Новые подходы к управлению затратами и ценообразованием

Глава 1. Управление затратами и финансовыми результатами в системе управленческого учета на современном предприятии

1.1. Понятие, признаки затрат

Ни одна сфера деятельности не обходится без затрат. Будь то новое дело или хорошо налаженный бизнес, правило одно – чтобы заработать деньги, надо сначала их потратить. Естественно, что основная цель каждого предпринимателя – получение прибыли. Соответственно, приносить прибыль предприятию – основная задача также и для наемных работников, будь то руководитель высшего уровня (или, как принято сейчас говорить, топ-менеджер) или рядовой сотрудник. В данном случае мы говорим, конечно, о сотрудниках неравнодушных, заинтересованных в своей работе и понимающих цели и перспективы своей работы. А что такое прибыль в конечном итоге? Это превышение доходов над расходами. Следовательно, для того, чтобы получить максимальную прибыль, надо либо минимизировать расходную часть, либо увеличивать доходную. Лучше, конечно сочетать и то и другое.

В бухгалтерском, управленческом и налоговом учете встречаются такие понятия, как «затраты», «расходы» и «издержки». Термины эти, хотя и одинаковы в общепринятом смысле, несколько разнятся в употреблении в зависимости от сферы применения. Понятие «расходы» чаще применяется в бухгалтерском и налоговом учете. Понятие «затраты» больше относится к финансовой сфере, планированию и оценке эффективности деятельности предприятия, т. е. более применимо в основном к управленческому учету. Однако фактически понятия «затраты», «расходы» и «издержки» не имеют четко выраженных различий и перекликаются друг с другом.

Затраты – выраженные в денежной форме расходы предприятий, предпринимателей, частных производителей на производство, обращение, сбыт продукции. Экономическое содержание понятия «затраты» аналогично «издержкам», однако на практике в бухгалтерском учете чаще употребляются словосочетания с «затратами», в экономическом анализе – с «издержками [1] . Принято выделять следующие виды затрат:

1) материальные;

2) на оплату труда;

3) на ремонт и восстановление основных средств;

4) дополнительные (на обучение, социально-культурные нужды) и др.

В то же время «Экономико-математический словарь» признает, что термин «затраты» имеет четкое определения. Затраты – широко распространенное в экономической литературе понятие, не имеющее, однако, общепринятого определения. В самой общей форме это ресурсы, «уничтожаемые» в процессе производства (понимаемого в широком смысле, включающем хранение, транспортировку и т. д.) ради получения продуктов этого производства. [2]

А с точки зрения бухгалтера затратами являются любые расходы, произведенные за отчетный период.

Таким образом, попытка разобраться в терминологии и четко разграничить понятия «затраты», «расходы» и «издержки» ни к чему определенному не приводит. Более того, если мы обратимся к словарям, чтобы посмотреть определение термина «расходы», мы, как правило, увидим, что «расходы – это затраты». И тем не менее разница существует, а неправильное оперирование терминами, о которых мы говорим, может привести к существенным ошибкам, главным образом в анализе экономической деятельности предприятия и в планировании производственных процессов. Мы попробуем разграничить эти понятия, по мере возможности подробно рассмотрев сущность и виды затрат.

Руководствуясь определением, что: «Затраты – стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов», затраты можно определить по 3 основным признакам:

1) затраты связаны с производством продукции;

2) предполагается целевое использование ресурсов;

3) существует стоимостная оценка, с помощью которой неоднородные виды производственных ресурсов приводятся к денежному эквиваленту.

Затраты подразделяются на входящие и истекшие. Истекшие затраты практически аналогичны понятию «расходы» и обозначают ресурсы, израсходованные в течение отчетного периода и потерявшие способность приносить доход в дальнейшем. Понятие «входящие затраты» наиболее полно соответствует собственно термину «затраты». К входящим затратам относятся средства и ресурсы, которые были приобретены, числятся в наличии и должны принести доход в будущем. Таким образом, затраты (входящие затраты) – это имеющиеся у предприятия (в том числе и еще неиспользованные) ресурсы, приобретение и использование которых должно принести прибыль. А расходы (истекшие затраты) – это уже израсходованные (использованные) ресурсы, можно сказать, уже выполнившие свою функцию. В идеале использование этих ресурсов должно было принести предприятию прибыль.

Так как затраты являются стоимостным выражением ресурсов, которые предприятие использует в своей хозяйственной деятельности, коснемся и вариантов взаимосвязи между ресурсами и затратами. Выделяют 3 основных вида этих взаимосвязей:

1) использование ресурсов для создания других ресурсов;

2) использование ресурсов без создания видимых новых ресурсов;

3) виртуальное (умозрительное) использование ресурсов.

Первый вариант состоит в том, что при использовании ресурсов одного уровня (т. е. при возникновении затрат) создаются ресурсы другого уровня. Первичные ресурсы переходят в процессе производства во вторичные, а вторичные (потребляемые) – во внешние. Для наглядности можно представить себе производственный процесс, в результате которого из сырья (первичного ресурса) создаются полуфабрикаты (вторичные ресурсы), а полуфабрикаты в свою очередь становятся в процессе производственной деятельности готовой продукцией (товаром), т. е. внешними ресурсами, пригодными для реализации. И только реализация внешних ресурсов дает предприятию выручку, а значит, и реальную прибыль (разумеется, мы рассматриваем случай, когда хозяйственная деятельность предприятия не является убыточной).

Второй вариант менее нагляден. Здесь речь идет о потреблении ресурсов (возникновении затрат), не связанных непосредственно с производством и преобразованием материальных ценностей. Наиболее уместно здесь говорить, например, о работе аппарата управления. Ведь в процессе работы «управленцы», безусловно, потребляют ресурсы, однако создания вторичных ресурсов или готовой продукции в этом случае не происходит.

И третий вариант. Здесь речь идет о так называемых альтернативных затратах. Далее мы поговорим об этом виде затрат несколько подробнее. Общий же смысл альтернативных затрат в том, что на самом деле (в процессе производства) эти затраты не были понесены. Они характеризуют собой упущенную прибыль (например, из-за отказа предприятия от выпуска нового вида продукции). Проще говоря, третий вариант лучше всего описывается фразой: «Что было бы, если…»

Несмотря на то что мы говорим о затратах, для того, чтобы все-таки определиться с терминологией, вкратце рассмотрим понятия «расходы» и «издержки».

В бухгалтерском учете одним из основных правоустанавливающих документов является Положение о бухгалтерском учете (ПБУ). Поэтому и обратимся к ПБУ, а именно к ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н). Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Таким образом, расходы возникают либо в случае, когда финансовые ресурсы выбывают из организации, но взамен организация получает ресурсы производственные, и только после их выбытия у предприятия возникают расходы, либо тогда, когда выбытие финансовых ресурсов ведет непосредственно к возникновению расходов у предприятия, т. е. финансовые ресурсы выбывают, но производственные ресурсы при этом не поступают.

Расходы, которые классифицируют как целевые, практически совпадают с затратами. Затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), в момент получения дохода от реализации готового продукта становятся расходами.

Существует и другой вид расходов – так называемые нейтральные расходы. Они не связаны напрямую с процессом производства и производственными ресурсами. Вот этот вид расходов затратами не является.

Если же говорить об альтернативных затратах, то они вообще ни при каких обстоятельствах не становятся расходами.

И немного об издержках. Это самый расплывчатый, самый неопределенный термин из всех, которые мы рассматривали. Можно расценивать издержки и как часть затрат предприятия, направленных только на осуществление им производственной деятельности, и как общий показатель, учитывающий все затрачиваемые материалы и выполняемые услуги (работы). Однако большинство экспертов сходится в том, что издержки подразделяются на 2 вида: издержки обращения и издержки производства.

Что касается издержек обращения, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете они фактически приравниваются к расходам на продажу. Об этом можно судить и по НК РФ, и по Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Понятие «издержки производства» говорит само за себя – это издержки (затраты), непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг).

1.2. Классификация затрат

Что же касается классификации затрат, то подходов тут существует примерно столько же, сколько экспертов, обращавшихся к этой теме.

В основном затраты делятся на 2 группы:

1) явные;

2) альтернативные.

Явные затраты, как можно понять уже из названия группы, – это затраты, которые должно нести предприятие для осуществления своей производственной и коммерческой деятельности.

Альтернативные (вмененные, дополнительные) затраты – это фактически упущенная прибыль предприятия, вызванная отказом от одного вида деятельности (производства продукции, оказания услуг) в пользу другого. В целом можно сказать, что альтернативные затраты носят виртуальный, умозрительный характер. Например, предприятие производит определенный вид продукции, но в принципе имеет возможность начать выпуск другой продукции. Однако принято решение эту возможность не использовать, продолжая работу уже налаженного производства. Выгода (прибыль), которую могло бы получить предприятие, перейдя на выпуск новой продукции, но которую оно не получило, отказавшись от этого действия, и будет выражать альтернативные (или вмененные) затраты. Следует отметить, что, если предприятие не ограничено в ресурсах и имеет возможность развивать различные направления своей производственной деятельности, способные в перспективе приносить прибыль, альтернативных затрат у него не возникает, так как не возникает и выбора – какой вид деятельности предпочесть, а от какого отказаться.

Безусловно, такое деление затрат является весьма и весьма обобщенным. Для анализа и эффективного управления затратами требуется более детальная классификация, дающая развернутую картину существующих и возможных в дальнейшем затрат. Естественно, что без подробной и полной информации оценка и полноценное управление затратами и расходами предприятия невозможны.

Кроме того, классификация затрат зависит и от того, в каких именно целях эти затраты рассматриваются.

Группировка по видам расходов предполагает отражение затрат по экономически однородным элементам, по статьям калькуляции.

Классификация по местам возникновения и носителям затрат необходима при определении себестоимости производимой продукции (работ, услуг). Напомним, что носителями затрат называются виды производимой предприятием продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ), предназначенных для продажи. В этом случае естественно, что анализ и оправданное отнесение всех затрат, связанных с производством продукции (группировка по носителям затрат), влияют на правильное формирование себестоимости производимой продукции, а также позволяют выявить наиболее и наименее выгодные с точки зрения себестоимости виды производимой продукции.

Определение затрат по местам их возникновения необходимо не только для определения себестоимости продукции (работ, услуг), но и для выявления наиболее и наименее эффективных участков производства (центров ответственности). Группировка затрат по месту их возникновения производится по структурным подразделениям предприятия (цехам, производственным участкам и т. д.).

Что же касается классификации затрат для управленческого учета, она зависит в первую очередь от того, для решения каких именно задач управленческого учета она предназначается. Как мы с вами знаем, основными задачами управленческого учета являются:

1) расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

2) принятие управленческого решения и планирование;

3) контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Частично для решения таких вопросов, как расчет себестоимости произведенной продукции, а также контроля и регулирования производственной деятельности центров ответственности необходимы способы группировки затрат на производство, которые мы сейчас рассмотрели. Однако управленческий учет – понятие гораздо более полное, нежели учет производственных затрат. Именно управленческий учет не только определяет «постфактумные» затраты предприятия и связанную с ними прибыль (или убыток), но и решает ряд вопросов, позволяющих планировать дальнейшую производственную и хозяйственную деятельность. По большому счету, перед любым предприятием независимо от объемов производства, сферы деятельности и места, занимаемого на потребительском рынке, постоянно стоит несколько основных вопросов. Предположим, что предприятие занимается выпуском определенного вида продукции. Процесс производства уже запущен и налажен. Достаточно ли рентабельно это производство? Сколько реально затрачено на производство определенного объема продукции и какую прибыль в итоге от этого получило предприятие? Возможно ли уменьшение себестоимости производимой продукции, и если да, то как этого добиться? Не следует ли уменьшить или, наоборот, увеличить объем выпускаемой продукции? Нужно ли и выгодно ли будет проводить обновление производственной базы? И так далее. Причем это вопросы, на которые приходится постоянно давать ответы только по уже существующему производству. Если же планируется развивать предприятие и дальше, добиваться максимальной эффективности его работы, постоянного увеличения получаемой прибыли, а не просто «поддерживания на плаву», вопросов, естественно, становится еще больше. Стоит ли начать выпуск нового вида продукции? Если да, то как скоро окупятся вложения в запуск нового производства? Какую прибыль это будет приносить предприятию? Выгодно ли будет для предприятия оказание дополнительных услуг или проведение новых видов работ, связанных с реализацией уже выпускаемой продукцией? Ответ на каждый из этих вопросов влечет за собой десятки новых, и ответы на них должны быть не только правильными, но и оперативными. Цена ошибки может оказаться очень и очень высокой. Кроме того, если такая ошибка все-таки была допущена, она должна быть выявлена и найдены пути к ее устранению, причем, если таких путей несколько, необходимо найти самый оптимальный, эффективный и безболезненный. Анализ и планирование хозяйственной и производственной деятельности – это как раз тот самый случай, когда «время – деньги».

Для решения всех этих (и еще многих других) вопросов и существует управленческий учет. Решения принимаются на основе анализа полученной информации. А для правильного и оперативного принятия решений информация должна не только достоверной, конкретной и полной, но и представленной в виде, наиболее удобном для быстрой обработки. Поэтому классификация затрат для целей управленческого учета варьируется в зависимости от того, для решения каких задач требуется информация о затратах. Ниже вы сможете увидеть, что одни и те же виды затрат могут быть отнесены к различным группам в зависимости от различных факторов хозяйственной деятельности предприятия.

Итак, затраты для целей управленческого учета подразделяются на:

1) входящие и истекшие;

2) прямые и косвенные;

3) производственные (входящие в себестоимость продукции) и внепроизводственные (периодические и затраты периода);

4) одноэлементные и комплексные затраты;

5) текущие и единовременные.

Это примерная классификация затрат, которая применяется при расчете себестоимости, определении величины полученной прибыли и стоимостной оценке производственных запасов. Сейчас рассмотрим эти группы затрат поподробнее.

О входящих и исходящих затратах мы уже упоминали выше. Входящие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как активы предприятия. Входящие затраты характеризуются как приобретенные и имеющиеся в наличии средства и ресурсы предприятия. Предполагается, что использование этих ресурсов и средств должно принести предприятию прибыль. К этому виду затрат можно отнести, например, закупленную, но еще не списанную в производство партию материалов или новую промышленную линию.

Исходящие затраты – это средства или ресурсы, которые уже израсходованы в отчетном периоде и соответственно потеряли способность приносить прибыль предприятию в дальнейшем. Так, партия материалов, израсходованная для производства продукции, будет отнесена к исходящим затратам, но только в том случае, если продукция, изготовленная из этих материалов, реализована предприятием.

Для торгового предприятия наглядным примером входящих и исходящих затрат является партия товара, закупленного для перепродажи. Находясь на складе, партия товара будет представлять собой входящие затраты, но та же партия товара в момент продажи станет затратами исходящими.

Если вспомнить школьный курс физики, то входящие и исходящие затраты больше всего ассоциируются с потенциальной и кинетической энергией. Входящие затраты – это то, чем можно воспользоваться для получения прибыли, что имеет потенциальную возможность принести доход. А исходящие затраты – это ресурсы, уже использованные для извлечения дохода, т. е., образно говоря, уже израсходовавшие свой потенциал.

Теперь о делении затрат на прямые и косвенные.

Прямые затраты – это материальные затраты и затраты на оплату труда, которые можно отнести на конкретное изделие (партию товаров). Если вспомнить классификацию затрат на производство, то это те затраты, которые можно группировать по носителям затрат. В бухгалтерском учете такие затраты аккумулируются по дебету счета 20 «Основное производство». И материальные затраты, и затраты на оплату труда можно назвать прямыми в том случае, если они экономически обоснованно и прямо относятся к изготовлению определенного вида продукции (конкретному изделию). Отнесение того или иного вида ресурсов (материалов) к прямым материальным затратам во многом определяется спецификой производства, но в целом с ними все понятно. Что же касается прямых затрат на оплату труда, то к ним относится оплата труда работников, непосредственно связанных с изготовлением определенного вида продукции (например, сборщиков при создании многокомпонентных изделий).

К косвенным, или общепроизводственным, затратам относятся те затраты, которые либо нельзя, либо экономически нецелесообразно отнести на конкретный вид продукции. К таким затратам можно отнести расходы на вспомогательные материалы (например, универсальные крепежные элементы) и оплату труда работников, не относящуюся к прямым затратам на оплату труда (например, заработная плата вспомогательного и управленческого персонала).

Производственные и непроизводственные затраты. Производственные затраты, или затраты, входящие в себестоимость продукции, подразделяются на:

1) прямые материальные затраты;

2) прямые затраты на оплату труда;

3) общепроизводственные затраты.

Обратите внимание, что здесь мы уже сталкиваемся с отнесением одних и тех же видов затрат к различным их категориям – прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда, отнесенные в данном случае к производственным затратам, мы чуть выше относили к группе прямых затрат.

Величина производственных затрат определяется объемами незавершенного производства, запасов материалов и готовой продукции на складе предприятия.

Периодические затраты, называемые также издержками определенного периода, представляют собой расходы непроизводственного характера, зависящие не от объемов производства, а от длительности периода (временного промежутка), в течение которого они совершаются. В основном периодические затраты состоят из коммерческих и административных расходов. В свою очередь коммерческие расходы связаны с обслуживанием производственной деятельности предприятия (расходы на осуществление продаж, поставок продукции и т. д.), а административные расходы связаны с управлением предприятием. Как правило, периодические затраты не имеют вещественной формы (например, затраты на получение услуг) и, как следствие, не подлежат инвентаризации.

Деление затрат на одноэлементные и комплексные не несет, по нашему мнению, особой функциональной нагрузки и удобно при укрупненном представлении информации. Как явствует из самого названия групп, одноэлементные затраты – это затраты, которые не могут быть разложены на составляющие в условиях производственной и хозяйственной деятельности конкретного предприятия. К комплексным затратам, которые исходя из их определения могут быть разложены на отдельные экономические элементы (слагаемые), относятся в основном общепроизводственные расходы.

Ну, а классификация затрат на текущие и единовременные в особых комментариях не нуждается.

Как мы уже говорили выше, одной из задач (можно даже сказать, одной из главных задач) управленческого учета является планирование и принятие решений. Для решения этой задачи информацию по затратам предлагается классифицировать следующим образом:

1) постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты;

2) принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;

3) безвозвратные затраты;

4) вмененные затраты (упущенная выгода);

5) предельные и приростные затраты;

6) планируемые и непланируемые.

К группе постоянных относятся производственные затраты, размер которых не зависит от интенсивности производственной и хозяйственной деятельности предприятия. Так, например, если предприятие имеет в собственности основные средства, амортизация по ним должна будет начисляться независимо от объемов производства и реализации готовой продукции. То же можно сказать и о расходах на аренду производственных помещений. Даже в случае полной остановки производственной деятельности предприятия, что, к сожалению, вынуждены были сделать многие производители в конце 2008 – начале 2009 гг. во время кризиса, арендная плата будет начисляться, пока предприятие будет являться арендатором. Размер арендной платы может измениться, но произойдет это по соглашению сторон, а не в связи с производственно-хозяйственной деятельностью предприятия.

Соответственно, переменные затраты напрямую зависят от изменения объемов производства. Причем переменными могут быть как производственные, так и непроизводственные затраты. Примером переменных производственных затрат могут служить прямые затраты на оплату труда, косвенные затраты на вспомогательные материалы и т. д. Как переменные непроизводственные затраты можно представить, например, транспортные расходы, которые увеличиваются или уменьшаются в зависимости от увеличения или снижения объемов производства.

Мы неоднократно говорили о том, что классификация затрат довольно неоднозначна и условна. Пожалуй, в случае с делением затрат на постоянные и переменные это проявляется особенно явно. На практике затраты, относящиеся только к переменным или только к постоянным, встречаются не столь уж часто. Поэтому наряду с постоянными и переменными мы говорим и об условно-постоянных и условно-переменных затратах. Эти виды затрат по части факторов можно отнести и к постоянным, и к переменным. Интенсивность производственно-хозяйственной деятельности предприятия в этих случаях, безусловно, влияет на затраты, но не прямо, как в случае с переменными производственными затратами, а косвенно. Если взять пример с той же арендной платой, то в случае, если договор аренды предусматривает, скажем, возмещение расходов на электроэнергию, собственно арендная плата (постоянная или фиксированная ее часть) останется неизменной, но при сокращении объемов производства сократится и потребление электроэнергии, а следовательно, и часть арендной платы, являющаяся возмещением расходов на электроэнергию.

Разделение затрат на принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках применяется при анализе и выборе наилучшего из нескольких альтернативных вариантов. При принятии какого-либо решения принимается во внимание большое количество различных факторов. Часть из них остается неизменной во всех вариантах, а часть изменяется. Естественно, что при оценке того или иного варианта будут учитываться факторы, отличающие их друг от друга при прочих равных условиях. Это относится в первую очередь к затратам. Следовательно, затратами, не принимаемыми в расчет, являются затраты, неизменные во всех рассматриваемых альтернативных вариантах, а переменными – затраты, которыми эти варианты отличаются друг от друга.

Безвозвратные затраты – это затраты, понесенные в прошлом, которые не могут быть подвержены изменению никакими управленческими решениями. Вне зависимости от того, какое влияние оказали эти затраты на производственно-хозяйственную деятельность предприятия, откорректировать их невозможно.

Вмененные затраты (или упущенная выгода) – это как раз те «виртуальные» затраты, о которых мы уже говорили ранее как об альтернативных затратах, т. е. это затраты, которые предприятие может понести (а может и не понести, в зависимости от принятого управленческого решения) в будущем. При выборе того или иного альтернативного варианта учитывается в том числе и выгода, которую теряет предприятие, отказываясь от одного из вариантов в пользу другого. В реальном времени нет понесенных затрат, как нет и прибыли, которую они способны принести, но для принятия экономически целесообразного решения их необходимо представить (просчитать). Это и есть то, что здесь называется вмененными затратами.

Предельными называются дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. При учете дополнительных затрат учитывается также предельный доход, тоже характеризуемый как дополнительный доход, полученный в расчете (от реализации) единицы продукции.

Приростные затраты – это тоже дополнительные затраты, но они появляются в результате производства (или реализации) дополнительной партии продукции.

В своей производственной и хозяйственной деятельности предприятие должно планировать определенные объемы производства. Затраты на запланированный (определенный) объем производства называются планируемыми и включаются в плановую себестоимость продукции.

Те затраты, которые фиксируются только в фактической себестоимости продукции, называются непланируемыми.

Если управленческий учет призван решить задачу контроля и регулирования, удобнее всего пользоваться классификацией производственных затрат, о которой мы говорили в начале главы, т. е.:

1) по видам расходов;

2) по носителям затрат;

3) по местам возникновения затрат.

1.3. Основные принципы управления затратами

Управление затратами – важнейшая функция, выполняемая управленческим учетом. Как мы уже говорили выше, рассматривая вопрос о классификации затрат, для эффективного управления затратами необходимо, во-первых, четко определить поставленную задачу, а во-вторых, четко установить, какими именно методами следует эту задачу решать, т. е. путь решения любой управленческой задачи выглядит следующим образом:

1) конкретное формулирование задачи;

2) определение видов, объемов и сроков информации, связанной с поставленной задачей;

3) анализ полученной информации;

4) вычленение изменяемых и неизменяемых факторов, влияющих на анализируемую ситуацию;

5) разработка рекомендаций по решению поставленной задачи на основе анализа имеющихся данных и прогнозируемых факторов.

Естественно, что применение принципа «начнем, а там видно будет» для хозяйственной деятельности предприятия является прямой дорогой к финансовому краху. Рассчитывать не только на развитие, но и просто на выживание в условиях рыночных отношений, а тем более в условиях кризиса, которым нас так «порадовал» конец 2008 года, любое предприятие может, только имея работоспособную и отлаженную систему планирования, а, следовательно, и систему управления затратами. Причем система эта должна быть, с одной стороны, хорошо организованной и отлаженной, а с другой – мобильной и гибкой, с тем чтобы оперативно реагировать на любые изменения экономической ситуации. Безусловно, анализ и планирование производственной и хозяйственной деятельности предприятия должны осуществляться регулярно, а не только как разовые кампании (например, при решении вопроса о начале производства нового вида продукции).

Создание и функционирование системы управления затратами можно распределить по следующим направлениям:

1) определение основных понятий системы управления затратами;

2) диагностика существующего положения дел, выявление проблем;

3) создание желательной (представляемой) модели управления;

4) построение системы сбора и предоставления информации;

5) внедрение механизма мотивации;

5) обучение персонала.

В свою очередь каждое из этих направлений имеет свои «ответвления». Так, основными понятиями и процедурами в системе управления затратами считаются:

1) планирование затрат;

2) учет и план-фактный контроль затрат;

3) учет корректирующих воздействий, влияющих на процессы формирования затрат.

