|
|
Глава 1. Бухгалтерский учет авансовых платежей
Перед тем как обратиться к особенностям формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль при получении авансовых платежей в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ оказания услуг, необходимо остановиться на способах и правилах отражения таких оплат в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта.
Отражение полученных авансов в бухгалтерском учете осуществляется на основании Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также Положением по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации». Авансы или предварительная оплата предстоящих поставок товара, выполнения работ, оказания услуг по своему характеру относятся к коммерческим расчетам между хозяйствующими субъектами, вернее, являются одним из способов таких расчетов. Коммерческие расчеты, в свою очередь, возникают между организациями в ходе исполнения обязательств по договорам купли-продажи, поставки товаров, возмездного оказания услуг и т. д. Расчеты такого характера являются обычно быстроликвидными активами и обязательствами. Их принято квалифицировать как расчеты с дебиторами и кредиторами. Основными счетами бухгалтерского учета, помогающими отразить данные о расчетах и сформировать бухгалтерские и налоговые регистры расчетов с дебиторами и кредиторами, являются счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Для более полного представления о хозяйственных операциях, отражающих авансовые платежи и предварительную оплату в счет предстоящей отгрузки товаров, выполнения работ и оказания услуг, целесообразно рассмотреть применение не только счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», но и счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Обязательства, возникающие в ходе коммерческих расчетов, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На этом счете детализируются данные о расчетах по организациям.
В зависимости от характера и способа исполнения обязательств, будь то оформление коммерческого кредита, осуществление предоплаты, выплата авансов, открываются субсчета к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», которые призваны обеспечить раскрытие и группировку информации о структуре операций по коммерческим расчетам.
Субсчета, открытые к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», могут быть следующими:
60-1 «Поставщики и подрядчики по акцептованным расчетным документам, срок оплаты которых не наступил»;
60-2 «Поставщики и подрядчики по неоплаченным в срок платежным документам»;
60-3 «Поставщики по неотфактурованным поставкам»;
60-4 «Авансы и предоплаты поставщикам и подрядчикам»;
60-5 «Векселя выданные»;
60-6 «Векселя просроченные с оплатой».
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуют с теми счетами бухгалтерского учета, которые отвечают сути производимых расчетов. Это может быть счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в случае оплаты материальных ценностей. В этом случае стоимость материальных ценностей отражается по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а сумма налога на добавленную стоимость относиться на Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» . Если в организации счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» не применяется, то поступление ценностей отражается по Дебету счетов 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары» . Те материальные ценности, которые были оплачены, но не поступили до окончания месяца, отражаются по дебету указанных счетов справочно ежемесячно, затем данная проводка сторнируется.
Величина и стоимость выполненных работ, оказанных услуг отражается по дебету счетов учета затрат, в которые включаются эти работы или услуги. Это может быть счет 30 «Материальные затраты», счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», счет 34 «Прочие затраты». В том случае когда счета учета затрат по элементам затрат не применяются в организации, это может быть дебетовая сторона таких счетов, как счет 20 «Основное производство», счет 23 «Вспомогательные производства», счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 44 «Расходы на продажу».
Авансы выданные и предоплаты представляют собой предварительно оплаченные расчетно-платежные документы поставщиков и подрядчиков. Эти суммы записываются по Кредиту счета 51 «Расчетные счета» или иных счетов учета денежных средств, с которых были перечислены авансовые платежи, и по Дебету счета 60-4 «Авансы и предоплаты поставщикам и подрядчикам» .
Необходимо помнить, что счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» является активно-пассивным и несет в себе информацию как об обязательствах перед кредиторами, так и о требованиях к дебиторам. Эти суммы выданных авансов и предоплат закрываются поступлением материальных ценностей, товаров, принятием выполненных работ, оказанных услуг. На сумму авансов, покрывающих расчеты по обязательствам, делается запись:
Дебет счета 60-1 «Поставщики и подрядчики по акцептованным платежным документам, срок оплаты которых не наступил»,
Кредит счета 60-4 «Авансы и предоплаты поставщикам и подрядчикам» .
Пример
ООО «Закат» выдало аванс поставщику ООО «Восход» в сумме 118 000 руб. в счет поставки материалов. Аванс перечислен с расчетного счета предприятия.
Бухгалтером предприятия делается проводка:
Дебет счета 60-4 «Авансы и предоплаты поставщикам и подрядчикам»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» – на сумму 118 000 руб.
Спустя 10 дней поставщик произвел отгрузку материалов на сумму 118 000 руб., в т. ч. НДС 18 % – 18 000 руб.
Бухгалтер ООО «Закат» делает следующую проводку:
Дебет счета 60-1 «Поставщики и подрядчики по акцептованным платежным документам, срок оплаты которых не наступил» ,
Кредит счета 60-4 «Авансы и предоплаты поставщикам и подрядчикам» .
Далее приходуется отгруженный поставщиком материал. Допустим, ООО «Закат» не использует счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»:
Дебет счета 10 «Материалы»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму 100 000 руб. – оприходован материал;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму 18 000 руб. – отражена сумма налога на добавленную стоимость по приобретенному материалу.В том случае, если расчетно-платежные документы выписаны в условных единицах и оцениваются по курсу валют на день завершения операции и предварительно оплачены, могут возникнуть суммовые разницы. Эти суммы, в зависимости от того положительные они или отрицательные, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», кроме того, на Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» списываются суммы выявленной недостачи и потери имущества при транспортировке по фактурной стоимости в пределах норм естественной убыли или в доле, которая оговорена в договоре поставки или купли-продажи. Для этого должен быть открыт субсчет по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Если установленные или согласованные в договоре нормы недостачи превышены, суммы превышения должны быть отнесены на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям».
Коммерческие расчеты между организациями за проданную продукцию и товары, выполненные работы, оказанные услуги, иное имущество организации, реализованное на сторону, обобщаются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На этом счете также учитываются авансы заказчиков, суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты счетов на продажу, операции по векселям полученным. Перечень открываемых организацией субсчетов в данном случае не является закрытым, а скорее всего, как и в случае отражения операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», является индивидуальным для каждой организации. В целях наиболее полного раскрытия и обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками могут быть открыты следующие субсчета:
62-1 «Покупатели и заказчики по счетам, предъявленным к оплате»;
62-2 «Покупатели и заказчики по счетам, просроченным оплатой»;
62-3 «Авансы полученные и предоплаты»;
62-4 «Векселя полученные»;
62-5 «Векселя полученные, просроченные оплатой».
Аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется по каждому расчетно-платежному документу, предъявленному к оплате, и по каждому участнику расчетов. Суммы выручки от реализации продукции товаров, оказания услуг, выполнения работ отражаются в расчетно-платежных документах, предъявленных покупателям к оплате с добавлением налога на добавленную стоимость, транспортных и иных услуг и т. д. На ту сумму, которая указана в вышеперечисленных документах, дебетуют счет 62-1 «Покупатели и заказчики по счетам, предъявленным к оплате» в корреспонденции со счетами 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» на суммы выполненных, сданных подрядных работ по отдельным этапам по договорам подряда, оговоренным в договоре подряда после полного завершения и сдачи работ по объекту в целом; счет 90 «Продажи» – по суммам проданных основных средств, иного имущества, других операций, которые по ПБУ 9/99 «Доходы организации» относятся к доходам от обычных видов деятельно-сти. Кроме того, может быть задействован счет 91 «Прочие доходы и расходы», на котором будет отражаться стоимость операций, относящихся по нормам ПБУ 9/99 «Доходы организации» к доходам от прочих поступлений.
По мере перехода права собственности на объекты продажи к покупателю счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуют с перечисленными счетами с соблюдением всех условий, оговоренных в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», для признания доходов в бухгалтерском учете.
Авансы полученные и суммы предварительной оплаты товаров и услуг, поступившие на счета денежных средств в банковских учреждениях и в кассу предприятия, отражаются по дебету счетов учета денежных средств, о которых говорилось при рассмотрении счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчетом 3 «Авансы полученные и предоплаты». После отгрузки товаров, выдачи продукции, оформления, сдачи работ и оказания услуг составляются соответствующие расчетно-платежные документы, требования по которым и погашаются полученными авансами и предварительной оплатой. В результате все сводится к отражению выручки от реализации по Дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и Кредиту счета 90 субсчета 1 «Выручка» . Кроме этого субсчета, к счету 90 «Продажи» целесообразно открывать и другие субсчета, позволяющие обобщить и в то же время отразить и сформировать финансовый результат от реализации товаров, работ, услуг. Это могут быть субсчета, открытые для отражения себестоимости продаж, расходов по управлению, коммерческих расходов и т. д. Эти субсчета являются счетами второго порядка.
В соответствии с положением ст. 6 Закона о бухгалтерском учете и нормы ПБУ 1/98, в рабочем плане счетов организации предусматриваются счета и субсчета по учету сумм полученных (выданных) авансов. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается учетной политикой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета. При разработке рабочего плана счетов следует учитывать ведение аналитического учета по соответствующему балансовому счету.
Так, например, построение аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
При отражении хозяйственных операций по получению и (или) перечислению авансовых платежей бухгалтер руководствуются нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в соответствии с которыми данные суммы не относятся, соответственно, к суммам доходов от реализации продукции (работ, услуг) и расходам организации, связанным с изготовлением и продажей продукции (товаров), выполнением работ, оказанием услуг.
Поэтому по условиям заключенных договоров (соглашений) перечисленные организацией суммы аванса в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) не могут быть отражены в составе расходов организации (п. 3 ПБУ 10/99). Соответствующие суммы признаются в составе расходов организации только по факту поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг).
Так как при получении денежных средств, в частности авансов, продавец взыскивает обязательные налоговые платежи от имени государства, т. е. является его налоговым агентом, необходимо признать обязательство по платежам в бюджет. Это следует отразить проводкой:
Дебет счета 90-1 «Выручка»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .
Причем по счету 90 «Продажи» необходимо открыть счета третьего порядка, которые будут отражать выручку от продаж по видам:
1) субсчет 90-1-1 «Выручка от продажи продукции и товаров»;
2) субсчет 90-1-2 «Выручка от выполнения работ и оказания услуг» и т. д.Пример
По условиям предыдущего примера рассмотрим отражение операций по получению аванса у поставщика:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62-3 «Авансы полученные и предоплаты» – на сумму 118 000 руб. – отражен полученный покупателем аванс.
После отгрузки материала поставщик отражает выручку от реализации:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1 «Выручка» на сумму 118 000 руб. – отражен доход от продажи материала.
Допустим, что ООО «Восход» уплачивает НДС поквартально и исполнение этого договора происходит в течение текущего квартала. ООО «Восход» определяет выручку от реализации материала и налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет:
Дебет счета 90-1 «Выручка»,
Кредит счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» – на сумму 18 000 руб. – начислен налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет.
Погашение дебиторской задолженности покупателями и заказчиками должно отражаться по Кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств и подотчетных сумм». Возможно использование счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» при зачете взаимных требований, если на нем учитывались зачтенные обязательства.
Хочется еще раз напомнить, что выше рассматривался порядок отражения авансов в бухгалтерском учете. Отражение этих же операций для целей налогообложения может отличаться от результатов, полученных в бухгалтерском учете.
Вообще, в гражданском законодательстве предусмотрена возможность погашения обязательств путем зачета, прощения долга и новации. Зачет соответствующего обязательства и встречного требования проводится на основании акта выверки взаимных расчетов, обмена письмами на согласие зачета. Зачтенная сумма обязательств должна быть отражена по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».Пример
ООО «Вега» имеет кредиторскую задолженность на сумму 50 000 руб. перед ООО «Голос», которое перечислило аванс ООО «Вега» в счет выполнения определенного вида работ. В свою очередь, ООО «Голос» имеет кредиторскую задолженность перед ООО «Вега» по договору поставки тары на сумму 50 000 руб. В связи со сложившимися обстоятельствами контрагенты приняли решение о проведении взаимозачета. Тогда в бухгалтерских документах ООО «Вега» и ООО «Голос» будет сделана проводка на основании всех оформленных документов:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – зачтена сумма 50 000 руб. в счет взаимозачета.Если производится новация (замена одного обязательства другим), то записи бухгалтерских проводок не требуется. Просто в аналитическом учете необходимо закрыть настоящее обязательство, а вместо него признать новое, возникшее в результате соглашения о новации. Прощение долга по обязательствам подразумевает их погашение без какого бы то ни было встречного возмещения. Сумма прощенного обязательства закрывается и списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Упоминание о регулировании Гражданским кодексом РФ способов погашения обязательств неслучайно, т. к. возникновение обязательств может быть также связано с получением или выдачей аванса или предварительной оплаты.
Теперь от формирования показателей бухгалтерского учета перейдем к рассмотрению особенностей формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль при получении авансов в целях предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг.
В соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);
3.1) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;
7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;
8) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
9) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;
10) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;
11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
– от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
12) в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);
13) в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемых при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;
14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами:
– в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций;
– в виде полученных грантов. В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
– гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления – СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;
– гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
– в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
– в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
– в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
– в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций – членов общества взаимного страхования;
– в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
– в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее – Федеральный закон «О науке и государственной научно-технической политике»), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
– в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;
– в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;
– в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;
– в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;
15) в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);
16) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;
17) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;
18) в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;
19) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
20) в виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов;
21) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации;
22) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;23) в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;
24) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
25) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу);
26) в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;
27) в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;
28) в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи;
29) в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;
30) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке;
31) в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию;
32) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;
33) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг;
34) доходы банка развития – государственной корпорации.
35) в виде сумм дохода от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения военнослужащих, предназначенных для распределения по именным накопительным счетам участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих.
Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров (работ, услуг) является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99).
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и кассовый метод признания доходов и расходов, должны включать в налоговую базу по налогу на прибыль и по единому налогу суммы авансов и предоплат, полученные от покупателей в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), несмотря на то, что факта реализации еще не было. Это связано в первую очередь с тем, что организации, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, обязаны включать в состав налогооблагаемых доходов авансы и предоплаты (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, в котором говорится о том, что при определении налоговой базы налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, в доходах должны учитываться суммы авансов и предоплат, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)).
Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие кассовый метод, также должны включать полученные авансы в объект налогообложения, так как датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 273 и 346.17 НК РФ). Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.
Пример
ООО «Соната», применяющее упрощенную систему налогообложения, выбрало в качестве объекта налогообложения доходы. Во II квартале 2007 г. заключило договор купли-продажи с условием получения 100 % предоплаты в счет будущей поставки с ООО «Кребор». Во II квартале 2007 г. ООО «Кребор» перечислило на расчетный счет ООО «Соната» предоплату в сумме 350 000 руб. ООО «Соната» отгрузило товар по данному договору покупателю в III квартале 2007 г.
Так как в соответствии с положением ст. 346.17 НК РФ датой получения дохода для организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, является день поступления денег на ее расчетный счет, то ООО «Соната» включило всю сумму аванса по договору купли-продажи в доход и по итогам II квартала 2007 г. и заплатило единый налог в сумме 21 000 руб. (350 000 руб. x 6 %).
По итогам III квартала 2007 г., когда товар был отгружен покупателю (реализован), организация дохода не имеет и единый налог с этой реализации не уплачивает.Пример
Допустим, что ООО «Соната», применяющее упрощенную систему налогообложения, в качестве объекта налогообложения выбрало бы доходы. Во II квартале 2007 г. ООО «Соната» заключило договор поставки товара с ООО «Кребор» на сумму 350 000 руб. и договор займа на сумму 350 000 руб. с ООО «Кребор».
Деньги по договору займа поступили на расчетный счет ООО «Соната» во II квартале 2007 г. Отгрузка товара произошла в III квартале 2007 г.
Так как поступление займа не является доходом, облагаемым единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения, ООО «Соната» не уплатило единый налог во II квартале 2007 г. После отгрузки товара в конце III квартала 2007 г. ООО «Соната» провело инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, по итогам которой был составлен акт зачета взаимных встречных однородных требований с ООО «Кребор» на сумму 350 000 руб., в результате которого ликвидировалась задолженность организаций: у ООО «Соната» – по возврату заемных средств, а у ООО «Кребор» – по оплате товара. В III квартале 2007 г. в результате подписания акта взаимозачета у ООО «Соната» возник налогооблагаемый доход, с которого она должна уплатить единый налог в сумме 21 000 руб. (350 000 руб. x 6 %).
Определение налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость регулируется главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.
Сначала налогоплательщику необходимо определить объект налогообложения для исчисления налога на добавленную стоимость на основании ст. 146 Налогового кодекса РФ, затем сформировать налоговую базу с учетом ст. 147–152 Налогового кодекса РФ.
В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по исчислению НДС, сформированная на основании ст. 153–158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, оказания услуг.
