделий медицинского назначения (в частности, предметов ухода за больными, изделий медицинской техники, в том числе профилактического назначения, диагностических средств, лечебно-профилактического белья, чулочных изделий, бандажей, предметов ухода за детьми, аптечек первой медицинской помощи и других); дезинфицирующих средств; предметов (средств) личной гигиены (в частности, средств ухода за кожей, волосами, ароматических масел и других); оптики (в частности, готовых очков, средств по уходу за очками и других); минеральных вод (натуральных и искусственных); лечебного, детского и диетического питания (в частности, пищевых добавок лечебного и профилактического назначения и других); косметической и парфюмерной продукции;

• отпуск предметов через пункт проката в соответствии с установленным порядком;

• предоставление населению необходимой информации по надлежащему использованию и хранению лекарственных препаратов в домашних условиях; оказание консультативной помощи в целях обеспечения ответственного самолечения;

• предоставление медицинским работникам учреждений здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и другим необходимой информации об имеющихся в аптеке лекарственных препаратах, а также о новых лекарственных препаратах;

• оказание первой медицинской помощи;

• оказание консультативной помощи в целях обеспечения ответственного самолечения.

Аптечный пункт осуществляет:

• реализацию населению готовых лекарственных препаратов без рецептов врача и по рецептам врача (за исключением наркотических средств и психотропных веществ); реализацию лекарственного растительного сырья в заводской упаковке, изделий медицинского назначения, предметов (средств) личной гигиены;

• изготовление лекарственных препаратов по рецептам врача, изготовление внутриаптечной заготовки в соответствии с утвержденными прописями и фасовку лекарственных препаратов с последующей их реализацией;

• отпуск лекарственных средств бесплатно или со скидкой отдельным группам населения в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и на основании заключенных договоров с территориальными органами управления здравоохранением, лечебно-профилактическими учреждениями и страховыми компаниями;

• предоставление медицинским работникам учреждений здравоохранения, просвещения, социального обеспечения необходимой информации об имеющихся в аптечном пункте лекарственных препаратах, а также о новых лекарственных препаратах;

• оказание первой медицинской помощи. Аптечный киоск осуществляет:

• реализацию населению лекарственных препаратов без рецепта врача; реализацию расфасованного лекарственного растительного сырья в заводской упаковке, изделий медицинского назначения, предметов (средств) личной гигиены;

• предоставление населению необходимой информации по надлежащему использованию и хранению лекарственных препаратов в домашних условиях;

• оказание первой медицинской помощи. Аптечный магазин осуществляет:

• оказание первой медицинской помощи.

Практика аудиторских проверок и анализ литературных данных по вопросам оформления, отражения, налогообложения операций в аптеках показывают, что при проверке аптечной организации аудитору следует обратить внимание на следующие вопросы:

• наличие лицензии на вид деятельности, соблюдение установленных лицензионных требований;

• оформление и отражение операций по отпуску лекарств бесплатно и по льготным ценам;

• соблюдение требований законодательных и нормативных актов о регулировании цен;

• оформление первичных документов при закупке и продаже лекарственных средств;

• оформление и отражение операций по списанию лекарств, пришедших в негодность, с истекшим сроком годности, фальсифицированных;

• оформление и отражение операций по изготовлению лекарственных средств в аптеках;

• налогообложение аптечных организаций;

• оказание аптекой нетрадиционных услуг (фитобар);

• запрет на привлечение иностранной рабочей силы к розничной торговле фармацевтическими изделиями.

Рассмотрим эти вопросы.

Наличие лицензии на вид деятельности, соблюдение установленных лицензионных требований. В соответствии со ст. 34 Закона № 86-ФЗ и ст. 11 Федерального закона от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» фармацевтическая деятельность подлежит лицензированию. Порядок лицензирования установлен Постановлением Правительства РФ от 06.07.2006 г. № 416. Согласно этому порядку, лицензирование фармацевтической деятельности аптечных учреждений осуществляют органы исполнительной власти субъектов РФ. Лицензирование деятельности, осуществляемой организациями оптовой торговли лекарственными средствами, предназначенными для медицинского применения, и деятельности, осуществляемой аптеками федеральных организаций здравоохранения, осуществляет Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития. Лицензирование деятельности, осуществляемой организациями в сфере обращения лекарственных средств, предназначенных для животных, осуществляет Федеральная служба по ветеринарному и фитосанитарному надзору.

Лицензия на осуществление фармацевтической деятельности предоставляется на 5 лет. Срок действия лицензии может быть продлен в порядке, предусмотренном для переоформления лицензии.

Лицензионными требованиями и условиями при осуществлении фармацевтической деятельности являются:

а) наличие у соискателя лицензии (лицензиата) принадлежащих ему на праве собственности или на ином законном основании помещений и оборудования, необходимых для осуществления фармацевтической деятельности и соответствующих установленным к ним требованиям;

б) соблюдение лицензиатом, осуществляющим оптовую торговлю лекарственными средствами, требований ст. 29 Федерального закона «О лекарственных средствах» и правил оптовой торговли лекарственными средствами;

в) соблюдение лицензиатом, осуществляющим розничную торговлю лекарственными средствами, требований ст. 32 Федерального закона «О лекарственных средствах» и правил продажи лекарственных средств, утверждаемых в соответствии со ст. 26 Закона Российской Федерации «О защите прав потребителей»;

г) соблюдение лицензиатом, осуществляющим изготовление лекарственных средств, правил изготовления лекарственных средств, утверждаемых в соответствии со ст. 17 Федерального закона «О лекарственных средствах», и требований к контролю качества лекарственных средств, изготовленных в аптечных учреждениях;

д) соблюдение лицензиатом требований о запрещении продажи лекарственных средств, пришедших в негодность, лекарственных средств с истекшим сроком годности, фальсифицированных лекарственных средств и лекарственных средств, являющихся незаконными копиями лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации, а также об уничтожении таких лекарственных средств в соответствии со ст. 31 Федерального закона «О лекарственных средствах»;

е) наличие у руководителя соискателя лицензии (лицензиата), деятельность которого непосредственно связана с приемом, хранением, отпуском, изготовлением и уничтожением лекарственных средств, высшего фармацевтического образования (для лекарственных средств, предназначенных для медицинского применения) либо фармацевтического или ветеринарного образования (для лекарственных средств, предназначенных для животных), стажа работы по специальности не менее трех лет и сертификата специалиста;

ж) наличие у соискателя лицензии (лицензиата) работников, деятельность которых связана с изготовлением, приемом, хранением, отпуском и продажей лекарственных средств, имеющих высшее или среднее фармацевтическое образование (для лекарственных средств, предназначенных для медицинского применения) либо фармацевтическое или ветеринарное образование (для лекарственных средств, предназначенных д ля животных) и сертификаты специалиста;

з) повышение квалификации специалистов с фармацевтическим или ветеринарным образованием не реже одного раза в 5 лет.

Осуществление лицензируемой деятельности с грубым нарушением лицензионных требований и условий влечет за собой ответственность, установленную законодательством РФ. При этом под грубым нарушением понимается невыполнение лицензиатом требований и условий, предусмотренных подп. «а» – «д» п. 4 настоящего Положения.

Аудитор, удостоверившись в наличии лицензии, должен проверить и выполнение лицензионных требований аптекой, поскольку грубое нарушение их может повлечь не только административный штраф до 50 тыс. руб., но и приостановление деятельности до 90 суток, что чревато значительно более существенными финансовыми потерями для организации.

Требования к помещению аптеки и размещенному в нем оборудованию установлены стандартом ОСТ 91500.05.0007–2003. Согласно стандарту, аптечная организация должна располагать необходимыми помещениями, оборудованием и инвентарем, обеспечивающими в соответствии с требованиями стандартов сохранение качества и безопасности лекарственных препаратов при их хранении и реализации, надлежащие условия розничной торговли лекарственными препаратами и другими товарами, разрешенными к отпуску из аптечных организаций.

В аптечной организации в удобных для ознакомления местах торгового зала должны быть размещены:

• копии лицензий на фармацевтическую деятельность и другие виды деятельности в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации;

• информация о телефонах и адресах органов управления здравоохранением и фармацевтической деятельностью;

• книга отзывов и предложений;

• информация о группах населения, имеющих право на бесплатное и льготное обеспечение и внеочередное обслуживание в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации;

• информация о лице, ответственном за лекарственное обеспечение инвалидов Великой Отечественной войны и приравненных к ним категорий населения по льготам (для аптечных организаций, осуществляющих льготный отпуск лекарственных препаратов);

• информация о номерах телефонов и режиме работы справочной фармацевтической службы;

• информация о наименованиях отделов или зон отпуска соответствующих групп товаров;

• информация о сроках хранения лекарственных препаратов, изготовленных в аптеке (аптечном пункте);

• ценники на предлагаемые безрецептурные лекарственные препараты и другие товары, разрешенные к отпуску из аптечных организаций;

• информация о сотрудниках аптечной организации, непосредственно обслуживающих население (таблички, беджи и прочие с указанием Ф. И. О. и должности);

• информация о дежурном администраторе (Ф. И. О., должность) и нахождении кнопки сигнального вызова дежурного администратора (за исключением аптечного киоска);

• информация о перечне предметов, выдаваемых напрокат, при наличии пункта проката;

• копия или выписка из Федерального закона «О защите прав потребителей»;

• копия или выписка из «Правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации»;

• перечень лекарственных средств, отпускаемых без рецепта врача.

Все помещения аптечной организации должны быть расположены в здании (строении) и функционально объединены в блок, изолированный от других организаций. Допускается вход (выход) в аптечную организацию через помещение другой организации.

Аптечной организации следует предусмотреть возможность входа (выхода) людям с нарушениями функций опорно-двигательного аппарата.

На площадях аптечных организаций не допускается размещение подразделений, функционально не связанных с указанными в лицензиях видами деятельности.

Аптечная организация должна иметь вывеску с указанием вида организации (в соответствии с лицензией на фармацевтическую деятельность) на русском и национальном языках: «Аптека», «Аптечный пункт», «Аптечный киоск», «Аптечный магазин»; организационно-правовой формы и формы собственности; фирменного наименования организации; местонахождения (в соответствии с учредительными документами), а также режима работы организации, адресов и телефонов близлежащих и дежурных аптек.

Наименование вида аптечной организации должно быть выполнено шрифтом, размер которого позволяет четко в любое время суток различить надпись с расстояния не менее 25 метров. При размещении аптечной организации внутри здания вывеска должна находиться на наружной стене здания.

Аптечная организация, оказывающая лекарственную помощь в ночное время, должна иметь освещенную вывеску с информацией о работе в ночное время, с указанием часов работы, звонок для вызова посетителем работника аптечной организации.

Аптечные организации должны иметь централизованные системы электроснабжения, отопления, водоснабжения, приточно-вытяжную вентиляцию, канализацию.

При организации аптечных пунктов при лечебно-профилактических учреждениях они могут быть оснащены системой кондиционирования; административно-бытовые помещения могут быть общими.

В аптечных организациях, расположенных вне городов, возможно наличие автономного отопления, канализации и водоснабжения.

Внутренние поверхности стен, потолков должны быть гладкими, допускать возможность проведения влажной уборки. Полы производственных помещений и материальных комнат должны иметь не образующее пыль покрытие, устойчивое к воздействию средств механизации и влажной уборки с использованием дезинфицирующих средств. Материалы отделки помещений должны соответствовать требованиям соответствующих нормативных документов.

Отделка административно-бытовых помещений допускает использование обоев, ковровых покрытий, паркета, масляных красок и т. п.

Помещения для хранения лекарственных препаратов (лекарственных средств) в аптечных организациях должны быть оснащены специальным оборудованием, позволяющим обеспечить их хранение с учетом физико-химических, фармакологических и токсикологических свойств, а также требований стандартов качества лекарственных средств и Государственной фармакопеи Российской Федерации и их надлежащую сохранность.

Помещения аптечных организаций, расположенных в городе, должны быть оснащены системами охранной сигнализации с подключением на пульт с круглосуточным централизованным наблюдением или круглосуточно охраняться охранным предприятием, имеющим лицензию на данный вид деятельности.

Аптечная организация должна быть оборудована соответствующей светозвуковой и противопожарной сигнализацией, обеспечивающей все условия для сохранности товарно-материальных ценностей и соблюдения противопожарной безопасности.

В аптечных организациях должно быть выделено специальное помещение (шкаф) для хранения моющих и дезинфицирующих средств, инвентаря и материалов, применяемых при уборке помещений и обработке оборудования.

В гардеробной верхняя одежда и обувь должны храниться отдельно от санитарной одежды и обуви.

Аптечная организация должна быть оснащена оборудованием и инвентарем в соответствии с выполняемыми функциями:

• производственные помещения должны быть оборудованы аптечной мебелью, технологическим и другим оборудованием, разрешенными к применению, инвентарем в соответствии с действующими нормативными документами, учитывающими объем и характер деятельности аптечной организации;

• все приборы, аппараты, используемые в аптечной организации, должны иметь технические паспорта, сохраняющиеся в течение всего времени эксплуатации. Необходимо регулярно проводит ь поверку приборов, аппаратов, используемых в аптечной организации, в соответствии с требованиями нормативных документов;

• для хранения наркотических средств, психотропных веществ (при наличии лицензии на право работы с этими группами) необходимо наличие сейфов; для хранения сильнодействующих и ядовитых веществ – металлических шкафов;

• торговый зал должен быть оборудован витринами, обеспечивающими возможность обзора и сохранность лекарственных препаратов и товаров других групп, разрешенных к отпуску из аптечных организаций, а также обеспечивать удобство в работе для персонала аптечной организации. Возможна открытая выкладка лекарственных препаратов безрецептурного отпуска и других товаров, разрешенных к отпуску из аптечных организаций;

• помещения хранения лекарственных препаратов и других товаров, разрешенных к отпуску из аптечных организаций, должны быть оснащены шкафами, стеллажами, поддонами, подтоварниками для их хранения; помещения хранения термолабильных лекарственных препаратов должны быть оснащены оборудованием, обеспечивающим необходимые условия хранения;

• помещения хранения лекарственных препаратов и других товаров, разрешенных к отпуску из аптечных организаций, должны быть оснащены приборами для регистрации параметров воздуха (термометрами, гигрометрами или психрометрами), которые размещают на внутренней стене помещения, вдали от нагревательных приборов на высоте 1,5–1,7 м от пола и на расстоянии не менее 3 м от дверей. Показания этих приборов должны ежедневно регистрироваться в специальном журнале (карте), который ведется ответственным лицом в течение года и хранится год, не считая минувшего. Контролирующие приборы должны быть сертифицированы, калиброваны и подвергаться поверке в установленном порядке;

• шкафами для хранения верхней и санитарной одежды, обуви в гардеробной;

• моющими и дезинфицирующими средствами, хозяйственным инвентарем, применяемыми при уборке помещений и обработке оборудования.

Стеллажи и шкафы для хранения лекарственных препаратов и других товаров, разрешенных к отпуску из аптечных организаций, в материальных комнатах должны быть установлены следующим образом:

• расстояние до наружных стен не менее 0,6–0,7 м;

• расстояние до потолка не менее 0,5 м;

• расстояние от пола не менее 0,25 м;

• проходы между стеллажами не менее 0,75 м;

• на всех стеллажах, шкафах, полках прикрепляется стеллажная карта с указанием наименования лекарственного препарата, серии, срока годности, количества единиц хранения.

В аптечном учреждении разрешена розничная торговля только лекарственными средствами, зарегистрированными в Российской Федерации.

Лекарственные средства, отпускаемые по рецепту врача, подлежат продаже только через аптеки и аптечные пункты. Лекарственные средства, отпускаемые без рецепта врача (перечень установлен Приказом Минздравсоцразвития РФ от 13.09.2005 г. № 578), могут продаваться также в аптечных магазинах и аптечных киосках.