Правильное планирование затрат включает в себя, во-первых, классификацию затрат, о которой мы довольно подробно говорили выше. Способ классификации должен быть разработан исходя из конкретных задач. Детализация классификации затрат, как правило, осуществляется «снизу вверх». Это значит, например, что для учета затрат в разрезе каждого производственного участка используется детализация по статьям затрат «крепеж», «упаковка» и так далее, а на уровне управляющего звена (топ-менеджеров) эти затратные статьи укрупняются, объединяясь в статью «вспомогательные материалы». При этом, если, к примеру, необходимо провести анализ затрат по участкам или конкретно по крепежным изделиям, детализацию можно получить немедленно. Все зависит, как мы уже говорили, от того, для решения каких именно задач служит производимый анализ.

Далее необходимо определить нормы расхода ресурсов. При разработке норм необходимо учитывать планируемый объем выпуска продукции, а также оптимальный режим работы технологического оборудования. Нормирование в зависимости от содержания бизнес-процесса осуществляется в расчете на единицу производимой продукции, либо на единицу технологического оборудования, либо на единицу времени и т. д. Важность нормирования заключается в том, что она позволяет выбрать оптимальный уровень затрат, необходимый для поддержания нормального режима производства, и в то же время избежать перерасхода ресурсов. Норма материалов на производство единицы продукции, рассчитанная «с запасом», «на всякий случай», не только ведет в итоге к значительному перерасходу ресурсов, но и снижает мотивацию персонала к экономии материалов и повышению эффективности производственного процесса. Не менее важно определить и оптимальные затраты на поддержание в рабочем состоянии оборудования. Излишняя экономия на обслуживании и обновлении технологического оборудования чревата сбоями в производственном процессе из-за поломок, перегрузок и других нештатных ситуаций. Другой крайностью являются экономически нецелесообразные улучшения, которые, конечно, не мешают, но и не приносят прибыли. Согласитесь, на новейшем мощном компьютере можно, конечно, создавать текстовые документы, такие как письма, приказы и распоряжения, но, если он служит только для этого, это уже «забивание гвоздей микроскопом», так как для такой работы вполне подойдет менее мощная и соответственно более дешевая модель.

Определив необходимые нормы и нормативы, можно приступить непосредственно к расчету стоимости необходимых затрат. Помимо нормативов и норм расхода ресурсов, а также планируемого объема выпускаемой продукции и прочих затрат, необходимых для поддержания производственного процесса на этом этапе, потребуется информация непосредственно о ценах, действующих на данном этапе на те или иные виды ресурсов. Таким образом, планируя затраты на производственный процесс, мы вначале определяем, что именно нам необходимо для осуществления этого процесса, а уже потом рассчитываем, каковы будут планируемые затраты в денежном выражении. Иногда (правда, в последнее время все реже и реже) расчет затрат идет «от противного», т. е. руководство предприятия готово выделить некоторую сумму на развитие производства, и уже исходя из этого решается, что именно можно сделать. Естественно, такая постановка вопроса приводит к тому, что денежные ресурсы предприятия выбывают, а поступившие материальные ресурсы либо не приносят прибыли в должном объеме, либо вообще не могут быть использованы в обозримом времени. Значит, при планировании затрат целесообразно в первую очередь задаваться вопросами в следующей последовательности: «Что нам следует сделать?» – «Что нам для этого потребуется?» – «Сколько это будет стоить?» Получая ответы на эти вопросы в должной последовательности, управляющее звено может решать, достаточно ли у предприятия средств для осуществления поставленной задачи или от нее следует отказаться либо на некоторое время либо вообще. Кроме того, следует принимать во внимание тот факт, что рассчитанные предварительно затраты в денежном выражении практически всегда отличаются от фактических затрат в процессе работы. Это связано со множеством факторов, наиболее явными из которых являются рыночные колебания цен, изменения условий поставки и т. д. Даже самое тщательное планирование не может дать стопроцентной гарантии точности в оценке денежных и материальных затрат предприятия, однако чем больше факторов учтено в процессе планирования, тем больше планируемые затраты приближаются к фактическим. При этом не учитывать вероятные отклонения в объемах планируемых и фактических затрат не только самонадеянно, но и небезопасно. Если предприятие столкнется с незапланированными затратами уже в процессе реального производства, это может привести к нежелательным последствиям, вплоть до «замораживания» или полной остановки процесса, в который уже вложены средства, часто немалые. Поэтому делать своего рода допуск, корректировку в денежной оценке планируемых затрат необходимо. Для наиболее точного учета и анализа возможных отклонений целесообразно определить либо спрогнозировать условия, при которых может возникнуть перерасход ресурсов по сравнению с расчетными нормами, и варианты, при которых возможна экономия ресурсов, не влияющая на качество производственного процесса.

Если при этом параллельно будут разрабатываться программы ресурсосбережения, фактический объем затрат можно максимально приблизить к планируемому, так как перерасход по одному направлению частично или полностью будет перекрываться экономией на другом.

Программы ресурсосбережения лучше всего разрабатывать непосредственно на производственных участках, передавая информацию в укрупненном виде управляющему звену. Что касается экономии ресурсов, то для проверки эффективности ресурсосберегающей программы целесообразно параллельное составление 2 финансовых планов (смет). В одном случае используются расчетные (или действующие – в зависимости от ситуации) данные по нормам и нормативам, а в другом – скорректированные с учетом проведения ресурсосберегающих мероприятий. Сопоставление этих смет позволяет наглядно оценить предпринимаемые меры по экономии ресурсов, и, следовательно, уменьшению затрат.

Учет и план-фактный контроль затрат предполагает в первую очередь оперативность. Учет затрат должен проводиться оперативно, начиная с первичных звеньев производства (цехов, участков и т. д.). Причем обязательными условиями этого учета являются единообразие отражения затрат в учетных формах, а также соблюдение периодичности составления и представления учетных документов и, разумеется, достоверность отражаемых данных. Здесь мы вплотную подходим к вопросу о необходимости рациональной и грамотно поставленной системы документооборота.

Сопоставление расчетных (планируемых) и учетных данных, представляемых первичными подразделениями, и позволяет осуществлять контроль затрат. В случае выявления перерасхода необходимо оперативно выявить причины отклонения и принять меры к их устранению. Анализ отклонений фактических затрат от расчетных может также выявить допущенные ошибки или не учтенные при планировании факторы. В этом случае речь идет не о перерасходе как таковом, а о неправильном планировании. Такой перерасход не может быть устранен ресурсосберегающими мероприятиями, так как является необходимым в производственном процессе. В этом случае следует оперативно пересмотреть и скорректировать ранее рассчитанные нормы и нормативы. Как бы неприятно ни было признавать, что планируемые затраты были занижены, однако своевременная корректировка необходима для правильной оценки затрат, которые должно нести предприятие в будущем.

Оперативный учет и контроль позволяют также свести к минимуму возможность возникновения другой ситуации. На предприятиях, где экономия ресурсов поощряется материально или велика вероятность хищения, при применении завышенных плановых норм и нормативов возникает фактический перерасход ресурсов, как финансовых, так и материальных. Выявить такой перерасход довольно сложно, но необходимо. Надо заметить, что такая ситуация характерна главным образом для производственных предприятий, чаще всего крупных, а также получающих финансирование от государства.

Подводя итог сказанному, можно сделать вывод, что основными причинами отклонения фактических затрат от планируемых являются, во-первых, изменение цен на приобретаемые ресурсы, во-вторых, отклонения от норм потребляемых ресурсов и, в-третьих, ошибки, допущенные при первоначальном планировании.

Контроль затрат осуществляется, как правило, в натуральном и денежном выражении.

Предприятие вправе для удобства получения информации вводить собственные утвержденные формы учета и отчетности, помимо законодательно утвержденных или рекомендованных.

Оперативный учет и анализ поступающей информации позволяют своевременно корректировать плановые затраты. Основными целями при этом являются:

1) сохранение соответствия между планово-нормативными и фактическими затратами (расходом ресурсов);

2) изменение производственных процессов в соответствии с финансово-экономическими возможностями предприятия;

3) применение ресурсосберегающих программ, экономия ресурсов, не влияющая на эффективность производственно-хозяйственных процессов.

Диагностика возникающих в процессе производственно-хозяйственной деятельности проблем должна выявлять основные причины по 3 основным направлениям.

Во-первых, это неэффективное управление затратами вследствие отсутствия критериев оценки. Неправильная оценка отклонения затрат от плановых показателей, как правило, происходит из-за отсутствия выработанной методики анализа затрат, невозможности сравнить текущие затраты с затратами прошлых периодов из-за отсутствия полных статистических данных, а также из-за недостаточно проработанных или неполных перечней нормативов и норм.

Во-вторых, повторимся, это недостаточно оперативный учет. Чем крупнее предприятие, тем больше объем документооборота, тем труднее его контролировать и тем он, к сожалению, медленнее. С момента составления учетных документов на производственном участке до момента получения обобщенных данных на основе этой информации управленческим звеном может пройти 1–2 месяца. Естественно, такую информацию трудно считать оперативной. Получение информации, ее анализ, принятие корректирующих решений могут растянуться на месяцы. Таким образом, особенно в условиях нестабильной экономической ситуации, на момент принятия соответствующих решений данные, на основании которых они приняты, уже являются устаревшими. Как найти выход из этой ситуации, каждое предприятие решает самостоятельно. При становлении документооборота следует помнить о том, что он должен представлять возможно более полную информацию в более краткие сроки.

В-третьих, это отсутствие или недостаточно развитая система мотивации работников, их незаинтересованность в конечном результате труда. Либо на предприятии в принципе не предусмотрено поощрение работников за экономию ресурсов, выполнение плана и так далее, либо из-за отсутствия оперативной системы контроля и учета недостаточно четко отслеживаются данные, на основании которых решаются вопросы о поощрении. И в том и в другом случае работник превращается в равнодушного исполнителя, которого меньше всего интересуют результат его работы и возможные способы повышения ее эффективности. Подобное отношение к работе сказывается на деятельности предприятия в целом отнюдь не лучшим образом, даже если работа руководящего звена, система планирования и учета находятся «на высоте».

Модель управления затратами формируется исходя из конкретных задач и производственно-хозяйственной деятельности предприятия, однако есть общие принципы ее создания и функционирования.

1. Классификация затрат с учетом задач, которые решаются с помощью планирования и управления затратами. При этом необходимо не только учитывать постоянные и переменные затраты, но и классифицировать их на регулируемые и нерегулируемые.

2. Нормы и нормативы расхода ресурсов разрабатываются с учетом всех предсказуемых факторов по конкретным статьям затрат.

3. Должна быть создана работоспособная система учета и план-фактного контроля затрат. Эта система призвана в первую очередь выявлять и учитывать отклонения фактических затрат (расхода ресурсов) от планируемого уровня затрат.

4. На предприятии должны существовать центры ответственности за учет и планирование затрат на всех уровнях. Руководители центров должны нести ответственность не только за своевременность и достоверность предоставляемой информации, но и за выполнение плановых заданий по регулируемым видам затрат.

5. Разрабатывается и внедряется система документооборота, позволяющая предоставлять и получать оперативную и достоверную информацию от первичных участков до управляющего звена и обратно. Система управленческого учета выстраивается таким образом, чтобы обеспечивать поступление и обработку данных на основании первичных документов по затратам, максимально приближенную к режиму реального времени.

6. Так как эффективность деятельности предприятия зависит от работы всех сотрудников, они должны быть заинтересованы в конечном результате работы. В том числе работник должен быть заинтересован и в экономии потребляемых ресурсов. Поэтому на предприятии необходимы разработка и внедрение системы поощрения за достигнутые результаты работы (система мотивации работников).

С вопросом о необходимости создания работоспособной системы сбора и передачи информации мы сталкивались уже неоднократно. Каждое предприятие в зависимости от характера и объемов своей производственной деятельности выстраивает информационную систему самостоятельно и подстраивает под нее требования к документообороту. Здесь хотелось бы напомнить о серьезном отношении к документальной фиксации передаваемых и получаемых данных, а также их обработки. Не хотелось бы повторять азбучные истины, но до сих пор даже на крупных предприятиях информация частично передается на уровне «он сказал», «она позвонила», «они обещали». Естественно, что такая, с позволения сказать, система информации больше напоминает карточный домик, разваливаясь от первого: «Я такого не говорил». Дело здесь даже не в порядочности сотрудников, хотя человеческий фактор исключать нельзя (да это и невозможно). Просто от рабочего до генерального директора непреложной истиной должна быть установка на то, что каждое действие, каждая цифра должны быть задокументированы, подтверждены. И не следует считать это излишней бюрократией. Как мы уже говорили, постановка документооборота – дело хлопотное и трудоемкое, однако в итоге это оправдывается. Построение документооборота ведется в двух направлениях: определение сроков составления и передачи документов и путь их движения, а также разработка и применения непосредственно форм документов.

Что касается сроков и путей движения документов, здесь можно сформулировать только общие принципы, на которые предприятие опирается, учитывая собственную специфику. Можно с уверенностью сказать, что сбор информации начинается «снизу», т. е. непосредственно на производственных участках. Далее по возрастающей идут аккумулирование, укрупнение и предварительная обработка информации так, чтобы до управляющего звена и сотрудников, лично отвечающих за решение управленческих задач и планирование затрат, она доходила в максимально полном объеме, но без излишней детализации. Еще раз заметим, что объем и степень подробности представляемой информации зависят от характера задачи, для решения которой она предназначена.

Определение сроков и периодичности предоставления информации зависит от продолжительности производственных циклов, отчетных периодов бухгалтерского и налогового учета и других факторов. Однако и здесь можно выявить определенные закономерности. Как правило, бухгалтерская служба принимает за отчетный период один календарный месяц, даже если бухгалтерская и налоговая отчетность сдается не ежемесячно, а ежеквартально. Чтобы избежать дублирования и лишней работы при сборе и подаче необходимых данных, часть информации передается управляющему звену непосредственно бухгалтерской службой. Таким образом, периодичность предоставления информации будет не более 1 месяца. Однако в разрезе оперативности даже при производственных циклах, превышающих 1 месяц, этого явно недостаточно. Наличие информации по «промежуточным» данным позволяет более объективно оценивать ситуацию и в ряде случае довольно точно прогнозировать итоговые данные еще до их получения. И, кроме того, бухгалтерия, получая информацию по итогам месяца, тратит определенное время на ее обработку, т. е. до планирующего и управляющего звена информация доходит с ощутимой задержкой в 1,5–2 месяца минимум. Приняв во внимание эти соображения, можно сказать, что оптимальной периодичностью для предоставления данных является 1 раз в 1–2 недели. В ряде случаев возможна и даже желательна ежедневная передача данных, т. е. практически в режиме реального времени. Однако такая частота передачи информации должна быть целесообразна, иначе предприятие рискует получить целый штат сотрудников, которые изо дня в день занимаются только составлением отчетов, причем цифры в них либо не меняются, либо почти ни на что не влияют.

Формы документов, служащих для сбора и предоставления информации, условно можно разбить на две группы – существующие и вводимые.

Существующие (или типовые) документы составляются по унифицированной форме, утвержденной или рекомендованной законодательно. К ним относятся:

1) акты на списание материалов;

2) акты приемки-сдачи работ;

3) накладные;

4) справки о выполненных работах;

5) путевые листы;

6) различные ведомости и т. д.

Вводимые документы – это формы документов, разработанные и утвержденные непосредственно на предприятии. Чаще всего они строятся на основе таблиц в формате «Excel». Кстати «экселевские» таблицы наиболее удобны и для обобщения поступающей информации. Формы этих документов зависят от того, какая именно и в каком виде информация должна поступать к управляющему звену. Формы вводимых документов утверждаются распоряжением или приказом руководителя. Их применение должно быть прописано в учетной политике предприятия.

Не думаем, что стоит очень подробно останавливаться на таких вопросах, как мотивация и обучение персонала. Мы уже говорили о том, что заинтересованность в конечном результате труда является немаловажным фактором в любой сфере деятельности. Если говорить о мотивации применительно к рациональному планированию затрат, то заинтересованность исполнителей оказывает большое влияние на экономию ресурсов. Во-первых, именно исполнители, стоящие ближе всех к процессу использования ресурсов, могут увидеть возможность экономии там, где планирование на уровне командного состава просто не в состоянии учесть все нюансы производственного процесса, возникающие, так сказать, «на местах». Естественно, что инициатива в вопросах экономии ресурсов будет проявляться там, где существует прямая заинтересованность в достижении поставленных задач с наименьшими затратами. При этом, безусловно, следует учитывать, что материальное поощрение за экономию ресурсов не должно превышать эту экономию, выраженную в денежной форме. Кроме того (об этом мы упоминали выше), прежде чем «озвучивать» поощрительные меры, необходимо убедиться, что запланированные нормы и нормативы расхода ресурсов не были завышены. Одним из симптомов того, что существует именно такая ситуация, является систематическая экономия ресурсов по одним и тем же направлениям примерно в одном и том же объеме. Однако, если в аналогичных условиях два производственных участка показывают разные результаты по ресурсосбережению, следует провести более тщательный анализ, позволяющий определить, являются ли запланированные нормы расхода ресурсов завышенными или просто на одном участке не уделяют внимания этому вопросу. В последнем случае это может быть не только результатом недостаточной мотивации персонала, но и, к сожалению, просто халатным отношением к работе. Как мы уже упоминали, исключить из производственно-хозяйственной деятельности человеческий фактор невозможно.

Во-вторых, применение ресурсосберегающих программ может ощутимо минимизировать или даже полностью перекрыть последствия сверхнормативного расхода ресурсов вследствие неучтенных или непрогнозируемых факторов, таких как внезапное изменение рыночной конъюнктуры, ухудшение внешнеэкономической ситуации в случае использования импортных материалов и комплектующих и т. д.

Что же касается обучения персонала, то нет сомнений в том, что профессионал работает более качественно, лучше представляет себе производственный процесс, с большей заинтересованностью относится к работе. Для повышения общего уровня квалификации работников предприятие может пойти двумя путями. Первый путь – прием на работу изначально обученного персонала, имеющего определенный уровень квалификации. Второй путь – обучение сотрудников силами предприятия. Каждый из них имеет свои плюсы и минусы. Квалифицированный специалист ориентирован на более высокий уровень оплаты труда, дополнительные «бонусы» в социальной сфере и т. д. Кроме того, даже однородные предприятия имеют собственную специфику, учитывать которую в своей работе приходится любому сотруднику независимо от статуса и квалификации. Между тем работник высокой квалификации может быть не готов принять даже незначительные изменения в выполнении работ и обязанностей, на которых он специализируется. Это, безусловно, не правило, но это вполне возможно. Набор менее квалифицированных сотрудников и их обучение – процесс более трудоемкий и, возможно, затратный. Время и средства, потраченные на обучение, упущенная прибыль вследствие менее квалифицированного исполнения обязанностей работником, говорят не в пользу этого метода. Однако труд менее квалифицированного работника стоит дешевле, легче решается вопрос с набором персонала, так как, чем выше квалификация сотрудника, тем более востребован он на рынке труда. Кроме того (опять человеческий фактор), менее квалифицированный работник, как правило, проявляет большую готовность к обучению, изменению профиля работы, т. е. при изменении каких-либо факторов в производственной деятельности он оказывается более мобильным.

Мы не призываем руководителей предприятия заниматься исключительно набором и обучением «новичков». Кадровая политика предприятия, так же как и любые принимаемые руководством решения, должна основываться на расчете и специфике деятельности. Вероятно, наиболее оптимальным является вариант, когда «костяк» персонала составляют квалифицированные сотрудники, досконально знающие работу своего участка, при этом приток новых кадров происходит за счет набора и обучения менее квалифицированных работников. Процентное соотношение тех и других индивидуально для каждого предприятия.

1.4. Системы калькулирования себестоимости

Прежде чем начать знакомиться с основными системами калькулирования себестоимости, давайте определимся с терминами себестоимость и калькулирование.

Так что же мы с вами собираемся калькулировать? Что такое себестоимость?

С точки зрения постороннего наблюдателя с себестоимостью все обстоит довольно просто. Вам не доводилось, узнав цену какого-то товара, подумать или услышать от знакомых: «Да тут материала на две копейки!»? В общем, это и есть очень приблизительное и очень поверхностное понятие себестоимости. Но стоимость материала, затраченного на изготовление единицы продукции, – это еще далеко не все. Часть зарплаты, выплаченная работникам, также входит в себестоимость продукции. Причем не только зарплата сотрудников, непосредственно связанных с изготовлением конкретного изделия, но и зарплата обслуживающего и руководящего персонала, аренда помещения, оплата коммунальных платежей, стоимость оборудования… и, конечно, налоги. Вот так, в общих чертах, формируется себестоимость.

Помимо затрат, непосредственно относящихся к производственной деятельности, в состав себестоимости включаются и прочие затраты. К их числу относятся:

1) налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды;

2) платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ;

3) платежи по обязательному страхованию имущества предприятия;

4) вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;

5) платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством;

6) оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов.

Состав затрат, которые включаются в себестоимость продукции и учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, определяется действующим законодательством. Кроме того, определенные виды затрат, такие как расходы на рекламу, представительские расходы, затраты на обучение и переподготовку кадров на основе договора с учебным заведением, командировочные расходы, могут быть включены в состав себестоимости только в пределах норм, которые утверждаются Министерством финансов РФ.

Нужно сказать, что себестоимость, как и большинство понятий, с которыми мы уже встречались, бывает разной, в зависимости от того, для решения какого вопроса предназначен производимый расчет. При этом сущность себестоимости как таковая остается неизменной. На практике наиболее часто можно встретить следующие понятия:

1) себестоимость единицы продукции (себестоимость изделия);

2) себестоимость изделия технологическая;

3) себестоимость обработки;

4) себестоимость полная коммерческая;

5) себестоимость продукции;

6) себестоимость продукции фактическая;

7) себестоимость реализованных товаров;

8) себестоимость страховых операций.

Под себестоимостью единицы продукции подразумевается сумма всех затрат на производство и реализацию единицы продукции. Если производство продукции носит массовый характер, себестоимость единицы продукции становится усредненной величиной и определяется методом деления общей суммы затрат, формирующих себестоимость партии продукции на количество единиц продукции в этой партии.

Технологическая себестоимость изделия, как понятно уже из названия, – это сумма затрат на осуществление технологических процессов изготовления продукта. В технологическую себестоимость не включается стоимость потребленных полуфабрикатов, комплектующих и т. д. При этом технологическая себестоимость включает в себя заработную плату работников, непосредственно связанных с изготовлением изделия, затраты на техническое обслуживание, ремонт и амортизацию оборудования, стоимость расходных материалов (смазочных, охлаждающих и т. д.), затраты на материалы и энергию.

Себестоимость обработки включает накладные и трудовые затраты, по превращению сырья и материалов в готовую продукцию. Приобретая сырье и материалы, предприятие увеличивает их стоимость за счет затрат, связанных с обработкой приобретенных сырья и материалов. Величина этой наращенной стоимости и включается в состав себестоимости реализованной продукции.

Текущие затраты на производство и реализацию продукции, исчисленные в денежном выражении, называют полной коммерческой себестоимостью, или себестоимостью продукции. То же относится к выполнению работ и оказанию услуг. Полная коммерческая себестоимость включает в себя материальные затраты, заработную плату основного и вспомогательного персонала, амортизацию основных средств, а также накладные расходы.

В конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции формируется фактическая себестоимость продукции. Отчетная калькуляция для определения фактической себестоимости составляется по той же методике и по тем же калькуляционным статьям, что и плановая калькуляция. Составление калькуляции по фактической себестоимости требуется для сравнения и анализа показателей себестоимости продукции.

Себестоимость реализованных товаров включает в себя, помимо всего прочего, и транспортные расходы. Обратите внимание: это уже не себестоимость продукции, а себестоимость товара, т. е. себестоимость реализованных товаров – это цена товаров, реализованных в течение определенного периода времени, с учетом транспортных расходов.

Справочно отметим, что себестоимость страховых операций – это совокупность расходов страховщика на обеспечение страховой защиты, в которую включаются в том числе и отчисления в запасные фонды, обеспечивающие гарантии выполнения обязательств перед страхователями и финансовую устойчивость страховых операций.

Теперь поговорим непосредственно о калькулировании. Понятно, что калькулирование – это составление калькуляции. Согласно «Современному экономическому словарю» Райзберга Б.А., Лозовского Л.Ш., Стародубцевой Е.Б. калькуляцией называется «…представленный в табличной форме бухгалтерский расчет затрат, расходов в денежном выражении на производство и сбыт единицы изделия или партии изделий, а также на осуществление работ и услуг…». В зависимости от того, для каких целей составляется калькуляция, она может быть прогнозной, отчетной и плановой.

Конкретные виды затрат, образующих себестоимость продукции, называются статьями калькуляции. Статьи калькуляции могут варьироваться в зависимости от специфики деятельности предприятия, представления данных и предназначения калькуляции, однако в отечественной практике существует типовая номенклатура статей калькуляции. Она включает в себя следующие группы затрат (расходов):

1) сырье и основные материалы;

2) покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия и услуги кооперативных предприятий;

3) возвратные отходы (они вычитаются из суммы калькуляции);

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) основная заработная плата производственных рабочих;

6) дополнительная заработная плата производственных рабочих;

7) отчисления на социальное страхование;

8) расходы на подготовку и освоение производства;

9) износ инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы;

10) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

11) цеховые расходы;

12) общезаводские расходы;

13) потери от брака;

14) прочие производственные расходы;

15) внепроизводственные расходы.