Таким образом, в расчет налоговой базы по НДС за отчетный или налоговый период, определяемый в соответствии с законодательством, входят не только оплаченные по факту поставки, но и предоплата (аванс), поступившая в течение отчетного (налогового) периода на расчетный счет. Необходимо упомянуть о том, что в ст. 735 Гражданского кодекса РФ также для покупателя и заказчика определена возможность оплаты части работ авансом. Какая это часть работ, стороны договора могут определить самостоятельно путем взаимного соглашения и оговорить это в договоре. Если сторонами заключен договор подряда, то на основании п. 2 ст. 711 ГК РФ подрядчик вправе требовать от заказчика аванс лишь в том размере, который оговорен в договоре.Пример
ООО «Астра» формирует налоговую базу по НДС и уплачивает налог в бюджет по итогам квартала. В течение I квартала ООО «Астра» поставило контрагенту товар на сумму 50 000 руб., который был оплачен по факту поставки в том же I квартале. Кроме того, ООО «Астра» заключило договор поставки на следующий квартал на сумму 200 000 руб. с другим контрагентом, в одном из пунктов которого был оговорен авансовый платеж в счет предстоящей поставки в размере 50 % от общей суммы. Этот аванс в размере 100 000 руб. был перечислен по заключенному договору в I квартале. Налоговая база по НДС по итогам I квартала должна складываться из оплаты за поставку в I квартале в сумме 50 000 руб. и аванса по вновь заключенному договору в сумме 100 000 руб. Итак, сформированная налоговая база составляет 150 000 руб.
Но необходимо также учитывать, что не все авансовые платежи увеличивают налоговую базу по НДС. На основании ст. 162 НК РФ и с учетом ст. 164 НК РФ авансы, полученные за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, облагаемых по ставке НДС 0 %, не увеличивают налогооблагаемую базу по НДС при условии, что длительность их производственного цикла имеет продолжительность больше 6 месяцев. Перечень таких товаров, работ и услуг определяет Правительство РФ (постановление Правительства РФ № 468 от 28.07.2006 г. «Об утверждении перечней товаров (работ, услуг) длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев». В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по налоговой ставке 0 % (за исключением тех из них, которые приведены в подп. 4–7 п. 1 ст. 164 НК РФ) моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
При представлении в налоговый орган документов одновременно с налоговой декларацией за тот налоговый период, в котором собран полный пакет указанных документов, организация при подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов вправе предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих экспортных поставок товаров. По этому поводу Минфином России дано официальное разъяснение в Письме Минфина России от 24.09.2004 г. № 03-04-08/73, что 180-ти дневный срок представления документов, подтверждающих правомерность нулевой ставки налога при реализации товаров на экспорт, считается с даты отметки регионального таможенного органа на грузовой таможенной декларации «Выпуск разрешен». Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, то момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, т. е. по дню отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).Пример Организация-экспортер получает аванс за авиационные двигатели в счет предстоящей поставки в сумме 1 000 000 руб. При формировании налоговой базы по НДС организация не увеличит ее на аванс в сумме 1 000 000 руб. за авиационные двигатели, т. к. этот вид товара попадает в перечень, определенный Правительством РФ в Постановлении № 468 от 28 июля 2006 г.
В ст. 164 НК РФ определен перечень видов товаров, работ и услуг, облагаемых по ставке НДС 0 %. Необходимо помнить, что свое право на применение этой нормы налогового законодательства необходимо подтверждать рядом документов. Если соответствующие документы не были представлены, то полученный аванс включается в налоговую базу в общеустановленном порядке, снизить налогооблагаемую базу на сумму полученного аванса можно будет только в том периоде, в котором будут представлены соответствующие подтверждающие документы.
Если авансовые платежи получены организацией в иностранной валюте, указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления авансового платежа.
В установленном законом порядке суммы налога на добавленную стоимость, начисленные организацией с суммы авансовых, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны быть уплачены в бюджет и подлежат вычету.
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам по налогу на добавленную стоимость подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные организациями с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанные вычеты производятся в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ, т. е. после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Рассмотрим, как в бухгалтерском учете отражается исчисление НДС с авансовых платежей.
Существует еще один важный момент для формирования налоговой базы по НДС. Это место реализации. Порядок его определения оговорен в Налоговом кодексе РФ в ст. 148. Если на основании Налогового кодекса РФ местом реализации определена Российская Федерация, то, соответственно, все осуществленные хозяйственные операции подлежат налогообложению в порядке и по нормам, установленным в РФ.
Местом реализации услуг, оказанных принимающей стороной, таких как размещение, питание, экскурсионное обслуживание, не признается территория Российской Федерации. Такие услуги необходимо подтверждать соответствующими документами.Пример ООО «Мост» оказывает туристические услуги населению и организациям как внутри страны, так и за ее пределами. Организацией был получен аванс от покупателя в счет туристической поездки за рубеж. Этот аванс гарантировал покупателю покупку билетов к месту следования и страховые услуги. Местом реализации в данном случае считается на основании ст. 148 НК РФ территория Российской Федерации. Таким образом, аванс, полученный ООО «Мост», увеличивает налоговую базу по НДС.
Дальнейший учет полученного аванса будет происходить по установленным Налоговым кодексом РФ нормам и правилам.
Пример
ООО «Мост» получило аванс от покупателя для бронирования номера в зарубежном отеле и экскурсионного обслуживания. Полученный аванс не будет учитываться при формировании налоговой базы по НДС. Но, чтобы воспользоваться этим положением, необходимо подтвердить, что расходы осуществлялись именно принимаемой стороной и были неотъемлемой частью заключенного сторонами договора, т. е. нужно приложить соответствующие первичные документы. Иначе придется увеличить налоговую базу по НДС на сумму аванса.
При формировании налоговой базы с 1 января 2005 г. для расчета налога на прибыль авансы, полученные в счет предстоящей поставки товара, выполнения работ, оказания услуг, не включаются в доходы, учитываемые для налогообложения на прибыль на основании ст. 271 НК РФ. Важно помнить, что этот пункт имеет отношение только к тем, кто работает по методу начисления. Хозяйствующие субъекты, осуществляющие свою деятельность по кассовому методу, не могут руководствоваться настоящим положением. В данном случае авансы могут быть получены как в денежном эквиваленте, так и в имущественном и натуральном.Пример ООО «Берег» в течение отчетного периода отгрузило товар покупателю на сумму 500 000 руб. (без НДС). Также ООО «Берег» получило аванс в счет предстоящей поставки в следующем отчетном периоде в сумме 200 000 руб. (без НДС). Фирма работает по методу начисления. Налоговая база по налогу на прибыль будет формироваться в части доходов из суммы 500 000 руб., т. е. из денежного выражения отгруженной продукции. Полученный аванс 200 000 руб. не будет учитываться для целей налогообложения в настоящем отчетном периоде.
Пример
ООО «Берег» в I квартале 2007 г. получило аванс в счет предстоящей отгрузки товара во II квартале в сумме 100 000 руб. (без НДС). Договор заключен на сумму 200 000 руб. без учета НДС.
Во II квартале отгрузка была произведена полностью согласно договору на сумму 200 000 руб. без учета НДС. По окончании отчетного периода полученный в I квартале аванс войдет в налогооблагаемый доход организации. Доходы организации составят 200 000 руб., т. к. организация работает по методу начисления, и произвела отгрузку полностью.Пример ООО «Береза» работает по кассовому методу. В I квартале 2007 г. ООО «Береза» получило аванс в счет предстоящего выполнения работ в размере 30 000 руб. По окончании I квартала полученный аванс будет учтен в составе налогооблагаемых доходов организации, т. к. на основании ст. 273 НК РФ «датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу».
Стоит отметить, что доходом на основании вышеуказанной статьи признаются не только денежные средства, но и поступления различных работ, услуг и имущественных прав и иное погашение задолженности перед организацией, применяющей в работе кассовый метод.
Сравнивая формирование налоговой базы по НДС и налоговой базы по налогу на прибыль при получении авансов в счет предстоящей отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, становятся очевидными различия и нюансы. Об этом необходимо постоянно помнить. Четкое представление об особенностях формирования налоговой базы по различным налогам поможет не только бухгалтеру, но и экономисту, и специалисту финансового звена четко представлять последствия оформления различного рода хозяйственных договоров, определения условий оплаты и сумм налогов, которые, (как следствие исполнения договорных обязательств) будут исчислены для перечисления в бюджет.
В целом, при формировании налоговой базы необходимо всегда четко помнить принципы применения метода начисления и кассового метода, право на их применение и раскрывать в полном объеме информацию о хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского и налогового учета.Глава 2. Исчисление НДС с полученных авансов
В момент получения аванса в счет предстоящей поставки товара, выполнения работ оказания услуг предприятие должно отразить эту операцию в бухгалтерском учете, чтобы впоследствии использовать эти данные для расчета налоговой базы по НДС. В данном случае не имеет значения, как организация определяет выручку для целей налогообложения «по отгрузке» или «по оплате».
Данное правило распространяется только на организации – плательщиков НДС. Напомним, что плательщики единого сельскохозяйственного налога, предприятия, принимающие упрощенную систему налогообложения, организации, осуществляемые деятельность, облагаемую ЕНВД, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, на платят НДС, в т. ч. и с полученных авансов.
Ставка налога, по которой исчисляется НДС с полученных авансов, зависит от ставки, по которой облагаются поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги.
В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств в виде авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма НДС определяется расчетным методом, а налоговая ставка определяется как процентное отношение установленной налоговой ставки к налоговой ставке, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Пример
В счет предстоящей поставки товаров ООО «Вымпел» получило от ООО «Санита» аванс в размере 300 000 руб. Рассчитаем сумму налога на добавленную стоимость с полученного аванса:
1) если поставляемые товары облагаются по ставке 18 %.
В этом случае сумма налога на добавленную стоимость с авансовых платежей составит 45 763 руб. (300 000 руб. x (18 % / / (100 % + 18 %));
2) если поставляемые товары облагаются по ставке 10 %.
В этом случае сумма налога на добавленную стоимость с авансовых платежей составит 27 273 руб. (300 000 руб. x (10 % / / (100 % + 10 %))).
Бухгалтер организации, получивший аванс в счет предстоящей поставки товаров, должен сделать следующие проводки:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
– на сумму полученного аванса;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
– начислен НДС.
Если организация работает с валютными счетами или с наличными средствами, то для проводок используются соответствующие (по плану счетов) счета расчетов.Пример
ООО «Волга» получило аванс размере 30 000 руб. в т. ч. НДС 18 % – 4576 руб. в счет будущего выполнения работ. Бухгалтер предприятия сделал следующие проводки:
Дебет счета 51 «Расчетные счета,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 30 000 руб.;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
– 4576 руб.
Сумма начисленного НДС и будет учитываться по окончании отчетного (налогового) периода для определения базы по НДС.
В тот момент, когда право собственности на товары, работы, услуги перешло к покупателю, необходимо сделать еще несколько проводок, отражающих переход права собственности от поставщика к покупателю и реализацию:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счетов 90 «Продажи», 91-2 «Прочие расходы» – на сумму реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, с ранее полученного аванса;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражена восстановленная сумма НДС с ранее полученного аванса;
Дебет счетов 90 «Продажи», 91-2 «Прочие расходы», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» – отражена сумма начисленного НДС по проданным товарам.Пример
ООО «Волга» на основании полученного аванса в размере 30 000 руб. в т. ч. НДС 18 % – 4576 руб. выполнила оговоренные работы.
После сдачи приемки выполненных работ бухгалтер ООО «Волга» сделал следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит счета 90 «Продажи» – 30 000 руб.;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 4576 руб.;
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» – 4576 руб. В данном случае эта сумма НДС уже представляет собой НДС от реализации выполненных работ, а не сумму НДС от полученного аванса.Глава 3. Выставление счета-фактуры и ответственность за отсутствие авансовых счетов-фактур
Если организация получила аванс в счет предстоящей отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг, то у нее возникает обязанность выставления покупателю (заказчику) счета-фактуры с полученного аванса. Существует ряд определенных правил, которыми необходимо руководствоваться для выставления таких «авансовых» счетов-фактур и дальнейшего их отражения в бухгалтерских документах и бухгалтерском учете. В настоящее время применяется форма счета-фактуры, приведенная в Приложении 1 к постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Если поставщик выставит счет-фактуру старого образца, покупатель не сможет применить налоговый вычет.
При получении денежных средств в виде аванса в счет поставки товара, выполнения работ, оказания услуг сумма налога на добавленную стоимость определяется расчетным методом. Об этом прямо сказано в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 августа 2004 г. № 03-04-11/135 «О составлении счета-фактуры на сумму аванса». Покупатель, осуществляющий предоплату (аванс) в счет предстоящей отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг не должен отражать эту операцию в книге покупок. Составляя счет-фактуру на сумму полученного аванса, необходимо в документе заполнять графу 9 «Стоимость товаров, работ, услуг с учетом налога», а графу 5 «Стоимость товаров (работ, услуг) без налога» оставлять незаполненной. Еще раз отметим, что такой способ заполнения является следствием того, что при получении авансов сумма налога на добавленную стоимость определяется расчетным путем. При выставлении счета-фактуры продавцом на полученный аванс продавцом также должна быть сделана регистрационная запись в журнале регистрации выданных счетов-фактур и должна быть сделана запись в книге продаж на сумму аванса. Напомним, что журналы регистрации полученных и выданных счетов-фактур должны быть оформлены надлежащим образом (прошиты и пронумерованы) и вестись наряду с книгой покупок и книгой продаж. Непосредственно регистрация счетов-фактур и продавцами, и покупателями должна вестись в хронологическом порядке. Продавцом при регистрации счета-фактуры на сумму полученного аванса в книге продаж не заполняется графа 5а «Стоимость продаж без НДС». Далее при отгрузке товара, выполнении работ, оказании услуг продавец регистрирует выставленный на сумму аванса счет-фактуру в книге покупок, которая предназначена для определения суммы налога на добавленную стоимость, которая будет предъявлена к вычету. На основании вышеуказанного Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики можно сказать, что в книге покупок в графе 5 «Наименование продавца» следует указывать наименование того налогоплательщика, который фактически осуществил уплату налога на добавленную стоимость. При получении аванса продавец составляет счет-фактуру в одном экземпляре. Фактически покупатель получает свой экземпляр счета-фактуры после отгрузки товара и регистрирует его в книге покупок, а налог на добавленную стоимость принимает к вычету в общеустановленном порядке.
Хочется также обратить внимание на то, что счет-фактура должен быть оформлен надлежащим образом в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, т. е. должны быть заполнены все графы, кроме тех, о которых уже говорилось выше при получении авансов. Напомним основные требования к оформлению счетов-фактур. Должны быть указаны номер и дата заполнения, наименование и необходимые реквизиты налогоплательщика и покупателя, грузоотправителя, грузополучателя, наименование товара, количество, объем, номер таможенной декларации в случаях установленных Налоговым кодексом РФ. Особенно при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг необходимо обратить внимание на заполнение реквизитов платежно-расчетного документа. Т. к. счет-фактура является необходимым документом, подтверждающим право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, налоговые органы очень тщательно изучают счета-фактуры и при обнаружении ошибок в заполнении документа могут не принять сумму налога на добавленную стоимость к вычету. На спорные вопросы, возникающие между инспекциями и налогоплательщиками по этому вопросу Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не раз однозначно принимал сторону налоговых инспекций. Поэтому советуем при в оформлении таких документов быть особенно внимательными.
Если от одного и того же покупателя по одному договору в течение одного налогового периода поступило несколько авансов, то на каждый полученный аванс оформляется отдельный счет-фактура, что закреплено п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.
Иногда организация-поставщик выписывает один счет-фактуру по нескольким авансам, полученным от одного покупателя по одному договору, при этом необходимо, чтобы в данном счете-фактуре были отражены реквизиты всех платежных документов.
Организация налогоплательщик самостоятельно решает, когда выписывать счет-фактуру на полученный аванс, не стоит забывать, что счет-фактура должен быть правильно заполнен и выписан в том налоговом периоде, когда был получен аванс.
В строке 1 счета-фактуры указывается его порядковый номер. Он проставляется поставщиком. Нумерация должна быть возрастающей и сквозной (т. е. без пропусков). Требований к структуре номера нормативными документами не установлено. Счета-фактуры, выписанные по полученным авансам, могут иметь свою нумерацию, свидетельствующую о принадлежности к авансам, например: 1А-14, СФ-0511/2. Нумерация может быть сложной, но не хаотичной.
Для организаций с обособленными подразделениями счета-фактуры нумеруются в порядке возрастания по организации в целом (Письмо МНС России от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404). Разрешается либо резервировать номера для счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями, либо использовать составные номера с индексом конкретного подразделения. Выбранный способ нумерации должен быть закреплен в учетной политике организации по налогообложению.
Счет-фактуру оформляют только плательщики НДС, за исключением юридических лиц, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН). Они не предъявляют налог покупателю и, соответственно, не выписывают счет-фактуру. Если организация, применяющая спецрежим, нарушит требования НК РФ и выпишет покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, она должна перечислить в бюджет сумму налога, указанную в счете-фактуре (п. 5 ст. 173 НК РФ), однако права на вычет «входного» налога у нарушителя не появится, поскольку подобная привилегия предусмотрена исключительно для плательщиков НДС (Письмо ФНС России от 17.05.2005 г. № ММ-6-03/404 «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС и акцизам за I квартал 2005 г.»).
Если налогоплательщик освобожден от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ или совершает операции, не облагаемые этим налогом в соответствии со ст. 149 НК РФ, он все равно обязан выписать счет-фактуру, как того требует п. 3 ст. 169 НК РФ. На счетах-фактурах следует делать надпись «Без НДС». Данная надпись означает, что операция не подпадает под налогообложение. Иногда пометку «Без НДС» на счете-фактуре проставляют налогоплательщики, которые осуществляют операции, облагаемые на основании п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0 %. Это неправильно, т. к. нулевая ставка не означает, что товары (работы, услуги) не облагаются НДС. Просто ее величина по налоговому законодательству равна нулю.