Аптечные организации обязаны иметь в наличии минимальный ассортимент лекарственных средств, необходимых для оказания медицинской помощи, установленный Приказом Минздравсоцразвития РФ от 29.04.2005 г. № 312.

Изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении должно осуществляться по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации.

Лекарственные средства, пришедшие в негодность, лекарственные средства с истекшим сроком годности и фальсифицированные лекарственные средства подлежат уничтожению в соответствии с порядком, установленным Инструкцией, утв. Приказом Минздрава РФ от 15.12.2002 г. № 382.

Персонал аптечной организации должен соответствовать следующим требованиям:

• фармацевтические должности в аптечных организациях занимают специалисты – провизоры или фармацевты;

• руководство аптечной организацией осуществляет провизор, имеющий сертификат специалиста и стаж работы по специальности не менее трех лет. В аптечных организациях, расположенных вне города, руководство аптечной организацией может осуществлять фармацевт, имеющий сертификат специалиста;

• в отделах аптечных организаций с открытой формой выкладки товаров и реализующих товары, разрешенные к отпуску из аптечных организаций, допускается привлечение лиц со средним или средним медицинским образованием или высшим медицинским образованием в качестве консультантов;

• специалисты аптечных организаций должны повышать свою квалификацию в соответствии с действующими требованиями;

• персонал аптечных организаций должен соблюдать правила личной гигиены, включая использование специальной одежды;

• с целью обеспечения санитарных требований сотрудники аптечных организаций должны проходить медицинское освидетельствование в установленном порядке;

• не допускаются к работе лица с признаками заболевания, открытыми ранами, пока состояние их здоровья может быть причиной риска контаминации товаров, реализуемых в аптечной организации.

• не разрешается в производственных помещениях, а также на рабочих местах в торговом зале курение, прием пищи, хранение личных лекарственных препаратов, продуктов питания, напитков, табачных изделий.

Оформление и отражение операций по отпуску лекарств бесплатно и по льготным ценам. Постановлением Правительства РФ от 30.07.1994 г. № 890 «О государственной поддержке развития медицинской промышленности и улучшения обеспечения населения и учреждений здравоохранения лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения» утверждены Перечень групп населения и категорий заболеваний, при амбулаторном лечен ии которых лекарственные средства и изделия медицинского назначения отпускаются по рецептам врачей бесплатно, и Перечень групп населения, при амбулаторном лечении которых лекарственные средства отпускаются по рецептам врачей с 50 %-ной скидкой. При этом, согласно названному Постановлению, органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации поручено обеспечивать своевременную оплату лекарственных средств, отпускаемых населению в установленном порядке. Исполнение требований, установленных Постановлением, обязательно для аптечных организаций всех форм собственности.

Лекарства отпускаются по бесплатным и льготным рецептам в аптеках на основании договоров с организациями, которые финансируют льготный отпуск лекарств населению (п. 6.5 Отраслевого стандарта ОСТ 91500.05.0007–2003).

Порядок финансирования расходов по обеспечению граждан лекарственными средствами бесплатно или по льготным ценам установлен Постановлением Правительства РФ от 29.12.2004 г. № 864. Согласно установленному порядку, возмещение расходов оптовым и розничным организациям по реализации лекарственных средств после отпуска их гражданам бесплатно или по льготным ценам осуществляется по ценам, не превышающим зарегистрированные цены с учетом предельной торговой надбавки к оптовым ценам на лекарственные средства, устанавливаемой органами государственной власти субъектов РФ.

В соответствии с установленным порядком отпуск лекарств бесплатно или по льготным ценам должен отражаться в учете аптеки как выручка (счет 90/1) в корреспонденции со счетом расчетов с финансирующим органом (счет 76) на сумму, причитающуюся аптеке в качестве возмещения.

Если при этом аптека, реализующая бесплатные или льготные лекарства, находится на общем режиме налогообложения, то в силу ст. 154 НК РФ (п. 2) при реализации лекарств с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из фактических цен их реализации, т. е. исходя из суммы выручки, отраженной в учете.

Согласно ст. 164 НК РФ (п. 2, подп. 4), реализация лекарственных средств и изделий медицинского назначения на территории РФ облагается НДС по ставке 10 %.

Соблюдение требований законодательных и нормативных актов о регулировании цен. Федеральным законом от 22.06.1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (ст. 5, п. 1, подп. 5) предусмотрено государственное регулирование цен на лекарственные средства. Согласно Постановлению Правительства РФ от 09.11.2001 г. № 782 «О государственном регулировании цен на лекарственные средства», в РФ осуществляется государственное регулирование цен на лекарственные средства, включенные в перечень важнейших и жизненно необходимых (Перечень утвержден Распоряжением Правительства РФ от 29.03.2007 г. № 376-р).

Государственное регулирование цен на лекарственные средства осуществляется путем государственной регистрации предельных отпускных цен российских и иностранных организаций-производителе й на лекарственные средства и установления предельных оптовых и предельных розничных надбавок к ценам на эти лекарственные средства.

Государственная регистрация предельных отпускных цен производителей на лекарственные средства предусматривает представление производителем установленных документов, согласование и регистрацию предельной отпускной цены, внесение ее в Государственный реестр цен на лекарственные средства, выдачу производителю выписки из приказа о регистрации цены по форме, утверждаемой Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, и регистрационного свидетельства.

Отпускная цена, по которой производитель продает лекарственное средство, может быть меньше или равна цене государственной регистрации. Реализовывать лекарственные средства по цене, превышающей зарегистрированную, законодательством запрещено.

Кроме того, на лекарственные средства устанавливаются предельные оптовые и розничные надбавки. Их размеры утверждаются актами органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Приказом Федеральной службы по тарифам от 23.12.2005 г. № 804-а утверждена форма для представления данных аптечным организациям о размерах установленных в субъектах Российской Федерации предельных оптовых и предельных розничных надбавок к ценам на жизненно необходимые и важнейшие лекарственные средства.

Производитель (или иное юридическое лицо по поручению производителя) обязан передать аптечному учреждению накладные и протокол согласования цен, который необходим для правильно го определения цены реализации лекарственного средства. В протоколе указываются:

• отпускная цена производителя;

• цена государственной регистрации.

На основании этих цен и размера предельных надбавок аптечное учреждение определяет продажную стоимость лекарственного средства.

Оформление первичных документов при закупке и продаже лекарственных средств. Формы первичных учетных документов, которые используются при приеме, продаже лекарственных средств в аптеках, приведены в Методических рекомендациях «О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации», утв. Минздравом РФ 14.05.1998 г. № 98/124.

При поставке лекарственных средств в аптеку поставщик обязан представить товаро-сопроводительные документы:

• товарно-транспортные накладные по форме № А-1.13;

• сопроводительный (упаковочный) лист по форме № А-1.14;

• упаковочный вкладыш по форме № А-1.15;

• другие документы.

Лицо, ответственное за прием лекарственных средств в аптечном учреждении, на всех представленных документах ставит штамп (печать аптеки) и подпись.

На товаро-сопроводительных документах, которые остаются в аптеке, ставится штамп приема по форме № А-1.1. Далее эти документы прикладываются к товарному отчету.

Если лекарственные средства поступают в аптеку не в том количестве, которое указано в сопроводительных документах, либо не соответствуют по качеству, то в присутствии представителя поставщика лекарственных средств должен быть составлен акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приеме товара по форме № А-1.2.

Если по каким-либо причинам представитель не может присутствовать при приеме лекарственных средств, приглашаются представители незаинтересованной стороны, которые обязаны иметь удостоверение по форме № А-1.3.

Если лекарственные средства поступили в аптеку без счета поставщика, то оформляется акт о приеме медицинского товара по форме № А-1.4.

При закупке лекарственного растительного сырья у населения заполняется приемная квитанция по форме № А-1.5.

После приема лекарственного сырья оно передается на анализ. Если анализ положительный, то это сырье принимается к учету как товар. При этом составляется акт на перевод в товар лекарственного растительного сырья по форме № А-1.6. Если аптека осуществляет лабораторные и фасовочные работы с закупленным лекарственным сырьем, то ведется журнал лабораторных и фасовочных работ (форма № А-2.7), который используется для учета и контроля за выполнением данных работ, принятием к учету или списанием сумм по разницам в стоимости сданных в работу медикаментов и изготовлением продукции из них и т. д.

Для составления отчета сотрудника аптеки, ответственного за прием лекарственных средств, заполняется журнал регистрации счетов поступления товаров по группам (форма № А-1.8).

Для осуществления контроля за реализацией лекарственных средств по срокам их годности оформляется стеллажная карточка по форме № А-1.9.

Данные по наркотическим лекарственным средствам, психотропным, сильнодействующим и ядовитым веществам, этиловому спирту дополнительно отражаются в книге учета наркотических и других лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету, по форме № А-2.3.

Если лекарственные средства реализуются оптом, то аптечное учреждение ведет журнал учета оптового отпуска и расчетов с покупателями по форме № А-2.19.

При продаже лекарственных средств лечебно-профилактическим учреждениям, другим аптечным организациям, а также при внутриаптечной передаче аптекой выписывается требование-накладная по форме № А-2.20.

При отпуске лекарственных средств разовым покупателям и юридическим лицам выписывается счет по форме № А-2.21 в четырех экземплярах: два передаются покупателю для оплаты; один прилагается к месячному отчету; один служит для оформления отпуска лекарственных средств.

Если аптечное учреждение реализует лекарственные средства оптом по безналичному расчету и за наличный расчет, то составляется реестр выписанных покупателям требований-накладных (счетов) по форме № А-2.22.

Бухгалтерия аптечного учреждения ежемесячно для сверки расчетов составляет оборотную ведомость по лицевым счетам покупателей и прочим расчетам по форме № А-2.23.

При реализации лекарственных средств по бесплатным и льготным рецептам составляется сводный реестр рецептов на бесплатный и льготный отпуск (форма № А-2.5).

Материально ответственными лицами аптечных учреждений и отделов должен составляться товарный отчет по форме № А-2.28.

Оформление и отражение операций по списанию лекарств, пришедших в негодность, с истекшим сроком годности, фальсифицированных. Статья 31 (п. 2) Закона № 86-ФЗ устанавливает, что лекарственные средства, пришедшие в негодность, лекарственные средства с истекшим сроком годности и фальсифицированные лекарственные средства подлежат уничтожению.

Аптечные учреждения для списания указанных лекарственных средств могут использовать форму № А-2.18 «Акт о порче товарно-материальных ценностей», приведенную в Приложении к Методическим рекомендациям «О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации», утв. Минздравом России 14.05.1998 г. № 98/124. В момент выявления провизором факта наличия в аптеке лекарственных средств, пришедших в негодность, с истекшим сроком годности, фальсифицированных лекарственных средств должен быть составлен акт о порче товарно-материальных ценностей в трех экземплярах отдельно по каждой группе лекарственных средств. Специально назначенная комиссия должна установить причины порчи и виновных лиц, ответственных за хранение и течение срока годности лекарственных средств. К акту о порче товарно-материальных ценностей должны быть приложены объяснения виновных в порче ценностей. Два экземпляра акта направляются на утверждение в соответствии с установленными правилами, а третий – хранится у материально ответственного лица и прилагается к его отчету при списании материалов. Акт подписывается всеми членами комиссии.

Списание лекарственных средств в бухгалтерском учете производится в зависимости от причины порчи либо за счет виновных лиц, либо за счет прочих расходов.

В налоговом учете нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено, что стоимость уничтоженных в соответствии с установленными требованиями лекарственных средств может быть отражена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В то же время Минфин РФ (Письмо от 27.10.2005 г. № 03-0304/4/69) указал, что расходы, связанные с производством лекарственных средств, уничтожаемых по причине истечения срока годности, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в составе внереализационных расходов, аналогично затратам на аннулированные производственные заказы, предусмотренным подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318–319 НК РФ.

Таким образом, аптечное учреждение может учесть стоимость уничтоженных лекарственных средств в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, руководствуясь позицией, изложенной в Письме Минфина России от 27.10.2005 г. № 03-03-04/4/69, но аудитору следует иметь в виду, что это связано с определенным налоговым риском.

В отношении восстановления сумм НДС в части уничтоженных лекарственных средств, ранее принятых к вычету, необходимо указать на следующее. По мнению Минфина РФ (Письмо от 20.09.2004 г. № 0304-11/196), суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Аналогичная позиция высказывалась ФНС РФ (Письмо от 19.10.2005 г. № ММ-6-03/886). Аудитору следует иметь в виду, что арбитражные суды придерживаются противоположной точки зрения: списание испорченного товара не является основанием для восстановления сумм НДС, так как не предусмотрено НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 г. № А05-7996/2005-29; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2005 г. № А56-23075/04).

Порядок уничтожения лекарственных средств установлен Инструкцией, утв. Приказом Минздрава России от 15.12.2002 г. № 382. В соответствии с п. 2, 5, 6 этой Инструкции лекарственные препараты изымаются из обращения в установленном порядке, направляются на предприятия, имеющие право и соответствующую лицензию на уничтожение лекарственных средств. Передача лекарств на последующее уничтожение осуществляется на основании заключенного договора с составлением акта приема-передачи (по произвольной форме). Уничтожение лекарств проводится комиссией по уничтожению лекарственных средств, создаваемой органом исполнительной власти субъекта РФ, в присутствии представителя аптечного учреждения.

Комиссией по уничтожению лекарственных средств составляется акт, в котором указываются:

• дата и место уничтожения;

• место работы, должность, фамилия, имя, отчество лиц, принимавших участие в уничтожении;

• основание для уничтожения;

• сведения о наименовании (с указанием лекарственной формы, дозировки, единицы измерения, серии) и количестве уничтожаемого лекарственного средства, а также о таре или упаковке;

• наименование производителя лекарственного средства;

• наименование владельца или собственника лекарственного средства;

• способ уничтожения.

Акт по уничтожению лекарственных средств подписывается всеми членами комиссии и скрепляется печатью предприятия, которое осуществило уничтожение лекарственного средства.

Оформление и отражение операций по изготовлению лекарственных средств в аптеках. Согласно отраслевому стандарту ОСТ 91500.05.0007–2003, аптеки могут не только продавать готовые лекарства, но и изготавливать их по индивидуальным рецептам и заказам лечебных учреждений. Статьей 17 Закона № 86-ФЗ установлено, что изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации.

Согласно указанным выше Методическим рекомендациям Минздрава РФ, изготовление лекарств в аптеках может оформляться двумя способами – с применением квитанций и бесквитанционным методом. В первом случае, принимая от клиента рецепт на изготовление лекарства, фармацевт выписывает квитанцию на заказанное лекарство по форме № А-2.2. На основе корешка квитанции учитываются лекарственные средства, изготовленные по рецептам. В аптеках с небольшим объемом работ обычно применяется бесквитанционный метод. В этом случае учет изготовленных лекарств ведется в рецептурном журнале по форме № А-2.1.

На основе подсчета корешков квитанций или итогов рецептурного журнала по изготовленным лекарствам, а также кассовых лент по готовым лекарствам составляется журнал учета рецептуры (форма № А-2.6). Запись в нем делается в конце каждой рабочей смены одной строкой.

Изготовление лекарств должно осуществляться в соответствии с промышленным регламентом, который разрабатывается на основе фармакопейных статей, являющихся Государственным стандартом качества лекарственного средства. В фармакопейной статье приведен перечень нормируемых показателей или методов испытания для конкретной лекарственной формы, даны описание физических, физико-химических, химических, биохимических, биологических и микробиологических методов анализа лекарства, требования к используемым реактивам, растворам, индикаторам.

Промышленный регламент позволяет определить материальны й баланс, поскольку в нем содержатся данные о количестве и составе ингредиентов, которые необходимы для производства лекарства; данные о количестве и составе тары и упаковки; данные о технологических потерях, которые возникают при изготовлении лекарства.

Данные материального баланса используются для калькулирования себестоимости лекарства в части материальных затрат. Распределение прочих прямых расходов по каждому виду изготавливаемого средства (заработной платы работников, начислений на заработную плату) может производиться любым экономически обоснованным способом, установленным учетной политикой организации (например, пропорционально материальным затратам).