Плановая калькуляция составляется установлением плановых заданий по себестоимости. Для составления плановой калькуляции используются показатели, запланированные на определенный период. По сути, плановая калькуляция отличается от прогнозной тем, что при ее составлении используются утвержденные и принятые для планирования показатели, в то время как прогнозная калькуляция дает предварительный расчет на основе данные, полученных в результате расчетов, маркетинговых исследований, анализа рынка и других общих показателей.

В конце отчетного периода на основании фактических затрат на производство и реализацию (либо только на производство) а также количества произведенной продукции составляется отчетная калькуляция, целью которой служит определение фактической себестоимости продукции. Сопоставление плановой и отчетной калькуляции позволяет выявить расхождения между запланированными и фактическими затратами, проанализировать их причины и в зависимости от результатов анализа произвести необходимую корректировку плановой себестоимости и (или) внести определенные изменения в процесс производства. Таким способом определяются перерасход или экономия ресурсов. Кроме того, в отличие от плановой калькуляции отчетная калькуляция учитывает и непроизводительные расходы, такие как недостачи сырья и материалов, брак, допущенный при производстве продукции, и т. д.

Теперь вернемся к вопросу о собственно методах калькуляции. Методы калькуляции – это методы расчета затрат производства, себестоимости единицы продукции, незавершенного производства, имеющие основание калькуляции затрат. Выбор метода калькулирования себестоимости зависит прежде всего от технологических процессов. Выбор метода калькулирования обусловливает порядок и способы аналитического учета затрат. В отечественной практике различают следующие методы калькулирования себестоимости:

1) простой;

2) нормативный;

3) позаказный;

4) попередельный;

5) подетальный;

6) подетально-операционный.

На предприятиях, не использующих при производстве продукции полуфабрикаты и не имеющих незавершенного производства, чаще всего используется простой метод калькуляции себестоимости, так как на предприятиях с подобным типом производства все производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость произведенной за этот период продукции. Суть простого метода калькулирования в том, что сумма производственных расходов делится на количество единиц выработанной продукции, и таким путем определяется себестоимость одной единицы произведенной продукции.

Для предприятий, производство на которых носит массовый, крупно– или мелкосерийный характер, больше подходит нормативный метод. В этом случае себестоимость продукции определяется с помощью предварительного калькулирования на основании действующих на предприятии норм и нормативов. Калькулирование при таком методе осуществляется отдельно по каждому изделию (виду продукции). При применении этого метода производятся учет и анализ изменений действующих норм и нормативов, на основании чего корректируется нормативная себестоимость. Аналитика фактических затрат должна осуществляться в разрезе нормативных и сверхнормативных расходов, а также расходов, размер которых меньше нормативных. Анализ отклонений должен давать ответ на вопрос о возникновении причин этих отклонений, а также проводить анализ по местам возникновения отклонений. Фактическая себестоимость затрат при таком методе является суммой нормативной себестоимости, отклонений от норм и нормативов и их изменений. Оперативность представления данных по затратам и их анализ позволяют определить фактическую себестоимость до окончания отчетного периода. Для достижения максимальной эффективности нормы и нормативы расходов (затрат) разрабатываются для каждого центра ответственности. Сопоставление представляемых фактических данных и плановых норм необходимо проводить в разрезе каждой производственной операции по каждому центру ответственности.

Для мелкосерийного и индивидуального производства при условии превышения производственным циклом одного отчетного периода, а также на ремонтных участках (с целью определения себестоимости на отдельные виды работ) применяется позаказный метод калькулирования.

Прямые затраты учитываются по каждому заказу, а накладные расходы – пропорционально соответствующим базам распределения. При применении позаказного метода применяются 2 варианта учета – по конечному продукту и по промежуточному, в зависимости от технологической сложности изделия и продолжительности производственного цикла.

Учет по конечному продукту целесообразен в случае, когда речь идет о производстве продукции (изделий) с относительно небольшим производственным циклом. В таком случае общая сумма затрат по заказу будет составлять его себестоимость. Если заказ предусматривает производство серии одинаковых изделий (партий), то для определения себестоимости учетной единицы общую сумму затрат на заказ следует разделить на количество произведенных изделий (партий). Фактически в этом случае калькулирование сводится к простому методу в пределах одного заказа.

Если в процессе производства создаются промежуточные продукты (полуфабрикаты, узлы, детали и т. д.), часть которых реализуется потребителям, а часть идет на продолжение производственного процесса, удобно использовать второй вариант учета.

В массовом производстве, где технологический процесс состоит из последовательных переделов, а также на предприятиях, где из одних и тех же материалов в одном технологическом процессе получают различные конечные продукты (виды продукции), применяется так называемый попередельный метод калькулирования. Суть его состоит в том, что планирование и учет прямых производственных затрат ведутся по переделам (законченным циклам в пределах основного производственного процесса). Внутри переделов аналитика ведется в разрезе калькуляционных статей затрат.

На конец месяца выявляются и оцениваются остатки по завершенному и незавершенному производству. Это необходимо для разграничения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией.

Фактическая себестоимость готовой продукции определяется на основании производственных затрат по каждому переделу, учитывая при этом изменение остатков незавершенного производства на начало и конец отчетного периода, за вычетом побочной продукции по плановой себестоимости.

Разновидность попередельного метода калькуляции, при которой объектом учета затрат является отдельно взятый передел, называется попроцессным методом. Внутри передела затраты группируются по элементам технологического процесса (стадиям). По каждому процессу используются отдельные производственные счета и определяются прямые и накладные расходы.

При использовании этого метода себестоимость в процессе производства аккумулируется. Общая себестоимость является суммой всех затрат и расходов (затрат) последующего сегмента производственного процесса.

При попроцессном методе учет прямых затрат аналогичен учету прямых затрат при позаказном методе, с той разницей, что в нем отсутствует необходимость детализации затрат по каждой учетной единице (единице продукции, изделию). Кроме того, некоторые виды затрат, относящиеся к косвенным при позаказном методе, при попроцессном методе относятся к прямым затратам.

В массовом и крупносерийном производстве применяется подетальный метод калькулирования. Детализация затрат на производство учитывается в разрезе отдельных изделий (деталей, узлов и т. д.), а себестоимость единицы готовой продукции является суммой себестоимостей составляющих ее деталей (комплектующих, узлов и т. д.).

Подетально-операционным методом называется метод определения себестоимости продукции, при котором учитываются все расходы по всем операциям по одной детали при условии достаточно длительного цикла обработки, т. е. учет затрат ведется по отдельным деталеоперациям.

Как в отечественной, так и в мировой практике применяется метод калькуляции себестоимости, который называется директ-костинг. В основе этого метода лежит принцип деления издержек (затрат) производства на переменные и постоянные (о классификации затрат, в том числе на переменные и постоянные, мы говорили выше).

Метод директ-костинга определяет производственную себестоимость как сумму переменных прямых и косвенных затрат, при этом постоянные расходы полностью относятся на себестоимость реализованной продукции. Считается, что применение этого метода не только приводит к оптимизации контроля затрат и выявлению путей их снижения, но и упрощает сам процесс учета.

Глава 2. Стратегическое управление затратами в условиях кризиса

2.1. Сущность стратегического управления затратами

В предыдущей главе мы говорили о затратах, необходимости их учета, анализа и планирования. В принципе, все перечисленное и является управлением затратами предприятия. Без этого невозможно не только долговременное планирование деятельности предприятия, но и просто обеспечение его нормального функционирования в условиях рыночной экономики. Сейчас мы попробуем разобраться, в чем же отличие методов управления затратами, о которых мы говорили ранее, от того, что называется стратегическим управлением затратами. Вопросу об именно стратегическом управлении затратами посвящено немало специальной литературы, в том числе переводов англоязычных экономистов. Мы попробуем обсудить этот вопрос на более доступном и менее специфическом уровне. С исторической и экономической точки зрения то, что стратегическое управление в отечественной практике не получило такого же пристального внимания, как, например, в США или Японии, вполне понятно. Сначала – экономика, основанная на государственном планировании, с принятием волевых решений, основанных нередко не на экономической, а на политической целесообразности. Потом – «дикий» рынок, установка на получение сиюминутной прибыли, а еще лучше сверхприбыли, без долгосрочных планов, без уверенности в будущем собственного бизнеса. Было бы, конечно, несколько наивно утверждать, что сейчас, когда рыночные отношения в нашей стране принимают все более цивилизованный характер, отечественные предприниматели абсолютно уверены в завтрашнем дне. Рыночная экономика дает не только определенную свободу действий, что позволяет успешно развивать бизнес, но и предполагает немалый риск, связанный и с конкурентной борьбой, и с проблемами в мировой экономике, что наглядно показал конец 2008 г. Однако кризис или нет, а экономика продолжает жить, и, чтобы не только выжить, но и развиваться, необходимо думать о будущем, а следовательно, планировать.

Итак, что такое стратегическое управление затратами и чем оно отличается от постоянного процесса управления затратами на производстве? Вкратце можно сказать, что стратегическое управление – явление более широкое, более общее. Если в процессе планирования затрат предприятия учитываются факторы производственно-хозяйственной деятельности внутри предприятия, то стратегическое управление предполагает взаимосвязь деятельности предприятия с другими звеньями рынка – поставщиками, потребителями и т. д. В отличие от планирования внутрихозяйственной деятельности предприятия стратегическое управление предполагает не просто стабильное положение, а достижение устойчивого преимущества перед конкурентами.

Но, идет ли речь о повседневных управленческих задачах или о долгосрочных планах, основой планирования и управления являются учет и анализ. По сути, анализ затрат позволяет оценить экономическую эффективность принятых управленческих решений. При стратегическом подходе к анализу и планированию затрат большее значение принимают виртуальные (или альтернативные) затраты. Стратегическое планирование предполагает перспективу дальнейшего развития и укрепления своих позиций на рынке, возможно, без получения скорой прибыли.

Таким образом, мы подходим к выводу о том, что учет на предприятии выполняет одновременно несколько функций. Во-первых, это учет фактических затрат и полученной прибыли, который в свою очередь служит материалом для анализа текущей деятельности предприятия. Во-вторых, на основе этого анализа принимаются управленческие решения, так сказать, краткосрочного характера, направленные на повышение эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия. И, в-третьих, анализ в совокупности фактических, планируемых и альтернативных затрат является базой для разработки и внедрения деловой стратегии предприятия.

Стратегическое управление деятельностью предприятия включает в себя:

1) формулировку общего направления, стратегии деятельности предприятия;

2) распространение информации об общем стратегическом направлении на предприятии;

3) разработку и внедрение подробного «пошагового» плана, направленного на претворение стратегических задач в жизнь;

4) разработку и внедрение методов и системы учета и контроля за успешным осуществлением разработанного плана.

Для формулирования стратегического направления деятельности проводится тщательный и всесторонний анализ данных бухгалтерского и управленческого учета. На основе анализа выявляются наиболее эффективные и перспективные стратегии, а недостаточно экономически обоснованные или не предполагающие соответствующей финансовой отдачи исключаются.

Формирование отчетности играет немаловажную роль и в распространении информации о стратегическом направлении деятельности. Выявляется ряд показателей, наиболее значимых для воплощения принятой стратегии, и отчеты, акцентирующие на них внимание управленческого звена, являются важным информативным фактором. Однако не следует пренебрегать и другими способами информации. Стратегические решения принимаются, безусловно, на уровне руководящего звена, но общий смысл поставленных задач, перспектива развития предприятия должны быть понятны всем, в том числе и исполнителям, не принимающим решений. Выше мы уже высказывали точку зрения о том, что осмысленное выполнение поставленных задач и их понимание независимо от уровня и статуса работника приносят гораздо больше пользы, чем простое «исполнительство».

При разработке тактических программ, направленных на поддержание и развитие выбранной стратегии, данные бухгалтерского и управленческого учета служат основой для финансово-экономического анализа, позволяющего оценить с высокой долей вероятности наиболее эффективные из этих программ.

Контроль за выполнением и эффективностью действия предпринятых тактико-экономических шагов, направленных на осуществление стратегии развития предприятия, основывается в первую очередь на таких факторах, как соответствие плановых и фактических показателей – расходных смет, нормативных затрат, планов и отчетов по прибылям и убыткам. Как мы уже говорили, экономический эффект от долгосрочных стратегических решений чаще всего не бывает сиюминутным, он не проявляется немедленно с момента претворения планов в жизнь, и тем не менее оперативность и достоверность учета на этой стадии чрезвычайно высоки.

Так как само построение учета на предприятии направлено на осуществление успешной деятельности предприятия, система учета должна соответствовать общей стратегии развития предприятия.

Мы не напрасно подчеркиваем связь управленческого и бухгалтерского учета с общей системой управления на предприятии. Учет – это информация, без которой невозможны ни управление, ни планирование.

2.2. Методы управления затратами в условиях кризиса

Что такое кризис? К сожалению, сейчас, в момент написания этой книги, это слово является чуть ли не самым употребляемым по отношению к экономике. Уточним, к мировой экономике. Но экономическое положение в мире не может не сказываться на экономике одного государства в целом и, как следствие, на экономическом положении отдельно взятых предприятий. Как бы наши эксперты ни спорили о том, насколько оправданно влияние мирового кризиса на отечественную экономику, факт остается фактом – кризис сказывается везде и на всех.

Однако мировые экономические кризисы, к счастью, явление не столь частое. А вот кризисы меньшего масштаба, в пределах одного предприятия, происходят гораздо чаще. Естественно, чем скорее будет произведена диагностика кризисного состояния, чем раньше будут выявлены причины его возникновения и его тяжесть, тем больше шансов исправить положение дел. По каким же критериям можно понять, что предприятие находится в критической ситуации? Эксперты выделяют 4 основные стадии развития кризисной ситуации на предприятии. Это:

1) сокращение рентабельности и объемов прибыли, снижение эффективности использования капитала;

2) убыточность производства;

3) отсутствие собственных средств и резервных фондов, снижение платежеспособности компании, сокращение производства за счет перераспределения части оборотных средств на обслуживание кредиторской задолженности;

4) неплатежеспособность. Предприятие не имеет возможности финансировать производство и осуществлять платежи по обязательствам. На этой стадии возможны приостановка или полное прекращение производства, а также полное банкротство.

Тревожными в работе предприятия являются такие показатели, как увеличивающиеся задолженности поставщикам, систематическое превышение лимитов отгрузки поставщикам при постоянной просрочке оплаты отгруженных товаров, затоваривание складов и т. д. Еще одна «мина замедленного действия» – возрастающее количество кредитов, особенно не обеспеченных реальным ликвидным залогом. При этом постоянно возрастает объем средств, изымаемых из оборота для обслуживания кредитов. Все вместе эти признаки являются уже не просто тревожными симптомами, а настоящей взрывоопасной смесью.

Чтобы своевременно принять меры и не допустить разрастания кризисной ситуации до состояния необратимости, необходимо проводить периодический анализ экономических показателей предприятия. Среди них (см. практику компании «Дионис Клуб», г. Москва):

1) анализ эффективности текущей стратегии и ее функциональных направлений (стратегия в области управления финансами, продажами и производством). Для этого проводится мониторинг изменения ключевых показателей деятельности компании по функциональным направлениям;

2) анализ конкурентных преимуществ компании, ее сильных и слабых сторон, а также возможностей и угроз;

3) анализ конкурентоспособности цен и издержек предприятия. Для этого проводятся периодические маркетинговые исследования и оперативный мониторинг работы конкурентов.

Безусловно, нужно реально оценивать возможность проведения анализа. Трудозатраты на изучение и отслеживание некоторых позиций слишком велики, чтобы производить их каждый отчетный период. В условиях стабильной деятельности предприятия возможно проведение углубленного анализа (например, ежегодно). Внеплановый анализ необходимо провести в случаях резкого изменения показателей деятельности предприятия. Разумеется, при анализе финансово-хозяйственной деятельности следует руководствоваться спецификой предприятия, мы же можем порекомендовать лишь основные из возможных направлений.

Причины кризиса также могут быть самыми разными, как объективными, так и субъективными. Здесь и неправильная оценка финансовых возможностей предприятия, и общий спад (застой) рынка, и ориентация на узкий круг партнеров как в плане поставок, так и в плане продаж, и неэффективное управление предприятием, и отсутствие стратегических направлений, и устаревшие технологические процессы, и просто некомпетентность или конфликт интересов управляющего звена.

Основными действиями для вывода предприятия из кризисной ситуации являются:

1) диагностирование кризисной ситуации;

2) определение основных причин возникновения кризиса;

3) выработка методов устранения этих причин;

4) формирование общего плана по выходу из кризисной ситуации.

Можно сказать, что первый шаг на пути преодоления кризиса – «посмотреть правде в глаза». Только определив заболевание, причины его возникновения и степень тяжести, можно приступать к лечению, и чем скорее это произойдет, тем лучше.

Как и причины возникновения кризиса, методы выхода из него индивидуальны для каждого предприятия. Однако есть основные направления, которые в той или иной степени применимы для всех случаев. К ним относятся:

1) снижение затрат;

2) стимулирование продаж;

3) оптимизация денежных потоков;

4) работа с дебиторами и реформирование политики коммерческого кредитования;

5) реструктуризация кредиторской задолженности.

Рассмотрим эти направления подробнее.

Надо сказать, что снижение затрат – первое, что «приходит в голову», когда предприятию начинает систематически не хватать оборотных средств. Вопрос в том, как это сделать? Увы, последние события показали, что первое, что в тяжелой ситуации предпринимают многие руководители, – либо практически наугад, без какого-либо анализа ситуации, волевым решением сокращают или приостанавливают производство, либо (самый простой вариант!) сокращают, а то и вовсе перестают выплачивать зарплату сотрудникам. Первый способ окажется эффективным только в случае, если объем и номенклатура сокращения угаданы (в данном случае именно угаданы) правильно. А второй… Второй сработает в случае, если люди панически боятся потерять работу, а потому забывают, что при невыплате заработной платы они имеют право не выходить на работу до погашения задолженности, что за задержку заработной платы начисляются штрафные санкции (причем в обязательном порядке, «по умолчанию», а не на основании заявления сотрудника, как было до 2008 г.). Так что при таком подходе к решению вопроса затраты не сокращаются, а лишь переносятся, причем с реальной возможностью возникновения новых проблем.

Даже если в период стабильного функционирования предприятия планирование затрат было произведено грамотно, не следует забывать, что планировались они для других условий производственно-хозяйственной деятельности. Как же грамотно подойти к снижению затрат?

Во-первых, это составление бюджета предприятия. Смысл в том, что на предприятии составляются бюджеты дебиторской и кредиторской задолженностей, движения сырья и материалов. В ряде случаев целесообразно снизить централизацию управления затратами, передав эти функции подразделениям.

Во-вторых, учитывая, что партнеры не часто бывают заинтересованы в разорении друг друга, стоит рассмотреть возможность использования по обоюдному согласию неденежных форм расчетов, таких как бартерные сделки, взаимозачеты, вексельные расчеты и т. д.

В-третьих, если предприятие не является единственным потребителем определенных видов сырья, материалов и других приобретаемых ресурсов, существует возможность заключить соглашение с другими потребителями аналогичных ресурсов с целью укрупнения производимых закупок у одного поставщика (так называемые совместные закупки). Это даст эффект экономии в случае, если поставщиком предусмотрены льготы при закупке крупных партий товара (например, скидки, бонусы и т. д.).

В-четвертых, это жесткий контроль за затратами, причем за всеми их видами. Речь идет не о перерасходе нормированных затрат. Мелочи могут сложиться в немалые суммы. Это может быть, например, контроль за пользованием Интернетом, выключение света в служебных помещениях по окончании работы.

В-пятых, следует оценить, не выгоднее ли какие-то необходимые товары или услуги покупать, а не производить самостоятельно. Вопреки распространенному мнению не все, что делаешь сам, обходится дешевле. Но в решении этого вопроса, безусловно, нужен точный расчет.

В-шестых, необходимо проверить, насколько оптимальны используемые на предприятии технологические процессы, и при необходимости оптимизировать их. Надо сказать, что иногда проблема не в технологическом процессе как таковом, а в неоправданных непроизводственных затратах, таких как брак, потери при хранении сырья и готовой продукции. Сказанное весьма актуально также для непроизводственных предприятий, особенно для предприятий торговли.

И, наконец, в-седьмых, (об этом мы уже упоминали выше), – это повышение мотивации персонала на снижение издержек, в том числе на выполнение ресурсосберегающих программ. Какие методы мотивации будут использоваться – решать руководству предприятия. Как ни парадоксально на первый взгляд, но выплата премий за экономию, например, электроэнергии или расходных материалов может не только «окупить» себя за счет экономии, но и привести к значительному снижению издержек.

Второе направление выхода из кризисной ситуации – стимулирование продаж. Сразу скажем, что повышение цен на выпускаемую продукцию с целью привлечения дополнительных оборотных средств даст желаемый результат только в том случае, если данный товар (продукция) востребован на рынке и после повышения цена на него останется в пределах конкурентоспособности. В противном случае предприятие рискует оказаться с затоваренными складами, еще более сократив приток денежных средств.

Для стимулирования продаж гораздо полезнее провести определенные маркетинговые исследования с целью выявления наиболее востребованных характеристик товара (что позволит сэкономить ресурсы, затрачиваемые на производство характеристик, не пользующихся спросом), а также для определения емкости рынка, оценки оптимального объема продаж и уровня отпускных цен.

Создание рейтинга максимально прибыльных товаров позволит сконцентрировать усилия на реализации продукции, приносящей наибольшую прибыль предприятию. Одним из способов увеличения объемов продаж по этой группе может быть внедрение дифференцированной мотивации сотрудников, отвечающих за реализацию (менеджеров по продажам), когда за продажи в данной категории товаров менеджер получает наибольший процент от объема продаж.

Кроме того, необходимо определить так называемую точку безубыточности для каждой группы товаров (продукции) и проанализировать ее соотношение с объемами продаж за несколько отчетных периодов. Для категорий продукции, точка безубыточности которых превышает объемы продаж, следует либо пересмотреть ценовую политику, либо решить вопрос о возможном его снятии с производства.

Кстати, некоторые торговые предприятия (главным образом крупные сети федерального уровня) во время кризиса пошли как раз на снижение цен. Величина торговой наценки была уменьшена, и соответственно уменьшилась прибыль от продаж по отношению к запланированной. Но при этом, стимулировав покупательский спрос, предприятия получили дополнительный приток денежных средств, позволивший не брать дополнительные кредиты или выплатить кредиты, ставки по которым были резко повышены.

Оптимизация денежных потоков затрагивает наличные и безналичные денежные средства предприятия, экономию на использовании основных средств, расходы по платежам и инвестиционным проектам. Что это подразумевает? Постоянную, лучше всего ежедневную инвентаризацию наличных денежных средств в кассе предприятия и ликвидных ценных бумаг, если таковые имеются. Помимо получения оперативной и достоверной информации об остатках наличных денежных средств, это поможет свести к минимуму риск злоупотреблений. Эксперты советуют также иметь несколько расчетных счетов в различных банках и в кризисной ситуации поддерживать на каждом из них минимальный баланс. Это, во-первых, позволит не останавливать работу предприятия в случае замораживания одного из счетов, а во-вторых, сводит к минимуму риски, связанные с возможностью банкротства банка, что актуально в условиях общего кризиса. Проекты, не способные принести прибыль в ближайшем будущем, лучше заморозить или, если приостановка проекта невозможна, свести инвестиции к минимуму. При недостатке денежных средств следует составить график платежей и четко его придерживаться. При составлении графика надо ориентироваться на приоритетные платежи, которые должны быть сделаны в первую очередь. Это платежи, отсрочка или неисполнение которых угрожают деятельности предприятия (например, отключение электроэнергии за неуплату) либо не имеет оправданий с точки зрения закона (такие как выплаты заработной платы, пособий по нетрудоспособности и т. д.). Нелишне будет провести инвентаризацию с целью выявления неиспользуемых ресурсов. Основные средства, которые не используются в настоящее время, предлагается законсервировать. Предоставленный в налоговые органы акт о консервации позволит сэкономить на налоге на имущество. Оборотные средства предприятия можно пополнить за счет реализации ресурсов, которые предприятие не использует и не планирует использовать в дальнейшем.

Проблеме работы с дебиторской задолженностью посвящены отдельные книги, так как вопрос этот очень емкий. Однако наибольшую актуальность он приобретает главным образом во время общего кризиса неплатежей. Общими направлениями в работе с «дебиторкой» являются:

1) распределение дебиторов по группам на основании предоставленных отсрочек платежей с обязательным назначением лиц, персонально ответственных за своевременное истребование задолженностей. На этих же сотрудников можно возложить и контроль за соблюдением лимита предоставляемых кредитов по товарам;

2) разработка и соблюдение принципов оценки кредитоспособности покупателей;

3) разработка системы поощрений за досрочное (или своевременное) погашение долга. Сюда могут быть включены различные скидки, бонусы, льготы и т. д.