Налогообложение по нулевой ставке дает налогоплательщику право применить налоговые вычеты. А по операциям, освобожденным от налогообложения по ст. 149 НК РФ, налоговый вычет применить нельзя. «Входной» НДС по таким операциям включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Аналогичным образом поступают с «входным» НДС налогоплательщики, освобожденные от уплаты налога по ст. 145 НК РФ.
Пример
ООО «Альфа» в I квартале получило аванс в счет предстоящего оказания услуг в размере 118 000 руб. в т. ч. НДС 18 %. В данном случае необходимо составить счет-фактуру с указанием номера и даты платежно-расчетного документа. Счет-фактура должен быть составлен в одном экземпляре и зарегистрирован в журнале учета выданных счетов-фактур. В бланке документа графа 5 должна остаться незаполненной. Необходимо применить расчетную ставку для исчисления налога на добавленную стоимость. Счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге продаж, где должна остаться незаполненной графа 5а.
Для расчета суммы налога на добавленную стоимость с полученных авансов используются следующие расчетные ставки:
1) при использовании ставки НДС 18 % – 18 / 118 %;
2) при использовании ставки НДС 10 % – 10 / 110 %.Пример
Исходя из условий предыдущего примера при составлении счета-фактуры бухгалтер ООО «Альфа» должен рассчитать сумму налога на добавленную стоимость так:
118 000 руб. x 18 % / 118 % = 18 000 руб.В том случае, когда организация вынуждена вернуть аванс в связи с невозможностью поставки товара, оказания услуг, выполнения работ или в силу других причин сумму налога на добавленную стоимость уплаченную с полученного ранее аванса, можно принять к вычету. В книге покупок надо зарегистрировать счет-фактуру, ранее выписанный на сумму полученного аванса и зарегистрированного в книге продаж с пометкой «возврат аванса».
Пример
Организация в I квартале получила аванс в счет предстоящей отгрузки товара. По итогам квартала был исчислен налог на добавленную стоимость с полученного аванса и перечислен в бюджет. Во II квартале договор пришлось расторгнуть, а аванс вернуть покупателю. Исчисленный и уплаченный в предыдущем квартале НДС должен быть принят к вычету во II квартале. В связи с этим необходимо сделать запись в книге покупок продавца по выставленному счету-фактуре на полученный аванс и сделать пометку «Возврат аванса». Эту операцию необходимо отразить лишь после фактического возврата денежных средств покупателю или заказчику. На такие операции всегда обращается особое внимание, т. к. перечисление авансов и их возвращение вызывает подозрение у налоговых органов.
Счет-фактура, оформленный на сумму полученного аванса в счет предстоящей отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги является таким же первичным документом бухгалтерского учета, используемого для целей налогообложения, как и многие другие бухгалтерские документы, несмотря на то что он выставляется в одном экземпляре. В связи с этим ответственность за искажение данных такого счета-фактуры, его отсутствие наступает в соответствии с Налоговым кодексом РФ и Административным кодексом РФ. Отсутствие «авансовых счетов-фактур является также грубым нарушением бухгалтерского учета на основании ст. 120 НК РФ. В связи с этим в случае грубого нарушения ведения бухгалтерского учета в течение одного налогового периода на организацию может быть наложен штраф в размере 5000 руб. В случае дальнейшего повторения штраф может увеличиться до 15 000 руб. или 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.Глава 4. НДС с выручки от реализации
Порядок исчисления, уплаты и учета налога на добавленную стоимость определен гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добавленную стоимость». В п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ определено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии со ст. 38 НК РФ с объектом налогообложения законодатель связывает возникновение у налогоплательщика обязанности уплаты налога.
При отгрузке товара, выполнении работ или оказании услуг в большинстве случаев происходит реализация данных товаров (работ, услуг) (ст. 39 НК РФ). А для целей исчисления НДС появляется объект налогообложения (ст. 146 НК РФ).
Поэтому в этот момент в налоговую базу должна включаться стоимость соответствующих реализованных товаров (работ, услуг). Однако включение выручки от реализации в налоговую базу по НДС прямо зависит от учетной политики организации для целей обложения данным налогом. Налогоплательщикам предоставлено право выбирать, какой метод определения выручки от реализации для целей исчисления НДС использовать: «по отгрузке» или «по оплате» (ст. 153, п. 1 ст. 167 НК РФ).
Если используется метод определения выручки «по отгрузке», то НДС исчисляется со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки (реализации) независимо от того, полностью оплачены соответствующие товары (работы, услуги) покупателем или нет.
Если же налогоплательщик использует метод «по оплате» для определения момента возникновения налоговой базы по НДС, то налог будет исчисляться только с сумм, поступивших от покупателей.
В случае с предварительной оплатой товаров организациями, использующими для целей исчисления НДС метод «по оплате», выручка от реализации будет определяться при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в пределах суммы полученного аванса. Ведь после реализации товаров (работ, услуг) сумма полученной предоплаты (аванса) засчитывается в счет окончательной оплаты по договору.
Включение выручки от реализации в налоговую базу по НДС в случае получения предоплаты рассмотрим на примере таблицы 1:
Таблица 1
В течение 5 дней после отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг (независимо от того, оплачены они или нет) налогоплательщиком-продавцом в двух экземплярах выписывается счет-фактура на всю стоимость реализованного товара (работ, услуг), один из этих экземпляров передается покупателю, а второй подшивается организацией (индивидуальным предпринимателем) в хронологическом порядке в журнал учета выставленных счетов-фактур (п. 2 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). В счете-фактуре необходимо в обязательном порядке указывать номера платежек, на основании которых перечислен аванс (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ). Иначе у контрагента могут возникнуть проблемы при перечисление аванса покупателем и вычету уплаченного НДС. В случае если платежных поручений на перечисление аванса покупателем было несколько, необходимо указывать их все. Если компьютерная программа не позволяет это сделать, можно дописать недостающие номера платежек от руки.
В настоящее время Письмо Минфина России от 08.02.2005 г. № 03-04-11/21 «О выставлении счетов-фактур» разъяснило, что счета-фактуры при реализации услуг, в частности по предоставлению в аренду помещений, должны выставляться только после оказания данных услуг, т. е. либо в последний день месяца (квартала), в котором оказаны услуги, либо в течение первых 5 дней следующего месяца.
Данная счет-фактура регистрируется в книге продаж тоже в хронологическом порядке в тот налоговый период, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). Дата регистрации счета-фактуры в книге продаж зависит от того, в какой момент определяется в соответствии с учетной политикой налогоплательщика выручка от реализации товаров: «при отгрузке» или «при оплате». Если выручка для целей НДС отражается в момент оплаты реализованных товаров (работ, услуг), то регистрация счета-фактуры, составленного по реализованным товарам (работам, услугам), происходит после получения оплаты за них от покупателя. В случае получения предварительной оплаты товаров счет-фактура по реализованным товарам (работам, услугам) регистрируется в книге продаж в том месяце, в котором произошла отгрузка соответствующих товаров (выполнение работ, оказание услуг). Если аванс составил 100 %, то в книге продаж сразу делается запись на всю сумму, полученную от покупателя за реализованные товары (работы, услуги), то при их реализации налогоплательщик делает запись в Книге продаж на часть стоимости товара, которая фактически оплачена покупателем на дату реализации, а впоследствии при получении окончательной оплаты за товар (работы, услуги) в книге продаж производится запись на оставшуюся сумму. Следовательно, по одному счету-фактуре в книге продаж может быть две и более записи (в зависимости от того, сколько этапов было в оплате товара).
В бухгалтерском учете реализация товаров (работ, услуг), полностью оплаченных ранее покупателем (сумма аванса равняется 100 % стоимости соответствующих товаров или услуг), и исчисление НДС с выручки от реализации товаров (работ, услуг) отражаются следующим образом:
Дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями», Кредит счета 90-1 «Выручка» – отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг);
Дебет счета 62-АВ «Авансы полученные», Кредит счета 62-1 «Расчеты с покупателями» – зачет полученного ранее аванса в счет оплаты за товар (работы, услуги);
Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» – списана покупная стоимость товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг и т. д.
Предприятия, определяющие момент реализации для целей НДС «по оплате», часто используют другую схему проводок:
Дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями», Кредит счета 90-1 «Выручка» – отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг);
Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 76-НДС «НДС отложенный» – НДС, исчисленный со стоимости реализованных товаров (работ, услуг);
Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» – списана покупная стоимость товаров (стоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг и т. д.;
Дебет счета 62-АВ «Авансы полученные», Кредит счета «62-1 «Расчеты спокупателями» – зачет полученного ранее аванса в счет оплаты за товар (работы, услуги);
Дебет счета 76-НДС «НДС отложенный»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – отложенный НДС, исчисленный со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), начислен к уплате в бюджет в части, приходящейся на оплаченные товары (работы, услуги).
В налоговой декларации сумма выручки от реализации указывается по соответствующей строке разд. 2.1 (020 или 030 – в зависимости от применяемой ставки налога).
Для целей НДС налоговая база определяется во всех случаях налогоплательщиком самостоятельно. В ст. 153 НК РФ приведен общий порядок определения налоговой базы, но при этом следует учитывать особенности каждого объекта налогообложения.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
В случае применения налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При этом необходимо отметить, что раздельное определение налоговых баз означает раздельный учет объектов налогообложения (реализации, передачи для нужд собственного потребления), но не приобретение товаров.
При реализации товаров (работ, услуг) существуют особенности определения налоговой базы, предусмотренные ст. 154 НК РФ. По общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога.
Аналогично определяется налоговая база и при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной форме.
В ст. 166 НК РФ установлен порядок исчисления налога, а именно сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Таким образом, сумма НДС представляет собой произведение налоговой базы и налоговой ставки. При раздельном учете сумма налога является результатом сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Говоря о прежней редакции НК РФ, условиями, которые определяли порядок бухгалтерского учета продаж, являлись момент перехода права собственности на товары, порядок их оплаты и момент определения налоговой базы по НДС, который определялся приказом об учетной политике для целей налогообложения. В новой редакции НК РФ порядок бухгалтерского учета продаж определяют только первые два фактора.
НДС является объектом налогообложения после того, как товар или продукция были отгружены покупателю.
Товары, за исключением реализации товаров по договорам с особым переходом права собственности, отражаются в бухгалтерском учете в момент отгрузки.
Рассмотрим на примере, каким образом в бухгалтерском учете отражается отгрузка товаров, оплаченная полностью в предыдущий налоговый период.Пример
ООО «Крокус» по договору поставки товаров стоимостью 141 600 руб. (в т. ч. НДС 18 % в сумме 21 600 руб.) в III квартале 2007 г. получило 100 %-ную предоплату от покупателя, в IV квартале 2007 г. отгрузило покупателю товар. Фактическая себестоимость товаров равна 100 000 руб. Налоговым периодом по НДС является квартал.
Полученная организацией предоплата товаров не признается ее доходом (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н).
В бухгалтерском учете организации предоплата отражается:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .
Суммы предоплаты учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно. Для учета таких сумм организация может открыть субсчет 62-3 «Расчеты по авансам полученным».
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ организация при определении налоговой базы по НДС за III квартал 2007 г. должна увеличить ее на сумму полученной предоплаты. Сумма НДС, исчисленная с предоплаты, отражается:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» .
В 2007 г. НДС, исчисленный с суммы поступившей предоплаты, принимается к вычету после даты реализации товаров, в счет оплаты которых получена предоплата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, при реализации (отгрузке) товаров в IV квартале 2007 г. организация отражает в бухгалтерском учете выручку:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи» субсчету 90-1 «Выручка» (п. 5, 12 ПБУ 9/99).
При этом фактическая себестоимость данного товара списывается со счета 41 «Товары» в Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Сумма НДС, предъявленная покупателю, отражается:
Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» .
Принятие к вычету НДС, исчисленного в 2007 г. с суммы предоплаты, отражается записью:
Дебету счета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам» .
Схема бухгалтерских записей по отражению получения предварительной оплаты товаров в IV квартале 2007 г. имеет следующий вид:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным» – 141 600 руб. – получена сумма предоплаты;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 21 600 руб. – начислен НДС с суммы предоплаты (141 600 x 18 % / 118 %).
Продажа товаров в IV квартале 2007 г. отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1 «Выручка» – 141 600 руб. – признана выручка от реализации товара;
Дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 141 600 руб. – зачтен аванс, ранее полученный в счет оплаты за товар;
Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 41 «Товары» – 100 000 руб. – списана фактическая себестоимость проданного товара;
Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 21 600 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товара – (141 600 / / 118 % x 18 %);
Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам» – 21 600 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты.Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Правовое регулирование оформления и выдачи счета-фактуры определяется Письмом МНС РФ от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», а также постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.
Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 утверждает «Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В соответствии с этим «Порядком…» плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, составляют счета-фактуры и ведут журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам (Приложения 1, 2, 3 к «Порядку…»).
Отгрузка товара, а также выполнение работ или оказание услуги оформляются составлением счета-фактуры и регистрируются в книге продаж.
Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:
1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в т. ч. не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);
2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.
Есть исключения при операциях по реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг). Также счет-фактура не составляется банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения).
Счет-фактура составляется организацией (предприятием) – продавцом (подрядчиком) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) на имя организации (предприятия) – покупателя (потребителя, заказчика) в двух экземплярах, первый из которых не позднее 5 дней с даты отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) или предоплаты (аванса) представляется продавцом (подрядчиком) покупателю и дает право на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость.
Второй экземпляр (копия) счета-фактуры остается у продавца (подрядчика) для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг).
Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером продавца (подрядчика). При необходимости счет-фактура может быть подписан иным ответственным лицом, уполномоченным в соответствии с приказом по организации. В счете-фактуре не допускаются подчистки и помарки. Исправления заверяются подписью руководителя и печатью поставщика с указанием даты исправления.
Выдаваемые счета-фактуры хранятся в журналах учета счетов-фактур в течение полных 5 лет с даты их выдачи. Счета-фактуры в журналах учета должны быть подшиты и пронумерованы. Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут являться основанием для зачета (возмещения) покупателю налога на добавленную стоимость в установленном порядке.
Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес, ИНН и КПП налогоплательщика и покупателя;
3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;
9) сумма акциза по подакцизным товарам;
10) налоговая ставка;
11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;
13) страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации для товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация;
14) номер таможенной декларации.
Продавцы (подрядчики) ведут журнал учета выдаваемых покупателям счетов-фактур и книгу продаж. Книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур, составляемых продавцом (подрядчиком), в целях определения суммы налога на добавленную стоимость по реализованным товарам (работам, услугам). Отражение счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке по мере реализации товаров (работ, услуг) или получения предоплаты (аванса) в тот отчетный период, в котором в целях налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), но не позднее установленного «Порядком…» 5-дневного срока.Если денежные средства получены в виде предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то они оформляются продавцом (подрядчиком) составлением счетов-фактур и соответствующими записями в книге продаж. Покупатели, перечисляющие указанные денежные средства, записи по этим средствам в книге покупок не производят.
Если товары (выполнение работ, оказание услуг) отгружены под полученную предоплату (аванс), в книге продаж делается запись, которая уменьшает сумму ранее начисленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате (авансу) с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Потом в соответствии с «Порядком…» отражаются операции по фактической отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) под полученную предоплату (аванс).
Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги осуществляется руководителем организации (предприятия) или уполномоченным им лицом. Книга продаж хранится у поставщика в течение полных 5 лет с даты последней записи (постановление Правительства от 02.12.2000 г. № 914).
Пример
ООО «Вектор» заключило с покупателем договор на поставку товаров всего на сумму 354 000 руб. (в т. ч. НДС 18 % в сумме 54 000 руб.). 18 января 2008 г. на расчетный счет ООО «Вектор» от покупателя поступила предоплата в размере 100 %. Отгрузка товаров осуществлена 2 февраля 2008 г. Покупная стоимость товаров равна 273 000 руб. Налоговым периодом по НДС является месяц.
Полученный в январе аванс от покупателя под предстоящую поставку товаров отражен в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным» – 354 000 руб. – получена сумма предоплаты;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 54 000 руб. – начислен НДС с суммы предоплаты (354 000 руб. x 18 % / 118 %).
Бухгалтером ООО «Вектор» 18 января 2008 г. выписан счет-фактура на сумму предоплаты в одном экземпляре и зарегистрирован в книге продаж.
По данным этих документов заполняется налоговая декларация и предоставляется в налоговый орган не позднее 20 февраля 2008 г. В декларации за январь 2008 г. в разд. 2.1. «Расчет общей суммы налога» налог, исчисленный с аванса, в сумме 54 000 руб. (354 000 руб. x 18 % / 118 %) отражается по строке 280 п. 5.1 в графе 6.
Уплата сумм налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, не позднее 20 февраля 2008 г. ООО «Вектор» должно уплатить исчисленную сумму налога в бюджет.
После отгрузки товаров в бухгалтерском учете отражается выручка от продажи и начисляется НДС с реализации. Бухгалтерские проводки февраля 2008 г.:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1 «Выручка» – 354 000 руб. – признана выручка от реализации товара;
Дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 354 000 руб. – зачтен аванс, ранее полученный в счет оплаты за товар;
Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 41 «Товары» – 273 000 руб. – списана фактическая себестоимость проданного товара;
Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 54 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товара – (354 000 руб. // 118 % x 18 %);
Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам» – 54 000 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты.