Лекарственные средства, изготовленные в аптеках по индивидуальным рецептам или требованиям лечебных учреждений, должны быть подвергнуты внутриаптечному контролю в соответствии с требованиями Инструкции по контролю качества лекарственных средств, утв. Приказом Минздрава РФ от 16.07.997 г. № 214. Результаты такого контроля должны быть зарегистрированы в специальных журналах, формы которых приведены в приложениях к Инструкции.

Налоговым кодексом (ст. 149, п. 2, подп. 24) предусмотрено освобождение от НДС услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств. По применению данной льготы имеются различные мнения.

Сотрудники налоговых органов в свое время высказывали мнение, что от НДС освобождаются только услуги аптечных организаций (при наличии соответствующих лицензий), оказываемые на основании соответствующих договоров с юридическими лицами (в частности, больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика. Основание – п. 1.4.3 Методических рекомендаций № 98/124, согласно которому цена лекарственн ого средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, в том числе дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т. п.), а также тарифа за изготовление лекарства. Значит, при реализации лекарственных средств внутриаптечного изготовления из сырья аптеки применение льготы на стоимость услуг по изготовлению таких лекарственных средств неправомерно. Налоговая база при реализации лекарственных средств внутриаптечного изготовления в этом случае должна определяться исходя из общей стоимости изготовленного лекарственного средства с применением ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 %.

Противоположная позиция (производство лекарств из собственного сырья не облагается НДС) высказывалась рядом авторитетных экспертов, которые указывали, что в самом Налоговом кодексе РФ нет указания на то, что услуги аптечных учреждений освобождаю тся от НДС только в том случае, если лекарственные средства изготавливаются из сырья заказчика. Следовательно, льгота должна распространяться также и на те случаи, когда аптечное учреждение изготавливает лекарства из собственного сырья. Известны и судебные решения, подтверждающие этот вывод: Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2007 г. № Ф09-1043/07-С2 по Делу № А76-20856/06. Суд не принял доводы налоговой инспекции, что льгота по подп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется только на производство лекарств из сырья заказчика.

Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.12.2004 г. № А19-5568/04-20-Ф02-5469/04-С1; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 г. № Ф04-9593/2005(18661-А27-25).

Налогообложение аптечных организаций. Как было указано ранее, согласно ст. 4 Федерального закона от 22.06.1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах», аптечное учреждение – это организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами. При розничной торговле в стационарной торговой сети, имеющей торговый зал (а аптека не имеет права осуществлять торговлю на иных условиях), режим налогообложения зависит от площади торгового зала. Если площадь торгового зала более 150 метров квадратных, то аптека будет находиться на общем режиме налогообложения. Если площадь торгового зала не более 150 метров квадратных (и имеется соответствующее решение местного органа власти), то аптека должна перейти на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) с базовой доходностью 1800 руб. в месяц с одного квадратного метра (ст. 346.26, 346.29 НК РФ).

При этом, согласно ст. 346.27 Кодекса, под площадью торгового зала понимается часть магазина, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом, в том числе договор аренды.

Аудитор должен иметь в виду, что, согласно ст. 346.27 НК РФ, продажа лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продажа лекарств собственного изготовления с 01.01.2008 г. не признается розничной торговлей и соответственно не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В связи с этим неизбежно возникает вопрос: следует ли учитывать в показателе «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» для целей исчисления ЕНВД площадь льготного отдела аптеки. При этом льготный отдел может располагаться в общем зале аптеки, а может быть расположен и отдельно от общего торгового зала; может иметь отдельный вход, а может его не иметь.

Ответ на данный вопрос содержится в ряде писем Минфина РФ (от 28.01.2008 г. № 03-11-04/3/28; от 06.03.2008 г. № 03-11-04/3/107), в которых указано следующее.

Согласно ст. 346.27 Кодекса, площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Если, согласно этим документам, площадь отдела аптеки, осуществляющего продажу лекарств по льготным (бесплатным) рецептам, является частью площади торгового зала аптеки (т. е. включается в общую площадь торгового зала аптеки), то площадь данного отдела следует учитывать в целях определения показателя «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» для исчисления единого налога на вмененный доход.

Таким образом, аптека, осуществляющая наряду с обычной розничной торговлей реализацию лекарств по льготным ценам, лекарств самостоятельного изготовления, подпадает как под обложение ЕНВД, так и под общий режим налогообложения. В этом случае она, согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ, обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. При этом раздельный учет должен включать:

а) раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС (подпадающих под ЕНВД), в целях исчисления НДС;

б) раздельный учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль;

Также аудитор должен обратить внимание на правильность заполнения книги покупок в этом случае. Согласно п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914), счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок на ту сумму, на которую производится налоговый вычет, исходя из результатов расчета.

Для исчисления налога на прибыль организация, осуществляющая деятельность, облагаемую как в общем, так и в специальном порядке (ЕНВД), в соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ обязана вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом порядок ведения такого учета в НК РФ не установлен. В силу этого организация должна установить подобный порядок самостоятельно (например, аналогичный порядку раздельного учета для цели исчисления НДС), отразив его в учетной политике.

Для исчисления ЕСН при распределении между видами деятельности заработной платы (с начислениями) персонала, занятого как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, следует руководствоваться Письмом Минфина РФ от 01.12.2005 г. № 03-11-04/3/156. Согласно указанному Письму, в таких случаях налоговая база по единому социальному налогу в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итого м с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

При этом в целях отражения в расчетах авансовых платежей и декларациях по единому социальному налогу по итогам отчетных (налоговых) периодов достоверных данных для исчисления единого социального налога не допускается определение доли выплат и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, исходя из сумм выручки нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года).

Оказание аптекой нетрадиционных услуг (фитобар). Одним из способов увеличения товарооборота аптеки в последнее время становятся необычные услуги, ею оказываемые. К таким услугам относятся, например, услуги фитобара, в котором осуществляется изготовление различных лекарственных форм из лекарственного растительного сырья (настоев, отваров, чаев), а также их реализация либо непосредственно в помещении аптеки, либо в отдельном помещении с соответствующим интерьером и дизайном. В фитобаре посетители могут приобрести приготовленные фитопрепараты, чаи, бальзамы, коктейли, лечебные напитки. В фитобаре могут иметься столики для потребления покупателями продукции непосредственно в помещении фитобара.

Оказание подобных услуг не противоречит Закону № 86-ФЗ и Отраслевому стандарту ОСТ 91500.05.0007–2003. Согласно п. 9 ст. 32 Закона № 86-ФЗ, аптечные учреждения на ряду с лекарственными средствами имеют право приобретать и продавать изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства, предметы личной гигиены, оптику, натуральные и искусственные минеральные воды, лечебное, детское и диетическое питание, косметическую и парфюмерную продукцию.

Согласно ОСТ 91500.05.0007–2003, аптека может осуществлять реализацию минеральных вод (натуральных и искусственных); лечебного, детского и диетического питания (пищевых добавок лечебного и профилактического назначения и др.); косметической и парфюмерной продукции.

Кроме того, и Закон № 86-ФЗ, и ОСТ 91500.05.0007–2003 разрешают аптеке осуществлять функции по изготовлению лекарственных препаратов по рецептам врачей и требованиям учреждений здравоохранения, изготовлению внутриаптечной заготовки в соответствии с утвержденными прописями и фасовку лекарственных препаратов и лекарственного растительного сырья с последующей их реализацией.

Для аудитора важен ответ на вопрос: каков должен быть режим налогообложения этого вида деятельности? Является ли данная деятельность оказанием услуг общественного питания и переводится ли на уплату ЕНВД?

Ответ может быть найден в Письме Минфина РФ от 04.04.2008 г. № 03-11-04/3/176. В этом Письме Минфин РФ сообщает, что, согласно ст. 346.27 Кодекса, к розничной торговле не относится, в частности, реализация продукции собственного производства (изготовления). В связи с этим реализация приготовленного в фитобаре аптеки чая, бальзамов, коктейлей и лечебных напитков не может быть отнесена к розничной торговле, так как указанная продукция является продукцией собственного производства фитобара аптеки. Если рассматривать фитобар как объект организации общественного питания, то необходимо учитывать следующее. Исходя из ст. 346.27 Кодекса бар отнесен к объектам организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей. В то же время под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. Таким образом, в фитобаре не изготавливается и не реализуется кулинарная продукция и (или) кондитерские изделия. Фитобар организован аптекой в целях реализации и потребления покупателями на месте только фитопрепаратов, чая, бальзамов, коктейлей и других лечебных напитков.

Исходя из этого Минфин РФ делает вывод, что деятельность фитобара не может быть отнесена к услугам общественного питания и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Запрет на привлечение иностранной рабочей силы к розничной торговле фармацевтическими изделиями. В соответствии с п. 5 ст. 18.1 Федерального закона от 25.07.2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» Правительством РФ (Постановления от 15.11.2006 г. № 683; от 29.12.2007 г. № 1003; от 31.12.2008 г. № 1099) с 01.01.2007 г. установлен запрет на привлечение иностранной рабочей силы к розничной торговле фармацевтическими изделиями.

Нарушение указанных Постановлений влечет за собой штраф на должностных лиц – от 45 тыс. до 50 тыс. руб., на юридические лица – от 800 тыс. до 1 млн руб. либо административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

14. Ломбард

До недавнего времени ст. 358 Гражданского кодекса РФ ломбард определялся как имущественная организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных займов.

С 01.01.2008 г. отношения между гражданами и ломбардами регулируются Федеральным законом от 19.07.2007 г. № 196-ФЗ «О ломбардах». Согласно указанному Закону, ломбардом является юридическое лицо – специализированная коммерческая организация, основными видами деятельности которой являются предоставление краткосрочных займов гражданам и хранение вещей. Фирменное наименование ломбарда должно содержать слово «ломбард» и указание на его организационно-правовую форму. Ломбард вправе принимать в залог и на хранение движимые вещи (движимое имущество), принадлежащие заемщику или поклажедателю и предназначенные для личного потребления, за исключением вещей, изъятых из оборота, а также вещей, на оборот которых законодательством Российской Федерации установлены соответствующие ограничения. Ломбарду запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме предоставления краткосрочных займов гражданам, хранения вещей, а также оказания консультационных и информационных услуг.

Законом № 196-ФЗ установлен ряд требований к ломбардам, обязательных к выполнению. В частности, ломбард обязан:

• страховать в пользу заемщика или поклажедателя за свой счет риск утраты и повреждения вещи, принятой в залог или на хранение, на сумму ее оценки, произведенной по соглашению сторон

(ст. 6 Закона № 196-ФЗ);

• при предоставлении краткосрочного займа заключать с заемщиком договор займа путем выдачи заемщику залогового билета (ст. 6

Закона № 196-ФЗ);

• при приеме вещи на хранение заключать с поклажедателем договор хранения путем выдачи последнему именной сохранной квитанции (ст. 9 Закона № 196-ФЗ);

• реализацию невостребованной вещи, на которую обращено взыскание, сумма оценки которой превышает 30 тыс. руб., производить только путем продажи с публичных торгов в форме открытого аукциона (п. 2 ст. 13 Закона № 196-ФЗ);

• возвратить заемщику (поклажедателю) разницу между суммой, вырученной от реализации вещи, и суммой обязательств заемщика (поклажедателя), если выручка от реализации превышает сумму оценки (подп. 2 п. 4 ст. 13 Закона № 196-ФЗ);

• возвратить заемщику (поклажедателю) разницу между суммой оценки вещи и суммой обязательств заемщика (поклажедателя), если выручка от реализации не превышает сумму оценки (подп. 1 п. 4 ст. 13 Закона № 196-ФЗ).

При проверке ломбарда аудитор должен обратить внимание на следующие моменты:

• оформление отношений займа и хранения;

• признание доходов от основной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете;

• налогообложение доходов от основной деятельности;

• отражение в учете и налогообложение операций по реализации невостребованных вещей;

• выполнение функций налогового агента по НДФЛ;

• обязательное страхование вещей, принятых в залог или на хранение;

• выполнение требований Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ.

Оформление отношений займа и хранения. При предоставлении ломбардом гражданину краткосрочного займа под залог вещи ломбард обязан оформить и предоставить заемщику залоговый билет, в котором указываются данные ломбарда, данные заемщика, описание вещи, сумма оценки, сумма займа, срок его возврата, процентная ставка по займу и др.

При приеме вещи на хранение ломбард обязан оформить и выдать гражданину-поклажедателю сохранную квитанцию, в которой указываются данные ломбарда, данные поклажедателя, описание вещи, сумма ее оценки, срок хранения, вознаграждение ломбарда.

И залоговый билет, и сохранная квитанция являются бланками строгой отчетности, при использовании которых не применя ется контрольно-кассовая техника. Форма бланков залогового билета и сохранной квитанции установлена Приказом Минфина РФ от 14.01.2008 г. № 3н.

Аудитор должен убедиться в том, что ломбард исполняет требования Закона № 196-ФЗ об оформлении указанных документов, а также в том, что форма применяемых бланков соответствует Приказу Минфина РФ № 3н.

Признание доходов от основной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете. Согласно ст. 2 Закона № 196-ФЗ, основным видом деятельности ломбарда является предоставление краткосрочных займов гражданам и хранение вещей.

На основании п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» краткосрочный заем физическому лицу включается в состав финансовых вложений и должен отражаться по дебету счета 58.

Согласованная стоимость заложенного имущества, полученного от физического лица, должна быть отражена на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Причитающиеся к получению проценты по займу представляют для ломбарда доход по обычным видам деятельности, который в соответствии с Планом счетов должен отражаться на счете 90.

В налоговом учете, как установлено п. 6 ст. 271 НК РФ, процентный доход по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должен быть признан на конец каждого отчетного периода в пределах срока действия договора и на установленную дату возврата займа.

В отношении вопроса о том, в составе каких доходов следует признавать в налоговом учете процентный доход в ломбарде, существуют две точки зрения.

По мнению Минфина РФ (Письмо от 05.06.2008 г. № 03-03-06/4/41), в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по займам признаются внереализационными доходами.

Ряд комментаторов указывает, однако, что с 01.01.2008 г. предоставление ломбардом краткосрочных займов признается Законом № 196-ФЗ его основной деятельностью. А раз так, то, согласно п. 1 ст. 249 НК РФ, процентный доход в ломбарде должен быть признан в составе доходов от реализации.

Налогообложение доходов от основной деятельности. В отношении обложения налогом на добавленную стоимость процентного дохода в ломбарде аудитору необходимо иметь в виду следующее.

Подпунктом 5 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождено от НДС осуществление банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе совершать их без лицензии ЦБ РФ. В свое время в Методических рекомендациях по применению гл. 21 НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. № Б Г-3-03/447, утратили силу с 01.01.2006 г.) было указано, что установленная ст. 149 льгота распространяется на ломбарды.

Позднее, однако, появилось Письмо Минфина РФ от 23.09.2002 г. № 01-02-03/04-445, в котором было указано, что, согласно ст. 358 ГК РФ, деятельность ломбардов – это принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления в обеспечение краткосрочных займов. А операции по принятию в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочных кредитов в перечне банковских операций, приведенном в ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности», не предусмотрены. Учитывая изложенное, Минфин РФ указал в этом Письме, что применять положения ст. 149 Кодекса в отношении операций по выдаче населению краткосрочных кредитов в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, оснований не имеется, в связи с чем доходы (проценты), полученные ломбардами от осуществления ими данных операций, должны облагаться налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Но как было указано выше, Законом № 196-ФЗ с 01.01.2008 г. установлено, что деятельность ломбардов – это кредитование граждан под залог принадлежащих гражданам вещей. А кредитование является банковской операцией согласно ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности». Вследствие этого процентный доход от предоставления ломбардами денежных займов гражданам освобождается от обложения НДС (подп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следует отметить, что и до 01.01.2008 г. ряд комментаторов, а также налоговые органы в своих письмах (например, Письмо УМНС РФ по г. Москве от 13.03.2003 г. № 24–11/13734), арбитражные суды (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2005 г. № А19-12873/05-20) высказывали мнение о применении льготы, установленной подп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ, к ломбардам.