Впрочем, опыт показывает, что в условиях относительной стабильности рынка проблемы с дебиторской задолженностью можно решить довольно простым способом – не оставлять ситуацию без контроля, не пускать на самотек. Иногда для того, чтобы избежать задержек с оплатой, достаточно просто напомнить должнику о сроках и суммах оплаты.

Сложнее обстоит дело с кредиторской задолженностью. Если предприятие находится в кризисной ситуации, несговорчивость кредиторов может окончательно его разорить. Правда, всегда есть надежда на то, что здравомыслящий кредитор предпочтет получить либо все, но позже, либо хоть что-то, чем ничего. Однако, если ситуация складывается критическая, предприятию-должнику приходится идти на крайние меры. В числе методов работы с кредиторской задолженностью:

1) уступка прав собственности на основные средства;

2) уступка акций компании;

3) проведение взаимозачетов;

4) переоформление кредиторской задолженности;

5) погашение кредиторской задолженности за счет предоставления векселей.

Как мы видим, здесь имеют место и варианты, принимаемые по обоюдному согласию, позволяющие должнику решить вопрос с наименьшим ущербом, и экстренные меры, такие как передача в счет долга основных средств и акций предприятия.

2.3. Бюджетирование как инструмент управления в условиях кризиса

Бюджетирование – это процесс составления и принятия бюджетов, а также последующий контроль за их исполнением. Процесс бюджетирования предназначен для оптимизации распределения ресурсов предприятия и является одной из важнейших составляющих финансового управления производственно-хозяйственной деятельностью предприятия.

Бюджет (в нашем случае бюджет предприятия) – это план, предназначенный для принятия управленческих решений, планирования и контроля в процессе управления экономической деятельностью предприятия.

Бюджет может быть составлен как в стоимостном (денежном), так и в натуральном выражении. Бюджет служит показателем потребности предприятия в тех или иных ресурсах, необходимых для осуществления производственной деятельности и получения планируемой прибыли.

Бюджеты по охвату временных промежутков подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. Долгосрочные бюджеты определяют основные показатели, позволяющие установить финансовую стратегию предприятия. Практически долгосрочный бюджет является компонентом стратегического планирования, рассчитанного на перспективы дальнейшего развития и упрочения положения предприятия на рынке.

Краткосрочные бюджеты являются более подробными по сравнению с долгосрочными. Можно сказать, что краткосрочный бюджет – это своего рода детализация бюджетов долгосрочных. Именно на основе краткосрочных бюджетов осуществляется непосредственное текущее управление хозяйственной деятельностью предприятия. Кроме того, краткосрочные бюджеты позволяют получать оперативную информацию, являющуюся критерием для корректировки долгосрочных стратегических планов предприятия.

Различают 3 основных типа бюджетов :

1) бизнес-план;

2) годовой бюджет;

3) месячный бюджет.

Бизнес-план является самым общим, самым укрупненным вариантом бюджета и служит для определения основных направлений и стратегии развития предприятия.

Годовой бюджет предназначен для формирования основных показателей, достижение которых запланировано предприятием на бюджетный год.

Месячный бюджет составляется на самые короткие сроки и потому является наиболее подробным и детальным из всех трех типов бюджетов. Это детальный перечень доходов и расходов предприятия в течение отчетного периода (месяца) в рамках годового бюджета.

Составными частями обобщенных бюджетов являются операционный, финансовый и инвестиционный бюджеты.

Операционный бюджет иначе называют «бюджет доходов и расходов». Он определяет планируемый финансовый результат от операционной (т. е. любой, за исключением финансовой и (или) инвестиционной, деятельности, дающей предприятию выручку) деятельности предприятия. При составлении бюджета доходов и расходов используется метод начисления, при котором доходы и расходы предприятия отражаются в том периоде, к которому они относятся.

Финансовый бюджет, или бюджет движения денежных средств, – это бюджет, определяющий планируемый результат деятельности предприятия от операций, связанных с движением денежных средств или их эквивалентов. В финансовом бюджете также выделяются 3 вида деятельности – операционная, финансовая и инвестиционная. Что подразумевается под термином «оперативная деятельность», мы уже знаем. Финансовая деятельность, как правило, связана с привлечением и возвратом займов и кредитов и изменением собственного капитала предприятия (например, выпуск акций). Инвестиционная деятельность подразумевает приобретение, создание и реализацию (продажу) внеоборотных активов и других инвестиций, не включаемых в определение денежных средств и их эквивалентов.

В отличие от операционного бюджета при составлении финансового бюджета применяется кассовый метод (т. е. расходы учитываются на момент их фактического понесения).

Как следует из названия, инвестиционный бюджет определяет планируемый финансовый результат от инвестиционной деятельности предприятия. Следует отметить, что на практике инвестиции всегда являются долгосрочными программами, не подразумевающими быстрого получения прибыли (например, инвестирование в строительство и реконструкцию объектов недвижимости).

Следует отметить, что в отечественной практике в настоящее время получает развитие такой вид бюджетирования, как бюджетирование, ориентированное на результат. Это методика составления и исполнения бюджета, при которой планирование расходов непосредственно связано с достигаемыми результатами. Эту методику называют также «программно-целевой подход» или «бюджетирование по результатам».

Состав системы бюджетирования включает в себя следующие этапы:

1) процедура формирования и согласования бюджетов;

2) процедура контроля и исполнения и анализ отклонений бюджета;

3) ответственность за процедуру формирования и исполнения.

Выше, говоря об управлении затратами в условиях кризиса, мы уже упоминали о составлении бюджетов как о способе оптимизации затрат. Бюджетирование – процесс многогранный и сложный, которому посвящено немало специальной литературы, поэтому мы в рамках этой книги ограничимся уже произошедшим знакомством с основными терминами и видами бюджетирования, а также общими направлениями в применении бюджетирования. Мировой опыт бюджетирования достаточно богат, однако в отечественной практике бюджетирование начало получать распространение относительно недавно. Пожалуй, причины здесь не столько объективного, экономического характера, сколько субъективного. По большому счету, несмотря на то, что в условиях рыночных отношений практически выросло целое поколение, мы только учимся быть мудрыми и рачительными хозяевами, даже если речь идет о собственном бизнесе. Часть руководителей просто не видит смысла что-то менять в налаженной системе работы, часть до сих пор предпочитает действовать волевыми методами, не признавая никаких новшеств, не дающих сиюминутного или хотя бы четко обозначенного результата. А для еще одной категории слово «бюджет» неразрывно связано с периодом плановой экономики, при котором практически не было шансов что-то улучшить, на что-то оперативно отреагировать, на что-то реально повлиять.

Да, бюджетирование представляет собой довольно жесткие рамки, и работать в их пределах сначала нелегко. Однако грамотное построение и внедрение системы бюджетирования позволяют значительно сократить затраты предприятия. Можно сказать, что бюджетирование позволяет, во-первых, реально оценить возможности дальнейшего развития (стратегии развития) предприятия; во-вторых, выделить из общей массы, промаркировать непроизводительные затраты; в-третьих, оперативно выявить возможные ошибки при планировании деятельности предприятия.

Почему бюджетирование можно назвать одним из основных инструментов управления в условиях кризиса? Безусловно, оптимизация затрат оказывает положительное влияние на хозяйственную деятельность предприятия в любых экономических условиях, а бюджетирование – один из наиболее эффективных способов такой оптимизации. Но в условиях относительной финансовой стабильности предприятие может позволить себе некоторые затратные «вольности», не обращая внимания на незначительные, казалось бы, издержки. В условиях кризиса снижение затратной части становится первоочередной задачей. Во-первых, это позволяет перенаправить финансовые потоки на обслуживание первоочередных целей. Во-вторых, снижение затрат, включаемых в себестоимость продукции, позволяет работать с отпускными ценами на продукцию. Здесь также возможны 2 варианта. Либо отпускная цена снижается, что при прочих равных условиях повышает привлекательность производимой продукции для покупателя, а, следовательно, стимулирует повышение объемов продаж, либо отпускная цена остается прежней, что при снижении себестоимости повышает прибыль предприятия за счет автоматически возросшей наценки. Еще раз повторимся – все это, разумеется, верно и для производственно-хозяйственной деятельности в условиях экономически стабильного рынка. Естественно и то, что даже в режиме «жесткой» экономии сокращение затрат должно осуществляться на основании расчетов и в разумных пределах. Образно говоря, если вы поставили перед собой цель сократить расходы на электроэнергию, надо принять во внимание, что невозможно освещать большой офис лампочкой в 40 Вт, но вполне возможно получить экономию, если каждый сотрудник начнет просто выключать за собой свет в туалете.

Однако применение бюджетирования в условиях кризиса имеет еще один аспект. Речь идет о долгосрочных проектах, в которые предприятие вкладывает средства с расчетом на получение прибыли в перспективе. В первую очередь это, конечно, инвестиции. Составление бюджета позволяет определить, какие именно расходы предприятие может позволить себе на данном этапе, а какие – нет. В зависимости от глубины и продолжительности кризисной ситуации решается также вопрос о том, следует ли «заморозить» долгосрочный проект или целесообразно ликвидировать его вообще. Все зависит от конкретной ситуации. Представьте себе ситуацию, когда предприятие попадает в кризисную ситуацию. При этом оно имеет 3 долгосрочных (инвестиционных) проекта, связанных с реконструкцией объектов недвижимости. Доход от реализации одного из объектов может решить проблему неплатежей на предприятии. Если инвестиционный проект будет временно закрыт, для решения своих проблем предприятию придется брать процентный кредит. Возможно, что ввод реконструированного объекта в эксплуатацию сулит предприятию даже сверхприбыли, но здесь важно решить, сможет ли предприятие продолжать инвестиции в запланированные сроки и в необходимых объемах, одновременно увеличив свои затраты еще и на выплату процентов по кредиту. Практика показывает, что в такой ситуации предприятия, как правило, предпочитают реализовать часть проектов с тем, чтобы получить дополнительный доход именно в тот момент, когда он особенно необходим.

Есть один важный момент, который следует непременно учитывать. Любой, даже самый продуманный и грамотный бюджет не оправдает даже стоимости листа бумаги, на которой он распечатан, если он не будет исполняться. Именно поэтому бюджетирование подразумевает не только составление и утверждение бюджетов, но и контроль за их исполнением. Здесь мы возвращаемся к тому, что при составлении бюджета необходимы тщательный анализ затрат и обоснованное планирование. Ведь выполнить бюджет при всем желании можно только в том случае, если он предусматривает пусть минимальный, но не заниженный уровень затрат.

Итак, все действия, направленные на нормирование и бюджетирование затрат, выполняются по условной схеме: сбор данных – анализ полученной информации – выявление возможных статей экономии – составление и утверждение бюджета – контроль за выполнением принятых решений. Параллельно «на местах» (в цехах, на участках и т. д.) также происходят процесс по сбору и анализу данных и поиск способов экономии. Не следует забывать, что для успешной работы в этом направлении на участках необходима система мотивации персонала. В условиях кризиса появление дополнительной статьи расходов кажется нелогичным, однако зависимость поощрения от конечного результата позволит этим «внеплановым» расходам полностью окупиться. Если с каждой сэкономленной 1000 руб. работник тратит 300 руб., экономия ресурсов на предприятии все равно составит 700 руб. Это гораздо лучше, чем не получить вообще ничего, потому что работник не заинтересован в выявлении статей экономии.

2.4. Оптимизация бизнес-процессов как способ уменьшения затрат

Прежде всего что подразумевается под понятием «бизнес-процесс»? Это совокупность взаимосвязанных между собой последовательных поступков, совершаемых по определенному алгоритму и реализующих конкретную цель предприятия в рамках данной организационной структуры. При этом функции структурных подразделений (или бизнес-единиц этой структуры) четко определены и заранее известны.

В нашем случае под алгоритмом понимается совокупность четко определенных правил, процедур или команд, обеспечивающих решение поставленной задачи за конечное число шагов. Основными характеристиками алгоритма являются однозначность определения цели, разбивка на отдельные действия и достижение результата. Таким образом, алгоритм является точным пошаговым описанием процессов передачи и обработки данных. Алгоритмы бизнес-процесса представляются в виде определенного набора правил.

Бизнес-единица, или совокупность организационно-производственных структур, – это отдельно управляемое подразделение предприятия, полностью отвечающее за определенный вид деятельности в соответствии со специализацией и производственными мощностями, которыми она располагает. Одна бизнес-единица может выполнять функции разработки технологических процессов, сбыта, производства, маркетинга и т. д. Создание в структуре предприятия бизнес-единиц особенно эффективно в том случае, если предприятие (организация) разрастается до относительно больших размеров, в связи с чем затрудняются управление его деятельностью, контроль расходов подразделений и анализ их деятельности.

Совокупность звеньев управления, находящихся во взаимосвязи и обеспечивающих целостное функционирование и развитие организации, называется организационной структурой . Звеньями управления на предприятии могут являться как отдельные должностные лица, так и подразделения аппарата управления. Различают функциональные, линейные и целевые звенья структуры управления. Организационная структура подразумевает не только наличие звеньев управления, но и связи между этими звеньями. Связи могут быть горизонтальными, т. е. носящими характер согласования, линейными и функциональными.

В случае, если предприятию необходимо улучшить свое положение в кратчайшие сроки (порядка 3 месяцев), а именно это необходимо в кризисном или предкризисном состоянии, рекомендуется применять так называемый экспресс-метод оптимизации бизнес-процессов.

Для оптимизации бизнес-процессов на предприятии образуют команду улучшения, включающую специалистов, хорошо ориентирующихся в проблемах предприятия. Группу улучшения возглавляет один из руководителей предприятия. Надо сказать, что к выбору такого руководителя следует отнестись особенно тщательно, так как он наделяется очень большими полномочиями. Для успешного проведения оптимизации руководитель группы улучшения должен иметь возможность отдавать приказы не только членам своей группы, но и практически всем сотрудникам предприятия.

Чем занимается команда улучшения? В первую очередь она должна описать схему работы предприятия с отражением основных бизнес-процессов, происходящих на предприятии, и взаимосвязи между ними. Разработанная схема анализируется, и на основе анализа выделяются 3 основные группы бизнес-процессов (так называемый АВС-анализ).

Группа А – это наиболее затратные процессы, на которые приходится порядка 75–80 % всех затрат предприятия, группа В – процессы, требующие меньших затрат, примерно 10–20 % от всех затрат предприятия, группа С – наименее затратоемкие процессы, на которые расходуется от 5 до 10 % от общих издержек предприятия.

Как правило, чем более затратоемкими являются бизнес-процессы, тем меньшую долю в общем объеме процессов на предприятии они составляют. Как показывает практика, группу А составляет 5-10 % от общего количества бизнес-процессов предприятия, группу В – около 20 %, группу С – от 60 до 70 %.

Какими бы ни были дальнейшие шаги по улучшению производственно-хозяйственной деятельности предприятия, все шаги, связанные с оптимизацией бизнес-процессов, начинаются с группы А.

Параллельно с составлением и АВС-анализом бизнес-процессов на предприятии производится оценка (инвентаризация) ликвидных активов предприятия. При этом особое внимание уделяется расчетам с поставщиками и покупателями (заказчиками), складскому учету, а также постоянному контролю за движением и остатками денежных (и (или) иных аналогичных активов) средств на расчетных счетах и в кассе предприятия.

Независимо от вида деятельности предприятия и его финансовой стабильности существует ряд параметров, по которым следует осуществлять систематический контроль и анализ данных. Это:

1) достоверность информационных потоков;

2) схема принятия и обоснованность бизнес-решения;

3) стандартизация и автоматизация бизнес-процессов;

4) адекватность менеджмента поставленным задачам;

5) адекватность системы мотивации персонала;

6) современность технологического процесса;

7) адекватность временных затрат.

Собственно, кризис конкретного предприятия, не обусловленный общим состоянием экономики в стране и мире, как правило, связан именно с отсутствием своевременного анализа получаемой информации, на основании которой можно достоверно оценивать состояние предприятия и корректировать его деятельность.

Основная работа по подготовке проведения компании по оптимизации бизнес-процессов может считаться завершенной, когда, во-первых, есть адекватная, хорошо ориентирующаяся в ситуации команда с четко выраженными задачами и полномочиями; во-вторых, описана и проанализирована схема бизнес-процессов на предприятии; в-третьих, в результате анализа бизнес-процессы поделены на 3 неравные группы по принципу затратоемкости.

После этого проводится работа непосредственно по оптимизации бизнес-процессов. И начинается она, естественно, снова со сбора и анализа информации. Как уже упоминалось выше, начинать надо с процессов группы А. Поскольку мы говорим сейчас об экспресс-методе, из группы А, в свою очередь следует выделить подгруппу процессов, которые реально улучшить максимум в трехмесячный срок.

На этом этапе работ разрабатывается и внедряется система ежедневной отчетности, позволяющая получать оперативную информацию об использовании всех ресурсов, задействованных в процессах выбранной группы. Причем в числе ресурсов учитываются не только ресурсы, имеющие денежное выражение, но и такие, как, например, рабочее время.

Формы отчетности не являются законодательными. Они разрабатываются командой улучшения, потом проходят согласование с руководителями подразделений, в которых они будут использоваться. Это логично, так как, несмотря на то, что руководитель антикризисной команды наделен большими полномочиями, вполне могут возникнуть вопросы в части представления данных по форме или по содержанию. Возможно, какую-то информацию, которую требует группа улучшения, подразделение просто не может предоставить в связи с отсутствием необходимых данных, или же данные могут быть предоставлены, но форма их предоставления отличается от той, которую требует команда улучшения. После согласования формы ежедневной отчетности она утверждается руководителем предприятия.

Таким образом, мы снова сталкиваемся с тем, что каждый вид деятельности, каждый этап работы требует изначальной информации. Причем эта информация должна быть не только достоверной, но и оперативной, а в случае с экспресс-методом оптимизации бизнес-процессов – сверхоперативной. Благодаря правильной постановке учета и документооборота предприятие начинает немедленно работать на оптимизацию. Грамотная постановка учета с предоставлением ежедневных отчетов позволяет руководству предприятия в режиме реального времени определять направление, дату и объем потребляемых ресурсов.

Надо отметить, что при любых действиях, направленных на оптимизацию затрат, большое значение играет человеческий фактор, который никак нельзя сбрасывать со счетов. Практически с началом сбора информации предприятие уже получает ряд выгод, связанных именно с человеческим фактором.

При предоставлении ежедневных отчетов усиливается контроль за работой сотрудников, что является сильным стимулом для роста производительности труда.

Замечено, что если заявка на выделение ресурсов (получение материалов, оплаты и т. д.) должна пройти несколько инстанций для согласования, количество таких заявок на предприятии сокращается. И это опять человеческий фактор. Поскольку «бегать с бумажками» у нас (да и везде, наверное) не очень-то любят, заявки делаются только в случае действительной необходимости.

Анализ ежедневных отчетов дает информацию о работе сотрудников, позволяя также выявить задачи и обязанности, с которыми они не справляются из-за нехватки времени, и помогает расставить приоритеты в выполнении задач по их важности. Помимо этого, появляется информация, позволяющая произвести перераспределение (частичное, а иногда и полное) обязанностей. Так, например, с более квалифицированного сотрудника можно снять часть менее важных заданий, с выполнением которых может справиться сотрудник с меньшей квалификацией (а, следовательно, более низкооплачиваемый). В конечном итоге перераспределение выполняемых задач позволяет повысить эффективность труда без увеличения расходов на заработную плату. «Побочным эффектом» такого перераспределения может стать и снижение нагрузки на часть сотрудников, что косвенным образом тоже влияет на производительность труда, так как снимает предпосылки к стрессовым ситуациям в коллективе.

Ежедневные отчеты позволяют за относительно короткий срок собрать достаточное количество оперативной информации, на основании которой анализируются затраты. Результаты анализа служат опорной точкой для разработки мер по снижению затрат.

На этом этапе учет затрат переходит в управление затратами.

Как показывает практика, применение экспресс-метода оптимизации бизнес-процессов может дать реальное снижение затрат в течение 3 месяцев до 15 %. Кроме того, параллельно происходит упорядочение в расчетах предприятия с поставщиками и клиентами, повышается производительность труда, в ряде случаев сокращается производственный цикл.

В конце данного этапа команда улучшения обязана подготовить руководству отчет о проделанной работе, а также свои предложения по вопросам дальнейшей оптимизации бизнес-процессов.

Основным отличием экспресс-метода от обычных методов оптимизации является то, что он применяется как экстренная мера, когда за короткий срок необходимо получить максимально заметный результат, чтобы снять остроту кризисной ситуации. Естественно, если удовольствоваться лишь экспресс-методом, предприятие скоро снова окажется в кризисной ситуации. Дальше – опять «затягивание гаек» с помощью экстренных мер. Экономической стабильности такое предприятие вряд ли добьется. По окончании экспресс-оптимизации, которая, как мы помним, затрагивает только очень небольшую часть наиболее дорогостоящих бизнес-процессов, предприятию следует продолжить работы по оптимизации на основе планов, разработанных по предложениям группы улучшения.

Следует помнить, что учет, контроль и анализ, служащие основой для проведения мероприятий по оптимизации бизнес-процессов, не должны быть именно «кампаниями». Только при условии, что этот процесс будет непрерывным, можно быть уверенным в том, что предприятие не только справится с кризисной ситуацией, но и получит финансово-экономическую стабильность. Как показали события конца 2008 г., даже общее ухудшение состояния мировой экономики, которое так или иначе касается всех, для предприятий с налаженной системой учета и контроля, умеющих оптимально планировать свои затраты, постоянно разрабатывающих и внедряющих меры по минимизации затрат при стабильном объеме и качестве производства, оказалось не только не критическим, но даже малозаметным.

Глава 3. Контроллинг затрат и финансовых результатов

3.1. Управление затратами и финансовыми результатами на основе расчета сумм покрытия

В современных условиях одним из наиболее важных факторов управления организацией является финансовый результат. Финансовый результат независимо от сферы и деятельности компании определяют затраты. Для того чтобы управлять затратами, необходимо сопоставить уровень затрат и результат, полученный в ходе деятельности хозяйствующего субъекта. Отметим также, что уровень затрат является определяющим при расчете основных экономических показателей эффективности деятельности организации.

Управление затратами – это единый скоординированный процесс, а не фактическое отражение понесенных расходов (калькулирование). Калькулирование можно рассматривать как один из способов управления затратами, который не в полной мере отражает все издержки организации. Так, к примеру, затраты возникают уже на этапе планирования хозяйственной деятельности. Также управление затратами предлагает наличие некой модели, при этом управление издержками сводится в единую систему. Так как организационная структура компании в современных условиях должна учитывать особенность деятельности организации, модель управления затратами, то соответственно между ними существует довольно прочная связь. По сути, затраты являются определяющим фактором при осуществлении каких-либо проектов в современных компаниях, которые имеют разветвленную структуру и заинтересованность в гибкости своей организации и ее способности быстро адаптироваться к изменениям рынка.

Отметим, что в современных организациях большую роль занимает удельный вес затрат на заработную плату в структуре общих издержек хозяйственной деятельности. На практике это означает, что в компаниях, которые предоставляют аудиторские, консалтинговые, бухгалтерские и прочие услуги, работодатели вынуждены платить высокую заработную плату своим сотрудникам, руководствуясь не производительностью и эффективностью труда таких специалистов, а престижностью и актуальностью профессии. Поэтому необходимо убедится в построении системы управления затратами в компании. Предположим следующую ситуацию: в компании действует новейшая и эффективнейшая система управления затратами, однако продукция организации не востребована на рынке по каким-либо причинам, не зависящим от организации. Следовательно, управление затратами эффективно лишь тогда, когда оно влияет на конечный результат деятельности. Вывод: имеет смысл снижать издержки производства тогда, когда продукция или услуги, которые производит или оказывает организация, рентабельны.

Рассмотрим управление издержками компании с точки зрения влияния этих издержек на фирму. В этом случае затраты организации можно дифференцировать на внутренние и внешние. Так как внешние затраты менее гибкие, чем внутренние, то первоочередная задача компании заключается в том, чтобы наладить контроль и управление внешними затратами. К ним можно отнести затраты на приобретение сырья и материалов, оплату аренды, кредита и др. Такими затратами, как затраты на приобретения сырья и материалов, можно управлять через систему бонусов и скидок, которые будут предоставлять друг другу поставщик и заказчик. Создание товарных запасов является надежным методом управления переменными затратами, к которым относятся сырье и материалы. Результирующий показатель – коэффициент оборачиваемости запасов и издержек по их хранению и содержанию. Однако оплата аренды, оплата кредита не поддаются количественному изменению, следовательно, управление ими заключается в составлении графика платежей и источников финансирования.

Фирме легче управлять своими внутренними затратами, так как к ним относятся заработная плата сотрудников и общехозяйственные расходы. Работодатель может влиять на заработную плату через мотивирование и стимулирование.

С общехозяйственными расходами сложнее, так как организация обычно специализируется не на одном виде продукции или услуге Процесс администрирования таких затрат менее прозрачен. В этом случае проблематично определить долю общехозяйственных затрат на тот или иной вид продукции. Но существуют различные методы, которые позволяют справиться с возникшей проблемой. Среди них такие, как отнесение общехозяйственных затрат на себестоимость продукции пропорционально заработной плате основных рабочих, материальным затратам, прямым затратам и т. д.