2 февраля 2008 г. бухгалтером ООО «Вектор» составляется счет-фактура в двух экземплярах на сумму реализации. Первый экземпляр передается покупателю, а второй регистрируется в книге продаж. Как уже отмечалось выше, при отгрузке товаров в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее начисленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате за отчетный период, в котором произведена отгрузка.
Декларация за февраль 2008 г. составляется следующим образом. В разд. 2.1. «Расчет общей суммы налога» НДС, исчисленный с реализации, отражается по строке 20 в графе 6 в сумме 54 000 руб. (300 000 руб. x 18 %). А сумма налога, исчисленная и уплаченная с аванса, – по строке 340 в графе 4 (налоговые вычеты).Частота предоставления деклараций и, соответственно, уплаты налога зависит от налогового периода по НДС, который налогоплательщики определяют в соответствии с правилами ст. 163 НК РФ, согласно которой налоговый период (в т. ч. для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал. Пунктом 12 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ внесены изменения в п. 2 ст. 163 гл. 21 Налогового кодекса РФ, согласно которому для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 000 000 руб., налоговый период устанавливается как квартал. Следовательно, в ст. 163 НК РФ увеличила «порог» выручки для целей определения налогового периода. Если на предприятии ежемесячная выручка от реализации меньше 2 000 000 руб. (без учета налога), то налоговая декларация представляется, а НДС оплачивается с 1 января 2006 г. ежеквартально.
Глава 5. Вычет суммы НДС, исчисленной с авансов
Сумма НДС, исчисленная ранее с сумм авансов, принимается к вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ). Если получение аванса и последующая отгрузка товаров (оказание услуг, выполнение работ) отражаются в одном и том же налоговом периоде, не обязательно, чтобы сумма НДС, исчисленная с аванса, была фактически перечислена в бюджет. Сумму налога, исчисленную с полученного аванса, можно принять к вычету уже в том же налоговом периоде при условии, что в нем произошла соответствующая реализация товаров (работ, услуг) (комментарий к ст. 162 НК РФ в Письме МНС России от 13.05.2004 г. № 03-1-08/1191/15).
При предъявлении к вычету НДС, уплаченного (исчисленного) с авансовых платежей, соответствующую счет-фактуру, выписанную самим налогоплательщиком в одном экземпляре, необходимо зарегистрировать в книге покупок (п. 13 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). При этом налогоплательщик уплатил в бюджет НДС с полученного от покупателя аванса (Письмо Минфина России от 25.08.2004 г. № 03-04-11/135).
В бухгалтерском учете предъявление к вычету НДС, исчисленного ранее с аванса, отражается проводкой:
Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 76-АВ «НДС по полученным авансам» – на сумму ранее исчисленного с аванса НДС.
Если исчисление НДС с аванса отражается налогоплательщиком с использованием счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», предъявление НДС к вычету отражается следующей проводкой:
Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС», Кредит счета 62-АВ-НДС «Авансы по НДС» .
В налоговой декларации предъявленный к вычету НДС, начисленный с суммы авансового платежа, указывается в строке 340 разд. 2.1 декларации.
Пример
ООО «Гарант» занимается продажей лакокрасочной продукции. Для исчисления НДС выручка определяется «по оплате».
Товар отгружается после получения от покупателя 50 % предоплаты за товар.
Организацией выписан счет предпринимателю С. Н. Ларюкову на оплату 50 % партии товара общей стоимостью 112 000 руб. (включая НДС 18 %) – на 56 000 руб. (НДС – 9000 руб.).
Покупная цена данного товара составила для ООО «Гарант» 57 000 руб. (без НДС).
7 апреля 2007 г. ООО «Гарант» получило на расчетный счет предварительную оплату от С. Н. Ларюкову по выставленному ему счету в размере 50 % от стоимости партии товара. Товар был отгружен покупателю 10 апреля 2007 г.
Окончательная оплата за отгруженный предпринимателю товар поступила на расчетный счет ООО «Гарант» 14 апреля 2007 г.
Данные операции в бухгалтерском учете ООО «Гарант» отражаются следующим образом.
7 апреля 2007 г.:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62-АВ «Авансы полученные» – 56 000 руб. – получена предварительная оплата;
Дебет счета 76-АВ «НДС по полученным авансам», Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 9000 руб. (56 000 руб. x 18 % / 112 %) – исчислен НДС с суммы полученного аванса.
10 апреля 2007 г.:
Дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями»,
Кредит счета 90-1 «Выручка» – 112 000 руб. – товар отгружен;
Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,
Кредит счета 76-НДС «НДС отложенный» – 18 000 руб. (100 000 руб. x 18 %) – исчисленный с суммы выручки от реализации НДС отложен до оплаты товара покупателем;
Дебет счета 62-АВ «Авансы полученные»,
Кредит счета 62-1 «Расчеты с покупателями» – 56 000 руб. – полученный ранее аванс зачтен в качестве оплаты за отгруженный товар;
Дебет счета 76-НДС «НДС отложенный»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 9000 руб. (50 000 руб. x 18 %) – отложенный НДС отнесен на расчеты с бюджетом в части, приходящейся на оплаченный товар;
Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 76-АВ «НДС по полученным авансам» – 9000 руб. – исчисленный НДС с полученного аванса к вычету.
14 апреля 2007 г.:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62-1 «Расчеты с покупателями» – 56 000 руб. – получена окончательная оплата за поставленный товар;
Дебет счета 76-НДС «НДС отложенный»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 9000 руб. (50 000 руб. x x 18 %) – отложенный НДС отнесен на расчеты с бюджетом в части, приходящейся на оплаченный товар.
Если договор купли-продажи расторгнут, аванс, который получен налогоплательщиком, возвращается покупателю. Уплаченный в бюджет НДС с аванса можно принять к вычету в том налоговом периоде, в котором произошел такой возврат. Сумма НДС, предъявляемого к вычету по возвращенному авансу, отражается по строке 360 разд. 2.1 «Расчет общей суммы налога» декларации по НДС (прил. 1 к Приказу Минфина России от 27.11.2006 № 153).
Рассмотрим механизм зачета НДС с авансовых платежей за 2006 г. В соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ с 01.01.2006 г. при получении налогоплательщиком (не являющимся производителем товаров с длительным производственным циклом) частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Таким образом, для всех ситуаций получения предварительной оплаты товаров (работ, услуг), за исключением определяемых п. 13 ст. 167 НК РФ, порядок исчисления и уплаты НДС фактически остается прежним. Получение предварительной оплаты формирует налоговую базу в сумме фактически полученных средств. В дальнейшем после отгрузки данных товаров (выполнения работ, оказания услуг) исчисленный с сумм полученной оплаты НДС подлежит в соответствии с новой редакцией п. 8 ст. 171 НК РФ вычету, а налоговая база по реализованным товарам (работам, услугам) определяется в обычном порядке.Пример
ООО «Калина» по договору поставки товаров стоимостью 94 400 руб. (в т. ч. НДС – 18 % в сумме 14 400 руб.) в январе 2008 г. получило 100 %-ную предоплату от покупателя. Реализация (отгрузка) товаров произведена в феврале 2008 г. Фактическая себестоимость товаров равна 60 000 руб. Налоговым периодом по НДС является месяц.
Бухгалтерские записи января 2008 г.:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным» – 94 400 руб. – получена сумма предоплаты;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 14 400 руб. – начислен НДС с суммы предоплаты (94 400 руб. x 18 % / 118 %).
В январе 2008 г. ООО «Калина» выписывает счет-фактуру в одном экземпляре на сумму предоплаты и зарегистрирует ее в книге продаж.
В налоговой декларации за январь 2008 г. налог, исчисленный с аванса, отражается по строке 280 в графе 6 раздела 2.1. «Расчет общей суммы налога» в сумме 14 400 руб. (94 00 руб. x 18 % / / 118 %). Исчисленный налог предприятие оплачивает до 20 февраля 2008 г.
Бухгалтерские записи февраля 2008 г.:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1 «Выручка» – 94 400 руб. – признана выручка от реализации товара;
Дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 94 400 руб. – зачтен аванс, ранее полученный в счет оплаты за товар;
Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 41 «Товары» – 60 000 руб. – списана фактическая себестоимость проданного товара;
Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 14 400 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товара – (94 400 руб. / 118 % x x 18 %);
Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам» – 14 400 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты.
В феврале 2008 г. не позднее 5 дней с момента отгрузки бухгалтером ООО «Калина» составляется в двух экземплярах счет-фактура на сумму реализации.
Первый экземпляр передается покупателю, а второй регистрируется в книге продаж. При отгрузке товаров в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее начисленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате за отчетный период, в котором произведена отгрузка.
В налоговой декларации за февраль 2008 г. НДС, исчисленный с реализации, отражается по строке 20 в графе 6 в сумме 14 400 руб. (80 000 руб. x 18 %) в разделе 2.1. «Расчет общей суммы налога». Сумма налога, исчисленная и уплаченная с аванса, по строке 340 в графе 4 (налоговые вычеты).Усложним условия примера для более детального рассмотрения заполнения налоговой декларации по НДС.
Пример
ООО «Лидия» занимается оптовой продажей. Момент определения налоговой базы по НДС до 01.01.2008 г. – отгрузка, налоговым периодом по НДС является месяц.
В декабре 2007 г. организация приобрела товарыв на сумму 590 000 руб., в т. ч. НДС – 90 000 руб.
В этом же периоде ООО «Лидия» получило аванс от покупателя под предстоящую поставку товаров на сумму 354 000 руб., в т. ч. НДС – 54 000 руб. Задолженность перед поставщиком погашена в январе 2008 г. в сумме 295 000 руб., в т. ч. НДС – 45 000 руб. В январе организацией реализовано товаров на сумму 708 000 руб., в т. ч. НДС – 108 000 руб. Окончательная оплата за проданные товары от покупателя поступила на расчетный счет ООО «Лидия» в этом же месяце.
В бухгалтерском учете ООО «Лидия» отражение данных операций в январе будет произведено следующим образом:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1 «Выручка» – 708 000 руб. – признана выручка от реализации товара;
Дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 354 000 руб. – зачтен аванс, ранее полученный в счет оплаты за товар;
Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 41 «Товары» – 500 000 руб. – списана фактическая себестоимость проданного товара;
Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 108 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товара – (708 000 руб. / / 118 % x 18 %);
Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам» – 54 000 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты;
Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 45 000 руб. – принят к вычету НДС.
В налоговой декларации за январь 2008 г. НДС, исчисленный с реализации, отражается по строке 20 в графе 6 в сумме 108 000 руб. (600 000 руб. x 18 %) в разд. 2.1. «Расчет общей суммы налога». Сумма налога, уплаченная по товарам, приобретаемым для перепродажи, – по строке 316 в графе 4 (налоговые вычеты) в сумме 45 000 руб. Сумма налога, исчисленная и уплаченная с аванса, – по строке 340 в графе 4 (налоговые вычеты) в сумме 54 000 руб.
ООО «Лидия» сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за январь, определило следующим образом:
108 000 руб. – (54 000 руб. + 45 000 руб.) = 9000 руб.Еще раз обращаем внимание, что в гл. 21 Налогового кодекса РФ внесены изменения. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ «вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российсыкой Федерации».
Таким образом, из состава обязательных для предъявления бюджету НДС условий исключен факт оплаты товаров (работ, услуг), по которым предъявляется НДС бюджету (кроме сумм налога, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ).
Пункт 1 ст. 172 НК РФ предусматривает 3 условия, выполнение которых необходимо для предъявления бюджету НДС:
1) приобретение ценностей для осуществления операций, облагаемых НДС;
2) наличие счета-фактуры;
3) оприходование (принятие к учету) приобретенных ценностей.
Следовательно, запись по отражению оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) по Дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и Кредиту счета 51 «Расчетные счета» не является необходимой для предъявления бюджету НДС.
Вычеты НДС в пределах суммы кредиторской задолженности, числящейся по состоянию на 1 января 2006 г., для налогоплательщиков, уплачивавших НДС по мере поступления оплаты за реализуемые товары (работы, услуги) и имущественные права до 1 января 2008 г., производятся после фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) и имущественных прав; после этой даты – по оставшейся сумме кредиторской задолженности НДС принимается к вычету в первом налоговом периоде 2008 г. Для налогоплательщиков же, уплачивавших НДС «по отгрузке», в Федеральном законе от 22.07.2005 № 119-ФЗ установлен льготный порядок: НДС по кредиторской задолженности, числящейся по состоянию на 1 января 2006 г., принимается к вычету до 1 июля 2006 г. равными долями по налоговым периодам (при наличии счетов-фактур поставщиков, оформленных в установленном порядке, и при условии принятия к учету приобретенных товаров и имущественных прав).
В итоге инвентаризации отражается дебиторская задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения по НДС. Плательщики НДС, установившие до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы как день оплаты, в течение двух лет (до 1 января 2008 г.) включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до этой даты в счет погашения дебиторской задолженности. Согласно ст. 2 Закона № 119-ФЗ определены случаи признания оплаты безденежных форм расчетов. Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность полностью не погашается, НДС с оставшейся суммы надо будет заплатить в первом налоговом периоде 2008 г.
В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования встречного обязательства, которое связано с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) является наиболее ранняя из следующих дат, а именно: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности. Если до 01.01.2008 г. дебиторская задолженность не будет погашена, то она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 6 и 7 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ). Таким образом, налог с этой суммы придется уплатить за счет собственных средств.
Пункт 1 ст. 154 НК РФ дополнился двумя новыми абзацами, в соответствии с которыми в случае получения налогоплательщиком частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты. Исключением из данного правила является случай получения оплаты налогоплательщиками, выпускающими продукцию длительного производственного цикла (п. 13 ст. 167 НК РФ).
С 01.01.2006 г. при получении налогоплательщиком частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.
В п. 13 ст. 167 НК РФ говорится об особенностях определения налоговой базы в случае получения налогоплательщиком – изготовителем товаров (работ, услуг) частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), т. е. организациями с длительным производственным циклом. Такой налогоплательщик – изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в т. ч. по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.
При получении частичной оплаты налогоплательщиком с длительным производственным циклом в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также справка, подтверждающая длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданная Минпромэнерго России (п. 1 Положения о Министерстве промышленности и энергетики Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 16.06.2004 г. № 284).
Таким образом, организации с длительным производственным циклом в 2006 г. не оплачивают НДС с авансов, если они подтвердят, что их товар есть в перечне товаров с длительным производственным циклом, представят справки из Минпромэнерго России, подтверждающие длительность производственного цикла, и ведут раздельный учет операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.Пример
ЗАО «Вершина» в октябре 2007 г. заключило договор на поставку товаров стоимостью 177 000 руб. (в т. ч. НДС 18 % в сумме 27 000 руб.). По условиям договора товар отгружается покупателю после получения аванса в размере 50 % от общей суммы договора. В декабре 2007 г. на расчетный счет ЗАО «Вершина» поступила предоплата в сумме 88 500 руб. Товар отгружен покупателю в январе 2008 г. Покупная стоимость товаров составляет 130 000 руб. Налоговым периодом по НДС является месяц. В бухгалтерском учете ЗАО «Вершина» данные операции отражены следующими проводками.
Бухгалтерские записи декабря 2007 г.:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным» – 88 500 руб. – получена сумма предоплаты;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 13 500 руб. – начислен НДС с суммы предоплаты (88 500 руб. x 18 % / 118 %).
Бухгалтерские записи января 2007 г.:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1 «Выручка» – 177 000 руб. – признана выручка от реализации товара;
Дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 88 500 руб. – зачтен аванс, ранее полученный в счет оплаты за товар;
Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 41 «Товары» – 130 000 руб. – списана покупная стоимость проданного товара;
Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 27 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товара – (177 000 руб. / / 118 % x 18 %);
Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам» – 13 500 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты.
Таким образом, в 2008 г. НДС, исчисленный с суммы предоплаты, поступившей в 2007 г., принимается к вычету после даты реализации товаров, в счет оплаты которых получена предоплата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Соответственно, в декабре 2005 г. ЗАО «Вершина» необходимо выписать счет-фактуру в одном экземпляре. В случае частичной оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере поступления денежных средств регистрация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой по каждой сумме «Частичная оплата».
Счета-фактуры с одинаковыми реквизитами в книге продаж у продавца регистрируются в случаях поступления средств в порядке частичной оплаты, а также отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм налога по платежу.Глава 6. Аванс и реализация в одном налоговом периоде
Очень часто бухгалтер сталкивается с ситуацией, когда аванс, полученный за товар (работы, услуги), и реализация этого товара (выполнение работ или оказание услуг) происходят в одном налоговом периоде. Таким образом, при получении аванса в размере 100 % за товар, работы, услуги и их реализация в одном налоговом периоде в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость сумма налога будет указываться по такой операции три раза:
1) как налог, исчисленный с суммы реализации товаров (работ, услуг);
2) как налог, исчисленный с суммы поступившего аванса;
3) как налог, предъявленный к вычету.