Что же касается дохода от хранения вещей и других видов деятельности, разрешенных Законом № 196-ФЗ (консультационных и информационных услуг), то они облагаются НДС в общеустановленном порядке.

В этом случае, как установлено п. 4 ст. 149 НК РФ, поскольку ломбардом осуществляются облагаемые и не облагаемые НДС операции, то он обязан вести раздельный учет таких операций. Для этого ломбард должен в учетной политике для целей налогообложения установить порядок раздельного учета сумм «входного» НДС по материалам, работам, услугам, имущественным правам, основным средствам, которые используются и в облагаемых, и в необлагаемых операциях (п. 4 ст. 170 НК РФ).

При этом указанный порядок должен предусматривать разделение «входного» НДС между облагаемыми и необлагаемыми оборотами исходя из пропорции, которая рассчитывается как отношение стоимости оказанных услуг, освобожденных от НДС, к стоимости всех услуг, оказанных за налоговый период (квартал).

Также аудитор должен обратить внимание на правильность заполнения книги покупок в этом случае. Согласно п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914), счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок на ту сумму, на которую производится налоговый вычет, исходя из результатов расчета.

Аудитор должен также иметь в виду, что если организация приобретает основные средства, используемые для оказания и облагаемых, и не облагаемых НДС услуг, то при этом неизбежно возникает проблема, нормативное решение которой на сегодняшний день отсутствует.

Следовательно, невозможно и достоверное определение первоначальной стоимости основного средства.

На практике при возникновении подобной проблемы организации поступают следующим образом:

2) в учетной политике прописывается свой вариант ведения раздельного учета «входного» НДС с расчетом пропорции по итогам каждого месяца. Сторонники этого способа исходят из того, что согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, порядок, в котором «входной» НДС принимается к вычету и включается в первоначальную стоимость, должен быть установлен учетной политикой налогоплательщика, а также из того, что, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые неясности и противоречия налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. Этот способ, однако, содержит существенный налоговый риск, поскольку НК РФ предписывает определять пропорцию по результатам налогового периода – квартала;

Отражение в учете и налогообложение операций по реализации невостребованных вещей. Законом № 196-ФЗ установлен порядок реализации невостребованных гражданами вещей. Если заем не был погашен заемщиком в установленный договором срок, то ломбард по истечении льготного месячного срока вправе обратить взыскание на заложенную вещь (ст. 10 Закона № 196-ФЗ). Аналогичная норма установлена для вещи, не востребованной поклажедателем (но льготный срок в этом случае составляет 2 месяца).

Обращение взыскания на невостребованные вещи осуществляется в бесспорном порядке на основании исполнительной надписи нотариуса. Договором займа может быть предусмотрена возможность обращения взыскания на невостребованные вещи без совершения исполнительной надписи нотариуса.

Реализация невостребованной вещи, на которую обращено взыскание, осуществляется путем ее продажи, в том числе с публичных торгов. В случае если сумма оценки невостребованной вещи превышает 30 тыс. руб., ее реализация осуществляется только путем продажи с публичных торгов. В иных случаях форма и порядок реализации невостребованной вещи определяются решением ломбарда, если иное не установлено договором займа или договором хранения. Публичные торги по продаже невостребованной вещи проводятся в форме открытого аукциона в порядке, установленном ст. 447–449 ГК РФ, и при этом начальной ценой невостребованной вещи является сумма ее оценки, указанная в залоговом билете или сохранной квитанции. В случае объявления торгов несостоявшимися ломбард вправе при проведении повторных торгов снизить начальную цену вещи, но не более чем на 10 % ниже начальной цены на предыдущих торгах. Повторные торги могут проводиться путем публичного предложения.

После продажи невостребованной вещи требования ломбарда к заемщику или поклажедателю погашаются, даже если сумма, вырученная при реализации невостребованной вещи, недостаточна для их полного удовлетворения.

Если после продажи невостребованной вещи сумма обязательств заемщика или поклажедателя перед ломбардом оказалась ниже суммы, вырученной при реализации невостребованной вещи, либо суммы ее оценки, ломбард обязан возвратить заемщику или поклажедателю:

1) разницу между суммой оценки невостребованной вещи и суммой обязательств заемщика или поклажедателя в случае, если сумма, вырученная при реализации невостребованной вещи, не превышает сумму ее оценки;

2) разницу между суммой, вырученной при реализации невостребованной вещи, и суммой обязательств заемщика или поклажедателя в случае, если сумма, вырученная при реализации невостребованной вещи, превышает сумму ее оценки.

Ломбард по обращению заемщика или поклажедателя в случае, если такое обращение поступило в течение трех лет со дня продажи невостребованной вещи, обязан выдать ему денежные средства в размере, определяемом в соответствии с ч. 4 настоящей статьи, и предоставить соответствующий расчет размера этих средств. В случае если в течение указанного срока заемщик или поклажедатель не обратился за получением причитающихся ему денежных средств, такие денежные средства обращаются в доход ломбарда.

В бухгалтерском учете при реализации ломбардом невостребованной вещи последняя должна быть списана с забалансового счета, а сумма, вырученная от продажи, должна быть отражена на расчетах с заемщиком (поклажедателем). Дохода у ломбарда при этом в силу п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» не возникает, соответственно не возникает и оборотов на счетах реализации. При реализации невостребованной вещи у ломбарда не возникает и оборота, облагаемого НДС. На это указывает ряд комментаторов, подобное же мнение высказано в решениях всех арбитражных судов по данному вопросу. При рассмотрении подобных дел суды указывали на то, что при реализации невостребованного имущества объект обложения НДС возникает не у ломбарда (залогодержателя либо хранителя), а у собственника вещи (залогодателя либо поклажедателя). Но поскольку последний как физическое лицо не является плательщиком НДС, то облагаемый налогом оборот отсутствует (Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2006 г.

№ Ф09-9697/06-С2 по Делу № А6-09093/06; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.11.2004 г. № А17-3170/5-2004; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 г. № А56-1215/2005 и др.).

Как установлено п. 3 ст. 13 Закона № 196-ФЗ, после реализации невостребованной вещи требования ломбарда к заемщику (поклажедателю) погашаются, даже если сумма, вырученная от реализации, недостаточна для погашения.

В этом случае в бухгалтерском учете на расчетах с заемщиком (поклажедателем) возникает дебетовое сальдо, которое ломбард в силу ПБУ 10/99 «Расходы организации» должен включать в состав расходов по обычным видам деятельности.

При решении вопроса о признании данного убытка в составе налоговых расходов аудитору следует принять во внимание следующие обстоятельства.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов. При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Учитывая, что ломбард не вправе требовать от должника оставшуюся сумму долга в случаях, если сумма, вырученная от реализации заложенного имущества, является недостаточной для полного погашения требований ломбарда к залогодателю, обязательство залогодателя перед залогодержателем прекращается вследствие невозможности его исполнения (п. 5 ст. 358 ГК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, признаются безнадежными долгами, учитываемыми в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ). Указанные расходы признаются на дату прекращения действия договора о залоге (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Если же после реализации невостребованной вещи сумма выручки превышает сумму требований ломбарда (кредитовое сальдо на расчетах с заемщиком либо поклажедателем), то ломбард должен возвратить заемщику (поклажедателю) разницу, исчисляемую в порядке, установленном подп. 1 и 2 п. 4 ст. 13 Закона № 196-ФЗ. Аудитор должен при этом иметь в виду, что разница, подлежащая возвращению, может не быть равна разнице между выручкой от реализации и суммой требований ломбарда.

ПРИМЕР 1

Сумма оценки заложенной вещи – 10 000 руб. Сумма обязательств заемщика (дебетовый оборот счета 76) – 8000 руб. Сумма выручки от реализации невостребованной вещи (кредитовый оборот счета 76) – 11 000 руб. В этом случае ломбард должен вернуть заемщику разницу между суммой выручки от реализации и суммой обязательств заемщика (подп. 2 п. 4 ст. 13 Закона № 196-ФЗ), которая будет равна 3000 руб. (11 000 – 8000). В подобном случае счет 76 закрывается.

ПРИМЕР 2

Сумма оценки заложенной вещи – 11 000 руб. Сумма обязательств заемщика (дебетовый оборот счета 76) – 8000 руб. Сумма выручки от реализации (кредитовый оборот счета 76) – 10 000 руб. Тогда ломбард должен вернуть заемщику разницу между суммой оценки и суммой обязательств (подп. 1 п. 4 ст. 13 Закона № 196-ФЗ), которая составит 3000 руб. (11 000 – 8000). В этом случае на счете 76 остается дебетовое сальдо (1000 руб.).

В силу соображений, изложенных выше, указанный убыток должен быть включен в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Законом № 196-ФЗ установлено также, что ломбард должен вернуть заемщику (поклажедателю) причитающуюся ему разницу, если он обратится за ее получением в течение трех лет. По истечении этого срока ломбард включает невостребованную разницу в свои доходы.

При включении ломбардом указанной разницы в состав своих доходов, последний должен обложить ее НДС в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ, который устанавливает, что в налоговую базу по НДС включается вознаграждение, которое получает залогодержатель при реализации предмета невостребованного залога.

Выполнение функций налогового агента по НДФЛ. Статьей 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ в отношении всех доходов, источником которых они являются, за исключением (в том числе) доходов, полученных физическим лицом от продажи принадлежащего ему на праве собственности имущества. По этому виду дохода исчислить и уплатить НДФЛ должно само физическое лицо.

Из текста ст. 226 НК РФ может быть сделан вывод, что организация, являющаяся источником дохода, полученного физическим лицом от продажи принадлежащего ему имущества, тоже является налоговым агентом, но таким, на которого обязанность удержать и уплатить НДФЛ не возложена. А из этого следует, что в силу п. 5 ст. 226 НК РФ организация обязана письменно сообщить в налоговый орган о сумме задолженности налогоплательщика.

Известны случаи, когда при налоговых проверках ломбардов последние подвергались штрафам по ст. 126 (п. 1) НК РФ за непредставление сведений в налоговый орган.

В 2005 г., однако, Минфин РФ выпустил Письмо от 14.05.2005 г. № 03-05-01-04/133, в котором указал, что ломбард, выплативший залогодателю разницу между стоимостью реализованного заложенного имущества и размером задолженности ломбарду, не признается налоговым агентом. В том числе у ломбарда не возникает обязанности представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц – залогодателей, имущество которых реализовано ломбардом вследствие неисполнения физическим лицом обязательств по возврату долга. Позиция Минфина РФ основана на том, что в гл. 23 НК РФ не указан в числе объектов налогообложения доход, полученный налогоплательщиком от реализации имущества вследствие неисполнения обязательств физическим лицом по возврату долгов, и не может быть определена соответствующая налоговая база как характеристика объекта, следовательно, отсутствуют правовые основания для налогообложения суммы превышения стоимости реализуемого имущества в счет погашения долга ломбарду.

Точка зрения Минфина России поддерживается и арбитражной практикой. По мнению судей, ломбарды не являются налоговыми агентами по отношению к физическим лицам – залогодателям. В связи с этим судьи признают неправомерным доначисление ломбардам сумм НДФЛ, пени, привлечение их к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также по ст. 126 НК РФ за непредоставление в налоговый орган сведений о доходах физических лиц.

При этом одни арбитражные суды ссылаются на то, что налогоплательщик при реализации имущества обязан самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 13.04.2004 г. № Ф09-1393/04-АК; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.06.2004 г. № Ф08-2759/2004-1069А; ФАС Уральского округа от 25.05.2004 г. № Ф09-2078/04-АК; ФАС Центрального округа от 28.01.2005 г. №А68-27/14-04).

Другие арбитражные суды считают, что у ломбарда не возникает обязанностей налогового агента в связи с отсутствием у залогодателя налогооблагаемого дохода (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2004 г. № А33-6391/04-С3-Ф02-4871/04-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2005 г. № Ф04-4449/2005 (12975-А67-19); ФАС Московского округа от 16.06.2005 г.).

Арбитражными судами также отклоняются доводы налоговых органов о том, что суммы кредитов, полученные гражданами по договору залога имущества от ломбардов, не возвращенные в установленный срок, должны рассматриваться для целей налогообложения как доход граждан от реализации заложенного имущества, поэтому ломбард как налоговый агент обязан удержать у физических лиц подоходный налог с указанных сумм (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.2004 г. № А72-1464/04-7/218; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2004 г. № А19-507/04-30-Ф02-1815/04-С1; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.09.2004 г. № Ф03-А59/04-2/2282; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 г. № А1310949/03-23).

Обязательное страхование вещей, принятых в залог или на хранение.

Статьей 6 Закона № 196-ФЗ установлено, что ломбард обязан страховать в пользу заемщика (поклажедателя) за свой счет риск утраты и повреждения вещи, принятой в залог или на хранение, на сумму ее оценки.

Расходы по всем видам обязательного страхования признаются в налоговом учете в силу ст. 263 НК РФ. Но аудитору при проверке подобных расходов следует иметь в виду, что до 01.01.2009 г. страхование переданного ломбарду имущества могло быть не признано обязательным.

• субъекты страхования;

• объекты, подлежащие страхованию;

• перечень страховых случаев;

• минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

• размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

• срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

• срок действия договора страхования;

• порядок определения размера страховой выплаты;

• контроль за осуществлением страхования;

• последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования.

В рассматриваемом случае, по мнению налоговых органов, расходы ломбарда, связанные со страхованием, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку страхование нельзя рассматривать как обязательное, а добровольное страхование риска утраты и повреждения вещи, принятой в залог или на хранение, ст. 263 НК РФ до 01.01.2009 г. предусмотрено не было.

В новой же редакции ст. 263 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2009 г., говорится, что в расходах учитываются взносы по любым видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Следовательно, с 2009 г. расходы, связанные со страхованием риска утраты и повреждения вещи, принятой ломбардом в залог или на хранение, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Выполнение требований Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» ломбарды относятся к организациям, осуществляющим операции с денежными средствами или иным имуществом, которые обязаны осуществлять идентификацию лиц, находящихся у них на обслуживании, выгодоприобретателей и выполнять ряд иных обязанностей, закрепленных в ст. 7 Закона № 115-ФЗ.

В соответствии с п. 2 Положения о постановке на учет в Федеральной службе по финансовому мониторингу (Росфинмониторинге) организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, в сфере деятельности которых отсутствуют надзорные органы, ломбарды подлежат обязательной постановке на учет в Росфинмониторинге.

Вновь созданные ломбарды обязаны встать на учет в течение 30 дней с даты их государственной регистрации.

В целях противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, согласно п. 2 ст. 7 Закона № 115-ФЗ, ломбарды обязаны разрабатывать правила внутреннего контроля и программы его осуществления, назначать специальных должностных лиц, ответственных за соблюдение указанных правил и реализацию названных программ, а также предпринимать иные внутренние организационные меры в указанных целях.

Правила внутреннего контроля утверждаются руководителем ломбарда в течение одного месяца со дня государственной регистрации и в течение пяти рабочих дней с даты их утверждения направляются в Росфинмониторинг.

Законом № 115-ФЗ1 установлено также, что операция с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600 тыс. руб. либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 тыс. руб., или превышает ее, а по своему характеру данная операция относится к помещению драгоценных металлов, драгоценных камней, ювелирных изделий из них и лома таких изделий или иных ценностей в ломбард.