В зависимости от того, какова модель управления затратами фирмы, выстраивается организационная структура компании. В связи с этим в структуре организации выделяют центры затрат и центры финансовой ответственности. Отличие этих структурных единиц состоит в том, что центры финансовой ответственности более самостоятельны и могут самостоятельно решать вопрос финансирования и направления затрат. В современных условиях для успешного реагирования на изменения рынка целесообразно совмещение центров затрат с центром финансовой ответственности. Происходит превращение организации в несколько самостоятельных в финансовом отношении подразделений.

Экономическое обоснование и управление организационной структурой затратной модели и есть управление затратами в организации.

3.2. Метод расчета сумм покрытия

Сумма покрытия – величина, использующаяся для расчета объема выручки, покрывающего издержки организации, как постоянные, так и переменные. Другими словами, сумма покрытия позволяет увидеть, сколько зарабатывает компания, чтобы окупить постоянные издержки и получить прибыль. Когда речь идет не о компании в целом, а о цене отдельного товара, то используется средняя величина покрытия. Из расчета суммы покрытия и средней величины покрытия можно определить точку безубыточности.

Сумма покрытия рассчитывается как разница между выручкой о реализации и суммой переменных затрат, т. е. из выручки вычитаются все прямые затраты, а также часть накладных расходов, которые зависят от объема производства. Другой метод заключается в том, что сумма покрытия рассчитывается как сумма постоянных затрат и прибыли, т. е. это вклад в покрытие постоянных расходов и получение прибыли.

Разница между ценой товара и средними переменными издержками называется средней величиной покрытия, т. е. разница между ценой товара и средними переменными издержками показывает вклад единицы изделия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли.

Коэффициент покрытия – доля суммы покрытия в выручке от реализации, для отдельного товара – доля средней величины покрытия в цене товара.

...

Пример
Предприятие производит и выпускает товар, средние переменные издержки на выпуск и сбыт которого составляют 200 руб./шт. Товар продается по цене 240 руб./шт. Постоянные затраты фирмы составляют 70 тыс. руб./мес. Рассчитаем, какую прибыль может получить предприятие в месяц, если оно продаст данной продукции 5000, 6000, 7000 шт.
Найдем сумму покрытия и прибыль для всех 3 вариантов (в данном случае как разность суммы покрытия и постоянных издержек, поскольку постоянные затраты фирмы не зависят от объема выпуска) (табл. 1).

Таблица 1

Прибыль организации при различных объемах выпуска

Расчет прибыли существенно упрощается благодаря тому, что средняя величина покрытия одинакова для всех 3 вариантов. Можно определить прибыль фирмы при любом объеме выпуска: умножим среднюю величину покрытию на объем выпуска – получим сумму покрытия. От суммы покрытия отнимем постоянные издержки.

...

К примеру, какую прибыль получит фирма, если выпустит и реализует 6380 шт. товара?
Сумма покрытия: 40 руб. х 6380 шт. =255,2 тыс. руб.
Прибыль: 255,2 тыс. руб. – 70 тыс. руб. =185,2 тыс. руб.

...

Пример
Организация производит и продает одновременно 2 товара А и В.
Все данные по этим товарам приведены в таблице 2 (объем продаж, цена товара и издержки производства).

Таблица 2

Объемы продаж, цены товара А и В и издержки производства

Требуется определить:

1) размер прибыли фирмы за месяц;

2) среднюю величину покрытия для каждого товара;

3) коэффициент покрытия для каждого товара.

Сделаем сводную таблицу данных (табл. 3).

Таблица 3 Порядок расчета размера прибыли фирмы, средней величины и коэффициента покрытия

...

Выручка от реализации рассчитывается как произведение цены реализации и объема выпуска:
1) для товара А: 91 руб. х 7000 шт. = 637 000 руб.;
2) для товара В: 130 руб. х 5000 шт. = 650 000 руб.
Сумма покрытия равна разнице выручки от реализации и общих переменных издержек:
1) для товара А: 637 000 руб. – 588 000. руб. = 49 000 руб.;
2) для товара В: 650 000 руб. – 585 000 руб. = 65 000 руб.
Общие постоянные издержки – это сумма административных, производственных и сбытовых издержек:
23 000 руб. + 55 000 руб. + 27 000 руб. = 105 000 руб.
Прибыль – это разница между суммой покрытия и общими постоянными издержками:
114 000 руб. – 105 000 руб. = 9000 руб.
Средняя величина покрытия равна частному отделения суммы покрытия и объема выпуска:
1) для товара А: 49 000. руб. / 7000 шт. = 7 руб.;
2) для товара В: 65 000 руб. / 5000 шт. = 13 руб.
Коэффициент покрытия равен частному от деления средней величины покрытия и цены реализации:
1) для товара А: 7 руб. / 91 руб. =0,077;
2) для товара В: 13 руб. / 130 руб. = 0,100.
Прибыль фирмы за месяц составляет 9000 руб., средняя величина покрытия для товара А – 7 руб. (коэффициент покрытия 0,077), для товара В – 13 руб. (коэффициент покрытия 0,100).
При увеличении объема продаж товара А до 8000 шт. и товара В до 5500 шт.:
1) сумма покрытия от продажи товара А: 7 руб. х 8000 шт. = 56 000 руб.;
2) сумма покрытия от продажи товара В: 13 руб. х 5500 шт. = 71 500 руб.;
3) общая сумма покрытия продаж товара А и В: 127 500 руб.;
4) постоянные издержки – 105 000 руб.;
5) прибыль фирмы 127 500 руб. – 105 000 руб. = 22 500 руб.

...

Пример
Фирма желает продать 40 тыс. шт. товара. Средние переменные издержки на производство и реализацию составляют 30 руб., постоянные издержки – 500 тыс. руб. Фирма планирует получить прибыль в размере 50 тыс. руб. По какой цене следует продавать товар?
1. Найдем сумму покрытия, прибавив к постоянным издержкам планируемый объем прибыли:
500 000 руб. + 50 000 руб. = 550 000. руб.
2. Найдем среднюю величину покрытия, разделив сумму покрытия на количество продаваемых товаров:
550 000 руб. / 40 000 шт. = 13,75 руб. /шт.
3. Найдем цену товара, прибавив к средней величине покрытия средние переменные издержки:
13,75 руб. + 30 руб. = 43,75 руб.

3.3. Расчет затрат по местам возникновения и центрам ответственности

Расчет затрат – важная и очень необходимая часть экономической работы на предприятии, так как в его рамках должны выявляться экономические причины того или иного результата и пути принятия управленческих решений.

Существенными недостатками традиционных методов расчета затрат являются:

1) экономические зависимости производственного процесса недостаточно отражены из-за:

а) структуры расчета (выделены цеховая, производственная и полная себестоимость);

б) структуры исходной информации (расчет затрат основан на бухгалтерских данных);

2) точность недостаточна из-за того, что влияющие факторы на косвенные затраты (основная заработная плата, нормативное время работы оборудования) являются сильно обобщенными критериями.

Все это вместе взятое устанавливает явное несоответствие потребностей менеджеров в управленческой информации, которая необходима для проведения контроля за реализацией запланированного и для принятия текущих решений.

Для более адекватного расчета и распределения затрат выделяют следующие направления расчета затрат:

1) по видам (какие затраты возникли в процессе производства?);

2) по местам возникновения затрат (где возникли затраты? Ответ на этот вопрос дает возможность легче контролировать затраты);

3) по центрам ответственности (повышения активности менеджеров на всех уровнях).

Для начала необходимо структурировать расходы и отсечь не связанные с производством расходы, так как в расчете производственных затрат речь идет о расчете и распределении затрат, возникших в ходе производственной деятельности предприятия.

К нейтральным расходам отнесем:

1) не связанные с процессом производства (пример: для промышленного предприятия – это финансовые вложения в другие предприятия);

2) случайные, но связанные с производственной деятельностью;

3) связанные с использованием разных методов оценки.

Виды и состав затрат, выделенных в соответствии с факторами производства:

1) на оплату труда;

2) затраты на капитал;

3) материальные затраты;

4) на услуги;

5) обязательные платежи.

Виды и состав затрат, выделенных в соответствии с производственными функциями:

1) управление;

2) обеспечение ресурсами;

3) на производство;

4) на складирование;

5) на сбыт.

Для того чтобы добиться необходимой степени отражения реальной ситуации с издержками, необходима глубина детализации видов издержек. Можно виды затрат разбить на элементы для того, чтобы понять, на какие участки производства, виды продукции приходятся те или иные элементы издержек. Например, заработная плата может быть разбита на заработную плату вспомогательных рабочих, занятых на складе сырья, занятых отгрузкой продукции и т. д.

Затраты разделим на прямые, которые напрямую относятся к носителям затрат, и на косвенные, которые вначале необходимо распределить по местам возникновения, а затем – по носителям затрат.

Допустимо расчет затрат по местам возникновения производить по разным критериям: по пространственным единицам, по сферам ответственности, по расчетно-техническому критерию. Также эти принципы могут быть скомбинированы.

Крупные затратные cферы деятельности может быть выделены по производственным функциям, затем выделим по видам деятельности или по пространственным единицам.

К примеру, по расчетно-техническому критерию можно выделить главные, вспомогательные и общие места возникновения затрат. Главные места возникновения затрат выпускают основную продукцию предприятия. Вспомогательные места возникновения затрат (ремонтные отделы организации) оказывают соответствующие услуги для главных и общих мест возникновения затрат.

Cфера управления организации (бухгалтерия, отдел маркетинга, финансовый отдел и т. д.) – это общие места возникновения затрат.

Для более качественного и точного расчета затрат выберем базовые факторы для главных мест возникновения затрат, т. е. необходимо стремление к обеспечению качественной зависимости между величиной затрат и причиной их возникновения. Это и будет базовый фактор, от которого будет зависеть величина затрат. Для каждого места возникновения затрат необходимо найти 1 или несколько базовых факторов. Это величины, по отношению к которым переменные затраты каждого места возникновения затрат изменяются пропорционально (по умолчанию выпуск продукции, цены и оплата труда без изменений).

Можно выделить 2 основные группы базовых факторов:

1) прямые;

2) косвенные.

Прямые базовые факторы основаны на количестве проделанной работы, где отсутствует причинно-следственная связь между величиной затрат и носителем издержек, используются косвенные базовые факторы.

Базовые факторы можно разделить на стоимостные и количественные.

Стоимостные базовые факторы:

1) заработная плата основных рабочих;

2) затраты на основные материалы;

3) стоимость запасов товаров;

4) стоимость используемых машин, зданий;

5) себестоимость изготовления.

Количественные базовые факторы:

1) основное технологическое время оборудования или рабочего;

2) выпуск продукции (т);

3) площадь рабочих помещений (м2);

4) потребление воды (м3);

5) потребление материалов (кг);

6) потребление электроэнергии (кВтч).

Сравнивая количественные базовые факторы и стоимостные, приходим к выводу о том, что количественные базовые факторы предпочтительные, поскольку они не зависят от колебаний рыночных цен.

Если затраты главного места возникновения затрат пропорциональны одному базовому фактору, то эту причинно-следственную связь между издержками мест возникновения затрат назовем гомогенной.

Выбор базовых факторов для общих мест возникновения затрат оказывается сложным. Приблизительные базовые факторы приведены в таблице 4.

Таблица 4 Базовые факторы для общих мест возникновения затрат

В каждом месте возникновения затрат должны быть объединены, например, машины с приблизительно одинаковым временем затрат на единицу работы. На практике это условие практически нереализуемо. Поэтому необходим компромисс между процедурой расчета и степенью точности результатов расчета издержек по местам возникновения. С повышением точности результатов расчетов возрастают расходы, которые также следует оценить.

Продукция, потребляемая внутри предприятия в ходе основного производственного процесса, создается на вспомогательных местах возникновения затрат. При расчете таких затрат возникает особо сложная проблема. С помощью следующих методов данная проблема может быть разрешена с помощью:

1) односторонних расчетов;

2) пошаговых расчетов;

3) линейного управления;

4) фиксированных коэффициентов.

Простейший и наименее точный метод – метод одностороннего расчета. Он исключает взаимный обмен продукцией между вспомогательными местами возникновения затрат. Стоимость продукции относят только на главные места возникновения затрат. Сумма издержек вспомогательного места возникновения затрат, которая относится на главное место возникновения затрат, рассчитывается как произведение количества продукции вспомогательного места возникновения затрат на расчетный коэффициент (табл. 5).

Таблица 5 Расчет коэффициентов распределения по отдельным передающим участкам

В отличие от предыдущего метода метод пошагового расчета обеспечивает достаточно малую погрешность результатов. Обмен продукцией между вспомогательными местами возникновения затрат частично учитывается в этом методе. Здесь используется такая последовательность, чтобы в начале цепочки располагался участок, который получает наименьшее количество продукции от следующих за ним.

Для более точного учета взаимного обмена продукций для внутренних нужд существует метод линейных уравнений. При таком подходе коэффициенты распределения стоимости собственного производства взаимно влияют друг на друга.

Решая систему линейных уравнений, определяют все коэффициенты. Если число мест возникновения затрат которые взаимно обмениваются продукцией необходимо применять специальные прикладные программы.

При расчете стоимости производства для внутренних нужд применяют фиксированные коэффициенты распределения, что существенным образом упрощает и ускоряет данную процедуру. Их устанавливают на основании данных за предыдущие периоды.

Распределение затрат общих мест возникновения затрат. Будем пользоваться базами распределения для распределения затрат общих мест возникновения затрат по главным местам возникновения затрат:

1) прямые затраты на материалы;

2) прямые затраты на заработную плату;

3) машинное время;

4) суммарные прямые затраты;

5) полная производственная себестоимость.

Расчет издержек по местам возникновения затрат проводится обычно с помощью листа расчета производственных затрат, представленного в табличной форме.

Расчет затрат по носителям. Из-за различий в производственных программах и технологиях предприятия существуют 2 основные формы отнесения издержек к их носителям: простая калькуляция и постатейная калькуляция.

Простая калькуляция применяется в случае массового производства.

Издержки на 1 ед. продукции = Суммарные издержки (И) / Совокупное количество производимой продукции (К).

Простая калькуляция с коэффициентами приведения применяется в случае выпуска нескольких видов продукции (условие – родственное формирование издержек продуктов).

Если производственный процесс состоит из нескольких этапов производства с различными причинами возникновения издержек, а также с изменениями на складах запасов и готовой продукции, то в этом случае используется постатейная калькуляция.

Как видно из названия пункта, анализ затрат основывается на планировании и учете затрат по центрам ответственности. За счет повышения активности руководителей на всех уровнях можно выявить резервы роста прибыли. В этом и состоит главная цель планирования, учета и анализа затрат по центрам ответственности.

Задачи и функции каждого руководителя (менеджера) прописываются и строго регламентируются в соответствующих должностных инструкциях, а затраты отражаются в бюджетах и отчетах.

Для более точного анализа ответственность за какую– либо статью затрат может быть разделена. К примеру, руководитель цеха несет ответственность за количество использованного материала, а руководитель отдела закупок – за качество и цену этого материала.

Используются следующие нормы при определении центров ответственности за тот или иной вид затрат:

1) если руководитель может осуществлять контроль и за объемом, и за ценой потребляемых ресурсов и услуг, то он соответственно ответствен за все затраты;

2) если руководитель может осуществлять контроль только за объемом ресурсов и услуг, то он соответственно ответствен за различия между фактическими и запланированными расходами;

3) если руководитель не может осуществлять контроль за объемом и за ценой потребляемых ресурсов и услуг, то он соответственно ответственности не несет. Такие расходы будут неуправляемыми (неревантными).

Для того чтобы система учета и анализа затрат по центрам ответственности действовала эффективно, необходимо взвешенно подойти к возложенной ответственности за расходы. Ответственностью необходимо наделить именно тех руководителей, которые обладают полномочиями контроля затрат.

Примеры отчетов по центрам ответственности приведены в таблицах 6–8.

Таблица 6 Отчет мастера участка

Таблица 7 Отчет менеджера цеха

Таблица 8 Отчет заместителя директора по производству

Из таблиц видно, что чем ниже уровень, тем отчет более детальный. Каждый отчет, как правило, должен сопровождаться пояснительной запиской руководителя центра ответственности, в которой указываются причины отклонений от сметы и меры к их устранению.

На каждом уровне анализируются фактические затраты с бюджетом и выявляются отклонения от бюджетных сумм только по тем видам затрат, которые контролируются на данном уровне.

На самом высоком уровне ответственности анализируются результаты деятельности предприятия в целом.

При помощи анализа затрат значительно повышается ответственность руководителей каждого уровня за сокращение расходов, за счет этого увеличивается прибыль.

Глава 4. Роль и поведение затрат при обосновании ценовых решений

4.1. Анализ поведения постоянных и переменных затрат

От уровня затрат на производство товара и цены, по которой данный товар будет реализоваться, зависит количество товара, предложенного на рынке.

Следовательно, для того, чтобы предприятие было эффективным, необходимо знание издержек на производство и реализацию товара.

Издержки – это затраты предприятия в денежной форме, которые оно несет, осуществляя свою производственную и коммерческую деятельность. Все материальные издержки и затраты на заработную плату сотрудников предприятия, необходимые для производства и реализации товара, могут быть представлены в показателях себестоимости продукции.

Это определение издержек составляет полную стоимость промышленной продукции. Стоимость промышленной продукции состоит из затрат, связанных с использованием сырья, материалов, основных фондов, энергии, топлива, а также других затрат, необходимых на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции состоит из:

1) затрат на заработную плату;

2) затрат на подготовку и освоение производства;

3) затрат, которые напрямую связаны с производством продукции по технологии производства и его организации;

4) затрат, улучшающих технологию и организацию производства, а также качество продукции;

5) затрат, направленных на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности;

6) затрат, обеспечивающих технические усовершенствования, рационализаторские предложения, а также изобретательства;

7) затрат, обслуживающих производственный процесс (текущий, средний и капитальный ремонты). Обращаем внимание на то, что затраты, необходимые на проведение модернизации оборудования и реконструкцию объектов основных фондов, не включаются;

8) затрат, связанных с набором персонала;

9) затрат, связанных с повышением квалификации, переподготовкой и подготовкой персонала;

10) затрат, необходимых на транспортировку персонала к месту работы и обратно;

11) затрат на содержание и эксплуатацию фондов природоохранного назначения;

12) затрат на выплаты, которые предусмотрены законодательством о труде (оплата больничных листов, отпусков, компенсаций и т. д.);

13) затрат на отчисления на государственное социальное страхование и пенсионное обеспечение;

14) затрат по гарантийному обслуживанию;

15) затрат, по страхованию имущества предприятия;

16) затрат, необходимых на производство основных производственных фондов (амортизация на полное восстановление);

17) амортизация (износ) по нематериальным активам;

18) потери от простоев по причинам внутри производства;

19) потери от брака.

От цен на ресурсы, необходимых для производства товаров, и от технологии их использования зависит величина этих расходов.

Цена, по которой предприятием приобретаются ресурсы для производства, определяется спросом и предложением ресурсов на рынке. Следовательно, для предприятия важен технологический вариант формирования издержек производства. Цена на приобретаемые ресурсы не зависит от деятельности предприятия. Заметим также, что технологический аспект формирования издержек определяет, с одной стороны, эффективность ресурсов, а с другой – их количество.

Следовательно, на предприятии должны быть внедрены такие методы производства, которые были бы эффективными как с экономической, так и с технологической точек зрения. При этом издержки производства должны быть наименьшими. Заметим, что если обеспечивается достижение максимально возможного выпуска изделия при минимальном количестве производственных ресурсов, то способ производства является технологически эффективным. Если же при этом минимизируется альтернативная стоимость используемых в процессе производства видов и затрат, то способ производства является еще и экономически эффективным.

Плата поставщику, которую обеспечивает предприятие, или доходы поставщика ресурсов, которые он получает с предприятия, а также внутренние издержки, связанные с применением приобретенных ресурсов именно данным предприятием (для конкретного варианта производства), и есть экономические издержки предприятия.

Экономические издержки предприятия можно разделить на внешние и внутренние.

Внешние издержки – это такие издержки, которые не направлены непосредственно на производство основного изделия предприятия. К ним можно отнести заработную плату персонала предприятия, оплату топлива, комплектующих и т. д. В зависимости от того, какова специализация предприятия, величина внешних издержек даже для производства одной и той же продукции может существенным образом отличаться.

В экономике различают постоянные и переменные издержки производства. Это обусловлено тем, что различные виды ресурсов по-разному влияют на готовую продукцию.

Постоянные издержки предприятия – это такие издержки, величина которых остается неизменной, несмотря на изменение объемов производства. Даже если производство прекращено или значительным образом сократилось, постоянные издержки оплачиваются. Примерами могут служить аренда зданий и оборудования, отчисление на амортизацию и т. д.

Те же издержки, общая величина которых изменяется вместе с изменениями объемов производства и реализации (для одного вида продукции), зависящих от их структуры при производстве и реализации (для одного вида продукции), называются переменными издержками производства . К примеру, это затраты на топливо, энергию, транспортные услуги, сырье и материалы, оплата труда основным рабочим и т. д.

Как видно из вышесказанного, переменные издержки находятся в прямой зависимости не только от объема производства, но и от разумного использования материальных и трудовых затрат. Как следствие, переменные издержки могут увеличиваться по-разному с ростом объемов производства. Можно выделить 3 возможных случая поведения переменных издержек:

1) пропорционально увеличению объемов производства;

2) регрессивно;

3) опережающими темпами в сравнении с ростом объемов производства.

Рассмотрим каждый случай в отдельности на примерах, основанных на условных данных. Выявление степени влияния разумного использования материальных и трудовых ресурсов на характер изменения переменных издержек возможно только при подсчете средних переменных издержек на единицу продукции (табл. 9).

Таблица 9 Динамика переменных издержек

1-й случай. Переменные издержки увеличиваются пропорционально росту объемов производства.

Построим график, используя данные таблицы 9.

График 1. Переменные и средние переменные издержки

Так как отсутствует экономия ресурсов, то возрастание средних переменных издержек в расчете на единицу продукции будет оставаться неизменным (в нашем случае 20 руб.). 2-й случай. Переменные издержки не увеличиваются пропорционально росту объемов производства, а увеличиваются меньшими темпами (табл. 10).

Таблица 10 Регрессивный характер роста переменных издержек

График 2. Динамика переменных издержек

С ростом объемов производства средние переменные издержки в расчете на единицу продукции уменьшаются, но при этом наблюдается рост переменных издержек. 3-й случай. Переменные издержки по сравнению с ростом объема производства увеличиваются более высокими темпами. Данная ситуация происходит из-за того, что отсутствует рационализация производства, происходит перерасход материальных затрат и трудовых ресурсов и т. д. (табл. 11).

Таблица 11 Прогрессивный характер роста переменных издержек

График 3. Динамика переменных издержек

Для того чтобы эффективно управлять формированием издержек производства, необходимо постоянно контролировать их рост и своевременно принимать меры по их снижению.

Также важно знать не только величину переменных издержек, но и объем общих. По-другому их называют валовыми издержками. Они состоят из постоянных и переменных издержек:

Ио = Ип + И,

где Ио – общие (валовые) издержки;

Ип – постоянные издержки;

И – переменные издержки.

Знание объема общих издержек позволяет правильно формировать финансовую политику предприятия в целом, а также реально оценивать величину затрат, которую несет предприятие, начиная с начальной стадии и заканчивая полным использованием всего производственного потенциала.

Так как постоянные издержки неизменны на протяжении всего производственного цикла, то общие издержки изменяются вследствие изменения переменных издержек. Отобразим это графически.

График 4. Динамика издержек предприятия

Эта же закономерность проявляется и при изменении средних общих издержек (Иоср.). График 5. Динамика издержек предприятия

В этом случае влияние на характер изменения средних общих издержек оказывают не только средние переменные издержки, но средние постоянные издержки, которые уменьшаются с увеличением объемов производства. С помощью графика можно установить, что средние общие издержки снижаются с ростом объемов производства до определенного момента, а впоследствии снова возрастают. В этом случае нельзя корректно установить, до каких пределов можно расширять производство, какие затраты понесет предприятие при его расширении или какова будет экономия при сокращении объемов производства.

4.2 Анализ безубыточности

Анализ безубыточности производства является мощным инструментом решения большого класса управленческих задач, таких как планирование объема производства, установление цен на продукцию, выбор наиболее эффективных технологий производства и т. д.

Существует 2 модели анализа безубыточности: экономическая и бухгалтерская. С помощью экономической модели создаются основы бухгалтерской модели. Рассмотрим экономическую модель анализа безубыточности. Представим модель поведения затрат, объема производства и прибыли с помощью графика.

График 6. Диаграммы безубыточности по экономической модели

На графике видно, что в определенный момент происходит замедление подъема, а затем линия выручки от реализации и вовсе опускается вниз. Это связано прежде всего с тем, что в соответствии с данной моделью предприятие может увеличивать объемы продаж, только уменьшая цену реализации единиц продукции. В результате в дальнейшем положительный эффект от увеличения объема оказывается ниже отрицательного влияния снижения цен.