Таким образом, можно сделать следующий вывод: налоговая база по налогу на добавленную стоимость при получении предварительной оплаты в том же налоговом периоде, что и реализация, будет больше, чем выручка от реализации товаров (работ, услуг). Что касается отражения сумм по счетам бухгалтерского учета, то обороты по Кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» будут превышать сумму налога, которая исчисляется как произведение выручки от реализации товаров (работ, услуг) на ставку налога на добавленную стоимость. Многих бухгалтеров смущает такое обстоятельство. Но не надо забывать о том, что увеличение налоговой базы при получении авансов за товары (работы, услуги) прямо предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Кроме того, в большинстве случаев сумма налога на добавленную стоимость, отраженная по Кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» , не будет совпадать с суммой выручки от реализации, умноженной на ставку налога на добавленную стоимость. Такое неравенство возможно и в случае получения авансов, и в случае одновременной реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Спорным в данном случае часто является вопрос о необходимости выставлять счет-фактуру на аванс, полученный в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг). Законом формально установлена обязанность выставлять счет-фактуру в данном случае, но соблюдение этой обязанности налогоплательщиками приводит к увеличению неоправданного документооборота в бухгалтерии предприятия и увеличению трудовых затрат, т. к. авансом является и та сумма, которая получена даже за один день до отгрузки товара. Многие предприятия, опираясь на принцип рационального ведения бухгалтерского и налогового учета, принимают решение выставлять счета-фактуры лишь на те суммы авансов, которые остались незакрытыми по итогам налогового периода. В принципе, в таком решении есть свое рациональное зерно. В течение всего налогового периода сумма налога на добавленную стоимость исчисляется лишь с сумм, полученных от реализации товара (работ, услуг). В конце налогового периода, вернее в последний день (в зависимости от исполнения ст. 163 Налогового кодекса РФ), сравниваются суммы, которые остались в качестве авансовых платежей у предприятия-налогоплательщика. Лишь с этих сумм и исчисляется налог на добавленную стоимость с полученных авансов. Использование такой схемы влечет за собой уменьшение суммы начисленного налога на добавленную стоимость и на такую же сумму уменьшение налоговых вычетов. Таким образом, занижения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не происходит. Казалось бы, все сделано верно, да и в случае налоговой проверки это чаще всего не приводит к каким-то налоговым и административным санкциям, т. к. по итогам периода не происходит неуплаты налога на добавленную стоимость. Тем не менее каждый бухгалтер должен помнить о том, что отсутствие надлежащим образом оформленных счетов-фактур на суммы полученных авансовых платежей может привести на основании п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ к штрафу от 5000 до 15 000 руб. Значит, лучше все-таки иметь возможность выписывать счета-фактуры даже на те суммы аванса, которые получены в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг), т. е. стараться следовать во всем букве закона, чтобы оградить себя и организацию от лишних неприятностей.
Глава 7. НДС с экспортных авансов
Как уже отмечалось ранее, экспортные авансы, так же как и другие авансы, должны включаться в налоговую базу по НДС (решение ВАС РФ от 28.10.2004 г. № 8646/04). Но экспортные авансы имеют свои особенности.
Необходимо отметить, что при реализации товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренный ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Но предоплатой являются деньги, полученные поставщиком не до момента определения налоговой базы по НДС, а до фактической отгрузки товара покупателю и оформления грузовой таможенной декларации (ГТД).
Если оплата от иностранного покупателя поступит позже этого срока, такие деньги авансом считаться уже не будут. Даже в этом случае, если предприятие не подтвердит факт экспорта (Письмо МНС России от 19.06.2003 г. № ВГ-6-03/672), предоплата, полученная от иностранного покупателя в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг) на экспорт, рассматривается налоговыми органами как сумма, которая в обязательном порядке должна быть включена в налоговую базу по НДС. Это связано с тем, что, по существу, данные деньги действительно являются авансовыми платежами, полученными до отгрузки товаров (работ, услуг) на экспорт.
В итоге подтверждение факта экспорта происходит обычно в более поздние налоговые периоды по НДС, неуплата НДС с полученных авансов (по мнению налоговых органов) влечет занижение налоговой базы по НДС. Однако арбитражные суды указывают на то, что суммы предоплаты, если поступили в налоговом периоде отгрузки соответствующих товаров, НДС не облагаются.
Сумма НДС, исчисленная с полученных экспортных авансов, должна быть уплачена в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). В этот же срок в налоговые органы должна быть представлена соответствующая налоговая декларация (п. 5 ст. 174 НК РФ).
При получении аванса в иностранной валюте указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления данного авансового платежа (Письмо МНС России от 24.09.2003 г. № ОС-6-03/994). Сумму НДС, исчисленного с валютного аванса, не надо в дальнейшем пересчитывать вместе с изменением курса валют.
Федеральным законом от 22.07.2005 г. № 117-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты» в связи с принятием Федерального закона «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», вступившим в силу с 1 января 2006 г., в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации внесены дополнения, предусматривающие применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Так, согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ с 1 января 2006 г. налогообложение в виде налога на добавленную стоимость по ставке в размере 0 % производится не только при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, но также при реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товаров, предусмотренный ст. 165 НК РФ, дополнен документами, которые необходимо представлять в налоговые органы в случае реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Указанные дополнения не изменили порядка применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 % при реализации товаров на экспорт.
Важным изменением действующего порядка применения НДС является упрощение подтверждения права налогоплательщиков на применение нулевой ставки и процедуры получения в этих случаях налоговых вычетов.
До наступления момента определения налоговой базы (сбора необходимых документов, подтверждающих факт экспорта или 181-й день после помещения товаров под соответствующие таможенные режимы) с 1 января 2006 г. не облагаются НДС авансовые платежи; из перечня документов, представляемых в налоговые органы перевозчиками экспортируемых грузов, исключена таможенная декларация; упорядочен режим применения нулевой ставки при перевозках, осуществляемых железными дорогами; с 1 января 2007 г. отменится отдельная налоговая декларация по нулевой ставке и соответственно, суммы налога, подлежащие возмещению экспортерам, будут отражаться в общей декларации и, т. о., приниматься к вычету в заявительном порядке.
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы предъявленного и уплаченного НДС при приобретении на территории РФ:
1) товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
2) товаров (работ, услуг) с целью их перепродажи.
Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ при осуществлении экспортных операций налоговые вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При перемещении товаров через таможенную территорию установлены определенные особенности налогообложения НДС. Они установлены в ст. 151 и 152 НК РФ. При вывозе товаров с таможенной территории РФ налогообложение производится в следующем порядке:
1) при вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается;
2) при вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме реэкспорта уплаченные суммы налога возвращаются налогоплательщику;
3) при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, налог не уплачивается;
4) при вывозе товаров с таможенной территории РФ в соответствии с иными по сравнению с указанными таможенными режимами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производятся.
При реализации товаров для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов необходимо документально подтвердить обоснованность своих требований. Исчерпывающий перечень необходимых документов содержится в ст. 165 НК РФ. Следует обратить внимание, что в ст. 165 НК РФ восстановлена норма, содержавшаяся в Инструкции № 39, но отсутствовавшая в налоговом законодательстве по НДС, о предельном сроке в 180 дней для представления документов. Данные требования были признаны недействительными, поскольку не соответствовали Закону «О налоге на добавленную стоимость». С 1 января 2001 г. данное требование предусмотрено уже в НК РФ. Однако необходимо напомнить, откуда взялось это правило о 180 днях.
Пропуск срока в 180 дней для представления документов влечет за собой необходимость обложения указанных операций в общеустановленном порядке (по ставке в 10 или 18 % – в зависимости от вида товара).
Статья 165 НК РФ содержит отсутствовавшие в Законе «О налоге на добавленную стоимость» нюансы, регламентирующие документальное оформление экспортных операций, осуществляемых через посредников, расчетов наличными деньгами по экспортным операциям, внешнеторговым бартерным сделкам (в этом случае поступлением экспортной выручки считается оприходование полученных товаров (работ, услуг).
В п. 1 ст. 165 НК РФ определено, какие документы представляются для следующих товаров: товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ, за исключением нефти, стабильного газового конденсата, природного газа, которые экспортируются на территорию стран – участников СНГ, а также припасы, вывезенные с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река – море) плавания. Чтобы применить налоговую ставку 0 % в отношении указанных товаров, необходимо в налоговые органы представить определенные документы:
1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);
2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.
В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанных товаров (припасов).
В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ.
В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование.
В случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж;
Так, в соответствии с ч. I ст. 5 Закона Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле» валютная выручка организаций-резидентов от экспорта товаров (работ, услуг) подлежит обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации. Это означает, что зачисление экспортерами валютной выручки на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации является обязательным условием осуществления экспортных операций.
Экспортер обязан зачислить выручку от экспорта товаров на свой рублевый и (или) валютный счета в банке, подписавшем паспорт сделки (ПС) по соответствующему контракту, если иное не разрешено Банком России.
Один ПС оформляется по каждому контракту, заключенному экспертом, и там где открыт его счет, на который поступает выручка за товары от нерезидента по контракту.
Паспортом сделки является документ валютного контроля, который содержит необходимые для осуществления валютного контроля сведения из контракта (договора, соглашения) между резидентом и нерезидентом, предусматривающего экспорт товаров с территории Российской Федерации и их оплату в иностранной валюте и (или) валюте Российской Федерации. ПС оформляется в уполномоченном банке либо его филиале резидентом, от имени которого заключен контракт.
ПС необходимо заполнить в двух экземплярах.
После того как экспортер заполнил и подписал ПС, он представляет в банк оригинал и копию контракта, на основании которого был составлен ПС.
В том случае, если условиями контракта (изменений и (или) дополнений к контракту) осуществляется предоставление иностранной стороне по контракту отсрочки платежа на срок, который превышает 90 календарных дней, экспортер представляет в банк и копию соответствующего разрешения, полученного в установленном порядке.
После того как ПС подписан, банк принимает данный контракт на расчетное обслуживание и выполняет функции агента валютного контроля за поступлением выручки по этому контракту.
3. Грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Государственным таможенным комитетом Российской Федерации определяет порядок при вывозе отдельных видов товаров, представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.
При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Российской Федерации.
При декларировании товаров с использованием грузовой таможенной декларации (ГТД):
1) для заявления сведений, необходимых для таможенных целей, должны использоваться бланки грузовой таможенной декларации формы ТД1 (основной лист ГТД) и формы ТД2 (добавочный лист), изготовляемые и распространяемые организациями, уполномоченными ГТК России;
2) при подаче ГТД декларантом в таможенный орган должна представляться ее электронная копия, если другими нормативными актами ГТК России не установлено иное.
Товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации и помещаемые под таможенные режимы выпуска для свободного обращения и экспорта (за исключением случаев условного выпуска товаров, в отношении которых предоставлены льготы по таможенным платежам), декларируются путем представления в таможенный орган письменного заявления, составленного в произвольной форме, если таможенная стоимость товаров, декларируемых по одному заявлению, не превышает суммы, эквивалентной 100 евро, и они не являются в соответствии с актами законодательства Российской Федерации объектами налогообложения, а также, если их экспорт и импорт осуществляются без количественных ограничений, при условии, что в заявлении содержатся необходимые для таможенных целей сведения:
1) о лицах, перемещающих товары через таможенную границу Российской Федерации, и транспортных документах, в соответствии с которыми их товары перемещаются через таможенную границу Российской Федерации;
2) о наименованиях товаров и их кодах в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств;
3) о количестве перемещаемых товаров и их таможенной стоимости;
4) о заявляемом таможенном режиме.
Транспортные средства, используемые для международных перевозок товаров, декларируются путем представления в таможенный орган транспортных (перевозочных) документов, предусмотренных международными конвенциями, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами, если специальными нормативными актами ГТК России не установлено иное.
В одной ГТД могут быть заявлены сведения:
1) о товарах, перемещаемых в соответствии с одним договором, если иное не определено нормативными актами ГТК России, изданными в установленном порядке, отправителями и получателями которых являются, соответственно, одни и те же лица, которые помещаются под один и тот же таможенный режим, декларируемых в пределах сроков, установленных на подачу ГТД;
2) о товарах, перемещаемых трубопроводным транспортом в соответствии с одним договором в течение одного календарного месяца и помещаемых под один и тот же таможенный режим;
3) об электроэнергии, перемещаемой по линиям электропередачи в соответствии с одним договором в течение одного квартала и помещаемой под один и тот же таможенный режим;
4) о товарах, обладающих иными признаками, в случаях, определяемых нормативными актами ГТК России.
Указанные в настоящем пункте требования не препятствуют декларанту заявлять сведения о товарах в различных ГТД.
Декларирование товаров с использованием ГТД осуществляется в формах письменного заявления сведений, необходимых для таможенных целей (на бланке ТД1 а при необходимости дополнительно и на бланке ТД2), а также заявления этих сведений, за исключением определенных нормативными актами ГТК России случаев, в виде электронной копии ГТД.
Основной лист ГТД и добавочный состоят из четырех сброшюрованных самокопирующихся листов, каждый из которых имеет собственное название и порядковый номер.
При декларировании товаров с использованием только основного листа в ГТД могут быть заявлены сведения о товарах одного наименования, вида и марки, классифицируемых одним девятизначным кодом в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств, которые происходят из одной страны или страна происхождения которых неизвестна, и облагаются одинаковыми таможенными платежами, если иное не предусмотрено нормативными актами ГТК России.
В одном из добавочных листов определяются сведения о декларируемых в ГТД товарах нескольких наименований, видов и марок, все они классифицируются одним девятизначным кодом в соответствии с ТН ВЭД СНГ и происходят из одной страны. Но если их страна происхождения неизвестна, они также облагаются одинаковыми таможенными платежами, если иное не предусмотрено нормативными актами ГТК России.
К основному листу ГТД может быть приложено не более 33 добавочных листа.
ГТД необходимо заполнять только на русском языке на печатающем устройстве компьютера или на пишущей машинке. Есть исключение: в отдельных случаях ГТК России вправе разрешить подачу ГТД сведений, внесенных от руки.
ГТД необходимо заполнять разборчиво, чтобы не было подчисток и помарок. Исправления в ГТД в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, могут вноситься на пишущей машинке (печатающем устройстве компьютера) или от руки. Правильность каждого такого исправления удостоверяется на каждом листе ГТД декларантом.
Если декларантом является физическое лицо, то такое удостоверение осуществляется его подписью.
Если декларантом является юридическое лицо, такое удостоверение осуществляется подписью его работника, обладающего правом заполнения и заполнившего ГТД, и печатью юридического лица.
4. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:
1) копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;
2) копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством – участником Таможенного союза, на котором таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщик представляет копию международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.
При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов представляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река – море) плавания.
Согласно п. 2 ст. 165 НК РФ при реализации перечисленных выше товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов существуют некоторые особенности. Для подтверждения льготы в налоговые органы представляются следующие документы:
1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;
2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.
В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя товаров (припасов).
В случае если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.
В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;
4) грузовая таможенная декларация (ее копия);
5) копии транспортных, товаропроизводительных, таможенных и (или) иных документов.
Согласно НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством, реализацией и перевозкой через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.
В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица – покупателя указанных работ (услуг).
В случае если не зачисление валютной выручки от реализации работ (услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации;
3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Пунктом 5 ст. 165 НК РФ предусмотрено, какие документы предоставляются при оказании железными дорогами услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
1) при поступлении выручки в иностранной валюте на валютный счет Министерства путей сообщения Российской Федерации – расчетные письма уполномоченного органа Министерства путей сообщения Российской Федерации (их копии) о распределении выручки в иностранной валюте за перевозки экспортируемых и транзитных товаров;
2) при получении выручки в валюте Российской Федерации:
а) выписки банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки за оказанные услуги по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, на счет железной дороги;
б) копии единых международных перевозочных документов, определяющих маршрут перевозки с указанием страны назначения и отметками о перевозе товаров в режиме «экспорт товаров» («транзит товаров»). При вывозе товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, судами через морские порты – копии перевозочных документов внутреннего сообщения с указанием страны назначения и отметкой о перевозе товаров в режиме «экспорт товаров» («транзит товаров»), а также с отметкой порта о приеме товаров для дальнейшего экспорта (транзита).
При оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
1) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;
2) реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.
При реализации работ (услуг), выполняемых непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на выполнение работ (оказание услуг);
2) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет налогоплательщика в российском банке;
3) акты и иные документы (их копии), подтверждающие выполнение работ (оказание услуг) непосредственно в космическом пространстве, а также выполнение работ (оказание услуг), технологически обусловленных и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.
При реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;
2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.
Все перечисленные документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при реализации товаров (работ, услуг) в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).
Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, соответственно, 10 или 20 %. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.
Указанные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 % одновременно с представлением налоговой декларации.
В целях применения ст. 165 НК РФ следует иметь в виду, что для подтверждения налоговых вычетов, помимо документов, предусмотренных данной статьей с учетом особенностей ст. 164 НК РФ, налоговыми органами должны быть проанализированы также:
1) договор (копия договора) купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, претендующим на применение налоговой ставки 0 % и налоговые вычеты, и организацией – поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налоговой ставкой 0 %;
2) документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 %.
Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ, если товар отгружен иностранному покупателю и в течение 180 дней после этого налогоплательщик подтвердил свое право на применение нулевой ставки, то уплаченный НДС с экспортного аванса принимается к вычету на дату реализации этих товаров (работ, услуг). Этой датой является последний день месяца, в котором были собраны все необходимые документы, подтверждающие факт экспорта.