При совершении подобной операции ломбард обязан документально фиксировать и представлять в Росфинмониторинг не позднее рабочего дня, следующего за днем совершения операции, установленные сведения:

• вид операции и основания ее совершения;

• сведения, необходимые для идентификации физического лица, совершающего операцию с денежными средствами или иным имуществом (данные паспорта или другого документа, удостоверяющего личность), данные миграционной карты, документа, подтверждающего право иностранного гражданина или лица без гражданства на пребывание (проживание) в Российской Федерации, идентификационный номер налогоплательщика (при его наличии), адрес его места жительства или места пребывания;

За неисполнение ломбардом законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма в части фиксирования, хранения и представления информации об операциях, подлежащих обязательному контролю, а также в части организации внутреннего контроля предусмотрена ответственность по ст. 15.27 КоАП РФ (штраф от 50 тыс. до 500 тыс. руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток).

15. Частное охранное предприятие

Осуществление охранной деятельности в РФ регламентируется положениями Закона РФ от 11.03.1992 г. № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации».

Согласно ст. 1 Закона, под охранной деятельностью следует понимать оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам предприятиями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел, в целях защиты законных прав и интересов своих клиентов.

В целях охраны, согласно Закону об охранной деятельности, допускается предоставление следующих видов услуг:

• защита жизни и здоровья граждан;

• охрана имущества собственников, в том числе при его транспортировке;

• проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации;

• консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств;

• обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий.

Специфическими вопросами, на которые должен обратить внимание аудитор, проверяющий частное охранное предприятие, являются следующие:

• наличие лицензии на охранную деятельность у предприятия и удостоверений у охранников;

• ведение учета (бухгалтерского и специального) оружия, боеприпасов и спецсредств;

• ведение учета служебных собак и расходов по их содержанию;

• учет форменной одежды. Рассмотрим эти вопросы.

Лицензирование охранной деятельности. Законом № 2487-1 (ст. 3) установлено, что физическим и юридическим лицам, не имеющим правового статуса частного охранника и соответственно частного охранного предприятия (охранного подразделения), запрещено оказывать охранные услуги, предусмотренные Законом.

Правовой статус частного охранного предприятия, согласно Закону № 2487-1, достигается юридическим лицом путем получения лицензии на охранную деятельность, правовой статус частного охранника – путем получения физическим лицом соответствующего удостоверения (ст. 11 и 11.1 Закона). При проверке частного охранного предприятия аудитор должен убедиться в наличии лицензии у фирмы и удостоверений у ее работников-охранников.

Для получения лицензии на оказание охранных услуг предприятие, создаваемое для этих целей, представляет в соответствующий орган внутренних дел записку, в которой перечисляются виды охранных услуг и указываются территория деятельности создаваемого предприятия охраны, данные о предполагаемой численности персонала, намерении использовать технические и иные средства, специальные средства, оружие и потребности в них. Обязательным требованием к руководителю предприятия является наличие высшего образования. При необходимости органы внутренних дел вправе устанавливать достоверность сведений, изложенных в представленных документах, необходимых для принятия решений о выдаче лицензий на охранную деятельность.

Порядок лицензирования частной охранной деятельности установлен Постановлением Правительства РФ от 14.08.2002 г. № 600.

Лицензирование охранной деятельности осуществляется Министерством внутренних дел РФ. Лицензия на осуществление охранной деятельности предоставляется на 5 лет. Срок действия лицензии может быть продлен на 5 лет по заявлению лицензиата, представляемому в лицензирующий орган не позднее чем за один месяц до истечения срока ее действия.

Лицензионными требованиями и условиями при осуществлении охранной деятельности являются:

а) наличие письменного договора с каждым клиентом, оформленного в соответствии с требованиями законодательства, регламентирующего охранную деятельность;

б) наличие у работников лицензиата, осуществляющих охранные функции, квалификации, отвечающей требованиям Закона РФ № 2487-1 и подтвержденной удостоверениями охранника;

в) соблюдение лицензиатом требований нормативных правовых актов РФ, регламентирующих охранную деятельность, а также оборот оружия и специальных средств.

Согласно Инструкции об организации работы по лицензированию (утв. Приказом МВД РФ от 19.06.2006 г. № 447), лицензии на осуществление охранной деятельности предоставляют органы МВД РФ, МВД, ГУВД, УВД субъектов РФ. Выдача, продление срока действия, переоформление удостоверений частных охранников, согласно Приказу № 447, производят органы внутренних дел по месту жительства физического лица.

Бухгалтерский и специальный учет оружия, боеприпасов и спецсредств. Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 г. № 587 «Вопросы негосударственной (частной) охранной и негосударственной (частной) сыскной деятельности» установлены:

• перечень видов вооружения охранников;

• перечень видов спецсредств, используемых в охранной деятельности;

• нормы обеспечения охранных предприятий оружием и патронами.

Согласно указанному Постановлению, на вооружении охранников могут находиться:

1. Сертифицированные в установленном порядке в качестве служебного оружия:

а) пистолеты и револьверы отечественного производства;

б) ружья и карабины гладкоствольные длинноствольные отечественного производства.

2. Сертифицированные в установленном порядке в качестве гражданского оружия:

а) огнестрельное бесствольное оружие отечественного производства;

б) газовые пистолеты и револьверы отечественного производства;

в) механические распылители, аэрозольные и другие устройства, снаряженные слезоточивыми веществами, разрешенными к применению компетентным федеральным органом исполнительной власти;

г) электрошоковые устройства и искровые разрядники отечественного производства, имеющие выходные параметры, соответствующие требованиям государственных стандартов РФ и нормам Минздравсоцразвития РФ.

3. Сертифицированные в установленном порядке:

а) патроны к служебному оружию отечественного производства;

б) патроны к гражданскому оружию травматического, газового и светозвукового действия, соответствующие нормам Минздравсоцразвития РФ.

Охранное предприятие, согласно Постановлению № 587, могут использовать следующие спецсредства:

1. Шлем защитный 1–3 классов защиты отечественного производства.

2. Жилет защитный 1–5 классов защиты отечественного производства.

3. Наручники отечественного производства «БР-С», «БР-С2», «БКС-1», «БОС».

4. Палка резиновая отечественного производства «ПР-73М», «ПР-К», «ПР-Т», «ПУС-1», «ПУС-2», «ПУС-3».

Охранное предприятие должно соблюдать следующие нормы обеспечения оружием и патронами (табл. 15.1).

Таблица 15.1. Нормы обеспечения оружием и патронами

Оружие и патроны, разрешенные к использованию в охранной деятельности, приобретаются, учитываются, хранятся, закрепляются и выдаются охранникам в порядке, установленном Правилами оборота гражданского и служебного оружия и патронов к нему на территории РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 21.07.1998 г. № 814). В соответствии с указанным Постановлением специальный учет оружия и патронов в охранном предприятии должен осуществляться в порядке, установленном Приказом МВД РФ от 12.04.1999 г. № 288. Согласно Инструкции, утв. Приказом (разд. XVIII), количественный и номерной учет оружия и патронов в организации осуществляется руководителем юридического лица или его заместителем, ответственным за сохранность оружия и патронов в организации, либо работником, на которого приказом руководителя юридического лица возложены такие обязанности.

В организациях, имеющих структурные подразделения, обязанности по ведению учета приказом руководителя юридического лица также возлагаются на вышеуказанных лиц в каждом из структурных подразделений.

Учету подлежит все оружие и патроны, имеющиеся у юридических лиц. Учет оружия или патронов ведется по нарядам, накладным, карточкам, ведомостям, актам и другим приходно-расходным документам, а также реестрам, книгам и журналам учета оружия и патронов.

Допускается ведение учета на электронно-вычислительных средствах при обязательном ежедневном выводе данных на бумажные и магнитные носители с отражением каждой операции по движению оружия и патронов.

Используемые для этого бланки формализованных документов должны соответствовать установленным Инструкцией формам предусмотренных реестров, книг и журналов учета.

Учетные документы юридических лиц составляются согласно требованиям по ведению делопроизводства в подразделениях лицензионно-разрешительной работы, при этом записи в реестрах, книгах и журналах учета производятся на основании подлинных и исполненных приходно-расходных документов с указанием лицензий и разрешений, выданных органами внутренних дел.

Реестры, книги и журналы учета оружия и патронов, предусмотренные в Инструкции, а также формализованные бланки для автоматизированного учета перед их использованием подлежат обязательной регистрации в подразделениях лицензионно-разрешительной работы.

Порядок ведения документов внутреннего учета и обязанности лиц, ответственных за сохранность оружия и патронов в организациях и подразделениях по осуществлению ими контроля за наличием оружия, определяются приказами руководителей юридических лиц с учетом требований Инструкции.

Документы на оружие и патроны подшиваются в учетные дела, а формализованные документы, заполненные на средствах автоматизированного учета, – в книги, которые формируются согласно требованиям по ведению учетных дел. Сведения о подшитых документах предварительно заносятся в соответствующие описи дел и книг.

Реестры, книги и журналы учета оружия, дела с учетными документами ведутся лицами, ответственными за сохранность оружия, и по их закрытии передаются в архив организации или подразделения.

Уничтожение дел с учетными документами, реестров, книг и журналов учета оружия производится по истечении 10 лет их хранения либо с письменного разрешения органа внутренних дел, осуществляющего контроль за деятельностью данного юридического лица. Когда дальнейшее хранение учетных документов в организации невозможно, они передаются в орган внутренних дел.

Лицами, ответственными за сохранность оружия, при размещении оружия и патронов в отдельной комнате ведутся следующие учетные документы:

а) книга приема и выдачи оружия и патронов;

б) книга проверки наличия и технического состояния оружия и патронов;

в) книга приема (сдачи) дежурств и другие документы при наличии круглосуточной вооруженной охраны;

г) книга учета посещений объекта и подключений сигнализации на пульт централизованного наблюдения вневедомственной охраны при органах внутренних дел (ПЦН);

д) описи оружия и патронов, находящихся под охраной в оружейных комнатах, сейфах, шкафах, пирамидах, и упаковочные листы ящиков;

е) список закрепления оружия, размещенного в сейфах, шкафах, пирамидах;

ж) список лиц, допущенных к производству работ с оружием и патронами.

В подразделении охраны (службе безопасности), сопровождения грузов или инкассации, в том числе в караульном помещении, ведутся следующие учетные и служебные документы:

а) графики несения службы, утвержденные руководителем юридического лица;

б) постовые ведомости, оформленные на каждый суточный наряд, осуществляющий охрану объекта (объектов), сопровождение груза или инкассацию ценностей. Постовые ведомости должны быть утверждены лицом, ответственным за организацию несения службы в юридическом лице;

в) перечень постов по охране объектов (постов), маршрутов инкассации и сопровождения грузов с указанием видов и типов используемого оружия и патронов;

г) книги номерного учета и персонального закрепления оружия и патронов за работниками юридического лица;

д) маршруты движения подвижных групп и постов, утвержденные руководителем юридического лица;

е) учетные дела с копиями приказов руководителя юридического лица (подразделения) о проведении стрельб и заявки на отпуск патронов для проведения учебных (тренировочных) стрельб, пристрелки оружия и проверки его боя;

ж) раздаточно-сдаточные ведомости на оружие и патроны на стрельбах.

В случаях когда в штатной структуре юридического лица имеется несколько подразделений охраны, групп сопровождения грузов или инкассации, перечисленные документы ведутся специально созданной службой (подразделением), которая ежедневно выдает постовые ведомости в подразделения, а также принимает оформленные ведомости после смены суточных нарядов, прибытия выездных караулов, групп сопровождения и инкассации.

В тире, стрелково-стендовом комплексе, на стрельбище или другом стрелковом объекте ведутся:

а) журнал учета стрельб;

б) учетное дело с копиями приказов руководителя объекта о назначении лиц, ответственных за проведение стрельб;

в) служебные документы по осуществлению пропускного режима.

Книги учета наличия и движения, а также номерного учета и закрепления оружия являются основными документами текущего учета оружия, состоящего на балансе юридических лиц, а также полученного во временное пользование в органах внутренних дел или в других государственных военизированных организациях.

В отдельных разделах данных книг допускается ведение учета специальных средств самообороны и защиты, разрешенных к использованию работниками юридических лиц, а также инструмента, расходных материалов и принадлежностей к оружию.

В учетных документах сведения об оружии записываются с указанием его вида, типа, модели, калибра, номера, о патронах – дополнительно количество и номера партий изготовления.

Выдача оружия и патронов лицом, ответственным за их хранение, осуществляется работникам организации или учреждения после внесения соответствующих записей в книгу приема и выдачи оружия под роспись лица, за которым закреплено оружие.

Оружие, не закрепленное за конкретным работником, может выдаваться только по письменному распоряжению руководителя юридического лица.

В случаях утраты или хищения оружия и патронов, имеющихся у юридического лица, незамедлительно информируется орган внутренних дел по месту их учета. Руководителем организации проводится проверка совместно с органами внутренних дел, по результатам которой принимается решение о снятии с учета оружия или патронов с составлением акта их списания.

При выявлении излишков или недостачи оружия (патронов) руководителем юридического лица информируются органы внутренних дел и назначается инвентаризация, в ходе которой устанавливаются обстоятельства несоответствия наличия оружия учетным данным и лица, виновные в нарушении порядка его учета.

Неучтенное оружие и патроны в течение суток подлежат передаче в орган внутренних дел.

Оружие и патроны, не пригодные по заключениям технических комиссий органов внутренних дел к дальнейшему использованию, за исключением оружия, являющегося вещественным доказательство м по уголовным делам, признанного культурной ценностью, имеющего срок гарантии либо в отношении которого рассматривается вопрос о его наследовании, после составления актов их списания подлежат передаче в органы внутренних дел для уничтожения.

В организациях проводятся ежеквартальные (за отчетный период текущего года) сверки соответствия фактического наличия оружия и патронов учетным данным, имеющимся в реестрах, книгах, журналах и иных учетных документах.

Сверки оружия проводятся комиссионно лицами, назначенными приказом руководителя юридического лица, а при необходимости – с участием сотрудников подразделений лицензионно-разрешительной работы по месту учета оружия.

Перед проведением сверок в реестрах, книгах и журналах учет а оружия и патронов подводятся итоги, которые заверяются подписями лиц, ответственных за сохранность оружия и патронов.

При отсутствии расхождений в результатах проведенных сверок в книгах учета оружия и патронов производятся отметки с указанием даты их проведения «Сверка проведена. Расхождений нет» и заверяются подписями лиц, проводивших проверку.

Специальные средства, использование которых разрешено в охранной деятельности, могут приобретаться юридическими лицами без специальных разрешений органов внутренних дел. Приказом МВД РФ от 19.06.2006 г. № 447 установлен порядок специального учета спецсредств. Согласно этому порядку, в каждом предприятии (организации, службе безопасности), имеющем в пользовании специальные средства, приказом руководителя назначается лицо, ответственное за их учет и сохранность.

Приобретенные предприятиями (организациями, службами безопасности) специальные средства должны храниться в специальных шкафах, сейфах, пирамидах либо в специально выделенных для этих целей помещениях. Нельзя совмещать хранение специальных средств с оружием и посторонними предметами в одном шкафу, сейфе, пирамиде.

Учету подлежат все специальные средства, имеющиеся на предприятии (организации, службе безопасности), который, в свою очередь, должен отражать сведения о порядке их приобретения (продаже), наличии и использовании на объектах обслуживания.

Учетными документами для специальных средств являются: документы, на основании которых осуществляются приходно-расходные операции, книги учета специальных средств и книги приема и выдачи специальных средств.

Документы по ведению учета специальных средств ведутся отдельно от документов по учету оружия и боеприпасов.

Книги учета пронумеровываются, прошнуровываются, скрепляются печатью организации и подписываются руководителем предприятия (организации, службы безопасности).

Специальные средства выдаются сотрудникам предприятий (организаций, служб безопасности), имеющим удостоверение частного охранника, под роспись в книге приема и выдачи специальных средств.

По решению руководителя предприятия (организации, службы безопасности) специальные средства могут выдаваться (передаваться) охранникам (охранниками) непосредственно на объекте охраны.