Как видно на графике, 2 линии (общие затраты и выручка от реализации) пересекаются в двух точках. Это так называемые точки безубыточности. Становится ясным, что в экономической модели безубыточности 2 точки безубыточности, другими словами. Поэтому на характер совокупных издержек в данной модели оказывают сильное влияние переменные издержки.

Во-первых, в бухгалтерской модели сделаем допущение о том, что переменные издержки и цены от реализации единицы продукции остаются неизменными. Из-за этого допущения зависимость выручки от реализации и общих затрат от изменения объемов производства и реализации имеет линейный характер. Покажем это с помощью графика.

График 7. Диаграмма безубыточности по экономической модели

Из графика видно, что в отличие от экономической модели анализа безубыточности в бухгалтерской модели 1 точка безубыточности. Наиболее эффективным и, следовательно, прибыльным становится производство при максимальном использовании производственных мощностей, так как с увеличением объема производства зона прибыли расширяется.

Также в отличие от экономической модели в бухгалтерской модели анализа безубыточности используется не только графический, но и математический подход к отражению и обработке первичной информации о затратах и результатах хозяйственной деятельности предприятия. Математическую зависимость между прибылью, объемом производства и затратами представим в следующем виде:

РR=pg – c – vg (1),

где:

РR – прибыль от реализации продукции, руб.;

р – цена реализации единицы продукции, руб;

g – количество проданных единиц продукции, ед.

с – совокупные постоянные затраты, руб.

v – переменные затраты на единицу продукции, руб.

Формула (1) используется для решения основных задач анализа безубыточности. К таким задачам относятся: определение точки безубыточности, определение цены, объемов производства в анализе безубыточности и т. д.

Точка безубыточности – это тот объем продукции, который необходимо произвести предприятию для того, чтобы выручка от его реализации покрыла бы все совокупные затраты. В этой точке отсутствуют как прибыль предприятия, так и его убытки. Формула для определения точки безубыточности согласно выражению (1) имеет следующий вид:

Qк= с / (р – v) (2).

Как отмечалось выше, с помощью формулы (1) можно определить количество единиц продукции Qпл, которое необходимо произвести и реализовать для получения прибыли. Используя выражение (1), формула для искомого объема продукции Q пл, выглядит следующим образом:

Qпл= (РRпл + с) / (р – v) (3).

И ценовые решения можно принимать, используя анализ безубыточности. Учитывая, что в точке безубыточности РR = 0, минимально допустимая цена за единицу продукции будет рассчитываться по формуле:

Рmin= (с + vg) / g (4).

Из формулы (4) можно установить цену, которую необходима для получения запланированного размера прибыли РRпл

РRпл= (с + vg + РRпл) (5).

С другой стороны, так как математический подход анализа безубыточности используется лишь в бухгалтерской модели, в которой есть допущения, достоверность результатов может быть существенно искажена. Одно из допущений – неизменность цены реализации единицы продукции. Это допущение не всегда приемлемо для предприятий в условиях современных реалий, так как изменение цен на продукцию вызывает моментальную ответную реакцию рынка. Все это приводит к тому, что применение бухгалтерской модели безубыточности часто является некорректным при решении соответствующих управленческих задач.

4.3. Взаимосвязь: затраты – объем продаж – прибыль

Анализ соотношения «затраты – объем – прибыль» осуществляется при помощи количественного и стоимостного подходов. Согласно первому подходу объем продаж выражается в количестве проданных единиц, а второму – в сумме полученной выручки.

Для того чтобы придать отчету аналитическую форму, введем следующие обозначения:

Р – цена за единицу продукции;

Х – количество проданных единиц продукции;

V – совокупные переменные издержки;

v – средние переменные затраты на единицу продукции;

F – совокупные постоянные затраты;

I – прибыль до налогообложения.

Можно записать формулу:

I = РХ – vХ – F = (р – v) х – F.

Из этого уравнения определим х для того, чтобы понять, сколько единиц должно быть продано, чтобы получить требуемую прибыль до уплаты налогов:

Х = (F + I) / (Р – v).

Разница (Р – v), т. е. разница между ценой и средними переменными затратами на единицу продукции, есть так называемый маржинальный доход на единицу продукции .

Таким способом выводится формула для количественного подхода к анализу соотношения «затраты – объем продаж – прибыль»

Также с помощью анализа соотношения «затраты – объем продаж – прибыль» можно определить точку безубыточности. Точка безубыточности показывает не только, при каком объеме продаж не возникнет ни прибыли, ни убытка, но и открывает дополнительные возможности, связанные с изменениями затрат или объема продаж. При помощи этого анализа можно принять правильные краткосрочные управленческие решения.

Следует обратить пристальное внимание на то, что при использовании, возникает опасность при анализе соотношения «затраты – объем – прибыль» Принято думать, что в настоящее время точки безубыточности несколько завышены. Так как технологический процесс неизбежно ведет к увеличению постоянных затрат, поэтому крайне важно с его помощью продажи сделать более прибыльным путем уменьшения переменных затрат. Необходимо отличать меры по снижению затрат от расширения производственной деятельности предприятия, а не бояться роста точки безубыточности.

С помощью выделенной формулы можно найти такой объем продаж, при котором совокупные доходы предприятия равняются совокупным затратам. Преобразуем формулу, приняв прибыль до налогообложения равной нулю:

Стоимостной подход к анализу единственного изделия

В отличие от предыдущего подхода в данном подходе в качестве меры результативности вместо объема продаж в единицах продукции используется выручка от продаж в денежных единицах R при анализе соотношения «затраты – объем продаж – прибыль». С помощью умножения цены на количество продажной продукции произведем переход от измерения физического объема к стоимостной оценке. Запишем формулу:

I = R – VR – F.

Нетрудно догадаться, что между количественным и стоимостными подходами к анализу соотношения «затраты – объем продаж – прибыль» существуют некоторые различия. Первое отличие состоит в том, что при стоимостном подходе продажи характеризуются таким показателем, как выручка, а не количеством реализованных единиц продукции – показателем, используемым в количественном подходе. Второе отличие заключается в том, что переменные затраты представляют собой часть выручки, а не часть себестоимости единицы продукции. Следовательно, если совокупные переменные затраты меняются с уменьшением количества проданных единиц, то они также будут меняться и при изменении выручки от продаж.

Введем обозначения для данного отношения. Отношением совокупных переменных затрат к выручке назовем параметр V. Другими словами, это переменные затраты в денежной единице выручки, или это доля каждой денежной единицы, вырученной от продаж, необходимой для покрытия переменных затрат. Параметр V может быть найден различными способами, такими как деление совокупных переменных затрат, приходящих на выручку, либо в случае продажи единственного изделия – делением средних переменных затрат, приходящихся на единицу продукции, на цену.

Для того чтобы получить целевую прибыль, необходимо определить доход от продаж. С этой целью из уравнения:

I = (1 – V) – F

определим значения выручки (R):

R = (F + I) / (1 – V).

Так как V = v / р, то (1 – V) = (1 – v / Р), или, по-другому:

(1 – V) = (Р – v) / Р.

Выражение (Р – v) являет собой маржинальный доход на единицу продукции. В соответствии с этим отношение (Р – v) / Р назовем коэффициентом маржинального дохода (G). Данный коэффициент показывает долю каждой денежной единицы, необходимой для покрытия постоянных затрат и обеспечения прибыли.

Логично, что доля каждой денежной единицы, остающейся после покрытия совокупных переменных издержек, должна быть частью выручки.

Коэффициент маржинального дохода может быть вычислен не только по формуле G = 1 – V, но и делением маржинального дохода на выручку от продаж (для всех проданных единиц или в расчете на единицу).

Несмотря на то что коэффициент маржинального дохода является достаточно важным и часто используемым показанием, для серьезного и глубокого анализа соотношения маржинального дохода и выручки от продаж явно недостаточно. К примеру, у предприятия объем выручки в разные периоды времени существенным образом менялся, а указанное соотношение оставалось на прежнем уровне. Из этого можно сделать вывод о том, что положение предприятия в разных периодах было неодинаковым. Необходимо стремиться к увеличению коэффициента маржинального дохода. Это можно сделать, либо повысив отпускные цены на продукцию предприятия, либо снизив переменные затраты. Здесь важно учитывать ограничивающие факторы, влияющие на хозяйственную деятельность предприятия, такие как: имеющиеся в наличии денежные средства, нехватка рабочей силы и сырья, недостаточный спрос, доступные производственные мощности предприятия и т. д.

Количественный подход к анализу нескольких продуктов

В отличие от количественного подхода к анализу единственного продукта данный вид анализа существенным образом усложняется в связи с тем, что различные виды продукции реализуются по различным ценам, имеют различную себестоимость и различные нормы прибыли. Допустим, предприятию необходимо знать, сколько единиц продукции должно быть реализовано для того, чтобы была достигнута безубыточность. В этом случае уравнение для анализа единственного изделия может быть использовано и для анализа нескольких продуктов.

Применяем раздельный анализ каждой модели. При этом индивидуальных точек безубыточности будет несколько, в связи с чем возникает проблема, связанная с постоянными затратами. Она заключается в том, что возникает вопрос: когда включать эти затраты в анализ товара. Постоянные затраты отображаются в анализе товара тогда, когда они явно относятся к этому продукту, и не возникают, когда этот продукт не производится. Однако выручка от продажи исчисляемого количества каждой модели покрывает только их прямые затраты (как переменные, так и постоянные). В то же время косвенные постоянные затраты, которые в большой мере связаны с функционированием предприятия, в целом остаются непокрытыми. Следовательно, предприятие понесет убыток в размере косвенных постоянных затрат.

Предприятию необходимо принять методики распределения, на основании которых общие постоянные издержки распределить между всеми моделями для того, чтобы общие постоянные издержки были учтены при анализе. Так как это распределение довольно произвольно и точность получаемых данных невысока, то это может привести к неправильным решениям в отношении производства и реализации данного продукта. Исходя из этого независимо от общих постоянных затрат изначально должно быть решение по каждому продукту. Руководству предприятия необходимо убедиться, что за счет выручки от продажи всех продуктов можно покрыть совокупные затраты, при этом не разделяя общие постоянные затраты. Это возможно сделать за счет грамотно подготовленного бюджета предприятия, который будет основан на оптимальном объеме производства каждого продукта.

Определив ожидаемое соотношение моделей в общем объеме продаж, можно вместо нескольких продуктов ввести в анализ «единственное» изделие, которое назовет пакетом. Это также будет являться решением поставленной ранее задачи об учете общих постоянных издержек при анализе. Здесь делаем допущение о том, что отпускная цена пакета и переменные затраты на пакет заранее известны. Для вычисления этих значений необходимы соотношения моделей разного вида, цены и переменные затраты на единицу каждой модели. Из прогнозного отчета о прибылях и убытках и могут быть получены данные.

У разных видов продукции различна рентабельность, поэтому прибыль предприятия будет больше, если основную часть реализации будет составлять высокорентабельная продукция, и наоборот, увеличение доли нерентабельных видов продукции приведет к тому, что прибыль снизится даже в случае роста объема реализации. Одним из показателей эффективности продаж будет считаться то соотношение продаваемой продукции, которого смогло достичь предприятие. Другим показателем эффективности продаж является маржинальный доход на единицу продукции. Увеличение среднего маржинального дохода на единицу продукции при неизменном общем количестве проданных единиц означает смещение соотношения в сторону более рентабельного вида продукции, и наоборот.

При данном подходе к анализу нескольких продуктов основной проблемой является стабильность прогнозируемого решения (изменение цен на различные модели), для достижения желаемой целевой прибыли понадобится другой пакет. Если нет определенности в вопросе о соотношении моделей разного вида, то может понадобиться рассмотрение не одного пакета, а уже нескольких. Из-за увеличения номенклатуры реализуемой продукции возрастает и трудоемкость вычислений, которые проводятся с помощью компьютерных специализированных программ.

Стоимостной подход к анализу нескольких продуктов

Так же как и при количественном подходе к анализу нескольких продуктов, в данном методе используется ожидаемое соотношение моделей разного вида. Отличие состоит в том, что для расчетов достаточно итоговых данных отчета о прибылях и убытках. Сначала следует определить коэффициент маржинального дохода для того, чтобы получить ответ на вопрос, какую выручку нужно получить, чтобы достичь безубыточности.

Следовательно, трудоемкость вычислений существенно снижается по сравнению с применяемыми при количественном подходе вследствие того, что при стоимостном подходе не используется расчет маржинального дохода для пакета, не требуются данные отдельно по каждому виду продукции. Коэффициент маржинального подхода предстает более простым в применении, чем показатели в расчете на единицу каждой продукции тогда, когда компания продает несколько видов продукции. Однако при стоимостном подходе теряется информация относительно индивидуальной прибыльности каждого продукта. Если же коэффициент маржинального дохода будет вычисляться исходя из данных пакета, то это потребует того же уровня вычислительной сложности, что и количественный подход.

Маржа безопасности. Понятие «маржа безопасности» непосредственно связано с анализом соотношения «затраты – объем продаж – прибыль». Маржа безопасности – это превышение фактических (запланированных) продаж над продажами в точке безубыточности. Это очень важный показатель, влияющий на устойчивость деловой активности предприятия. Другими словами, маржа безопасности представляет собой «запас прочности» предприятия, т. е. она показывает, насколько предприятие может сократить объем реализации, прежде чем понесет убытки.

Следовательно, если маржа безопасности низкая, то при всяком снижении продаж предприятие может понести убытки, и наоборот, если маржа безопасности высока, то даже при значительном сокращении объема продаж предприятие может получать прибыль.

Как правило, маржа безопасности выражается в процентах или денежных единицах. Прибыль компании и маржа безопасности тесно связаны между собой, так как, разделив норму прибыли на коэффициент маржинального дохода, можно получить коэффициент маржи безопасности. Также моржа безопасности может использоваться в виде некой меры риска. Снижение объема продаж по сравнению с тем, на который рассчитывало предприятие, может всегда возникнуть из-за обстоятельств, не известных на стадии планирования. В этом случае, если в предварительные уровни продаж заложена большая маржа безопасности, то риск от непредвиденного развития событий будет меньше, чем при низкой марже безопасности.

Существуют различные меры по изменению маржи безопасности, если таковая представляется неудовлетворительной. Если предприятие имеет возможность влиять на цену, то можно попытаться увеличить цену продажи. Другая мера заключается в том, что предприятие может снизить затраты. Здесь трудность в том, что поддерживать достаточно высокий уровень продаж и снижать затраты довольно-таки проблематично. Следующая мера – замена менее прибыльных продуктов более прибыльными. И последнее – можно увеличить объем выпуску продукции.

Структура затрат. Структура затрат на предприятии, т. е. соотношение постоянных и переменных составляющих в совокупных затратах, непосредственно влияет на зависимость соотношения «затраты – объем продаж – прибыль». На каждом предприятии своя собственная структура затрат, поскольку не существует точного ответа на вопрос, каково должно быть соотношение затрат. Все это достаточно индивидуально, вследствие чего каждая структура имеет свои преимущества и недостатки. Если издержки предприятия достаточно высоки, то для достижения точки безубыточности необходим значительный объем продаж. Для того чтобы объем продаж соответствовал уровню безопасности, необходим длительный промежуток времени. Но после того, как объем продаж будет соответствовать точке безубыточности, прибыль будет быстро расти, а это в свою очередь будет означать высокую норму прибыли. Несмотря на это, маржа безопасности остается сравнительно небольшой. Это правило должно применяться достаточно осторожно, как в принципе и все обобщения.

Противоположные характеристики будут у предприятия, у которого низкие постоянные затраты и высокие переменные затраты. Тем не менее прибыль, получаемая данным предприятием, будет более стабильна. Но это никоим образом не означает того, что соотношение в пользу низких затрат более привлекательно. Все затраты необходимо сводить к минимуму и контролировать. Однако очень часто технологический процесс требует, чтобы постоянные затраты по сравнению с переменными были более высокими. С другой стороны, переменные затраты могут быть очень низкими благодаря автоматизации производства, а при достижении достаточно большого объема производства и продаж прибыль очень высока.

Отметим также, что рентабельное производство без первоначальных инвестиций в основные средства скорее всего окажется неэффективным.

Операционный рычаг. Назовем операционным рычагом соотношение затрат для заданного объема продаж. Отношение маржинального дохода к прибыли – один из вариантов измерения операционного рычага. Он выше в тех предприятиях, в которых соотношение постоянных затрат к переменным выше, и соответственно ниже в противоположном случае.

Без подготовки полного отчета о прибылях и убытках предприятия с помощью операционного рычага можно достаточно оперативно определить, каково влияние изменения объема продаж на прибыль предприятия. Для этого необходимо процентное изменение объема продаж умножить на уровень операционного рычага.

Достаточно очевидно, что одной из основных задач анализа соотношения «затраты – объем продаж – прибыль» является поиск наиболее прибыльных сочетаний переменных и постоянных затрат, цен реализации и объемов продаж. В принятии тех решений, которые связаны с затратами и доходами предприятия, ключевыми величинами являются величина маржинального дохода (как валовая, так и удельная) и значение коэффициента маржинального дохода.

И так как может рассматриваться только анализ изменения тех статей, которые предполагается изменить, то не требуется составления нового отчета о прибылях и убытках предприятия в целом.

Необходимо помнить о некоторых положениях при использовании анализа, а именно:

1) изменение постоянных затрат меняет положение точки безопасности, но не приводит к изменению размера маржинального дохода;

2) изменение переменных затрат на единицу продукции меняет положение точки безубыточности, а также приводит к изменению размера маржинального дохода;

3) изменение постоянных и переменных затрат в одну и ту же сторону приводит к достаточно большому изменению положения точки безубыточности;

4) изменение в цене продажи меняет и положение точки безубыточности, и маржинальный доход.

Основные допущения анализа безубыточности. Для того чтобы эффективно использовать анализ безубыточности, важно знание его основных допущений:

1) о линейной зависимости между доходами и затратами;

2) о постоянных и переменных затратах;

3) о неизменности факторов, влияющих на соотношение «затраты – объем продаж – прибыль»;

4) о равенстве объема производства и продаж.

Рассмотрим каждое допущение подробно. Начнем с линейной зависимости между доходами и затратами. Основной причиной, по которой изменение прибыли не происходит строго пропорционально увеличению объемов продаж при неизменных ценах, является то, что все совокупные затраты делятся на переменные и постоянные составляющие. Если цены в каком-то определенном периоде неизменны, то при достижении определенного момента прибыль увеличивается и уменьшается быстрее, чем растет или падает уровень продаж. Это происходит из-за многообразия характеристик статей на изготовление продукции.

Перейдем к рассмотрению допущения о постоянных и переменных затратах. Эти затраты обычно относятся к валовым затратам. Если же рассматривать их с точки зрения отношения к затратам на единицу продукции, то их значения будет разнонаправленными.

Следовательно, в пересчете затрат на единицу продукции постоянные затраты становятся переменными, а переменные – постоянными. Также можно отметить, что постоянные затраты зависят от объема производства, а переменные затраты будут оставаться на прежнем уровне по отношению к объему выпуска продукции, если представить, что затраты на производство единицы продукции состоят из постоянных и переменных. Как отмечалось выше, при различных объемах продаж изменение объема постоянных затрат в пересчете на единицу продукции играет роль «операционного рычага» для значений прибыли.

Несмотря на то что характер разделения затрат на постоянные и переменные является условным, именно от точности этого разделения зависит взвешенное и обоснованное применение анализа соотношения «затраты – объем продаж – прибыль». Общий характер некоторых переменных затрат также влияет на это соотношение при производстве более одного вида продукции. Здесь можно говорить об определенной цепочке, в которой переменные затраты одного вида продукции будут фактически зависеть от объема производства других видов продукции.

Также постоянные и переменные издержки необходимо разделить на регулируемые и нерегулируемые. Большинство постоянных затрат могут быть изменены, т. е. могут регулироваться. В то же время, если переменные затраты не регулировать, то многие из них могут и не изменяться с ростом объема производства. Все это позволяет нам говорить о том, что важны не относительное постоянство или переменность постоянных и переменных издержек, а именно возможность их регулирования.

Еще одним важным допущением является то, что воздействующие факторы остаются неизменными. С точки зрения затрат предлагается, что и производительность, и технология, и масштабы производства, и стоимость факторов производства постоянны. С точки зрения дохода также делается предположение о том, что и отпускная цена, и структура продаж постоянны. Единственное, что может изменяться, – это объем продаж или объем выпуска.

Наконец, последнее допущение о равенстве объема производства и продаж является важным в связи с тем, что вся выпускаемая продукция реализуется или же изменения в уровне запасов очень незначительны и ими можно пренебречь. Так как затраты в первую очередь являются функцией производства, а не продаж, то допущение о равенстве объема выпуска продукции и объеме продаж вместе с допущением о неизменных ценах являются важными при определении соотношения между выручкой и затратами. Насколько в реальной деятельности происходит совпадение объема производства и объемов продаж, напрямую зависит от отраслевых и других особенностей предприятия.

В итоге хотелось бы отметить, что анализ безубыточности, несмотря на все присущие ему ограничения, является очень эффективным и действенным инструментом для планирования и принятия управленческих решений на краткосрочную перспективу. Улучшение структуры внутреннего контроля или аудита может произойти также благодаря информации, полученной в ходе анализа безубыточности.

4.4. Модели безубыточности и расчет точки безубыточности

В современных условиях целью деятельности каждого предприятия (компании) является получение прибыли. Только благодаря такому подходу предприятие может динамично развиваться и стабильно существовать. Прибыль предприятия, которая проявляется в виде дивиденда на вложенный капитал, может привлечь новых инвесторов, а это в свою очередь поспособствует увеличению собственного капитала компании. Именно из-за этого проблема прибыльности деятельности предприятия становится актуальной и очень важной для нахождения оптимального решения. Для получения бухгалтерской, а затем и экономической прибыли необходимо детально рассмотреть такой момент, как концепция безубыточности деятельности предприятия. Рассмотрим данную проблему с точки зрения экономической теории.

Безубыточность с точки зрения экономической теории есть адекватное состояние компании на сегодняшнем конкурентном рынке. Будем рассматривать такую экономическую прибыль, в которую включаются нормальный доход предприятия и среднерыночная ставка дохода на вложенный капитал. Опираясь на это допущение, сформируем определение безубыточности.

Точкой безубыточности назовем такой объем продаж предприятия, при котором выручка от продаж будет полностью покрывать все издержки, направленные на производство продукции. К издержкам также отнесем среднерыночный процент на собственный капитал предприятия и предпринимательский доход.

В смысле экономической и бухгалтерской прибыли достижение точки безубыточности не всегда совпадает, точка безубыточности не достигнута с точки зрения экономической прибыли, но есть положительное сальдо доходов от продаж и денежных затрат на производство данной продукции. А это есть бухгалтерская прибыль. К примеру, среднерыночный процент на собственный капитал предприятия больше, чем прибыль предприятия. Для того чтобы получить более высокую прибыль, необходимо более выгодно использовать капитал. Следовательно, можно сказать, что точка безубыточности выступает в виде некоторого критерия эффективности деятельности предприятия. Таким образом, предприятие является неэффективным с точки зрения сложившейся рыночной системы, если оно в своей деятельности не достигает точки безубыточности.

Для оптимального функционирования предприятия необходимо прибыль предприятия максимизировать. Другими словами, нужно найти точку безубыточности в экономическом смысле. Введем следующие понятия:

1) предельный доход – величина изменения совокупного дохода предприятия при увеличении выпуска продукции на единицу;

2) предельные издержки – величина изменения совокупных издержек предприятия при увеличении выпуска продукции на единицу;

3) полные издержки – это сумма постоянных, переменных и невозвратных издержек;

4) средние полные издержки – некоторая доля полных издержек, которые приходятся на единицу выпускаемой продукции.

Как нам известно, с некоторого момента кривая предельного дохода убывает, а кривая переменных издержек, наоборот, возрастает. Соотношение при увеличении объема выпуска на единицу между предельными издержками и предельным доходом считается основным для максимизации прибыли организации. Понятно, что существует два случая:

1) когда предельные издержки больше предельного дохода;

2) когда предельные издержки меньше предельного дохода.

В первом случае к увеличению предельного дохода предприятия приведет уменьшение выпуска продукции, во втором случае для того, чтобы увеличить предельный доход компании, надо увеличить выпуск продукции.

Исходя из этого, можно сформировать критерии точки, в которой будет достигаться максимальная прибыль предприятия: если предельный доход равен предельным издержкам, то именно при этом объеме производства достигается максимальная прибыль предприятия.

Рассмотрим все возможные случаи того, достигаются ли в оптимальной точке прибыль либо убыток. Рассмотрим соотношение между ценой реализации и средними полными издержками предприятия. Для удобства воспользуемся графиками.

1-й случай Предельный доход и предельные издержки совпадают в точке, в которой цена реализации данного количества продукции выше средних полных издержек. Экономическая прибыль предприятия в этом случае будет максимизирована.

На графике видно, какова величина экономической прибыли. Область, заштрихованная как,

является областью полных издержек предприятия на производство продукции, а область, заштрихованная, как,

является областью полного дохода предприятия от реализации продукции.