Пример
ООО «Эксперт» заключило контракт с иностранным покупателем на поставку товаров общей стоимостью 20 000 долл. США. По условиям договора, оплата товара производится в два этапа: 50 % в виде аванса – до отгрузки товаров, 50 % – в течение двух недель после отгрузки товаров ООО «Эксперт» на экспорт.
15 февраля 2007 г. ООО «Эксперт» получило аванс в сумме 10 000 долл. Курс доллара составил 28,7803 руб. (за 1 долл.). Экспортированные товары облагаются по ставке НДС 18 %. В бюджет НДС с экспортного перечислен 17 марта 2007 г.
По состоянию на 28 февраля курс доллара составил 28,9543 руб. (за 1 долл.).
Дата ГТД, по которой партия товара была выпущена таможней, является 5 марта 2007 г.
В этот день по условиям экспортного контракта право собственности на товар переходит от продавца к покупателю. Курс доллара США составляет на эту дату 28,984 руб. (за 1 долл.).
10 марта 2007 г. ООО «Эксперт» получило оставшуюся часть долга от иностранного покупателя – 10 000 долл. Официальный курс доллара США – 28,895 руб. (за 1 долл.).
Предположим, что именно в марте ООО «Эксперт» собрало все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки НДС. Операции по обязательной продаже валюты и исчисление курсовых разниц по денежным средствам на валютном счете в примере не рассматриваются.
Авансом по экспортной поставке товаров в данном случае будет сумма, которая получена от иностранного поставщика до отгрузки товара на экспорт, т. е. только 10 000 долл. Эта сумма должна включаться в налоговую базу по НДС.
Следовательно, НДС с полученных экспортных авансов составил 43 902,15 руб. (10 000 долл. x 28,7803 руб. (за 1 долл.) x 18 % / 118 %).
Эта сумма принимается к вычету по состоянию на 31 марта – последний день месяца, в котором организация собрала все документы, необходимые для подтверждения экспорта.Глава 8. Налог на прибыль с авансов
Этот вопрос уже частично был рассмотрен в первой главе настоящей книги. Но не будет лишним еще раз и немного подробнее на нем остановиться.
Итак, основным документом, регламентирующим исчисление прибыли для целей налогообложения, является гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. А также необходимо следить за появлением иных нормативных актов, регулирующих и уточняющих вопрос исчисления налога на прибыль.
На основании подп. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ суммы полученных авансов в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются. Но это положение относится только к тем налогоплательщикам, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления.
В том случае, если налогоплательщик для целей налогообложения по налогу на прибыль применяет кассовый метод, то он должен действовать иным образом. На основании п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 273 НК РФ суммы полученных налогоплательщиком авансов должны быть учтены в составе доходов, увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль, в момент их получения. Доходы, включаемые в данном случае в налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть определены без учета налога на добавленную стоимость.
Пример
Организация в своей деятельности использует кассовый метод учета доходов и расходов. Это положение закреплено в учетной политике организации. В I квартале 2007 г. ею был получен аванс от покупателя за предстоящую поставку товара в размере 50 000 рублей без НДС. Кроме того, другим покупателем был оплачен уже полученный товар в сумме 30 000 руб. без НДС. По итогам отчетного периода налоговая база по налогу на прибыль в части доходов будет составлять 80 000 руб. (50 000 руб.+ 30 000 руб.).
Право на применение в своей деятельности кассового метода определения доходов и расходов имеют те налогоплательщики сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых за последние четыре квартала без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. Это положение отражено в ст. 273 Налогового кодекса РФ. Причем применение кассового метода обязательно должно быть закреплено в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения. На основании п. 1 ст. 285 и ст. 313 Налогового кодекса РФ внести изменения в учетную политику организации можно лишь с начала календарного года. Возврат покупателю аванса, полученного ранее, на основании Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24.05.2004 г. № 04-02-05/3/39 уменьшает на сумму этого аванса общую величину расходов, учитываемых налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли в текущем периоде.
Следует помнить о том, что при определенных условиях могут возникнуть расхождения в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщиков, которые применяют кассовый метод учета доходов и расходов для целей налогообложения и не относятся к субъектам малого налогообложения. В такой ситуации при исчислении налога на прибыль возникают вычитаемые временные разницы. Об-их возникновении и учете сказано в п. 8–11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н. Дело в том, что в бухгалтерском учете полученные авансовые платежи признаются не доходом или выручкой от реализации, а кредиторской задолженностью. Об этом сказано в п. 3 и 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н.
Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», о котором было упомянуто выше, невозможно теми налогоплательщиками, которые относятся к числу малых предприятий. Но в соответствии с типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 г. № 64н, такие предприятия и организации могут в своей деятельности применять кассовый метод для учета доходов и расходов для целей налогообложения.
Возникшая вычитаемая временная разница приводит к формированию отложенного налогового актива, который определяется как произведение временной разницы на ставку налога на прибыль (в настоящий момент – 24 %). Об этом сказано в п. 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». После фактической реализации товаров (работ, услуг), за которые предварительно был получен аванс, произойдет погашение вычитаемой временной разницы.Пример
Организация для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяет по кассовому методу. Занимается торговлей товаров широкого потребления. Налог на добавленную стоимость для целей налогообложения определяется «по оплате». В конце II квартала получен аванс в размере 100 % от покупателя за предстоящую поставку товара в сумме 118 000 руб., в т. ч. НДС – 18 000 руб. Товар будет отгружен покупателю в начале III квартала. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Во II квартале 2007 г.:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансыполученные» – 118 000 руб. – получение предварительной оплаты от покупателя в счет предстоящей поставки;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» – 18 000 руб. – исчислен НДС с полученного аванса, выписан счет-фактура на полученный аванс;
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчет по налогу на прибыль» – 2400 руб. – отражен отложенный налоговый актив (118 000 руб. – 18 000 руб.) x 24 % – произведен расчет вычитаемой временной разницы и соответствующего налогового актива.
В III квартале 2007 г.:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи» – 118 000 руб. – отгружены товары покупателю на всю сумму аванса, выписана товарная накладная на товар;
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 18 000 руб. – исчислен налог на добавленную стоимость с выручки от реализации (100 000 руб. x 18 %), выписан счет-фактура;
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 118 000 руб. – полученный ранее аванс учтен в качестве оплаты за отгруженный товар;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» – 18 000 руб. – отложенный налог на добавленную стоимость на расчеты с бюджетом;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС» – 18 000 руб. – исчисленный налог на добавленную стоимость принят к вычету, запись в книге покупок по счету-фактуре на полученный аванс;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчет по налогу на прибыль»,
Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» – 2400 руб. – отражено погашение отложенного налогового актива.Глава 9. Упрощенная система налогообложения и возврат на общий режим
Хозяйствующие субъекты, имеющие право на применение упрощенной системы налогообложения самостоятельно определяют для себя объект налогообложения на основании ст. 346.14 НК РФ: «доходы» или «доходы, уменьшенные на сумму расходов».
В случае выбора объекта налогообложения «доходы» у организации практически не возникает вопросов об учете авансов в составе доходов и расходов, о моменте их признания для целей налогообложения, т. к. основной целью организации в данном случае является отражение всех полученных доходов в течение отчетного (налогового) периода. Т. о., необходимо помнить, что доходы учитываются по кассовому методу, т. е. в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия.
Иначе обстоит дело с теми, кто решил выбрать объект налогообложения «доходы минус расходы».
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают полученные авансы в составе доходов по кассовому методу признания доходов в момент получения денежных средств, т. е. в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были получены.
Пример
ООО «Катер» применяет упрощенную систему налогообложения по схеме «Доходы – расходы».
ООО «Катер» был 30 марта 2007 г. получен аванс в размере 50 000 руб. в счет последующей отгрузки по договору, т. о., при расчете авансовых платежей по единому налогу за I квартал 2007 г. в ООО «Катер» в составе доходов должно учесть полученные 50 000 руб. и отразить это в книге учета доходов и расходов в графе «Доходы» и в налоговой декларации в строках, отражающих полученные доходы.В случае оплаты организацией аванса следует помнить о том, что ряд расходов в «упрощенке» регламентируется гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Это материальные расходы, расходы на содержание служебного транспорта, аудиторские услуги, услуги нотариуса, таможенные платежи, расходы на командировки и прочее в соответствии со ст. 346.16 гл. 26.2 НК РФ.
Пример
ООО «Катер» выдало аванс ООО «Берег» в размере 10 000 руб. в марте текущего года в счет предстоящей поставки материалов в апреле того же года. Этот аванс должен быть учтен в составе расходов, учитываемых при налогообложении во II квартале текущего года, при расчете единого налога по итогам полугодия, т. к. сырье и материалы при налогообложении единым налогом учитываются не по мере их приобретения в собственность, а при соблюдении двух условий: оплаты и отпуска в производство. Если в производство списываются неоплаченные материалы, то их нельзя учесть в составе расходов до момента оплаты, т. е. до момента выполнения обоих условий.
Иначе учитываются авансы в составе расходов на канцелярские товары, обновление информационных, справочных и компьютерных программ.Пример ООО «Катер» оплатило услуги обновления справочной системы в июне 2007 г. в размере 7500 руб. авансом на 3 месяца вперед. В этом случае 7500 руб. учитываются в составе расходов в момент фактической оплаты, при расчете единого налога по итогам полугодия 2007 г.
Достаточно часто вызывает затруднение ситуация с возвратом аванса. Согласно Письму МНС России от 11.06.2003 г. № СА-6-22/657 «О разъяснении отдельных вопросов применения гл. 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации» авансы подлежат включению в состав доходов в момент их получения, как и при расчете налога на прибыль. В случае возврата аванса покупателю организация не может сделать запись о произведенном расходе, т. к. не существует такого вида расходов, как возврат аванса покупателю. Напомним, что в упрощенной системе налогообложения перечень расходов является закрытым. Относительно понятно, как действовать в том случае, если получение и возврат аванса происходят в одном отчетном периоде, а именно: не успев признать для целей налогообложения доход от полученного аванса, в связи с неоконченным отчетным периодом организация, соответственно, не успевает признать и расход при возврате аванса, т. о., к отчетной дате все достаточно просто выравнивается. Иначе обстоит дело в том случае, если такие хозяйственные операции выпадают на разные отчетные (налоговые) периоды. Минфин предлагает следующее решение этого вопроса. В соответствии с Письмом Минфина России от 24.05.2004 г. № 04-02-05/3/39 доходы необходимо уменьшить на сумму возвращенного аванса и сделать сторнирующую запись в книге учета доходов и расходов в графе «Доходы». Но возникает спорная ситуация, т. к. порядок ведения книги учета доходов и расходов не предусматривает такую запись. Кроме того, кто выбрал объектом налогообложения доходы, вообще не могут отразить эту операцию в графе «Расходы». Налоговые органы предлагают подать уточненную декларацию за тот период, когда был учтен аванс в составе доходов и включен в налоговую базу для расчета единого налога. А в книге учета доходов и расходов следует сделать корректировочную запись в графе расходы в том периоде, когда аванс был возвращен.
Пример ООО «Катер» получило аванс в размере 100 000 руб. в счет предстоящей отгрузки материала в мае месяце. Этот аванс был учтен в составе доходов организации при расчете единого налога по итогам полугодия. В июле аванс в силу сложившихся обстоятельств пришлось вернуть покупателю. По итогам III квартала организация не может учесть эту хозяйственную операцию в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения, т. к. в «упрощенке» перечень налогов является закрытым и возврат аванса покупателю в этом перечне отсутствует. Следовательно, расходом он не может быть признан. В этом случае организация должна уменьшить величину доходов на 100 000 руб., т. е. на сумму возвращенного аванса, и подать уточненную декларацию за полугодие. Но не следует забывать о том, что в этом случае данные книги учета доходов и расходов не будут совпадать с данными налоговых деклараций по отчетным периодам. В книге учета доходов и расходов в III квартале в графе «Доходы» должна быть сделана корректировочная запись на сумму 100 000 руб., т. е. возвращенного аванса.
Спорные моменты в вопросах признания авансов в составе доходов в упрощенной системе налогообложения существуют по сей день. Есть мнение о том, что ст. 346.17 НК РФ не содержит прямой ссылки на ст. 273 НК РФ, поэтому нельзя пользоваться нормами ст. 273 НК РФ в вопросе определения существования дохода от полученного аванса. Но хочется отметить лишь одно: ст. 346.17 НК РФ прямо указывает на момент признания доходов как на «день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод)». Еще один непростой момент в отношении налогового учета авансов для налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, состоит в переходе с упрощенной системы налогообложения на обычный режим. Если организация самостоятельно принимает решения о смене налогового режима, то в этом случае есть возможность предусмотреть все последствия перехода и предпринять соответствующие шаги, позволяющие избежать путаницы и двойного налогообложения. Но если смена налогового режима осуществляется в случае превышения ограничений на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ, то могут возникнуть определенные затруднения. В обоих случаях необходимо помнить о рекомендациях п. 2 ст. 346.25 НК РФ: после перехода на обычный режим налогообложения при помощи метода начислений необходимо включить в состав расходов, вычитаемых из налоговой базы, расходы, осуществленные налогоплательщиком после смены режима налогообложения, независимо от момента их оплаты. Что касается дохода, то при смене налогового режима исключаются из состава доходов те доходы, которые по правилам налогового учета были учтены в период применения упрощенной системы налогообложения.
Пример ООО «Круг» переходит с «упрощенки» на обычный режим налогообложения. При этом в IV квартале 2007 г. был получен аванс в счет предстоящей отгрузки в I квартале 2007 г., который был учтен в составе доходов при расчете единого налога по итогам 2006 г. В момент смены налоговых режимов организация при расчете налога на прибыль не будет учитывать эту сумму в составе доходов, т. к. в этой ситуации при расчете налога на прибыль должны быть исключены все доходы, с которых налог уже был уплачен.
Пример
Организация в IV квартале 2006 г. оплатила услуги связи авансом за январь месяц. С 1 января 2007 г. организация перешла на общий режим налогообложения. В этом случае расходы на услуги связи, оплаченные в IV квартале 2006 г., будут учитываться и в составе расходов по налогу на прибыль в I квартале 2007 г., т. к. при смене налоговых режимов все расходы учитываются в соответствии с применяемым режимом налогообложения в отчетном периоде независимо от момента их оплаты.
Бюджетные организации при отражении в учете сумм выданных (полученных, возращенных) авансов руководствовались положениями Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н.
При этом она также должна учитывать положения Инструкции о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, утвержденной Приказом Минфина России от 31 декабря 2002 г. № 142н «Об утверждении Инструкции о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета», в соответствии с которой суммы возврата дебиторской задолженности, образовавшейся у получателя средств в процессе исполнения расходов федерального бюджета текущего финансового года, учитываются на лицевом счете бюджетного учреждения как восстановление кассового расхода. Суммы возврата дебиторской задолженности прошлых лет, поступившие на лицевой счет получателя средств, не позднее трех дней со дня их отражения на лицевом счете получателя средств направляются в доход федерального бюджета. Остается надеяться, что налогоплательщик сможет предвидеть и проанализировать ситуацию и сделать соответствующие выводы. Хочется напомнить, что хозяйствующие субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, кроме ситуации ввоза товара через границу. В данном случае налогообложение регулируется гл. 21 «Налог на добавленную стоимость». Если организация-продавец получает аванс от организации-покупателя, применяющей упрощенную систему налогообложения, то организация-продавец учитывает полученный аванс целиком, без расчета суммы налога на добавленную стоимость.Глава 10. Некоторые вопросы отражения и учета реализации продукции
Использование в своей практике предприятиями авансов и предоплат не является изолированным процессом. Следствием получения авансов, естественно, является последующая реализация продукции, работ, услуг и окончательный расчет. Поэтому для полноты восприятия вопроса целесообразно рассмотреть процесс осуществления продажи продукции в контексте взаимоотношений между хозяйствующими субъектами с точки зрения бухгалтерского учета и возможного документооборота на предприятии.
Продажа продукции происходит в соответствии с заключенными договорами или путем свободных продаж через розничную торговлю. В договорах на поставку продукции указывают наименование поставщика и покупателя, необходимые показатели по изделиям, цены, скидки, накидки, порядок расчетов, суммы НДС и другие необходимые реквизиты и условия.
Продажи продукции осуществляются предприятием по следующим ценам:
1) по свободным (рыночным) ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;
2) по государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС;
3) по государственным регулируемым розничным ценам и тарифам, включающим в себя НДС.
В связи с установлением отпускных цен указывается франко, т. е. за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика к покупателю.
Франко-станция назначения состоит в том, что расходы по доставке продукции покупателю оплачивает поставщик, и они включаются в отпускную цену. Также это означает, что поставщик оплачивает расходы только до погрузки продукции в вагоны, все же остальные расходы по перевозке продукции должны оплачиваться покупателем.
Основанием для отгрузки продукции покупателям или отпуска ее со склада обычно служат приказы отдела сбыта организации. На основании накладных, товарно-транспортных железнодорожных накладных и других документов на отпуск продукции на сторону в финансовом отделе или при его отсутствии в бухгалтерии выписывают в нескольких экземплярах платежные требования для расчетов с покупателями через банк.