Данное решение оформляется приказом по предприятию (организации, службе безопасности), при этом на объекте обязательно ведение отдельной книги приема и выдачи специальных средств.

Аудитор должен убедиться в соблюдении охранным предприятием установленных правил специального учета оружия, патронов и спецсредств.

В бухгалтерском учете оружие и спецсредства должны учитываться охранным предприятием либо в составе основных средств, либо в составе средств в обороте в зависимости, установленного учетной политикой организации в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Минфина РФ. Патроны в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» Минфина РФ должны учитываться в составе средств в обороте (на счете 10). Списание их следует осуществлять при фактическом использовании (при внештатных ситуациях, контрольных отстрелах).

Учет служебных собак. Частные охранные предприятия нередко используют в целях охраны объектов служебных собак.

В бухгалтерском учете служебные собаки, согласно Инструкции по применению Плана счетов, должны учитываться в составе средств в обороте.

На практике многие комментаторы рекомендуют для учета служебных собак использовать счет 11.

В налоговом же учете служебные собаки должны учитываться в составе амортизируемого имущества, поскольку Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 они отнесены к третьей амортизационной группе (код ОКОФ-190003000).

Для экономической обоснованности расходов на питание служебных собак охранное предприятие должно установить соответствующие нормы. Целесообразно использовать, например, нормы, установленные для продовольственного обеспечения служебных собак в Вооруженных силах РФ (Приказ Министра обороны РФ от 22.07.2000 г. № 400, приложение 25).

Страхование граждан, занимающихся частной охранной деятельностью. На основании ст. 19 Федерального закона от 11.03.1992 г. № 2487-1 граждане, занимающиеся частной охранной деятельностью, работающие по найму, подлежат обязательному страхованию за счет средств соответствующего предприятия на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением охранных действий. При этом указанная статья Закона № 2487-1 не определяет условия страхования, предусмотренные п. 3 ст. 936 ГК РФ и ст. 3 Федерального закона от 27.11.1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (перечень страховых случаев, минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения, размер, структуру или порядок определения страхового тарифа, срок и порядок уплаты страховой премии и др.). Поэтому в силу причин, указанных в пункте «Обязательное страхование вещей, принятых в залог или на хранение» разд. 14 «Ломбард», расходы по страхованию частным охранным предприятием своих работников до 01.01.2009 г. при налоговой проверке могут быть признаны не уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

С 01.01.2009 г. расходы, связанные со страхованием работников охранного предприятия на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением охранных действий, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Учет форменной одежды. Практически все частные охранные предприятия обеспечивают своих сотрудников (охранников) форменной одеждой.

В отношении налогового учета форменной одежды аудитору следует иметь в виду позицию Минфина РФ, который полагает, что затраты на приобретение форменной одежды для работников частного охранного предприятия организация может отнести к расходам, если российским законодательством предусмотрено обязательное применение работниками такой одежды. При этом необходимо выполнение еще одного условия: одежда должна оставаться в постоянном личном пользовании сотрудников и включаться в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль (письма Минфина РФ от 16.02.2005 г. № 03-03-01-04/1/69 и от 18.10.2004 г. № 03-04-11/170).

При передаче же форменной одежды работнику во временное пользование, по мнению Минфина РФ, стоимость форменной одежды не уменьшает налогооблагаемую прибыль (письма Минфина РФ от 07.06.2006 г. № 03-03-04/1/502, от 10.03.2006 г. № 03-03-04/1/203). Следует отметить, что ряд ком ментаторов придерживается противоположной точки зрения, полагая, что при передаче форменной одежды в пользование сотруднику ее стоимость может быть списана на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 Н К РФ. Эта точка зрения подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 26.07.2006 г. № КА-А40/6794-06; Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2005 г. № КА-А41/1387-05; Постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 г. № А55-31040/05-3 и др.).

Аудитор должен убедиться в наличии локальных нормативных актов, устанавливающих необходимость форменной одежды, ее состав, порядок передачи работникам; в правильности организации учета операций по приобретению, хранению, выдаче, списанию форменной одежды; в правильности начисления налогов по операциям с форменной одеждой.

16. Ремонтная мастерская

Ремонтные мастерские, или, на современном языке, сервис-центры, – это, как правило, небольшие предприятия, которые могут применять упрощенную систему налогообложения (УСНО). Казалось бы, у таких субъектов не должно быть проблемных вопросов в учете и налогообложении. Но одна и та же мастерская при оказании одних и тех же услуг может подпадать под различные режимы налогообложения. Например, организация ремонтирует компьютеры:

а) гражданам (подпадает под ЕНВД) и

б) юридическим лицам (не подпадает под ЕНВД).

В другом случае организация осуществляет:

а) ремонт автотранспортных средств для населения и юридических лиц (подпадает под ЕНВД);

б) в том числе гарантийный ремонт (не подпадает под ЕНВД).

В подобных случаях могут иметь место проблемные вопросы, которые должны привлечь внимание аудитора, проверяющего организацию подобного вида деятельности:

• организация учета (в том числе раздельного) при совмещении режимов УСНО и ЕНВД;

• определение физических показателей для начисления ЕНВД при совмещении различных режимов налогообложения.

Рассмотрим их.

Организация учета (в том числе раздельного) при совмещении режимов УСНО и ЕНВД.Если организация совмещает два специальных режима налогообложения (УСНО и ЕНВД), то она в силу требования ст. 346.18 (п. 8) и ст. 346.26 (п. 7) НК РФ должна вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Наряду с этим требованием п. 7 ст. 346.26 НК РФ предписывает также организациям, подлежащим обложению ЕНВД, учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к виду деятельности, облагаемому ЕНВД, вести в общеустановленном порядке.

Таким образом, организация, находящаяся на УСНО и совмещающая этот режим с ЕНВД параллельно с учетом операций в книге учета доходов и расходов, должна еще в ести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Минфин РФ полагает, что, кроме этого, организация должна еще составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по организации. Такая позиция представлена в ряде писем (от 19.03.2007 г. № 03-11-04/3/70; от 10.10.2006 г. № 03-11-04/2/203 и др.).

В поддержку своей позиции Минфин РФ приводит следующие доводы. Несмотря на то, что организации, применяющие УСНО, освобождены от ведения бухгалтерского учета и сдачи отчетности, плательщики ЕНВД этого права не имеют. К тому же Закон № 129-ФЗ предписывает сдавать отчетность по всей организации в целом. Кроме того, Минфин ссылается на нормы законов об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах, так как именно этими законами предусмотрена обязанность организаций, имеющих организационно-правовую форму ООО или ОАО, составлять бухгалтерскую отчетность и утверждать распределение прибыли по итогам года. Позицию Минфина подкрепляет и арбитражная практика. В Постановлении от 12.12.2007 г. № А44-1375/2007 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что общество, применяющее по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых, согласно НК РФ, не освобождается от ведения бухгалтерского учета (ЕНВД), должно вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность.

Что же касается организации раздельного учета доходов и расходов, то аудитору необходимо принять во внимание следующие обстоятельства.

Существуют такие виды доходов (например, сумма процентов, начисленных банком на остаток денежных средств на счете организации), которые непосредственно не относятся к какому-либо виду деятельности. В отношении подобных доходов следует руководствоваться разъяснениями Минфина РФ. В Письме от 06.07.2005 г. № 03-11-04/3/7 Минфин РФ указывает, что организация, совмещающая УСНО и ЕНВД, учитывает доходы от реализации имущества в составе доходов от реализации, облагаемых в рамках УСНО, при этом не имеет значения, в каком виде деятельности использовалось данное имущество. В аналогичном порядке следует учитывать сумму прочих доходов в виде процентов по депозитным вкладам, а также положительную курсовую разницу, образующуюся по валютному счету в банке.

Методика распределения расходов при совмещении УСНО и ЕНВД изложена в п. 8 ст. 346.18 НК РФ: в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

При этом неизбежно возникает вопрос: как рассчитывать пропорцию – ежеквартально или нарастающим итогом с начала года? Вопрос возникает потому, что налоговым периодом по УСНО является год, а по ЕНВД – квартал. Поскольку Налоговый кодекс ответа на данный вопрос не содержит, методика расчета пропорции должна быть установлена учетной политикой организации для целей налогообложения.

Определение физических показателей для начисления ЕНВД при совмещении различных режимов налогообложения. При оказании бытовых услуг населению, а также услуг по ремонту, техническому обслуживанию, мойке автомашин, физическим показателем вмененного дохода является количество работников (ст. 346.29, п. 3 НК РФ). Под количеством работников Кодекс понимает среднесписочную численность работающих с учетом всех работников (в том числе по совместительству, гражданско-правовым договорам) в налоговом периоде (ст. 346.27 НК РФ). По рядок расчета среднесписочной численности, как известно, установлен Постановлением Росстата от 20.11.2006 г. № 69.

Очевидно, что при совмещении режима обложения ЕНВД с другим режимом налогообложения (в рассматриваемом случае – УСНО) неизбежно возникает вопрос исчисления численности работников, подлежащих включению в физический показатель вмененного дохода.

Аудитору при рассмотрении данного вопроса следует исходить из того, что порядок распределения численности работников между видами деятельности, один из которых облагается ЕНВД, Кодексом не определен.

Более того, Кодексом не установлено даже то, что такое распределение должно осуществляться.

Между тем не вызывает сомнения тот факт, что в силу п. 1 ст. 346.28 НК РФ работники организации, не имеющие отношения к деятельности, облагаемой ЕНВД, не должны учитываться в составе физического показателя вмененного дохода. Из этого следует, что факт распределения численности работников между видами деятельности и порядок такого распределения должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения, в чем и должен убедиться аудитор.

Из практики известны совершенно различные подходы к решению данного вопроса.

Минфин РФ в письмах от 27.08.2007 г. № 03-11-04/3/333 и от 04.04.2008 г. № 03-11-05/83 высказал мнение, что в состав физического показателя вмененного дохода следует включить работников, непосредственно занятых оказанием услуг, облагаемых ЕНВД, а также всех работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала организации. Последнее Минфин РФ обосновал тем, что порядок распределения работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала Кодексом не определен, а для вида деятельности, не подпадающего под ЕНВД, их количество не является существенным.

Организация может принять точку зрения Минфина РФ, но может разработать собственный порядок распределения численности работников указанной категории. Подобную позицию поддерживает ряд арбитражных судов: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 г. № А21-2559/2006, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2008 г. № А79-2600/2007 и др.

При этом аудитор должен обратить внимание на то, что разработанный организацией порядок распределения численности должен быть экономически обоснованным.

Некоторые организации распределяют численность работников между видами деятельности пропорционально выручке, полученной от указанных видов деятельности. Известна арбитражная практика в поддержку подобного решения (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.07.06 г. № А56-25565/2005). Однако существует и арбитражная практика, из которой следует, что распределение численности пропорционально выручке не может быть признано обоснованным, поскольку выручка (вмененный доход) сама зависит от количества работников (Постановление ФАС Северо-западного округа от 25.05.2006 г. № А05-18809/2005-34).

Более обоснованным представляется порядок, который в свое время был прописан в Методических рекомендациях МНС РФ по применению гл. 26.3 НК РФ (ныне утратили силу). МНС РФ в этом документе установило такой порядок: персонал, непосредственно занятый оказанием услуг, распределяется между видами деятельности на основе штатного расписания, приказов, должностных инструкций. А административно-управленческий и вспомогательный персонал распределяется между видами деятельности пропорционально среднесписочной численности работников, исчисленной за налоговый период по каждому виду деятельности. Известна арбитражная практика в пользу подобного порядка.

Следует указать также на ряд судебных решений, в которых суды вообще не находили оснований включать (хотя бы частично) административно-управленческий и вспомогательный персонал в физический показатель вмененного дохода, поскольку их деятельность не связана с оказанием услуг, подпадающих под ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2006 г. № А52-988/2006/2).

Еще один вид распределения, известный из практики, – распределение на основании данных учета фактически отработанного времени, затраченного на выполнение работ в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД, и в рамках деятельности, подпадающей под УСНО.

Известны судебные решения, подтверждающие правомерность такого подхода. Например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 07.05.2007 г. № Ф09-3173/07-С3, от 27.03.2007 г. № Ф09-1947/07-С3, ФАС Поволжского округа от 12.10.2004 г. № А55-3221/04-10 подтверждено право налогоплательщиков на определение величины физического показателя (количества работников) исходя из фактического времени, которое конкретные работники затратили на выполнение работ, подпадающих под уплату ЕНВД.

Однако в некоторых судебных решениях определение количества работников исходя из фактического времени, которое они тратили на выполнение работ, облагаемых ЕНВД, признано неправомерным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 г. № А10-2869/06-Ф02-537/07).

Таким образом, аудитору при рассмотрении данного вопроса, очевидно, следует исходить из того, что любой порядок распределения численности, отличный от рекомендуемого Минфином РФ, може т быть оспорен с последующей перспективой защиты организации своей позиции в арбитражном суде.

17. Ювелирный магазин

Реализация ювелирных изделий – быстро развивающийся бизнес, о чем свидетельствует такое количество вновь открывающихся ювелирных магазинов, с которым может соперничать, пожалуй, только количество вновь открывающихся аптек.

Определение понятия «ювелирные изделия» дан в Приказе Комитета РФ по драгоценным металлам и драгоценным камням (Роскомдрагмет) от 30.10.1996 г. № 146: к ювелирным изделиям относятся изделия, изготовленные из драгоценных металлов и их сплавов, с использованием различных видов художественной обработки, со вставками из драгоценных, полудрагоценных, поделочных, цветных камней и других материалов природного или искусственного происхождения или без них, применяемые в качестве различных украшений, предметов быта, предметов культа и (или) для декоративных целей, выполнения различных ритуалов и обрядов, а также памятные, юбилейные и другие знаки и медали, кроме наград, статус которых определен в соответствии с законами Российской Федерации и указами Президента РФ.

Понятия драгоценных металлов и драгоценных камней определены Федеральным законом от 26.03.1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях». Согласно ст. 1 Закона № 41-ФЗ, драгоценные металлы – это золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий), находящиеся в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

А к драгоценным камням Закон № 41-ФЗ относит природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде.

Действующими законодательными и нормативными актами установлен ряд специфических требований к организациям, осуществляющим куплю-продажу ювелирных изделий (ювелирным магазинам). К таким требованиям относятся:

• постановка на специальный учет в государственных инспекциях пробирного надзора;

• ведение бухгалтерского учета и хранение ювелирных изделий в соответствии со специальными требованиями Минфина РФ;

• выполнение требований, установленных для продаж изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней;

• выполнение требований, установленных для скупки у населения ювелирных изделий и лома из них;

• выполнение требований Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ.

Рассмотрим эти требования.

Постановка на специальный учет в государственных инспекциях пробирного надзора. В соответствии с Инструкцией о порядке ведения специального учета (утв. Приказом Минфина РФ от 16.06.2003 г. № 51н) организации, осуществляющие торговлю драгоценными металлами и драгоценными камнями, должны стоять на специальном учете в государственных инспекциях пробирного надзора Российской государственной пробирной палаты при Минфине РФ. Постановка на специальный учет должна предшествовать началу осуществления операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями.

Обязательность пробирного надзора за операциями с драгоценными металлами и драгоценными камнями установлена Законом № 41-ФЗ1 в целях защиты прав потребителей ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней, прав изготовителей этих изделий от недобросовестной конкуренции, а также в целях защиты интересов государства.