2-й случай Полные издержки полностью совпадают с совокупным доходам в точке оптимального производства

3-й случай Введем понятие «средние переменные издержки». Доля переменных издержек, приходящихся на единицу продукции, есть средние переменные издержки.

Совокупного дохода, получаемого от реализации продукции предприятия в точке оптимального объема выпуска продукции, недостаточно для покрытия совокупных издержек. В то же время для покрытия переменных издержек достаточно совокупного дохода при соотношении цены на продукцию и издержек на ее производство. Следовательно, предприятие может существовать в краткосрочном периоде времени, так как оно несет экономические убытки. Но все же, несмотря на экономические убытки, целесообразно продолжать производство, так как постоянные издержки предприятие несет независимо от объемов выпуска продукции. Также можно сказать и о том, что наличие экономических убытков не гарантирует наличие бухгалтерских убытков.

4-й случай

Совокупного дохода не хватает для покрытия не только совокупных издержек, но и для покрытия переменных издержек. В данном случае правильным решением будет решение о свертывании производства.

Определение точки безубыточности. Первая проблема, с которой придется столкнуться при работе с точкой безубыточности, является определение такого критического объема продукции, при котором достигается безубыточность. Существует три варианта по определению точки безубыточности: метод уравнения, маржинальный доход, графический метод.

Перейдем к рассмотрению каждого варианта в отдельности.

Метод уравнения. В общем виде схему отчета о финансовых результатах предприятия можно записать как:

Выручка – Переменные затраты – Постоянные затраты = Чистая прибыль

Или в другом виде

Это уравнение запишем в алгебраическом виде. Введем следующие обозначения:

П – прибыль предприятия за исследуемый период;

Р – цена продажи единицы продукции, произведенной предприятием;

х – объем произведенной и проданной продукции предприятия за указанный период;

а – уровень фиксированных расходов;

в – переменные расходы на проданную (и произведенную) продукцию предприятия.

Уравнение примет вид:

П = р х х – (а + и x х),(1)

или

П = (Р – в) x х – а

Из последнего уравнения видно, что все факторы производства можно разделить на зависящие от объема реализации и не зависящие. Как отмечалось ранее, затраты предприятия делятся на постоянные и переменные.

С помощью уравнения (1) легко определить точку безубыточности, применив небольшие алгебраические преобразования.

Точка безубыточности достигается при объеме выпуска тогда, когда:

П = 0;

Объем выпуска равен:

Х 0 = (П + а) / (Р – в) = а / (Р – в) (2)

...

Пример
В качестве примера рассмотрим расчет точки безубыточности для предприятия А. Для этого нам необходимы следующие исходные данные.
Цена одного изделия, выпускаемого предприятием А, составляет 5000 руб. Переменные издержки (заработная плата, стоимость комплектующих и т. д.) в расчете на одно изделие – 4000 руб. Постоянные издержки предприятие А – 20 000 руб. Максимальный объем выпуска продукции, при котором достигается безубыточность деятельности предприятия:
Х0 = 20000 руб. / (5000 руб. – 4000 руб.) = 20 изделий
Величина постоянных издержек предприятия А определяется некоторым сроком, в зависимости от которого будет определен период, в течение которого должно быть произведено и реализовано хо изделий.
Необходимо определить, какого объема выпуска необходимо достичь. Данное определение поможет нам понять, какова будет величина прибыли. Это можно сделать, используя уравнение (2).
Нужно определить объем выпуска, при котором предприятие А получит прибыль в размере 10 000 руб.
Х= (10 000 руб. + 20 000 руб.) / (5000 руб. – 4000 руб.) = 30 изделий.
Маржинальный метод. Данный метод есть модификация метода уравнения. Доход предприятия от производства единственного изделия назовем маржинальным (предельным) доходом. В нашем примере маржинальный доход равен:
5000 руб. – 4000 руб. = 1000 руб. на ед.
Исходную формулу (2) перепишем в следующем виде:
Критический объем производства = Постоянные расходы / маржинальный доход на ед.
Для определения объема производства предприятия с заданной прибылью запишем в виде:
Объем производства = Прибыль = Постоянные расходы / маржинальный доход на ед.
Представим финансовый отчет предприятия А в точке безубыточности при помощи терминов маржинального дохода. Сделаем это с помощью таблицы.

Таблица 12

Финансовый отчет предприятия А

Графический метод. В отличие от предыдущих методов, которые по своей cути являются статистическими, в данном методе мы откажемся от фиксированной величины прибыли. Следовательно, получаем зависимость между объемом выпуска и прибылью предприятия. Эту зависимость легко выразить графически. С этой целью достаточно объединить на одном графике следующие три линии:

В итоге мы получаем график анализа поведения затрат, прибыли и объема продаж:

Разница между выручкой и переменными расходами есть маржинальный доход.

Как видно из графика, точки, из которых исходят линия выручки и линия переменных расходов, совпадают. Данный график позволяет для различного объема выпуска продукции определить величину прибыли или величину убытка предприятия.

Для удобства достаточно рассматривать один график чистой прибыли предприятия как разницу между графиком выручки и общих затрат:

Рис. Чистая прибыль предприятия

Заметим, что если выпуск продукции равен нулю, то постоянные затраты в точности совпадают с убытком. Метод графического анализа зависимости между выпуском, выручкой, затратами и прибылью предприятия является достаточно удобным инструментом, который также может применяться и при нелинейных характеристиках зависимости между объемом производства и финансовыми результатами предприятия. Минус данного метода заключается в том, что он дает не очень точные результаты.

4.5. Особенности анализа поведения затрат, объема продаж и прибыли

Методы расчета точки безубыточности (метод уравнения, маржинальный доход и графический метод) относятся к так называемому CVP-анализу, т. е. анализу соотношений затрат, объема продаж и прибыли.

Прежде всего необходимо сказать о том, что CVP-анализ используется лишь при ограниченном диапазоне объемов выпуска, так как неизменный характер, величина постоянных расходов, т. е. те допущения, которые лежат в основе CVP-анализа, перестают быть верными при достаточно большом объеме выпуска продукции.

Перечислим те допущения, которые используются для построения вышеописанных моделей (метод уравнения, маржинальный доход, графический метод).

1. Линейная зависимость между общими затратами и выручкой предприятия. Это верно лишь тогда, когда изменение выпуска продукции предприятия незначительно по сравнению с емкостью рынка данной продукции. В противном случае линейная зависимость будет нарушена.

2. Все затраты предприятия можно разделить на постоянные и переменные.

3. Вне зависимости от объема продаж находятся постоянные расходы. С одной стороны, данное допущение существенным образом упрощает анализ, с другой – сильно ограничивает значимую область продаж, так как основные средства ограничивают объем выпуска продукции предприятия. При данном допущении не может увеличиться объем основных средств. Предположим, что постоянные расходы изменяются ступенчато. Это предположение довольно-таки сильно усложняет CVP-анализ из-за того, что график общих расходов становится разрывной функцией.

4. Вне зависимости от объема продаж находятся переменные расходы. Но в силу предыдущего допущения можно говорить о том, что с ростом объема производства переменные расходы увеличиваются. На графике функция также будет являться ступенчатой.

5. Цена реализации продукции остается неизменной. Это одно из наиболее спорных допущений, так как на цену реализации оказывают влияние следующие факторы: спрос и предложение на рынке, действие конкурентов и т. д. Также на цену влияют действия самого предприятия: затраты на продвижение товара на рынке, затраты на организацию собственной торговой сети и т. д.

Так как здесь требуется анализ результатов изменения двух или более факторов, то можно говорить о том, что необходим индивидуальный подход в каждом конкретном случае. CVP-анализ при таких допущениях становится весьма сложен.

6. Цены на услуги и материалы, используемые в производстве, остаются неизменными; это очень сильно облегчает CVP-анализ, но ситуация аналогична пункту 5.

7. Производительность не меняется.

8. Структурные сдвиги отсутствуют.

...

Пример
Предположим, что предприятие «Альбатрос» производит 2 вида продукции: А и В. Затраты, цены, маржинальный доход продукции предприятия представим в виде таблицы 13.

Таблица 13

Маржинальный доход продукции предприятия

...

Постоянные расходы предприятия «Альбатрос» составляют 60 000 руб. Определим точки безубыточности предприятия «Альбатрос» для следующих структуры выпуска продукции:
1-я структура:
3 ед. продукции А и 4 ед. продукции В.
2-я структура:
2 ед. продукции А и 1 ед. продукции В.
Понятно, что структурный набор будет рассматриваться нами как один вид продукции для каждой выбранной структуры.
Для структуры 1:
1) переменные расходы на 3 ед. продукции А и 4 ед. продукции В составляют, руб.:
3 х 16 + 4 х 20 = 128 руб.;
2) цена 3 ед. продукции А и 4 ед. продукции В составляет, руб.:
3 х 22 + 4 х 28 = 178 руб.;
3) маржинальный доход на 3 ед. продукции А и 4 ед. продукции В составляет, руб.:
178 – 128 = 50 руб.
Критический объем производства:
х0 = 30 000 руб. / 50 руб. = 600 шт. (структурные наборы).
Напомним, что критический объем производства рассчитывается по формуле:
Критический объем производства = постоянные расходы / маржинальный доход на ед.
Для ед. продукции А: 600 х 3 = 1800 ед. продукции А;
Для ед. продукции В: 600 х 4 = 2400 ед. продукции В.
Для структуры 2:
1) переменные расходы на 2 ед. продукции А и 1 ед. продукции В составляют, руб.:
2 х 16+1 х 20 = 52 руб.;
2) цена 2 ед. продукции А и 1 ед. продукции В составляет, руб.:
2 х 22 + 1 х 28 = 72 руб.;
3) маржинальный доход на 2 ед. продукции А и 1 ед. продукции В составляет, руб.:
72 – 52 = 20 руб.
Критический объем производства:
х0 = 30 000 руб. / 20 руб. = 1500 шт. (структурные наборы)
Для ед. продукции А: 1500 х 2 = 3000 ед. продукции А;
Для ед. продукции В: 1500 х 1 = 1500 ед. продукции В.
Для точного анализа точки безубыточности необходима определенная структура производства, так как CVP-анализ требует привлечения дополнительных условий для оценки структуры выпуска при ее изменчивой структуре.

9. Очень важным допущением для CVP-анализа является то, что на затраты существенно влияет только объем производства. К постоянным затратам отнесем те, которые не зависят от объема производства.

10. Объем производства совпадает с объемом продаж (изменения начальных и конечных запасов незначительны).

В действительности эти допущения не удовлетворяют условиям реального мира. Но существует такой метод, как чувствительный анализ, который позволяет методы CVP-анализа приблизить к реальному миру. В чувствительном анализе используется прием «что будет, если». С помощью него находим ответ на вопрос, как изменится результат, если предполагаемые допущения не будут достигнуты или если изменится ситуация с допусками. Основным методом анализа чувствительности считается маржа безопасности (объем выручки, находящейся за точкой безубыточности). Сумма маржи безопасности показывает, на каком пределе может остановиться падение выручки, чтобы не было убытка. Другими словами, чувствительный анализ определяет эластичность маржи безопасности по отношению к предположениям CVP-анализа. Необходимо непрерывно анализировать поведение затрат и периодически определять точку безубыточности.

Несмотря на все это, вопрос, откуда брать прогнозы цены и затрат на последующие периоды, остается невыясненным.

Для работающего предприятия эти значения берутся из собственной статистики затрат и поведения цен. Для предприятия, создающегося с нуля, значения могут лишь рассчитываться по аналогии с уже функционирующим предприятием. Также можно использовать любую справочную информацию или воспользоваться услугами консалтинговых компаний. Самым сложным ответом на данный вопрос является для предприятия, которое будет действовать на еще не существующем секторе рынка. В этом случае необходимы тщательная калькуляция затрат и маркетинговые исследования рынка. Здесь эффективным инструментом будет ценообразование по методу «издержки плюс». Цена складывается из издержек и фиксированной маржи, что дает легкое определение точки безопасности и величины маржинального дохода.

Глава 5. Ценообразование как инструмент достижения бизнес-целей предприятия

Вопросы ценообразования на товары и услуги, производимые и реализуемые предприятием, занимают существенное место в его маркетинговой политике. Цена как один из важнейших элементов конкурентной политики оказывает значительное влияние не только на объемы прибыли предприятия, но и на его положение на рынке в целом.

В данной главе будут рассмотрены такие аспекты ценообразования, как рентабельность активов фирмы, способы максимизации прибыли, модели расчета себестоимости и цен, обеспечивающие прибыльную реализацию товара и расчет прогнозного уровня продаж.

5.1. Максимизация рентабельности активов

Любая коммерческая организация в результате своей деятельности стремится извлечь прибыль. Прибыль может приносить не только основная деятельность по изготовлению или продаже товаров, работ и услуг, но и использование иных активов (имущества, в том числе ценных бумаг, долгов и т. д.).

Активы представляют собой совокупность объектов собственности предприятия, имеющих денежную стоимость и отражающихся в активе баланса предприятия. В частности, к активам предприятия относят деньги, долги дебиторов, оборотные фонды, основной капитал и нематериальные активы.

Рентабельность активов предприятия принимается равным отношению чистой прибыли (ЧП) ко всем активам предприятия:

ЧП – чистая прибыль,

ВБ – валюта баланса.

Обычно используется средняя величина активов (имущества) предприятий за определенный период.

Показатель Rа отражает эффективность вложенных в предприятие денежных средств, поэтому его называют также рентабельностью инвестиций. Рентабельность активов испытывает влияние факторов, связанных с рентабельностью продаж, оборачиваемостью активов, оборачиваемостью собственного капитала и долей собственного капитала в общей массе активов организации.

При анализе рентабельности активов проводится анализ оборотных активов предприятия, поскольку состояние и организация оборотных активов значительно влияют на их рентабельность. Рентабельность внеоборотных активов рассчитывается аналогичным образом, причем наряду с рентабельностью следует также рассчитывать фондоотдачу внеоборотных активов.

Анализ эффективности использования активов позволяет определить затраты на их содержание, процент их рентабельности, и, следовательно, разработать финансовую стратегию, направленную на максимизацию рентабельности активов.

Эффективность использования активов предприятия предполагает использование по целевому назначению имущества, оборудования. Результаты анализа эффективности использования активов позволяют свести воедино информацию об объектах основных средств, не используемых, используемых не по назначению либо неэффективных.

На основе полученной информации руководство предприятия принимает решение:

1) о мерах по повышению эффективности использования активов;

2) о выводе неиспользуемых или убыточных активов из состава имущества, что позволит уменьшить затраты.

В целях повышения рентабельности активов предприятие может прибегнуть к внедрению инноваций, позволяющих производить или реализовывать новые товары улучшенного качества, осваивать новые сегменты рынка. При этом эффективность изобретения, его соответствие текущим потребностям рынка в соотношении с общей стратегией, проводимой предприятием на рынке, состояние конкурентной среды в данной отрасли обусловливают продолжительность притока рентабельности от внедрения инноваций.

5.2. Максимизация прибыли и рентабельности собственного капитала

Установление оптимальной цены на товар (работы, услуги) является тем фактором, без которого невозможно обеспечить оптимальную рентабельность предприятия, получить максимум прибыли. Цену товара определяют путем анализа возможного спроса и предварительных издержек, результат определяют по возможности извлечения максимальной прибыли за меньший период времени.

Величина и динамика прибыли определяются двумя группами факторов: внутренними (включая непроизводственные) и внешними, не зависящими от предприятия.

Внешние факторы представляют собой события и явления (например, изменения на рынке стихийного характера, форс-мажорные обстоятельства) либо действия государственных регулирующих органов (принятие регулирующих актов), не связанные с деятельностью предприятия, однако их влияние на величину прибыли и на эффективность работы предприятия в целом значительно. Как указывалось выше, к ним относятся цены на сырьевые и энергетические ресурсы, тарифы, ставки налогов и льгот, штрафов, нормы амортизационных отчислений и т. д.

В свою очередь внутренние факторы определяются действиями руководства предприятия, как связанными с процессом производства (производственными) так и связанными с иной деятельностью (сбытом, снабжением, социальной сферой, охраной труда и т. п.).

Производственные факторы, влияющие на прибыль, предусматривают использование трудовых, материальных и финансовых ресурсов предприятия. Обычно различают экстенсивные и интенсивные производственные факторы. Экстенсивные предполагают количественные изменения таких показателей, как объем средств и предметов труда, финансовые ресурсы; время работы оборудования; численный состав персонала и др. Интенсивные производственные факторы влияют на динамику прибыли посредством качественных изменений производственного процесса – повышение производительности оборудования и его качества, использование более качественного сырья и материалов, повышение квалификации и производительности труда работников, совершенствование организации труда и т. д.

Таким образом, поскольку прибыль представляет собой разницу между выручкой от реализации и издержками, понесенными предприятием, максимизировать прибыль возможно путем увеличения разницы между общим доходом и общими издержками предприятия.

Порядок распределения и использования прибыли предприятия определяется его уставными документами, а также актами финансового планирования. Экономические службы предприятия могут разрабатывать отдельные сметы расходов, которые финансируются из прибыли. Возможно также создание фондов специального назначения: фондов накопления, средства которых используются на развитие производства, научно-техническое перевооружение, социальное развитие, и фондов потребления, формируемых для целей материального поощрения.

В учредительных документах предприятия может быть предусмотрено создание резервного фонда, отчисления в который производятся до налогообложения прибыли, с указанием возможных направлений использования его средств. Отчисления в резервный фонд осуществляются до момента достижения размера резервного фонда.

Средства резервного фонда могут использоваться при отсутствии других средств для покрытия балансового убытка за отчетный год, для погашения облигаций и выкупа акций.

На предприятии возможно также создание за счет прибыли отчетного года по результатам проведенной инвентаризации резервов по сомнительным долгам. При наличии у предприятия не погашенной в установленные сроки дебиторской задолженности, долгов, не реальных для взыскания, возможно их списание за счет средств резерва по сомнительным долгам.

За счет фондов накопления, как указывалось выше, осуществляются строительство или приобретение основных фондов производственного и непроизводственного назначения. Таким образом, вместо израсходованных денежных средств, которые числились на расчетном счете, появляется эквивалентная стоимость другого имущества, приобретенного на эти средства, следовательно, можно вести речь о возвратном характере данных капитальных вложений.

Возможно также финансирование за счет фондов накопления расходов, которые носят безвозвратный характер (в частности, на техническое перевооружение, расширение производства, на взносы во вновь создаваемые предприятия и фонды, на покрытие превышения отдельных видов расходов сверх установленных норм их списания на себестоимость и др.).

Использование средств фонда накопления на социальные нужды позволяет предприятию осуществлять эксплуатацию объектов социальной сферы, находящихся на балансе предприятия (таких как детские сады, оздоровительные лагеря, санатории), проводить культурно-массовые мероприятия.

За счет чистой прибыли предприятия создаются также фонды потребления, средства которых могут расходоваться на проведение мероприятий по социальному развитию предприятия, на материальное поощрение работников и др.

Таким образом, вся прибыль предприятия разделяется на 2 части:

1) доля, используемая на потребление;

2) доля, участвующая в процессе накопления, увеличивающая имущество предприятия. Данная часть может быть использована не полностью.

Наличие у предприятия нераспределенной прибыли, использованной на накопление, позволяет судить о финансовой устойчивости предприятия и о перспективах его развития.

Помимо прибыли, доходность предприятия характеризует такое понятие, как рентабельность.

Рентабельность, или доходность капитала, можно вычислить как отношение чистой прибыли к среднегодовой стоимости всего инвестированного капитала или отдельных его слагаемых: собственного, заемного, основного, оборотного капитала.

Показатель рентабельности собственного капитала характеризует прибыль, которая приходится на 1 руб. собственного капитала, в том числе после уплаты налогов и процентов по кредитам, и рассчитывается по формуле:

Любое предприятие в условиях рыночной экономики стремится к достижению рентабельности, которая позволит ему обеспечить дальнейшее развитие, достижение новых целей. Деятельность предприятия по снабжению потребителей товарами, работами, услугами невозможна без обеспечения такого уровня рентабельности, который позволяет поддерживать деловую активность предприятия на должном уровне.

В зависимости от стадии развития конкретного предприятия можно выделить самостоятельные задачи достижения рентабельности определенного уровня. Так, вновь созданное предприятие стремится к выходу на рынок и занятию определенных рыночных позиций. Дальнейшее развитие требует наращивания объемов и диверсификации деятельности, т. е. освоения новых видов и направлений деятельности. Предприятие, уже занявшее определенную «нишу» в своем сегменте рынка, стремится к укреплению своих позиций, к постепенному и сбалансированному росту своих показателей. В условиях кризиса активность предприятия должна быть направлена на поиск инноваций, которые позволят не только «продержаться на плаву», но и в дальнейшем обеспечить развитие производства. При этом на любой стадии развития предприятия необходимо стремиться к достижению максимального уровня рентабельности, который позволит предприятию обеспечить свою рыночную конкурентоспособность.

В бухгалтерском учете рентабельность рассматривают как сумму двух составляющих. Во-первых, она включает в себя рентабельность дохода от текущей хозяйственной деятельности предприятия. Величину данного компонента определяют конкретные применяемые на предприятии методы исчисления издержек, оценки стоимости основных фондов, запасов, затрат на содержание персонала и т. д.

Во-вторых, рассматривают потенциальную рентабельность предприятия, к которой относят потенциальные доходы от ценных бумаг, долговых обязательств и материальных ценностей.

В настоящее время российская методика исчисления рентабельности существенно отличается от методики, применяемой за рубежом, по причине специфики российского бухгалтерского учета и ведения финансовой отчетности.

Так, за рубежом рентабельность промышленного предприятия за отчетный период принимается равной разности стоимости чистых активов на начало и конец отчетного периода. Стоимость чистых активов определяют, вычитая из общей стоимости активов промышленного предприятия стоимость его долгов сторонним организациям. Также из полученной разности вычитаются дополнительные взносы владельцев предприятия (либо прибавляют сумму выплаченных им возмещений). К акционерным предприятиям применяют понятие чистой балансовой рентабельности (ЧБП), которую определяют как рентабельность за вычетом налогов до распределения ее на дивиденды и отчисления в резервные фонды. ЧБП зарубежного акционерного предприятия рассчитывается без учета обесценивания капитала, за минусом затраченных средств.

В отечественной экономической науке присутствует понятие «чистая рентабельность», представляющее разность между балансовой рентабельностью и выплачиваемыми предприятием налогами. При этом фактическая (или номинальная) рентабельность отличается от реальной рентабельности, полученной в результате корректировки с учетом уровня инфляции. Именно реальная рентабельность показывает покупательную способность данного предприятия.

На каждом этапе развития предприятия предполагается достижение рентабельности определенного порядка в зависимости от целей, поставленных перед предприятием, и планируемого объема его деятельности. Далее рассмотрим такие понятия, как минимальная, нормальная, целевая и максимальная рентабельность.

Минимальная рентабельность (Пmin) предполагает обеспечение организации после уплаты всех налогов минимальный уровень рентабельности на вложенный капитал, который равен среднему проценту банковской ставки по депозитам, принятому в исследуемом периоде:

Пmin = К х МРР,

где К – величина вложенного капитала;

МРР – минимальный уровень рентабельности.

Объем деятельности, соответствующий минимальной рентабельности, определяется по формуле:

Т = Иопост. + Пmin х 100.

Нормальная рентабельность (Пн) соотносится со средней нормой рентабельности на капитал (НПК):

Пн = К х НПК.

Нормальная рентабельность позволяет обеспечить минимальное вознаграждение предприятию, дающее ему возможность удерживать капиталы в данной сфере деятельности. В рыночных условиях постоянное поддержание нормальной рентабельности встречается достаточно редко. При отклонении рентабельности в меньшую от нормальной сторону капитал «устремляется в другую сферу», что в свою очередь может привести к росту рентабельности в первоначальной сфере. При достижении более высокой, нежели нормальная, рентабельности, в данную сферу поступает дополнительный капитал из отраслей, получающих нормальную рентабельность, что приводит к снижению уровня рентабельности до нормального.

Потребности предприятия в его хозяйственном и социальном развитии соотносятся с так называемой целевой рентабельностью, которая остается после уплаты налогов.

И, наконец, поскольку любое коммерческое предприятие создается с целью получения прибыли, обоснованным представляется его стремление к получению максимальной прибыли. Максимизация рентабельности означает стремление к максимальному увеличению рентабельности в обороте, что достигается снижением расходов, недопущением роста уровня издержек. В зарубежной практике основным показателем рентабельности является поток наличности, исчисляемый путем сложения величин чистой рентабельности амортизационных отчислений и отчислений в фонд выбытия (активов, не подлежащих амортизации).

Помимо показателя «поток наличности», в зарубежной практике используются такие показатели, как валовое и чистое самофинансирование. Валовое самофинансирование принимается равным потоку наличности за минусом распределенной рентабельности, а чистое самофинансирование – это валовое самофинансирование за вычетом амортизационных отчислений и отчислений в резервные фонды.

В целях определения эффективности работы зарубежного предприятия применяется система коэффициентов рентабельности. Данные коэффициенты могут рассчитываться:

1) на основе рентабельности;

2) на основе потоков наличных денежных средств;

3) для оценки отдачи производственных активов.