Платежные требования должны быть выписаны поставщиком и сданы в банк на инкассо, т. е. с поручением получить платеж от покупателя не позднее следующего дня после отгрузки или сдачи продукции грузополучателю.
Данные платежные требования ежедневно записывают в ведомость учета реализации продукции. Ведомость является формой аналитического учета товаров отгруженных. Продукция отражается в ведомости по учетным и отпускным ценам.
Для вывоза продукции с территории организации выдаются товарные пропуска на вывоз с территории предприятия товарно-материальных ценностей. Если продукция опускается покупателю непосредственно со склада поставщика или другого места хранения, то получатель обязан предъявить доверенность на право получения груза.
Порядок синтетического учета продаж продукции зависит от выбранного метода учета реализации продукции. Организациям разрешается определять выручку от реализации продукции для целей налогообложения, либо по методу оплаты отгруженной продукции, либо по моменту отгрузки продукции и предъявлении платежных документов покупателю или транспортной организации.
В бухгалтерском учете продукция считается реализованной в момент отгрузки (в связи с переходом права собственности на продукцию покупателю).
В обоих методах реализации продукции, готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) отражается по Дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и Кредиту счета 90 «Продажи» .
Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции списывается:
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 43 «Готовая продукция» .
С суммы выручки организации исчисляют НДС и акцизный налог (по установленному перечню товаров). При методе реализации «по отгрузке» НДС отражается:
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .
Этой проводкой отражается задолженность организации перед бюджетом по НДС, которая затем погашается перечислением денежных средств в бюджет:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» .
При методе реализации «по оплате» задолженность организации перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции покупателем. Следовательно, после отгрузки продукции покупателям организации отражают сумму НДС по реализованной продукции:
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .
Поступившие платежи за реализованную продукцию отражаются:
Дебету счета 51 «Расчетные счета» ,
Кредита счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .
После поступления платежей организации, применяющие метод реализации «по оплате», отражают задолженность по НДС перед бюджетом проводкой:
Дебет счета 76 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .
Погашение задолженности перед бюджетом по НДС оформляют следующей проводкой:
Дебет счета 68 «-Расчеты по налогам и сборам»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» и др.
Таким образом, разница в методах реализации продукции следующая: при методе реализации «по отгрузке» задолженность перед бюджетом по НДС оформляется сразу одной проводкой:
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .
При методе реализации «по оплате» по НДС составляется две проводки:
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .
Если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент передачи права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска случайной гибели от организации к покупателю, то для учета такой отгруженной продукции используется счет 45 «Товары отгруженные». При отгрузке указанной продукции она списывается:
Дебет счет 45 «Товары отгруженные» .
Кредит счет 43 «Готовая продукция»,
После получения извещения о передаче права владения и распоряжения отгруженной продукцией покупателю поставщик списывает:
Дебет счет 90 «Продажи» ,
Кредит счет 45 «Товары отгруженные».
Одновременно стоимость продукции по цене реализации (включая НДС и акцизы) отражается:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» , Кредит счета 90.
Исчисленная по реализуемой продукции сумма НДС отражается:
Дебет счета 90 «Продажи» ,
Кредит счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .
При использовании счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» после оплаты реализованной продукции покупателем начисленная сумма НДС списывается:
Дебета счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .
На счете 45 «Товары отгруженные» указываются также готовые изделия и товары, переданные другим предприятиям для реализации на комиссионных и других подобных началах. При отпуске таких изделий и товаров они списываются:
Дебет счета 45 «Товары отгруженные» ,
Кредит счетов 43 «Готовая продукция» и 41 «Товары».
При поступлении извещения от комиссионера о реализации данных ему изделий и товаров они списываются:
Кредита счета 45 «Товары отгруженные» .
Дебет счета 90 «Продажи»,
С одновременным отражением:
Дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредиту счета 90 «Продажи» .
При предварительной оплате поставки, оговоренной в договорных условиях, поставщик выписывает счет-фактуру и направляет его покупателю. После получения этого документа покупатель платежным поручением переводит поставщику сумму платежа за продукцию.
При предоплате сумму поступивших платежей отражают в бухгалтерском учете до момента отгрузки продукции как кредиторскую задолженность:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .
После отгрузки продукции она считается реализованной и списывается в Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с Кредита счета 90 «Продажи» .
При отказе покупателя от оплаты отгруженной в его адрес продукции если груз низкого качества, поступил с нарушением сроков, в бухгалтерии поставщика составляются обратные записи по отгрузке продукции:
Дебет счета 43 «Готовая продукция»,
Кредит счета 90 «Продажи»;
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Исчисленную сумму НДС по реализованной продукции оформляют следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» .
Еще одним из вопросов, на который бы хотелось обратить внимание, это состав суммы договора. То есть сумма договора поставки складывается не только из самой цены товара или услуги, но еще и из величины коммерческих расходов, которые несет организация. И хотя эта величина напрямую не связана с процессом получения и отражения авансов предприятием, рассматривая состав аванса, все-таки можно предположить, что в нем присутствует и эта составляющая. В целом, вопросы, рассматриваемые в этом разделе, являются для этой темы как бы сопутствующими.
Тем не менее с ними сталкивается любое предприятие независимо от того, осуществляет ли оно торговую, посредническую, производственную или какую-либо иную деятельность, направленную на достижение цели создания предприятия, а именно на получение прибыли.
Коммерческие расходы – это расходы по сбыту продукции, которые оплачиваются поставщиком. Коммерческие расходы вместе с производственной себестоимостью составляют полную себестоимость продукции.
В состав коммерческих расходов включают:
1) расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых изготовлением тары и упаковки; стоимость тары приобретенной на стороне, оплату затаривания и упаковки изделий сторонними организациями);
2) расходы на транспортировку продукции (расходы на доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и иное, оплату услуг специализированных транспортно-экспедиционных контор);
3) комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым организациям и предприятиям в соответствии с договорами;
4) затраты на рекламу, включающие расходы на объявление в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты, на участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям или посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты;
5) прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке).
Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, предназначен счет 44 «Расходы на продажу».
По дебету этого счета учитывают коммерческие расходы с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов: счет 10 «Материалы» – на стоимость израсходованной тары; счет 23 «Вспомогательные производства» – на стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) отправления или на склад покупателя автотранспортом предприятия; счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями; счет 70 «Расчет с персоналом по оплате труда» – на оплату труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов.
По истечении каждого месяца внепроизводственные расходы списываются на себестоимость реализованной продукции. На некоторые виды продукции их относят прямым путем, а при невозможности распределяют пропорционально их производственной себестоимости, объему реализованной продукции по оптовым ценам организации или другим способом.
Списание внепроизводственных расходов оформляют следующей проводкой:
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 44 «Расходы на продажу» .
Если в отчетном месяце реализуется только часть выпущенной продукции, то сумму коммерческих расходов распределяют между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально их производственной себестоимости.
В рассмотренных выше вопросах налогообложения, связанных с авансами, нет еще одного, являющегося, пожалуй, необходимым при рассмотрении любой темы учета и исчисления налогов.
Не является секретом, что многие хозяйствующие субъекты пытаются минимизировать, а иногда и скрыть прибыль от сделок. Налоговые органы при проверке достоверности договоров опираются на понятие рыночных цен и руководствуются ст. 40 Налогового кодекса РФ.
При реализации товаров налоговая база исчисляется в соответствии со ст. 40 НК РФ. Для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует рыночному уровню. Налоговые органы согласно ст. 40 НК РФ имеют право контролировать цены по этим сделкам. Налоговые органы, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, вправе проверять правильность применения цен участниками сделки.
Данная проверка заключается в сопоставлении цен, указанных в договоре, с рыночными ценами. Налоговый орган вправе вынести мотивированное постановление о доначислении налога и пеней, если цена сделки отклоняется более чем на 20 %. Доначисление налога и пеней ведется исходя из оценки результатов проверяемой сделки в рыночных ценах.
Для доначисления налога и пеней налоговый орган должен иметь следующие основания:
1) сделка совершена между взаимозависимыми лицами;
2) сделка совершена в рамках товарообменной (бартерной) операции;
3) сделка является внешнеторговой;
4) цена сделки в пределах продолжительного периода времени отклоняется более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам.
В случае, когда сделка не удовлетворяет ни одному из указанных признаков, налоговый орган не вправе проверить правильность применения цен.
Для того чтобы определить, могут ли быть проконтролированы сделки по четырем из вышеперечисленных признаков, необходимо определить уровень применяемых цен по формуле:
У ц = S p / K p,
где У ц – уровень цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам;
S p – сумма реализованных идентичных (однородных товаров) по ценам реализации;
К р – количество реализованных идентичных (однородных) товаров.
Доначисление налога и пеней производится исходя из рыночных цен в том случае, если цена по сделкам отклоняется более чем на 20 % не только от уровня цен, но и от рыночной цены.
Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, а при их отсутствии – однородных товаров в сопоставимых экономических условиях.
Под рынком товаров признается сфера обращения этих товаров, которая определяется исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за ее пределами.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При этом незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Однородные товары – это товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. Учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (ст. 40 НК РФ).
На соответствующем рынке товаров может не быть сделок по идентичным товарам. В этой ситуации, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации. Рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется по формуле:
Р ц = Ц р – З п – П п,
где Р ц – рыночная цена;
Ц р – цена, по которой проданные товары реализованы покупателем при последующей их реализации (перепродаже);
З п – обычные в подобных случаях затраты, понесенные перепродавцом при перепродаже и продвижении на рынок приобретенных товаров;
П п – обычная для данной сферы деятельности прибыль перепродавца.
При невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется по формуле:
Р ц = З пк + П п,
где Р ц – рыночная цена;
З пк – обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты, на приобретение и реализацию товаров, а также затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты;
П п – обычная для данной сферы деятельности прибыль.
При осуществлении товарообменных (бартерных) операций, передаче товаров в счет оплаты труда в натуральной форме, а также при безвозмездной передаче имущества налоговая база определяется также в соответствии со ст. 40 НК РФ.
НДС исчисляется исходя из цены товара с учетом акциза (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС и налога с продаж.
Для выявления финансового результата от продаж продукции в целях налогообложения сумма полученных доходов уменьшается на величину расходов. В соответствии с налоговым законодательством расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки, понесенные организацией. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с реализацией продукции, и внереализационные расходы.
Для целей налогового учета все расходы, произведенные организацией, подразделяются на прямые и косвенные.
Общий порядок признания расходов для целей налогового учета установлен ст. 272 НК РФ. К хозяйствующему субъекту в части организации налогового учета расходов предъявляются следующие основные требования:
1) расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода;
2) при получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Доходом от реализации продукции признается выручка от продажи продукции. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную продукцию, выраженную в денежной и (или) натуральной форме.
Внереализационными доходами для целей налогового учета признаются доходы организации, не связанные с операциями продажи.
Таким образом, налоговой базой по налогу на прибыль организации является денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии с НК РФ. При этом доходы и расходы торговой организации в целях налогообложения учитываются в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации продукции, учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом требования налогового законодательства.
Торговое предприятие, понесшее убыток (убытки), исчисленный в соответствии с НК РФ в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего периода производится с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством РФ. Кроме того, организация вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии с НК РФ.
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. При этом отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признается 1 месяц, 2 месяца, 3 месяца и так до окончания календарного года (п. 1 ст. 285 НК РФ).
Бухгалтерская прибыль (убыток) согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (с изм. и доп. от 24.03.2000 г.) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с указанным Положением.
Таким образом, финансовый результат показывает изменение собственного капитала за определенный период в результате производственно-финансовой деятельности организации.
Финансовый результат определяется по счету 99 «Прибыли и убытки». Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по Кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по Дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер убытка организации. Счет 99 «Прибыли и убытки» имеет одностороннее сальдо.
Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:
1) финансового результата от реализации продукции (работ, услуг);
2) финансового результата от реализации основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и расходов);
3) операционных расходов и доходов (за вычетом результатов от реализации имущества);
4) внереализационных прибылей и убытков;
5) чрезвычайных доходов и расходов.
От реализации продукции организация получает основную часть прибыли (реализационный финансовый результат).
Прибыль от реализации продукции определяют как разницу между выручкой от реализации продукции в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин, других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на ее производство и реализацию. Перечень этих затрат определяется гл. 25 Налогового кодекса РФ. Кроме продукции, организации могут реализовывать основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, ценные бумаги и другие активы.
Операционные доходы и расходы организации определяются в соответствии с ПБУ 9/99. Их основную часть составляют доходы и расходы от участия в других организациях.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи».
Обобщение информации об операционных и внереализационных расходах и доходах, являющихся прочими доходами и расходами, производится на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем развернутого отражения отдельных статей в течение отчетного периода.
Прочие операционные и внереализационные расходы отражаются по Дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и других соответствующих счетов. Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Записи по счету 91 «Прочие доходы и расходы» осуществляются нарастающим итогом с начала отчетного года.
В соответствии с планом счетов промежуточный результат счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли или убытка ежемесячно списывается как сальдо счета 90 «Продажи» на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки», сальдо в виде прибыли – на Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» с Дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы» , а сальдо в виде убытков – на Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» с Кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы» .
На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:
1) прибыль или убыток от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;
2) сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;
3) потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т. п.) в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т. п.;
4) начисленные платежи налога на прибыль и платежи по пересчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Формирование итогов годового финансового результата осуществляется нарастающим итогом в течение всего года на счете 99 «Прибыли и убытки» в виде его свернутого остатка. По завершении I квартала на этом счете подводится промежуточный итог финансового результата за I квартал, по завершении II квартала – за первое полугодие, по завершении III квартала – за 9 месяцев года и по завершении IV квартала формируется итоговый финансовый результат за весь отчетный год.
Реализационный финансовый результат от продаж продукции определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата организация получила прибыль, то она отражается по Кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Если результатом деятельности организации является убыток, то он отражается на Дебете счета 99 «Прибыли и убытки» с Кредитом счета 90 «Продажи» .
Чрезвычайные доходы и расходы отражаются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки», доходы – по Кредиту, расходы – по Дебету в корреспонденции с соответствующими счетами по учету денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и т. д.
Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечивать получение:
1) достоверной системной информации о бухгалтерской прибыли как о показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли;
2) информации о формировании итогового показателя чистой нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) организации для распределения по итогам завершения хозяйственно-финансового года и переносимой в декабре отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
На счетах, предназначенных для отражения финансовых результатов деятельности организации за отчетный год, должна сформироваться вся информация, необходимая для составления финансового отчета о прибылях и убытках (форма № 2). К этим счетам относятся три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Информационные и аналитические данные всех этих счетов участвуют в качестве оборотов и остатков в формировании показателей отчета о прибылях и убытках за отчетный период.
Необходимо заметить, что в соответствии с планом счетов записи по счету 91 «Прочие доходы и расходы» также осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления отчета о прибылях и убытках (форма № 2).
Сформированный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» операционный и внереализационный финансовый результат учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с действующей системой налогообложения.
В настоящее время использование прибыли текущего отчетного года на нужды организации планом счетов не предусмотрено, кроме авансовых платежей, налога на прибыль и уплаты штрафных налоговых и приравненных к ним санкций за сокрытие налоговых платежей и нарушение правил налогообложения.
В связи с тем что показатель прибыли в текущей квартальной отчетности организации не представляет собой окончательного финансового результата, текущие платежи налога на прибыль, исчисленные по квартальным расчетам, так же как и внутрикварталь-ные платежи, имеют авансовый характер. Это текущее (по сути, авансовое) распределение прибыли теперь отражается в течение года на Дебете счета 99 «Прибыли и убытки» с Кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» .
Сумма бухгалтерской прибыли , полученная после вычета перечисленных текущих расходов, представляет собой нераспределенную, т. е. чистую, прибыль, поступающую в распоряжение учредителей организации для ее использования после утверждения итогов финансово-хозяйственной деятельности за истекший отчетный год.
Глава 11. Использование векселя в расчетах между контрагентами
В хозяйственной практике предприятий нередко возникают ситуации, когда в качестве аванса под поставку товара организация выдает Поставщику вексель. В этом случае бухгалтер организации, выдавшей вексель, должен сделать проводку на сумму векселя: Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные». Так как согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н «Учет материально-производственных запасов», материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то стоимость векселя формирует стоимость приобретенных товаров.
Пример
ООО «Континент» заключило договор поставки товаров с ООО «Галактика» на сумму 236 000 руб. (включая НДС 36 000 руб.). 1 февраля 2008 г. ООО «Континент» в счет аванса за поставленные товары выдало ООО «Галактика» простой вексель на сумму 118 000 руб. с обязательством его оплатить 1 марта 2008 г.
15 февраля 2008 г. ООО «Галактика» поставила товары, а 1 марта ООО «Континент» оплатило вексель. Оплата товара была произведена ООО «Континент» после его реализации, 30 марта 2008 г.
В бухгалтерском учете ООО «Континент» бухгалтер сделала следующие записи:
01.02.2008 г.:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» – отражена сумма выданного векселя – 118 000 руб.
На забалансовом счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданных» по кредиту отражен выданный вексель.
15.02.2008 г.:
Дебет счета 41 «Товары»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы товары в сумме 236 000 руб.;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по принятым на учет товарам в сумме 36 000 руб.;
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансывыданные» – зачтен аванс в сумме 118 000 руб. в счет стоимости поставленных товаров.