Федеральный пробирный надзор, согласно ст. 13 Закона № 41-ФЗ, включает в себя:

1) опробование, анализ и клеймение государственным пробирным клеймом всех ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов отечественного производства, а также указанных изделий, ввезенных на территорию Российской Федерации для продажи;

2) экспертизу оттисков государственных пробирных клейм;

3) контрольные анализы и техническую экспертизу драгоценных металлов, продукции из них, а также лома и отходов драгоценных металлов;

4) экспертизу и диагностику драгоценных камней;

5) экспертизу в соответствии с постановлениями органов дознания, следователя, суда и арбитражного суда;

6) экспертизу музейных и архивных предметов, изготовленных из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также контроль за обеспечением сохранности указанных предметов;

7) государственную сертификацию драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них;

8) специальный учет организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями;

9) постоянный государственный контроль за производством, извлечением, переработкой, использованием, хранением и учетом драгоценных металлов и драгоценных камней в организациях, определяемых Правительством РФ;

10) периодический государственный контроль за производством, извлечением, переработкой, использованием, хранением и учетом драгоценных металлов и драгоценных камней во всех организациях, осуществляющих указанную деятельность, а также у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями.

Аудитор должен убедиться в наличии в организации свидетельства о постановке на специальный учет в инспекции пробирного надзора.

Ведение бухгалтерского учета и хранение ювелирных изделий в соответствии со специальными требованиями Минфина РФ. Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 г. № 731 и Приказом Минфина РФ от 29.08.2001 г. № 68н установлен порядок учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, изделий из них при их обращении. Порядок является обязательным для организаций всех форм собственности.

Порядок предусматривает следующие обязанности организаций в части ведения учета:

1) учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их обращении осуществляется по наименованию, массе (граммам, каратам) и качеству, а также в стоимостном выражении;

2) учет драгоценных металлов, драгоценных камней и содержащих их изделий в местах хранения (склады, хранилища, кладовые и т. п.) осуществляется в учетных документах строгой отчетности типовых форм (карточки складского учета материальных ценностей, книги сортового учета, журналы и т. п.), которые регистрируются в бухгалтерии и выдаются материально ответственным лицам под расписку;

3) книги, журналы и т. п., используемые для ведения учета драгоценных металлов и драгоценных камней, должны быть до начала записей пронумерованы постранично, прошнурованы, подписаны руководителем организации или лицом, им уполномоченным, скреплены печатью и учтены;

4) при ведении учета с использованием электронных средств документами отчетности являются документы, выведенные на печать, прошнурованные, постранично пронумерованные, подписанные руководителем организации или лицом, им уполномоченным, скрепленные печатью и учтенные в бухгалтерии;

5) на каждую номенклатурно-учетную позицию оформляется отдельная карточка или страница в книгах (журналах) с обозначением всех реквизитов, характеризующих учитываемые ценности, а именно:

? по металлам – наименование (золото, серебро, платина, родий, палладий, иридий, рутений, осмий), вид (слитки, проволока, лента, фольга и т. п.), размер (ширина, толщина, диаметр, т. п.), проба;

? по камням – наименование, качественно-цветовые и размерно-весовые характеристики, форма огранки, количество в штуках, масса в каратах;

? по изделиям из драгоценных металлов и драгоценных камней или с их содержанием – наименование изделия, количество, тип, марка, номер изделия и размер, для драгоценных металлов – наименование, масса в лигатуре и проба, а для драгоценных камней – наименование, количество, масса, характеристика (на основании данных из документации изготовителя или комиссионно на основе аналогов или экспертного заключения);

6) записи в карточках, книгах учета и других документах строгой отчетности по драгоценным металлам, драгоценным камням и содержащим их изделиям производятся на основе оформленных в установленном порядке актов (накладных) приемки-передачи, лимитно-заборных карт, требований, накладных, актов выбытия, товарных накладных и других форм первичной документации;

7) записи операций по приходу и расходу драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий производятся после осуществления каждой операции с выведением остатка на конец рабочего дня (смены).

Порядок предусматривает также ряд требований к хранению драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них:

1) хранение драгоценных металлов и драгоценных камней и изделий из них, а также их лома осуществляется в помещениях, отвечающих требованиям по технической укрепленности и оборудованию средствами охранной и пожарной сигнализации. Вскрытие их по мере необходимости производится материально ответственным лицом. В отсутствие материально ответственного лица вскрытие производится комиссионно с разрешения руководителя организации, с составлением акта;

2) кладовые, где осуществляется хранение, а также несгораемые шкафы, металлические ящики и сейфы должны по окончании работы закрываться на замок, опломбировываться или опечатываться и сдаваться под охрану. Не допускается хранение драгоценных металлов и драгоценных камней вместе с другими материалами;

3) при работе с драгоценными металлами и драгоценными камнями организации используют в установленном порядке один из следующих видов охраны:

? собственную охранную службу организации;

? охрану организацией, имеющей лицензию на данный вид деятельности;

? вневедомственную охрану при органах внутренних дел;

? охрану внутренними войсками МВД России по решению Правительства РФ;

? ведомственную охрану федеральных органов исполнительной власти;

4) транспортировка драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них осуществляется специализированными организациями или организациями – владельцами ценностей на транспорте, оборудованном соответствующими техническими средства ми защиты, в сопровождении вооруженной охраны.

Аудитор должен убедиться в выполнении проверяемой организацией перечисленных выше требований.

Выполнение требований, установленных для продаж изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней. Продажа ювелирными магазинами ювелирных изделий должна осуществляться в соответствии с Правилами, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 г. № 55. Согласно этим Правилам, продажа изделий, изготовленных из драгоценных металлов и их сплавов с использованием различных видов художественной обработки, со вставками из драгоценных, полудрагоценных, поделочных камней и других материалов природного или искусственного происхождения или без них, применяемых в качестве различных украшений, предметов быта, культа и (или) для декоративных целей, выполнения ритуалов и обрядов, а также изготовленных из драгоценных металлов памятных, юбилейных и других знаков и медалей, кроме памятных монет, прошедших эмиссию, и государственных наград, статут которых определен в соответствии с законодательством Российской Федерации, как произведенных в Российской Федерации, так и ввезенных на ее территорию, подлежащих клеймению в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, осуществляется только при наличии на этих изделиях оттисков государственных пробирных клейм Российской Федерации, а также оттисков именников изготовителей (для изделий российского производства).

Продажа ограненных бриллиантов, изготовленных из природных алмазов, и ограненных изумрудов осуществляется только при наличии сертификата на каждый камень или набор (партию) продаваемых камней.

Информация о предлагаемых к продаже изделиях из драгоценных металлов и драгоценных камней должна содержать сведения об установленных в Российской Федерации пробах для этих изделий, извлечения из стандартов о порядке клеймения изделий и сертификации ограненных природных драгоценных камней, изображения государственных пробирных клейм Российской Федерации.

Изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, выставленные для продажи, должны быть сгруппированы по их назначению и иметь опломбированные ярлыки с указанием наименования изделия и его изготовителя, вида драгоценного металла, артикула, пробы, массы, вида и характеристики вставок из драгоценных камней, цены изделия (цены за один грамм изделия без вставок из драгоценных камней и при необходимости – из серебра).

Изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также ограненные природные драгоценные камни должны иметь индивидуальную упаковку.

При передаче приобретенного товара покупателю лицо, осуществляющее продажу, проверяет наличие на нем оттиска государственного пробирного клейма Российской Федерации и его качество, оттиска именника изготовителя (для изделий российского производства), а также сертификата на ограненный природный драгоценный камень.

По требованию покупателя в его присутствии проводится взвешивание приобретенного изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней без ярлыка массой до 1 кг на весах, имеющих погрешность определения массы не более 0,01 г, и массой от 1 кг до 10 кг – на весах, имеющих погрешность определения не более 0,1 г.

В случае когда в целях проверки правильности маркировки изделия, в том числе веса, требуется снятие ярлыка, составляется акт с последующим указанием номера акта на ярлыке – дубликате магазина. Ярлык изготовителя сохраняется и навешивается на изделие вместе с дубликатом.

Вместе с товаром покупателю передается товарный чек, в котором указываются наименование товара и продавца, проба, вид и характеристика драгоценного камня, артикул, дата продажи и цена товара, подпись лица, непосредственно осуществляющего продажу товара, а на приобретенные ограненные природные драгоценные камни передаются также сертификаты.

Выполнение требований, установленных для скупки у населения ювелирных изделий и лома из них. Некоторые организации кроме торговли ювелирными изделиями осуществляют еще и скупку у населения ювелирных и других изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также скупку лома таких изделий.

В этом случае организация должна выполнять требования Правил, установленных Постановлением Правительства РФ от 07.06.2001 г. № 444. Согласно этим Правилам, для проведения операций по приему и опробованию ценностей скупщик должен иметь:

а) весовое и иное соответствующее оборудование, а также необходимые инструменты;

б) реактивы, необходимые для определения наименования и пробы драгоценных металлов в изделиях и ломе.

Организация-скупщик должна иметь экспертов, обладающих соответствующей квалификацией в вопросах экспертизы и оценки ценностей.

Скупщик обязан довести до сведения сдатчика:

а) фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения и режим работы;

б) сведения о документах, устанавливающих требования к клеймению ценностей, их приему и оформлению;

в) Правила скупки;

г) сведения об органах, осуществляющих контроль за соблюдением Правил скупки.

Указанная информация помещается в удобных для ознакомления местах.

Прием ценностей в скупку осуществляется независимо от наличия на них именников изготовителей и оттисков государственных пробирных клейм, а памятных и юбилейных (именных) медалей – по предъявлении сдатчиком соответствующих удостоверений на право владения такими медалями.

Не подлежат скупке:

а) алмазное сырье и полуфабрикаты;

б) драгоценные металлы в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях и отходах производства и потребления;

в) полуфабрикаты ювелирного и зубопротезного производства (кроме коронок и дисков);

г) изделия производственно-технического назначения из золота, платины, палладия и серебра (пластины, проволока, контакты, лабораторная посуда и др.);

д) драгоценные камни – рубины, сапфиры, изумруды, александриты, а также природный жемчуг в необработанном виде;

е) ордена и медали, кроме памятных и юбилейных (именных), содержащие драгоценные металлы;

ж) изделия, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни, изъятые из гражданского оборота или ограниченные в обороте (холодное, огнестрельное оружие с отделкой и др.).

Все операции, связанные со скупкой ценностей (определение наименования драгоценных металлов и драгоценных камней, определение пробы драгоценного металла, взвешивание, удаление штифтов и др.), должны быть произведены в присутствии сдатчика методами, позволяющими не нарушать целости ценностей.

Взвешивание ценностей производится с точностью:

• изделий из золота, платины и палладия – до 0,01 грамма;

• изделий из серебра – до 0,1 грамма;

• изделий из драгоценных камней без оправы – до 0,01 карата.

Масса драгоценных камней, которые при скупке не могут быть выкреплены из изделий или которые нецелесообразно выкреплять из изделия, определяется приборами с точностью до 0,1 карата.

Сдатчику должна быть предоставлена возможность убедиться в правильности определения массы сдаваемых им ценностей. Скупщик несет ответственность за правильность оценки принимаемых ценностей в соответствии с законодательством РФ.

При согласии сдатчика с оценкой принимаемых ценностей скупщик выдает сдатчику для выплаты причитающейся ему суммы квитанцию в двух экземплярах, подписанную скупщиком и сдатчиком. После выплаты сдатчику причитающейся суммы ему передается один экземпляр квитанции со штампом «оплачено». В квитанции указываются:

а) наименование организации-скупщика;

б) фамилия и инициалы сдатчика с указанием данных документа, удостоверяющего его личность;

в) наименование изделия, частей изделия и их количество, описание оттисков именника (для дореволюционных изделий – оттиска именника мастера) и пробирного клейма (для импортных изделий – оттиска импортного клейма);

г) наименование драгоценных металлов, проба, масса, договорная цена за грамм и стоимость;

д) наименование драгоценных камней, их количество и масса, договорная цена за карат, стоимость, в том числе в отношении:

? бриллиантов крупных (от одного карата и выше), средних (от 0,30 до 0,99 карата), изумрудов, сапфиров, рубинов, александритов – также их размерно-весовая группа, группа цвета и чистоты;

? алмазов огранки типа «роза», бриллиантов мелких (до 0,29 карата) и бриллиантов упрощенной огранки – также их группа цвета и чистоты;

? жемчуга природного и культивированного – количество жемчужин и их масса;

е) общая масса изделия;

ж) сумма, подлежащая выплате сдатчику ценностей.

Выполнение требований Федерального закона от 07.08.2001 г.

№ 115-ФЗ. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» организации, осуществляющие скупку, куплю-продажу драгоценных металлов и драгоценных камней, ювелирных изделий из них и лома таких изделий, относятся к организациям, осуществляющим операции с денежными средствами или иным имуществом, которые обязаны осуществлять идентификацию лиц, находящихся у них на обслуживании, выгодоприобретателей, и выполнять ряд иных обязанностей, закрепленных в ст. 7 Закона № 115-ФЗ.

В соответствии с п. 2 Положения о постановке на учет в Федеральной службе по финансовому мониторингу (Росфинмониторинге) организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, в сфере деятельности которых отсутствуют надзорные органы, организации, осуществляющие скупку, куплю-продажу драгоценных металлов и драгоценных камней, ювелирных изделий из них и лома таких изделий, подлежат обязательной постановке на учет в Росфинмониторинге.

Вновь созданные организации, осуществляющие скупку, куплю-продажу драгоценных металлов и драгоценных камней, ювелирных изделий из них и лома таких изделий, обязаны встать на учет в течение 30 дней с даты их государственной регистрации.

В целях противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, согласно п. 2 ст. 7 Закона № 115-ФЗ, такие организации обязаны разрабатывать правила внутреннего контроля и программы его осуществления, назначать специальных должностных лиц, ответственных за соблюдение указанных правил и реализацию названных программ, а также предпринимать иные внутренние организационные меры в указанных целях.

Правила внутреннего контроля утверждаются руководителем организации в течение одного месяца со дня государственной регистрации и в течение пяти рабочих дней с даты их утверждения направляются в Росфинмониторинг.

Законом № 115-ФЗ1 установлено также, что операция с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600 тыс. руб. либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 тыс. руб., или превышает ее, а по своему характеру данная операция относится к скупке, купле-продаже драгоценных металлов и драгоценных камней, ювелирных изделий из них и лома таких изделий.

При совершении подобной операции организация обязана документально фиксировать и представлять в Росфинмониторинг не позднее рабочего дня, следующего за днем совершения операции, установленные сведения:

• вид операции и основания ее совершения;

За неисполнение организацией законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма в части фиксирования, хранения и представления информации об операциях, подлежащих обязательному контролю, а также в части организации внутреннего контроля предусмотрена ответственность по ст. 15.27 КоАП РФ (штраф от 50 тыс. до 500 тыс. руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток).

18. Букмекерская контора

Особым видом предпринимательской деятельности является деятельность в сфере игорного бизнеса, т. е. деятельность, заключающаяся в организации и проведении азартных игр. В целях защиты нравственности, прав и законных интересов граждан России Федеральным законом от 29.12.2006 г. № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр» установлен ряд ограничений осуществления подобной деятельности. В частности, ст. 5 Закона № 244-ФЗ указывает, что деятельность по организации и проведению азартных игр может осуществляться исключительно в игорных заведениях, соответствующих установленным требованиям. А игорные заведения могут быть открыты исключительно в игорных зонах (вне поселений) в порядке, установленном Законом № 244-ФЗ.

Исключение из этого правила составляют букмекерские конторы и тотализаторы, которые могут осуществлять свою деятельность и вне игорных зон, но при наличии соответствующей лицензии. Соответственно аудитор при проверке этих организаций должен достигнуть понимания их деятельности.

Определения букмекерской конторы, тотализатора и сущности их бизнеса даны в ст. 4 Закона № 244-ФЗ. Букмекерская контора – это организатор азартных игр, который заключает пари с участниками данного вида азартных игр. Тотализатор – это организатор азартных игр, который в качестве посредника организует заключение пари между участниками данного вида азартных игр. Что же касается пари, то, согласно указанной статье, это азартная игра, при которой исход основанного на риске соглашения о выигрыше, заключаемого двумя или несколькими участниками пари между собой (в тотализаторе) либо с организатором данного вида азартной игры (букмекерской конторой), зависит от события, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет. При этом участником азартной игры (участником пари) может быть только физическое лицо. Законом № 244-ФЗ также установлено, что и букмекерская контора, и тотализатор должны иметь кассу – специально оборудованное место, в котором организатор азартных игр заключает пари (организует заключение пари) и в котором находится специальное оборудование, позволяющее учитывать ставки (денежные средства, передаваемые участником азартной игры организатору), определять результат азартной игры и выплачивать денежный выигрыш.