Значительной составляющей текущих издержек предприятия, занимающегося производством, являются расходы на оплату труда работников. Следовательно, необходимо контролировать показатели рентабельности трудовых ресурсов, рассчитанных на основании рентабельности одного коммерческого работника, рентабельности к средней численности и в расчете на 1 руб. затрат, связанных с их содержанием (включая затраты на заработную плату, подготовку кадров и охрану труда и работников).

Одним из показателей, внедренных в отечественную практику из зарубежного опыта, является коэффициент рентабельности на вложенный капитал. Данный показатель показывает эффективность деятельности производства, рентабельность в соотношении с вложенными средствами, т. е. с каждого рубля средств, вложенного в активы. Далее рассмотрим коэффициент более подробно.

В целом на конечный результат деятельности промышленного предприятия при сопоставлении затрат и результатов оказывает влияние показатель соотношения стоимости реализованной продукции и затрат на производство (Э):

Э = РП / З,

где РП – стоимость реализованной продукции;

З – затраты на производство реализованной продукции.

Данный показатель формируется под влиянием как внутренних, регулируемых факторов производства (таких как производительность труда, техническая характеристика и способ организации производства), так и внешних рыночных условий (таких как изменение цен на ресурсы и курс цен на конечную продукцию фирмы). При этом изменение стоимости произведенной продукции может происходить под влиянием изменения объема прироста произведенной и реализованной продукции, текущего ассортимента и рыночных цен. Внутренние производственные факторы, такие как изменения объемов производства, колебания цен на сырье и материалы, нормы расходования ресурсов на производство единицы продукта, также учитываются в издержках производства и влияют на рентабельность.

Показатель затрат на 1 руб. стоимости продукции (Э) рассчитывается по следующей формуле:

где, ЖТ – издержки, связанные с использованием живого труда;

СТ – издержки, связанные с использованием средств труда или основного капитала;

ПТ – издержки, связанные с использованием предметов труда;

ПР – прочие издержки, учитывающих затраты основных факторов производства.

Увеличение рентабельности предприятия достигается путем использования 3 составляющих:

1) ускорения оборота товара;

2) уменьшения массы издержек производства;

3) увеличения нормы рентабельности путем повышения цен.

При этом в разработке стратегического плана управления рентабельностью предприятия следует учитывать и другие факторы: внешние, характеризующие состояние конкуренции на рынке производителя, рыночной ситуации, и внутренние: капиталоемкость производства, качество продукции, производительность труда.

5.3. Модели расчета себестоимости и цен, обеспечивающие прибыльную реализацию произведенной продукции

В зависимости от вида деятельности предприятия, его направленности, производимой продукции используются различные модели расчета себестоимости продукции.

В общем смысле себестоимость рассматривается как часть общих затрат предприятия, совокупность затрат на производство конкретного объекта (товары, работы, услуги).

Расчет себестоимости предполагает анализ всех входящих в нее элементов (на используемые ресурсы, на используемые активы).

Различные модели расчета себестоимости обусловливаются применением определенных методов распределения части затрат предприятия на данный объект себестоимости.

Условно выделяют 3 основных метода распределения (отнесения) затрат, применение их в конкретной модели расчета себестоимости зависит от конкретного вида производства, структуры его производственных затрат и т. д. Рассмотрим каждый из них подробнее.

Прямое отслеживание затрат осуществляется путем физического наблюдения, в результате чего затраты относятся точно на конечный объект себестоимости. Данный метод используется чаще всего в отношении переменных издержек и позволяет отслеживать затраты с наибольшей точностью. Однако в его использовании имеются существенные недостатки, поскольку он требует значительных ресурсов на ведение учета и не предполагает анализа факторов понесенных затрат, что позволило бы установить (усилить) над ними контроль.

Таким образом, при невозможности применения метода прямого отслеживания затрат расчет себестоимости осуществляется путем установления причинно-следственных связей. Данный метод предполагает анализ причин долгосрочных издержек, причем презюмируется наличие только одного затратного фактора. Однако необходимо принимать во внимание, что издержки обусловлены не одной, а двумя или многими причинами, что также не позволяет применять повсеместно данный метод. В случае, если руководство предприятия делает акцент на анализ издержек, то предпочтительнее использовать с точки зрения соотношения выгоды и затрат на получение информации метод отслеживания путем установления причинно-следственных связей, позволяющий аккумулировать издержки на различных этапах цепочки причинно-следственных связей.

В определенных случаях при неэффективности использования обоих указанных методов можно обратиться к условному распределению издержек на производство конкретной продукции. Однако точность использования данного метода расчета себестоимости признается наименьшей, поскольку метод условного распределения издержек учитывает условия, а не причины распределения издержек и требует дополнительного соотношения данных категорий. Условное распределение также не способствует необходимому контролю за издержками, и его долговременное применение для принятия управленческих решений на предприятии практикуется достаточно редко.

Указанные выше методы отслеживания затрат лежат в основе специфических моделей расчета себестоимости. Так, в директ-костинге используют метод прямого отслеживания затрат, в традиционной системе расчета себестоимости сочетаются методы прямого отслеживания затрат и метод условного распределения издержек, в функциональных (или АВС-системах) системах применим «прямой» метод в совокупности с причинно-следственным. Предприятиям, работающим на основе заказов, предпочтительнее использовать специфическую «позаказную» систему, основанную на использовании метода прямого отслеживания прямых и косвенных издержек.

Наиболее подходящим методом для предприятий, занимающихся производством, является директ-костинг, предполагающий прямое отслеживание прямых издержек, при этом не анализируются косвенные издержки.

Неправильный выбор модели расчета себестоимости может повлечь за собой неправильное установление продажных цен на продукцию предприятия. Занижение цены вследствие заниженной себестоимости ведет к уменьшению потенциальной прибыли от производства и реализации данного продукта, производство станет убыточным. В свою очередь установление более высокой цены, чем обусловлено себестоимостью, приводит к снижению объемов продаж и, как результат, снижению прибыли.

Ошибки, допущенные при определении себестоимости, могут также повлечь искажение информации о затратах (издержках) на производство продукции, а впоследствии и принятие финансовым менеджментом неверных решений, вплоть до прекращения производства отдельных продуктов, производства неприбыльных продуктов и осуществления неприбыльных видов деятельности.

Выходом из подобной ситуации может стать внедрение на предприятии более современных систем учета затрат. В настоящее время расходы на приобретение и обслуживание указанных систем несоизмеримы с ущербом, который может понести предприятие в результате неправильных управленческих решений, принятых на основе некорректно рассчитанной себестоимости.

Реализация продукции (работ, услуг) дает предприятию, как правило, наибольшую прибыль. Величина прибыли зависит от 3 основных факторов:

1) себестоимости продукции,

2) объема реализации продукции;

3) уровня рыночных цен.

Себестоимость продукции имеет наибольшую значимость и наибольший удельный вес в структуре цены на продукцию. Следовательно, каждое предприятие стремится к поиску путей снижения себестоимости за счет снижения расходов и т. п.

На величину прибыли влияет также и увеличение объема реализации продукции (при сохранении баланса иных условий). Данное увеличение достигается с помощью дополнительных капиталовложений на покупку современного, более производительного оборудования, сырья и материалов, освоение новых технологий, расширение производства в целом. Повлиять на объемы реализуемой продукции, и, следовательно, на рост прибыли можно при расширении ассортимента продукции, пользующейся спросом. Однако повышать объем реализации бесконечно также невозможно, поскольку увеличение объема приведет и к росту затрат на выпуск и реализацию дополнительных объемов продукции.

С учетом внедрения в нашей стране в начале 1990-х гг. прошлого века свободных рыночных цен предприятия получили возможность самостоятельно определять цены на производимую ими продукцию, руководствуясь спросом и предложением, учитывая определенный уровень рентабельности. Как правило, рыночные цены имеют тенденции к росту, что также ведет к увеличению прибыли предприятия. Помимо требований рынка, рост цен на продукцию неизбежен при повышении затрат на производство и снижении объемов выпуска, таким способом предприятие может избежать убыточности производства.

Политика ценообразования предприятия основывается на учете внутренних факторов (издержек производства, возможностей модернизации производства), внешних факторах(анализа спроса и предложения, конкуренции на рынке), мерах государственного регулирования. Таким образом, цена, установленная при выходе продукта на рынок сбыта, может в дальнейшем корректироваться с учетом всех потребностей предприятия.

Установление правильной цены, отвечающей всем указанным требованиям, имеет большое значение при выпуске нового товара, на который цена устанавливается впервые, при изменении конкурентной ситуации и т. п. При этом не только указанные факторы влияют на цену, но сама цена как один из основных источников оказывает влияние на внутренние и внешние факторы производства. В целях изучения рынка для установления оптимальных цен необходимо проводить маркетинговые исследования.

Существуют ситуации, когда предприятие по собственной воле устанавливает цены заведомо убыточные, в частности:

1) для устранения конкурентов;

2) для продвижения товаров на новые рынки сбыта;

3) при распродажах сезонных, скоропортящихся товаров.

Итак, установление цены на продукцию производится предприятием самостоятельно, исключение составляют цены (тарифы) на продукцию естественных монополий, которые определяются государством путем издания нормативных правовых актов, обязательных для исполнения. Стратегия ценообразования предприятия зависит от вида его деятельности, в частности от отрасли производства, уровня развития и положения на рынке, целей деятельности и т. д. Соотношение этих условий предопределяет выбор метода расчета цены на продукцию данного предприятия:

1) метод расчета цен исходя из себестоимости и прибыли;

2) метод изучения покупательского спроса на данную продукцию, при использовании которого диверсифицируются цены на одинаковые товары в зависимости от места и времени продаж;

3) метод использования среднеотраслевых цен;

4) метод использования маркетинговых исследований цен конкурентов, в том числе ценового лидера.

Рассчитанная на основе избранного метода (или совокупности методов) цена должна отвечать требованиям предприятия в соотношении с объемом реализации продукции, необходимыми объемами производства, затратами на производство и сбытом, рентабельностью товара по отношению к затратам на его производство.

Политика предприятия в области ценообразования должна также соотноситься с общими целями предприятия. Нередко предприятие может отступать от целей максимизации прибыли в пользу сохранения существующих рыночных позиций.

Стабилизация позиций предприятия на рынке предполагает весьма осторожный, взвешенный подход к установлению цен. Производители (поставщики) продукции, услуг, работ используют в принятии маркетинговых решений свой собственный набор принципов установления цен (ценовую политику) и методов достижения данных принципов (ценовую стратегию). При этом ценовая стратегия фирмы представляет собой динамичный процесс и корректируется с учетом фактически достигнутых результатов.

Разработка ценовой стратегии осуществляется на основе собранной исходной информации – о финансовых целях предприятия, минимальных уровнях прибыльности, затратах, о потенциальных покупателях и возможных конкурентах, а также о ценах в данном сегменте рынка.

На основе собранной информации разрабатываются методы, составляющие ценовую стратегию.

Ценовая стратегия предприятия может относиться к одному из следующих типов:

1) стратегия высоких цен, применяемая при выпуске новых или усовершенствованных товаров. Преимущество стратегии высоких цен заключается в быстрой оборачиваемости вложенных средств, что позволяет увеличить объемы производства и сбыта. Как правило, данная стратегия применяется компаниями, имеющими устойчивое финансовое положение. После насыщения первоначального сектора рынка данными товарами фирма снижает цены для освоения другого сегмента рынка;

2) стратегия низких цен (стратегия ценового прорыва) предполагает установление заниженных цен с целью захвата большей доли рынка и получения большей прибыли за счет увеличения объема продаж. При этом издержки на производство снижаются при увеличении объемов произведенной и проданной продукции;

3) стратегия «ценового лидера», подразумевающая установление цен в соотношении с ценами предприятия-лидера на данном товарном рынке, как правило, немного ниже цены лидера. Эта стратегия позволяет воспользоваться маркетинговыми разработками ценового лидера;

4) с тратегия рыночных цен, характерна для предприятий, чья продукция выпускается и реализуется в устойчивых рыночных условиях, когда стабилизировался уровень конкурентной борьбы, а цены предприятий-конкурентов отличаются незначительно.

Методы ценообразования как элементы ценовой стратегии предприятия условно разделяют на 3 большие группы:

1) затратные методы, ориентированные на издержки производства;

2) рыночные методы, ориентированные на конъюнктуру рынка;

3) параметрические методы, ориентированные на нормативы затрат на технико-экономический параметр продукции.

Различают также 2 принципиально разных подхода к ценообразованию в торговле – затратный и ценностный. В основе затратного подхода лежит анализ затрат предприятия на закупку и реализацию продукции, подтвержденных первичными бухгалтерскими документами. Выделяют затраты на закупку товара, амортизацию основных фондов; налоги; оплату труда работников; транспортные расходы и др. Существенным недостатком данного подхода можно признать тот факт, что величину удельных затрат на единицу продукции, которая является основой цены товара, не всегда возможно определить до того, как цена будет установлена. Ценообразование в торговле обусловлено объемами продаж. При этом величина удельных затрат на производство единицы продукции напрямую зависит от масштаба производства. Увеличение объемов выпуска ведет к снижению суммы постоянных затрат на единицу продукции, как результат – к снижению средних затрат на его выпуск. Таким образом, установление цен исключительно на основе затратного метода (пассивное ценообразование) неэффективно. Более разумным представляется активное ценообразование, которое является активным управлением ценами, посредством которого рассчитывается нужная величина продаж и соответственно средних затрат на выпуск продукции.

Ценностный подход к ценообразованию означает стремление обеспечить получение прибыли не за счет максимального наращивания объемов продаж, а за счет достижения оптимального для предприятия соотношения ценностей и затрат. Ценностное ценообразование ставит своей целью убедить покупателя в ценности товара путем его активного позиционирования на рынке, что позволяет продавать товар по более высоким ценам. Результатом данной деятельности будет достижение максимального разрыва между ценой товара, которую готов оплатить покупатель, и затратами, необходимыми для изготовления товара.

Помимо слаженных действий финансовых и бухгалтерских служб по разработке методов и подходов к проблеме ценообразования, предприятию следует организовать сбор и обработку информации о состоянии рынка, о предприятиях-конкурентах. Ценовая политика предприятия основывается на учете различных факторов воздействия на объемы сбыта и прибыльность продукции.

Главенствующим элементом можно считать торговую наценку, величина которой соотносится с прибылью предприятия до уплаты налогов. Величина торговой наценки должна учитывать ценовую стратегию предприятия. Увеличение торговой наценки ведет к повышению продажной цены еще и за счет роста НДС. Следовательно, предприятия, предлагающие крупным покупателям существенные скидки, способны достигать увеличения прибыли за счет роста объемов продаж.

Что касается закупочной цены, то все предприятия стремятся найти поставщика с самыми низкими ценами, однако учитываются и такие факторы, как скорость доставки, возможность самовывоза, скидки и др.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод об основном назначении политики ценообразования предприятия. Цены должны устанавливаться с тем расчетом, чтобы освоить максимально возможную долю рынка, добиться ожидаемого размера прибыли, а, следовательно, достичь основных целей предприятия.

5.4. Определение прогнозного уровня реализации (продаж)

Помимо разработки ценовой стратегии, предприятие должно уделять внимание прогнозированию объема продаж своей продукции.

Данная деятельность осуществляется маркетинговыми службами предприятия с использованием методов статистического анализа имеющихся данных. Используются как внутренние показатели (объемы продаж в предыдущих периодах, цены, величина прибыли и т. д.), так и внешние (уровень рыночных цен на данный вид продукции, коэффициент инфляции, покупательная способность населения).

Наиболее простой способ определения прогнозного уровня продаж – экстраполяция, или распространение тенденций прошедшего периода на будущее. Данный способ учитывает динамику определенных экономических показателей за период времени, что позволяет определить их величины в будущем. Однако использование метода экстраполяции не позволяет учесть изменения всех рыночных условий и подходит в основном для краткосрочного прогнозирования.

Разработка долгосрочных прогнозов объемов продаж осуществляется различными методами, которые условно разделяют на 3 группы:

1) методы экспертных оценок, действующие на основе субъективной оценки качественных значений условий текущего момента и перспектив развития. Применяются такие методы в ситуациях, когда получение непосредственной информации о каком-либо явлении или процессе по каким-либо причинам затруднительно.

В частности, выделяют такие методы, как:

а) метод точечного прогноза;

б) метод интервального прогноза;

в) метод прогноза распределения вероятностей.

Метод точечного прогноза объема продаж является наиболее простым из всех прогнозов, содержит наименьший объем информации и сводится к прогнозированию конкретных значений. Однако использование данного метода дает наименее точные результаты, причем вероятность ошибок рассчитана быть не может.

Интервальный метод прогнозирования объема продаж используется чаще и предусматривает установление границ, к которым принадлежит прогнозируемое значение показателя с заданным уровнем значимости.

Еще более сложным (и более точным) будет являться метод прогноза распределения вероятностей, который позволяет определить вероятность «попадания» фактического значения показателя в определенную группу с установленными интервалами. Для прогноза используют распределение показателей в 3 группы и более. Например, объем продаж составит 5,0–6,0 млн руб. с вероятностью 25 %, объем продаж составит 6,0–7,0 млн руб. с вероятностью 50 %, объем продаж составит 7,0–8,0 млн руб. с вероятностью 25 %; следовательно, наиболее вероятное значение объема продаж товара будет находиться в интервале от 6,0 до 7,0 млн руб.;

2) методы анализа и прогнозирования временных рядов, которые, в отличие от предыдущей группы, основаны на анализе количественных показателей. Данные методы связаны с исследованием изолированных друг от друга показателей, состоящих из прогнозируемой величины детерминированной компоненты и прогнозируемой величины случайной компоненты. При этом прогнозирование первого показателя на основе анализа тенденций его развития не представляет особых трудностей, а прогноз случайной компоненты сложнее, так как ее можно оценить лишь с некоторой долей предсказуемости.

Временные ряды для исследования и прогнозирования объемов продаж могут быть построены на основе годовых или месячных данных. Изменения, произошедшие за принятый период, используются для определения показателей в последующие периоды времени. Временные ряды обычно служат для расчета 4 основных типов изменений показателей:

а) трендовых,

б) сезонных,

в) циклических

г) случайных.

Трендовые изменения показателей определяют наиболее общие направления развития показателей продаж во времени. Методы выявления основной тенденции развития называют методами выравнивания.

Основным, наиболее простым методом выравнивания считается укрупнение интервала динамического ряда, когда первоначальный динамический ряд заменяется другим, с более продолжительными временными интервалами (например, ежеквартальные показатели можно отразить в виде ежемесячных, а ежемесячные показатели – в ежегодные).

В целях более подробного исследования может быть применен метод скользящей средней, которая определяется посредством формирования укрупненных интервалов, состоящих из равных уровней. Последующий интервал получают, передвигаясь от начального уровня ряда на одно значение. На основе полученных укрупненных данных можно рассчитать скользящие средние, которые будут принадлежать середине укрупненного интервала.

Сезонные изменения показателей представляют собой периодические повторяющиеся изменения показателей уровня реализации, отслеживание которых позволяет вычислить средние значения сезонных колебаний.

Самые значительные сезонные колебания наблюдаются в определенные месяцы года, однако для некоторых групп товаров отслеживают колебания даже по дням недели. Определив сезонные колебания уровня продаж, можно легко вычислить процентный индекс сезонности как отношение среднего уровня за соответствующий месяц к общему среднему значению показателя за год. Индекс сезонности используется для прогнозирования уровня реализации в будущем.

Возможно применение иных методов расчета сезонности, которые могут различаться по способу расчета выравненной средней (метод скользящей средней, метод построения аналитической модели проявления сезонных колебаний и др.).

Для обобщения результатов прогнозирования с помощью методов временных рядов выявляют процент точности расчетов, который позволит избрать наиболее жизнеспособную модель расчета прогнозных уровней реализации для данного предприятия.

В большинстве случаев показатели объемов продаж подвержены более значительным, чем сезонные, колебаниям. Данные показатели подвержены влиянию общей ситуации в данном рыночном сегменте. Более значительные колебания называются циклическими, поскольку отражают циклы изменения рыночной ситуации от периода благоприятствования к кризису, депрессии, оживлению и снова к благоприятной ситуации. Выделяют:

а) двадцатилетние циклы, обусловленные сдвигами в воспроизводственной структуре сферы производства;

б) циклы Джанглера (7-10 лет), проявляющиеся как итог взаимодействия денежно-кредитных факторов;

в) циклы Катчина (3–5 лет), обусловленные динамикой оборачиваемости запасов;

г) частные хозяйственные циклы (от 1 до 12 лет), обусловленные колебаниями инвестиционной активности.

В целях определения цикличности изменения уровней продаж отбираются показатели, которые подвержены наибольшим колебаниям, после чего из них формируются динамические ряды за максимально продолжительный срок. После исключения трендовых и сезонных колебаний динамические ряды стандартизируются, приводятся к одному знаменателю, рассчитываются взаимосвязи показателей. Многомерные связи разделяются на однородные (кластерные) группы. Кластерные оценки наносятся на график колебания, и выявляются картина последовательности изменения основных показателей и их движение в рамках соответствующих циклов;

3) казуальные, или причинно-следственные, методы прогнозирования объема продаж изначально сводятся к поиску факторов, определяющих поведение прогнозируемого показателя. На основе отслеженных факторов строится собственно модель поведения объекта исследования, учитывающая развитие взаимосвязанных явлений и процессов.

Казуальные методы прогнозирования предполагают выявление факторных признаков, их изменений и степени их влияния на уровни продаж. При использовании казуальных методов осуществляется разработка прогнозных моделей, которые позволяют отследить изменения одной и более переменных, которые ведут к изменениям в уровне продаж.

Наиболее эффективными признаются следующие казуальные методы прогнозирования:

1) корреляционно-регрессионный анализ . Данный статистический метод исследования применительно к прогнозированию уровней продаж предполагает построение регрессионной модели, в которой в качестве факторных признаков могут быть избраны уровень доходов потребителей, цены на продукцию конкурентов, расходы на рекламу и т. д. Процесс корелляционно-регрессионного анализа включает в себя определенные стадии.

На 1-й стадии исследования необходимо определить независимые факторы объема продаж. Эти факторы должны быть либо известны, либо легко определяемы.

2-я стадия включает сбор данных по независимым переменным. По каждому фактору (либо по совокупности взаимосвязанных факторов) строится временной ряд с определенным интервалом. При этом необходимо, чтобы каждая независимая переменная была представлена 20 наблюдениями и более.

3-я стадия заключается в определении линейной связи между каждой независимой переменной и результативным признаком. При отсутствии линейной связи необходимо произвести линеаризацию уравнения путем замены или преобразования величины полученного факторного признака.

4-я стадия представляет собой проведение регрессионного анализа на основе собранной информации – расчет коэффициентов регрессии и проверку их значимости.

В случае, если по прохождению стадий 1–4 не получено удовлетворительных результатов (модель, которая способна воспроизводить фактические данные с заданной степенью точности), весь процесс повторяют заново.

Необходимо также произвести сравнительный анализ роли различных факторов в формировании моделируемых показателей;

2) метод ведущих индикаторов. Данный метод основан на изучении так называемых ведущих индикаторов – показателей, изменение которых происходит в том же направлении, что и исследуемый показатель уровня продаж, но раньше по времени. Например, сделать заключение о возможном изменении спроса на определенные товары можно посредством изучения динамики показателей уровня жизни населения (уровня заработной платы, уровня безработицы, динамики цен на другие товары и т. д.).

Данный метод чаще используется для прогнозирования изменений в данном рыночном сегменте в целом, чем для прогнозирования объема продаж отдельных компаний. Поскольку уровень объема продаж конкретной компании в целом зависит от общей рыночной ситуации, оценка общего уровня экономической активности в регионе может быть взята за основу определения прогнозного уровня реализации продукции;

3) метод обследования намерений потребителей. Мнение потребителей по поводу покупок, которые они намерены совершить в перспективе, имеет для компаний, реализующих определенный товар, большое значение. Чаще всего обследование потребительского мнения проводят в отношении сравнительно дорогих товаров, приобретение которых планируется потенциальными покупателями заранее. Однако следует иметь в виду, что стремление потребителей приобрести какой-либо товар может измениться, что приведет к искажению фактических данных о потреблении по сравнению с прогнозными.

Вышеизложенное позволяет сделать следующие выводы. При прогнозировании объема реализации можно воспользоваться любым из представленных методов. При выборе конкретного метода (группы методов) следует учитывать, во-первых, ожидаемую точность прогноза; во-вторых, наличие необходимых исходных данных; и, в-третьих, объем времени для прогнозирования.

Любая компания, осуществляющая продажу товаров (работ, услуг), занимается прогнозированием объема продаж в целях контроля за динамикой объема продаж и возможностями развития рыночной ситуации для наиболее эффективного распределения имеющихся ресурсов и выбора оптимальных направлений деятельности.

Список нормативных актов

1. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».

Интернет-источники

1. www.sistema.ru.

2. slovari.yandex.ru.

Примечания

www.sistema.ru

slovari.yandex.ru