01.03.2008 г.:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства в сумме 118 000 руб. в оплату векселя;
Кредит счета 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» – снят с забалансового учета вексель на сумму 118 000 руб.;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС при оплате векселя на сумму 18 000 руб.
30.03.2008 г.:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» – перечислена сумма за поставленные товары – 118 000 руб.;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС при оплате товаров на сумму 18 000 руб.
Выдача векселя не влияет на формирование налоговой базы по налогу на прибыль. На формирование налоговых обязательств может повлиять сумма дисконта векселя. Суммы дисконта по векселю признается расходом в налоговом учете на последнюю дату отчетного периода. Для того чтобы не возникало временных разниц, дисконт в бухгалтерском учете списывается на счет 97 «Расходы будущих периодов». А затем ежемесячно переносится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Выдача векселя не облагается НДС ни у векселедателя, ни у векселедержателя, так как вексель не относится к товарам, работам или услугам. НДС, уплаченный по приобретенным товарам (услугам, работам), учитывается у векселедателя на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Покупатель принимает к вычету НДС только после оплаты векселя, пока вексель не оплачен, вычет приниматься не может. К вычету принимается вся сумма уплаченного поставщику НДС, указанная в первичных документах и счете-фактуре.Пример
ЗАО «Кребор» заключило договор поставки товаров с ООО «Наста» 1 ноября 2007 г. В счет аванса ЗАО «Кребор» выдало ООО «Наста» простой вексель на сумму 120 000 руб. со сроком оплаты 30 ноября 2007 г. ООО «Наста» поставила товары ЗАО «Кребор» 10 ноября 2007 г. Стоимость поставленных товаров согласно накладной составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС 18 000 руб.). 30 ноября 2007 г. вексель был оплачен ЗАО «Кребор». Данные товары были реализованы в декабре 2007 г. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение срока обращения векселя составила 13 %.
Дисконт по данному векселю составляет 2000 руб. (120 000 руб. – 118 000 руб.). Предельный размер дисконта по векселю составляет:
118 000 x (13 % x 1,1) / 365 x 29 = 1341 руб.
Данные товары были приняты к учету по цене 102 000 руб. Так как стоимость товаров в бухгалтерском учете формируется с учетом всех фактических затрат за вычетом НДС (120 000 руб. – 18 000 руб. = 102 000 руб.). Стоимость товаров в налоговом учете определяется исходя из цены, указанной в договоре (ст. 320 НК РФ). Поэтому стоимость товаров составила 100 000 руб.
Дисконт по векселю в бухгалтерском учете списывается на расходы только после реализации товаров, т. е. в декабре 2005 г. (п. 2 ст. 265, ст. 272 НК РФ). В учете ЗАО «Кребор» возникла налогооблагаемая временная разница в сумме 1341 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 322 руб. (1341 руб. x 24 %). В данном случае произошло превышение суммы дисконта на 659 руб. (2000 руб. – 1341 руб.). При этом постоянная разница и постоянное налоговое обязательств в момент реализации товаров составит 158 руб. (659 x 24 %).
Расчет стоимости поставленных товаров, расчет налогооблагаемой временной разницы, налогового обязательства и постоянной временной разницы бухгалтеру предприятия необходимо отразить в бухгалтерских справках-расчетах, которые будут являться основаниями для отражения операций в учете.
Бухгалтером ЗАО «Кребор» были сделаны следующие записи.
1 ноября 2007 г.:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные» – отражена выдача векселя на сумму 120 000 руб.
На забалансовом счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» отражен выданный вексель.
10 ноября 2007 г.:
Дебет счета 41 «Товары»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы товары на сумму 102 000 руб.;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС по принятым на учет товарам в сумме 18 000 руб.;
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные» – зачтен аванс в сумме 120 000 руб. в счет стоимости поставленных товаров.
30 ноября 2007 г.:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» – отражена сумма налогового обязательства в размере 322 руб.;
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Векселя выданные»,
Кредит счета 51 «Расчетные счета» – отражено перечисление денежных средств на сумму 120 000 руб.
Снят с забалансового счета 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» вексель.
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС на сумму 18 000 руб. по приобретенным товарам.
20 декабря 2007 г.:
Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»,
Кредит счета 41 «Товары» – списана стоимость реализованных товаров на сумму 102 000 руб.;
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 158 руб.;
Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – погашено отложенное налоговое обязательство на сумму 322 руб.
Учет векселей у организаций-векселедержателей сложнее, чем у организаций-векселедателей. Согласно Письму Минфина России от 31.10.1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги» бухгалтерский учет векселей, применяемых при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги осуществляется у организации – получателя денег по векселю (векселедержателя) При получении векселя сумма, указанная в векселе, отражается по Дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные» . Также полученный вексель учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные. Поэтому сумма векселя отражается и в балансе и на забалансовом счете. Так как вексель получен в обеспечение товаров, учет его ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Данное требование отражено в ПБУ 19/02.
Векселедержатель принимает вексель к учету по вексельной сумме. В учете организации-векселедержателя делаются следующие проводки:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи» – отражается дебиторская задолженность.
После оплаты реализованных товаров:
Дебет счета 90 «Продажи»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражается НДС.
В хозяйственной практике бывают ситуации, когда номинал векселя меньше или больше суммы дебиторской задолженности. Порядок учета дисконта по векселям установлен Письмом Минфина России от 31.10.1994 г. № 142.
Часто в расчетах между контрагентами используются вместо наличных и безналичных денежных средств ценные бумаги (в основном, как средство платежа), векселя. Иначе говоря, векселем может быть выдан аванс поставщику товаров (работ, услуг). Но для того чтобы понять специфику расчетов с помощью векселей, необходимо понять саму суть векселя и принципы его применения при расчетах.
Вексель используется в качестве:
1) платежного документа;
2) средства вложения временно свободных денег;
3) инструмента кредитования и др.
Вексель является строго формализованным документом. Если в векселе отсутствует хотя бы один из реквизитов, предусмотренных законом, то он считается недействительным с точки зрения вексельного права.
По векселю перед владельцем отвечает не только основное обязанное лицо, а также юридические и физические лица, к которым вексель пришел по именной надписи.
Все обязанные по векселю лица отвечают перед владельцем векселя в полной сумме.
По векселю должен быть установлен особый упрощенный порядок вексельного права.
Судебное разбирательство по вексельному иску происходит в течение 10–15 дней, а решение принимается в отсутствии истца и ответчика только на основании представленных в суд документов:
1) искового заявления;
2) протеста нотариуса;
3) самого векселя;
4) справки об уплате государственной пошлины.
Составление векселя подчинено определенным правилам. Закон предусматривает некоторые условности, при которых:
1) на векселе может быть не указан срок платежа, в этом случае вексель рассматривают как подлежащий оплате по предъявлению;
2) при отсутствии указания места платежа будет считаться, что вексель подлежит оплате по местожительству (место нахождению) плательщика (векселедателя);
3) при отсутствии указания места составления будет считаться, что вексель составлен в месте, указанном рядом с наименованием векселедателя.
Вексель может быть простым и переводным. Но они почти не отличаются друг от друга. Все они могут передаваться с помощью передаточной надписи. Также на оба векселя распространяются основные положения единообразного вексельного закона.
Основное отличие переводного векселя от простого состоит в технике составления и выставления.
Вексель может быть объектом различных сделок.
Основные черты векселя, сложившиеся в международной и российской практике:
1) абстрактный характер обязательства, выраженного векселем;
2) денежное обязательство;
3) письменный документ;
4) документ, имеющий строго установленные обязательные реквизиты.
Существует 8 обязательных реквизитов векселя:
1) вексельная метка;
2) валюта векселя;
3) сведения о плательщике по данному векселю;
4) сведения о лице, в пользу которого совершается платеж;
5) указание места платежа;
6) указание срока платежа;
7) время и место выставления;
8) собственноручная подпись лица, выставившего вексель.
Вексель является результатом развития товарно-денежного хозяйства.
Финансовая функция векселя состоит в выпуске векселя в обращение. Другими словами, вексель заменяет деньги, важнейшей функцией которых является то, что они могут быть средством обращения.
Следующая функция денег состоит в выступлении их в качестве меры стоимости.
Вексель аккумулирует в себе функцию денег, выражая собой стоимость того или иного товара в денежном выражении, но избавляя нас от процесса пересчета, перевода, хранения денег, являясь универсальным средством платежа.
В каждой стране устанавливается своя мера стоимости. Например, в США это доллар, в Европе – евро, в России – рубль. Вексель помогает не только вести расчеты, но и обменивать деньги. Средство обмена – самая древняя функция векселя.
Еще одной функцией денег является средство накопления. Вексель полностью выполняет и эту функцию. Вексель является не только средством сохранения денег, но и способствует их приумножению.
Следовательно, вексель выполняет все функции денег, являясь, кроме того средством платежа и обязательством, выступает как деньги, помогает отсрочить платеж, вместе с ним и уплату налогов.
По признаку эмитента различают:
1) казначейские векселя это краткосрочные долговые обязательства, выпускаемые правительством страны обычно при посредничестве центрального банка со сроком погашения, как правило, от 90 до 180 дней;
2) частные векселя, эмитируемые корпорациями, финансовыми группами, коммерческими банками.
Вексель может обслуживать финансовые и товарные сделки. Финансовый вексель отражает отношение займа денег векселедателем у векселедержателя под определенные проценты.
Товарный вексель лежит в основе купли-продажи.
Товарный вексель используются во взаимоотношениях покупателя и продавца в реальных сделках с поставкой продукции или услуг.
В настоящее время в России большое распространение получили банковские векселя. Они удостоверяют, что предприятие внесло в банк депозит в сумме, указанной в векселе.
Согласно Женевской вексельной конвенции 1930 г. применяется «Единообразный вексельный закон». Этот Закон предусматривает 2 вида векселя:
1) простой;
2) переводной.
Простой вексель (соло-вексель) – это письменный документ, который содержит простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте векселедержателю или по его приказу другому лицу. В простом векселе с самого начала участвуют два лица:
1) векселедатель, который сам обязуется уплатить по выданному векселю;
2) векселедержатель, которому принадлежит право на получение платежа по векселю.
Переводной вексель (тратта) – выписывается и подписывается кредитором (трассантом) и содержит приказ должнику (трассату) оплатить в указанные сроки обозначенную в векселе сумму третьему лицу (ремитенту). В переводном векселе изначально участвуют 3 лица:
1) векселедатель, переводящий платеж на трассата;
2) векселедержатель, имеющий право на получение платежа у трассата;
3) трассат, являющийся плательщиком по векселю.
Переводной вексель выполняет 2 функции:
1) кредитную;
2) расчетную.
Расчетная функция означает, что вексель может служить платежным средством, заменяя наличные деньги при платежах.
Кредитная функция связа с оформление товарного кредита переходным векселем по следующей схеме: поставщик товара (векселедержатель кредитного векселя) одновременно с заключением сделки выставляет переводной вексель на покупателя с указанием себя как получателя платежа по векселю (приказу векселедержателя).
Остановимся на некоторых аспектах функционирования вексельной системы в России.
19.10.1993 г. Президент РФ издал Указ № 1662 «Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение». Этот Указ предписывал коммерческим банкам переоформить финансовыми векселями просроченную кредиторскую задолженность предприятий по состоянию на 1 ноября 1993 г. Данную операцию планировалось завершить за три месяца, т. е. к 31 января 1993 г., однако банки, на которые пришлась бы основная работа по переоформлению этой задолженности, дружно выступили против Указа, о чем Председателем Банка России было направлено на имя Президента РФ письмо «О реализации Указа от 19 октября 1993 г. № 1662 (Об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение)», сославшись на несовершенство законодательной базы, отсутствие юридического понятия «простой финансовый вексель», а также несоответствие основам гражданского законодательства «…установления процедуры переоформления коммерческими банками просроченной кредиторской задолженности предприятий и организаций, поскольку задолженность должников за товары и услуги образуется не перед коммерческими банками, а перед другими предприятиями и организациями и имеет отношение не к договору банковского счета, а образуется в соответствии с договорами между предприятиями и организациями по поставке товаров и оказанию услуг.
В случае переоформления коммерческим банком задолженности предприятия и организации векселем требуется изменение договора сторон, поскольку такая операция нарушает их волеизъявление и не влечет возникновения гражданских прав и обязанностей между предприятием и коммерческим банком по данному векселю». В результате Указ Президента выполнен не был.
Однако проблема неплатежей предприятий продолжала принимать угрожающие формы, и 23.05.1994 г. Президент РФ издает Указ № 1005 «О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве», в котором после проведения чековой приватизации вновь предписывалось предприятиям перевести задолженность в векселя единого образца. Одновременно с этим давались поручения Центральному банку РФ, министерствам и ведомствам по разработке процедур опротестования их и обращения взыскания на имущество должника. Во исполнение этого Указа Правительство РФ выпустило постановление «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения», которое вводило с 1 ноября 1994 г. единый образец бланков простого и переводного векселей. Изготовление бланков векселей поручено Министерству финансов РФ, а их распространение – органам Федерального казначейства и Центральному банку РФ. Единые бланки векселей могут использоваться только юридическими лицами-резидентами (кроме бюджетных организаций), и ими могут оформляться сделки с отсрочкой платежа не более 180 дней. Этим постановлением также давалось задание различным ведомствам по подготовке соответствующих нормативных актов.
Естественно, что предприятия могут использовать во взаиморасчетах не только бланки единых векселей. Однако следует учитывать следующую проблему. Вексель относится к ценным бумагам, и бланки их могут изготовляться только типографиями, имеющими специальную лицензию. Кроме того, Положение о переводном и простом векселе признает действительным вексель, написанный на простой бумаге. Но выписку такого векселя можно приравнять к самостоятельному изготовлению вексельного бланка со всеми вытекающими из этого последствиями.
Наибольшее распространение в России получили банковские векселя, т. к. они эмитируются обычно для двух целей – для получения инвесторами дохода от их покупки и для выполнения расчетных функций между предприятиями. Некоторые векселя сочетают в себе обе эти функции.
Банки выпускают рублевые, валютные и смешанные (рублево-валютные) векселя. Рублевый вексельный рынок российских банков достаточно диверсифицирован. Основная масса векселей эмитируется на срок от 1 до 3 месяцев, однако существуют долговые обязательства как со сроком 3–7 дней, так и до 1 года. В срочных векселях с большими сроками погашения некоторые банки включают в текст векселя сетку цен выкупа при досрочном его погашении, т. е. клиент может планировать доходность своих вложений на срок, меньший, чем срок выпуска данного долгового обязательства.
Сберегательный банк РФ предлагает своим клиентам простой рублевый вексель для юридических лиц. Доход по нему формируется за счет процентов, начисляемых на вексельную сумму. Преимуществом этого векселя является то, что, купив его в одном отделении Сбербанка РФ, погасить можно в любом другом. Предусмотрено и досрочное предъявление векселя к оплате, но проценты в этом случае будут начисляться по ставке по вкладам до востребования. Если держатель векселя просрочил дату его погашения, то оплата его производится по предъявлении в течение 1 года со дня платежа, указанного в векселе. При утере векселя расчеты с векселедержателем производятся по его заявлению, но спустя год после указанной в векселе даты платежа.
Для получения более полной информации бухгалтерский учет векселей ведется в аналитическом разрезе по видам векселей, предприятиям-плательщикам, полученным суммам и траттам, срокам наступления платежа. Фактор времени влияет на разграничение векселей на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения.
В системе вексельного права имеет определенное значение ряд показателей в организации учета простых векселей, а именно:
1) дата погашения;
2) срок, на который выписан вексель;
3) ссудный процент и процентная ставка;
4) сумма погашения;
5) учет векселя и учетная ставка;
6) выплата по учтенному векселю.
В бухгалтерии предприятия открываются следующие учетные регистры:
1) книга (ведомость) учета векселей;
2) книга (ведомость) учета регистрации приема-передачи векселей;
3) карточка учета векселей.
Книга (ведомость) регистрации, карточка учета векселей является элементом оперативного учета и контроля наличия векселей. Она ведется по принципу «приход – расход».
В книгу (ведомость) учета регистрации приема-передачи векселей заносятся данные о взаиморасчетах по каждой вексельной сделке.
Порядок бухгалтерского учета обращения векселей определен Письмом Министерства финансов РФ от 31.10.1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» с изменениями, внесенными Письмом Минфина РФ от 16.07.1996 г. № 62. Постановление Правительства РФ от 26.09.1994 г. № 1094 регулирует обращение векселей, применяемых при расчетах между предприятиями за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги). Пунктом 10 постановления запрещается предприятиям и организациям, состоящим на бюджетном финансировании, применять товарные векселя.Оглавление
Глава 1. Бухгалтерский учет авансовых платежей Глава 2. Исчисление НДС с полученных авансов Глава 3. Выставление счета-фактуры и ответственность за отсутствие авансовых счетов-фактур Глава 4. НДС с выручки от реализации Глава 5. Вычет суммы НДС, исчисленной с авансов Глава 6. Аванс и реализация в одном налоговом периоде Глава 7. НДС с экспортных авансов Глава 8. Налог на прибыль с авансов Глава 9. Упрощенная система налогообложения и возврат на общий режим Глава 10. Некоторые вопросы отражения и учета реализации продукции Глава 11. Использование векселя в расчетах между контрагентами