При проверке букмекерской конторы (тотализатора) аудитор должен обратить внимание на следующие моменты:

• наличие лицензии и выполнение лицензионных требований;

• представление ежеквартальной отчетности в ФНС РФ;

• ведение бухгалтерского учета совершаемых операций;

• исчисление и уплата налогов;

• выполнение требований Закона № 115-ФЗ. Рассмотрим эти моменты.

Наличие лицензии и выполнение лицензионных требований. Как было указано выше, согласно Закону № 244-ФЗ, букмекерские конторы и тотализаторы (за исключением открываемых в игорных зонах) могут быть открыты исключительно на основании лицензий на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах, порядок выдачи которых определен Правительством Российской Федерации (Постановление от 17.07.2007 г. № 451, которым утверждено Положение о лицензировании).

Согласно указанному Положению, лицензирование деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах осуществляется Федеральной налоговой службой.

При осуществлении лицензируемой деятельности должны соблюдаться лицензионные требования и условия:

1. Игорное заведение должно быть разделено на зону обслуживания участников азартных игр и служебную зону игорного заведения. В доступном для посетителей игорного заведения месте должны быть размещены текст Федерального закона № 244-ФЗ, установленные организатором правила азартных игр и правила посещения игорного заведения, лицензия на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерской конторе (тотализаторе).

2. Организация и проведение азартных игр могут осуществляться исключительно работниками букмекерской конторы (тотализатора), которыми могут являться только лица, достигшие возраста восемнадцати лет.

3. Используемое оборудование должно соответствовать требованиям законодательства РФ о техническом регулировании, технических регламентов, стандартов, а также иным обязательным требованиям и находиться в собственности букмекерской конторы (тотализатора).

4. В букмекерских конторах и тотализаторах, расположенных вне игорных зон, не может осуществляться деятельность по организации и проведению азартных игр с использованием игровых автоматов и игровых столов.

5. Стоимость чистых активов букмекерской конторы (тотализатора) в течение всего периода осуществления деятельности по организации и проведению азартных игр не может быть менее 100 млн руб.

6. Букмекерская контора (тотализатор) должна иметь принадлежащие ей на праве собственности или на ином законном основании здание, строение, сооружение (единую обособленную часть здания, строения и сооружения), необходимые для осуществления лицензируемой деятельности.

7. Букмекерская контора (тотализатор) может располагаться только в зданиях, строениях, сооружениях, являющихся объектами капитального строительства.

8. Букмекерские конторы и тотализаторы не могут быть расположены:

• в объектах жилищного фонда, объектах незавершенного строительства, во временных постройках, в киосках, под навесами и в других подобных постройках;

• в зданиях, строениях, сооружениях, в которых расположены детские, образовательные, медицинские, санаторно-курортные учреждения;

• в зданиях, строениях, сооружениях автовокзалов, железнодорожных вокзалов, речных вокзалов, речных портов, аэропортов, на станциях и остановках всех видов общественного транспорта (транспорта общего пользования) городского и пригородного сообщения;

• в помещениях, в которых осуществляется деятельность, не связанная с организацией и проведением азартных игр или оказанием сопутствующих азартным играм услуг;

• в зданиях, строениях, сооружениях, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и в которых расположены федеральные органы государственной власти, органы государственной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления, государственные или муниципальные учреждения и унитарные предприятия;

• в зданиях, строениях, сооружениях, в которых расположены культовые и религиозные организации.

• на земельных участках, на которых расположены перечисленные выше объекты.

9. Касса букмекерской конторы (тотализатора), должна быть зарегистрирована в налоговом органе в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

10. Букмекерская контора (тотализатор) должна обеспечивать личную безопасность участников азартных игр, иных посетителей игорного заведения и работников лицензиата во время их нахождения в игорном заведении. Лицензия на осуществление лицензируемой деятельности предоставляется на 5 лет.

Аудитор должен убедиться в наличии соответствующей лицензии и в выполнении организацией указанных лицензионных требований.

Представление ежеквартальной отчетности в ФНС РФ.Постановлением Правительства РФ от 23.08.2007 г. № 540 установлены Правила представления организатором азартных игр сведений, необходимых для осуществления контроля за соблюдением требований Закона № 244-ФЗ.

В соответствии с этими Правилами букмекерская контора (тотализатор), имеющая соответствующую лицензию, должна представлять в Федеральную налоговую службу ежеквартальную отчетность.

Ежеквартальная отчетность должна представляться на бумажном и магнитном носителях в виде отчета организатора азартных игр по состоянию на последний день отчетного квартала в срок не позднее последнего дня месяца, следующего за отчетным, по форме, установленной Правилами.

Вместе с ежеквартальной отчетностью представляется расчет стоимости чистых активов, произведенный в установленном порядке.

Ведение бухгалтерского учета совершаемых операций. Отражение в бухгалтерском учете операций, совершаемых организатором азартных игр (букмекерской конторой, тотализатором), должно осуществляться в соответствии с ПБУ Минфина РФ, которыми установлены общие принципы учета хозяйственных операций: доходов (ПБУ 9/99), расходов (ПБУ 10/99), основных средств (ПБУ 6/01), материально-производственных запасов (ПБУ 5/01) и др.

При этом у бухгалтера букмекерской конторы может возникнуть вопрос: как отражать учтенные ставки (денежные средства, передаваемые участником азартной игры в кассу букмекерской конторы и служащие условием участия в азартной игре в соответствии с установленными правилами) и выплату денежных выигрышей, поскольку эти операции нетипичны и имеют место только при азартных играх.

Некоторые комментаторы в поисках ответа обращаются к давнему (и единственному) Письму Минфина РФ от 11.02.2000 г. № 04-0520/1, посвященному учету в букмекерской конторе. В этом письме Минфин РФ рекомендует организациям, занимающимся игорным бизнесом и преследующим в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли от участия в азартных играх и пари, отражать в бухгалтерском учете выручку в размере доходов, полученных в виде поступлений в кассу от игроков за день, по кредиту счета продаж, а выплаты выигрышей посетителям относить на затраты игорного заведения по дебету счета 20 «Основное производство».

Для аудитора должно быть очевидно, что указанный порядок противоречит принципу признания доходов, установленному п. 12 ПБУ 9/99 Минфина РФ «Доходы организации», и потому не должен применяться. Согласно этому пункту букмекерская контора может признать выручку в бухгалтерском учете только тогда, когда выполнены следующие условия:

• организация имеет право на получение этой выручки;

• сумма выручки может быть определена;

• организация получила в оплату денежные средства (иные активы), либо отсутствует неопределенность в отношении их получения;

• соответствующие услуги оказаны (действия произведены);

• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

С учетом специфики игорного бизнеса эти условия можно считать выполненными только после приема ставок от участников в кассу букмекерской конторы и выплаты выигрыша. Исходя из этой позиции, большинство комментаторов полагает, что соответствовать требованиям ПБУ 9/99 будет следующий порядок учета:

Д-т 50 К-т 76 – оприходованы в кассу букмекерской конторы деньги, полученные в течение дня от участников; Д-т 76 К-т 50 – выплачены в течение дня выигрыши;

Д-т 76 К-т 90 субсчет «Выручка» – отражен финансовый результат организации за день. Исчисление и уплата налогов. Букмекерская контора в соответствии с гл. 29 НК РФ является плательщиком налога на игорный бизнес.

Объектом налогообложения при этом признается касса букмекерской конторы (для тотализатора – касса тотализатора).

Каждый объект налогообложения (т. е. каждая касса букмекерской конторы) должен быть зарегистрирован в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два дня до даты установки. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации.

Налоговым периодом признается календарный месяц. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ в следующих пределах: за одну кассу букмекерской конторы (или кассу тотализатора) – от 25 тыс. до 125 тыс. руб.

У плательщиков налога на игорный бизнес нередко возникает вопрос: каков порядок постановки на налоговый учет кассы букмекерской конторы и уплаты налога на игорный бизнес, если создана сеть пунктов приема ставок и выплаты выигрышей и при этом учет общей суммы ставок и определение суммы выигрышей по каждой квитанции каждого пункта приема и выплаты ставок осуществляются в центральном офисе организации?

Ответ можно найти в Письме МНС РФ от 24.12.2003 г. № 22-114/2575. В этом письме налоговое ведомство разъясняет, что букмекерская контора может создавать сеть пунктов, объединенных в систему, которые принимают ставки на исход какого-либо события, а также выплачивают соответствующие выигрыши. При этом общая сумма сделанных ставок может учитываться как в головном подразделении организации, организующей букмекерскую контору, так и в самих пунктах этой букмекерской конторы.

При определении же количества объектов обложения налогом на игорный бизнес у букмекерской конторы, имеющей сеть пунктов, объединенных в систему, следует иметь в виду, что специфика данного вида предпринимательской деятельности требует специально оборудованного места для осуществления приема ставок и выплат соответствующих выигрышей.

Поэтому в том случае, если организация букмекерской конторы позволяет учитывать общую сумму ставок и сумму выигрыша, подлежащую выплате, в каждом территориально обособленном подразделении, то объектом налогообложения, в соответствии с гл. 29 НК РФ подлежащим регистрации в налоговых органах, будет являться каждое территориально обособленное структурное подразделение букмекерской конторы. Если же организация букмекерской конторы не позволяет учитывать общую сумму ставок и сумму выигрыша, подлежащую выплате, в каждом территориально обособленном подразделении, то объектом налогообложения в соответствии с указанной выше главой, подлежащим регистрации в налоговых органах, будет являться головное подразделение организации.

Еще один вопрос, который нередко возникает у работников организаций игорного бизнеса и который, безусловно, должен быть в поле зрения аудитора: следует ли удерживать НДФЛ с доходов физического лица в виде выигрыша, выплачиваемого букмекерской конторой; является ли букмекерская контора налоговым агентом и нужно ли ей представлять сведения в налоговый орган о выплаченных доходах?

При ответе на этот вопрос аудитор должен исходить из следующего. Организация, в результате отношений с которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить и удержать с доходов налогоплательщика сумму налога, исполнив обязанности налогового агента, установленные п. 1 ст. 226 НК РФ. Однако п. 2 ст. 226 НК РФ обязывает налогового агента исчислить и удержать налог в отношении всех доходов налогоплательщика, за исключением доходов, исчисление и уплата налога по которым производится налогоплательщиком. С доходов в виде выигрыша, выплачиваемого организатором азартных игр, игрок обязан самостоятельно рассчитать и уплатить налог (подп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ). Поэтому организаторы игорного бизнеса освобождены от обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога с выплаченных доходов.

Не возникает у букмекерской конторы и обязанности учета выплаченных доходов и представления сведений в налоговую инспекцию, так как данное требование ст. 230 НК РФ касается только налоговых агентов. Однако налоговые органы зачастую полагают, что владельцы игорных заведений обязаны сообщать в налоговые органы сведения о выигрышах, выплаченных гражданам (Письмо МНС России от 02.07.2004 г. № 22-1-15/1134). В обоснование своей позиции они приводят ст. 230 НК РФ, которая устанавливает обязанность налоговых агентов вести учет доходов физических лиц и представлять сведения по окончании налогового периода по установленной форме.

Аудитору следует исходить из того, что законодательными и нормативными актами РФ не определены случаи, когда организаторы игорного бизнеса обязаны получать от игроков сведения об их адресах, паспортных данных и т. д. Организатор игр обязан выплатить выигрыш в порядке и на условиях, предусмотренных правилами проведения игр (п. 4 ст. 1063 ГК РФ).

Данную позицию поддерживает и сложившаяся арбитражная практика. По мнению судей, в связи с тем что по отношению к получившим выигрыш физическим лицам фирма не признается налоговым агентом, она не обязана вести учет доходов и представлять сведения в налоговую инспекцию по этим гражданам (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 г. № А42-12936/04-27; от 16.06.2004 г. № А05-358/04-20; от 10.03.2004 г. № А56-36529/03).

Что же касается остальных общеустановленных налогов (НДС, налог на прибыль, ЕСН), то в отношении них применительно к организатору азартных игр Налоговый кодекс устанавливает следующее.

Согласно ст. 149 (подп. 8 п. 3) НК РФ, освобождается от НДС деятельность по проведению основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями (индивидуальными предпринимателями) игорного бизнеса. Из этого следует, что реализация товаров (работ, услуг) организатором азартных игр подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. В частности, по мнению экспертов, предоставление угощения игрокам на безвозмездной основе должно быть признано объектом обложения по НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом на организатора азартных игр возлагается обязанность по ведению раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих обложению НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщика доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. В связи с этим на практике нередко возникает вопрос: должен ли организатор азартных игр платить налог на прибыль с прочих доходов, полученных, например, от реализации основных средств и прочих активов?

Аудитору при рассмотрении этого вопроса следует исходить из того, что реализация основных средств и прочих активов не относится к игорному бизнесу. Следовательно, такие доходы увеличивают налоговую базу. При этом налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определенную в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Подобного мнения придерживается Минфин РФ (Письмо Минфина РФ от 19.08.2005 г. № 03-03-04/1/175). В этом письме Минфин РФ отмечает, что реализация основного средства не является деятельностью, относящейся к игорному бизнесу (определение игорного бизнеса содержится в ст. 364 НК РФ). Следовательно, доходы от такой реализации должны облагаться налогом на прибыль в общем порядке. Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина РФ от 30.03.2005 г. № 03-03-01-02/96; Письмо УФНС РФ по г. Москве от 09.08.2005 г. № 20–08/56874.

Выполнение требований Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» организации, содержащие тотализаторы и букмекерские конторы, а также организующие и проводящие лотереи, тотализаторы (взаимное пари) и иные основанные на риске игры, в том числе в электронной форме, относятся к организациям, осуществляющим операции с денежными средствами или иным имуществом, которые обязаны осуществлять идентификацию лиц, находящихся у них на обслуживании, выгодоприобретателей и выполнять ряд иных обязанностей, закрепленных в ст. 7 Закона № 115-ФЗ.

В соответствии с п. 2 Положения о постановке на учет в Федеральной службе по финансовому мониторингу (Росфинмониторинге) организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом, в сфере деятельности которых отсутствуют надзорные органы, тотализаторы и букмекерские конторы подлежат обязательной постановке на учет в Росфинмониторинге.

Вновь созданные организации, содержащие тотализаторы и букмекерские конторы, а также организующие и проводящие лотереи, тотализаторы (взаимное пари) и иные основанные на риске игры, в том числе в электронной форме, обязаны встать на учет в течение 30 дней с даты их государственной регистрации.

Законом № 115-ФЗ1 установлено также, что операция с денежными средствами или иным имуществом подлежит обязательному контролю, если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600 тыс. руб. либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 тыс. руб., или превышает ее, а по своему характеру данная операция относится к получению денежных средств в виде платы за участие в лотерее, тотализаторе (взаимном пари) и иных основанных на риске играх, в том числе в электронной форме, и выплате денежных средств в виде выигрыша, полученного от участия в указанных играх.

• вид операции и основания ее совершения;

Введение

1. Организация по производству продукции

2. Организация оптовой и розничной торговли

3. Организация автомобильного транспорта

4. Лизинговая компания

5. Строительная организация – застройщик (заказчик-застройщик)

6. Строительная организация – подрядчик

7. Организация общественного питания

8. Гостиница

9. Туроператор и турагент

10. Образовательная организация

11. Научная организация

12. Издательство

13. Аптека

14. Ломбард

15. Частное охранное предприятие

16. Ремонтная мастерская

17. Ювелирный магазин

18. Букмекерская контора

Оглавление