Управленческий и производственный учет

Колин Друри

Управленческий

производственный

учет

вводный курс

Перевод с английского

Пятое издание, переработанное и дополненное

Рекомендовано Министерством образования Российской Федерации в качестве учебника для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальностям экономики и управления (060000)

Москва • 2005

CKir « nn ii i Рекомендовано Учебно-методическим центром

ггтй «Профессиональный учебник» в качестве

^ учебника для студентов вузов, обучающихся по

специальностям экономики и управления

Перевод с английского В.Н. Егорова

Рецензенты: д-р. экон. наук, проф. Я.В. Соколов д-р. экон. наук, проф. Т.П. Карпова

Главный редактор издательства доктор экономических наук Н.Д. Эриашвили

Редактор Л. В. Речицкая

Друри, Колин

Д76 Управленческий и производственный учет. Вводный курс: учеб. для студентов вузов / К. Друри. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. — 735 с. — (Серия «Зарубежный учебник»). — Доп. тит. л. англ.

ISBN 1-86152-905-8 (англ.)

ISBN 5-238-00899-6 (русск.)

Агентство CIP РГБ

Книги английского профессора Колина Друри хорошо известны не только в Западной Европе и США, но и в России. Предлагаемая книга построена на основе самого полного вышедшего в Великобритании издания «Управленческий и производственный учет» (в русском переводе «Управленческий и производственный учет» издан ЮНИТИ в 2002 г.). Учебник отличается более компактным изложением за счет исключения автором ряда сложных узкоспециальных вопросов и дублирования материала.

Рассматриваются такие важные темы, как выбор оптимальной системы калькуляции, планирование потребностей в ресурсах, накопление издержек с целью оценивания запасов, определение оптимального размера заказа.

Учебнику присуща практическая направленность. Уделяется внимание последним разработкам в области управленческого и производственного учета. Для проверки знаний по теме каждой главы предлагаются учебные задания, построенные на реальных бизнес-ситуациях.

Для преподавателей и студентов вузов, слушателей бизнес-школ, руководителей предприятий, экономистов, бухгалтеров, консультантов и специалистов финансовых служб.

ББК 65.052я73-1

ISBN 1-86152-905-8 (англ.) Cost & Management Accounting: An Introduction,

ISBN 5-238-00899-6 (русск.) Fifth Edition, by Colin Drury

Оглавление

Непроизводственные накладные расходы 110 Приложение 4.1 Перераспределение затрат на услуги подразделений,

предоставляемые ими друг другу 113 Приложение 4.2 Другие базы распределения, применяемые

Поток производства и расходов в системе попроцессной калькуляции затрат 168 Попроцессная калькуляция затрат при полном завершении изготовления

продукции 169 Попроцессная калькуляция затрат при незавершенном производстве

Нерелевантность распределения комплексных издержек в отношении

Математическая модель функций прибыли 238 Некоторые аргументы в поддержку системы калькуляции себестоимости

по переменным издержкам 239 Некоторые аргументы в поддержку калькуляции себестоимости

Построение графика безубыточности 266 Альтернативное представление данных анализа «затраты—выход

продукции—прибыль» 267 Анализ «затраты—выход продукции—прибыль» при выпуске нескольких

Принятие решений о замене оборудования: независимость от прошлых затрат 305 Принятие решений о том, что целесообразнее: изготавливать

какие-то компоненты самостоятельно или покупать их 307 Принятие решений о прекращении производства какого-либо вида продукции 312 Определение релевантных издержек по основным производственным материалам 315

Типы систем калькуляции издержек 334 Сравнение традиционных и функциональных систем калькуляции себестоимости 335

Предисловие автора

к русскоязычному изданию

Учет оказывает огромное влияние на социальную, экономическую и политическую среду, в которой действует бизнес. Именно учет во многом определяет круг того, что мы можем делать, и то, чем мы не должны заниматься; именно от него часто зависят важнейшие решения, принимаемые в мире бизнеса. Менеджеры обычно выбирают те или иные варианты своих действий исходя из полученных учетных данных. Информация этого рода в значительной степени определяет и их общее поведение в бизнесе, мотивируя совершать одни действия и воздерживаться от других. В большинстве организаций за такие направления, как планирование, контроль, принятие ряда решений, отвечает бухгалтер. Поэтому изучение бухгалтерии считается важной составляющей подготовки менеджеров высшего уровня. Известно, что многие руководители крупных организаций в самых разных странах начинали свою карьеру в бизнесе как бухгалтеры.

В учете можно выделить две основные составляющие — управленческую и финансовую. В этой книге больше внимания уделяется управленческому учету, основное предназначение которого — предоставлять руководителям всех уровней и сотрудникам организации информацию, помогающую им принимать обоснованные решения и добиваться повышения производительности и эффективности выполняемых операций. В частности, одна из целей книги — донести до читателя базовые теоретические и практические положения управленческого учета и показать, какую роль он играет в планировании, управлении и принятии решений.

За последние два десятилетия многие организации, действующие по всему миру, особенно в странах Восточной Европы, столкнулись с огромными, нередко драматичными по масштабам, глубине и последствиям изменениями и теперь занимаются бизнесом в новых условиях, резко отличающихся от прежних. Дерегулирование и устранение барьеров, препятствующих международной торговле, привело к созданию в бизнесе ситуации, когда все компании мира соперничают друг с другом на едином высококонкурентном общем пространстве. В то же время благодаря технологическим инновациям и необходимости как можно полнее удовлетворять все более разнообразные запросы потребителей происходит значительное сокращение продолжительности жизненного цикла большинства видов продукции. Чтобы успешно конкурировать в этих условиях, приоритетом в своей деятельности компании должны сделать удовлетворение потребителей. Для этого они разрабатывают новые подходы к управлению, меняют производственные системы и вкладывают большие средства в новые технологии. Все эти изменения оказывают огромное влияние на применяемые и разрабатываемые системы управленческого учета. Изучая эту книгу, вы увидите, в чем проявляется это влияние, и поймете, почему информация, получаемая при помощи таких систем, является одной из важнейших составляющих, необходимых для принятия большинства корпоративных решений.

Колин Друри 19 апреля 2005 г.

Предисловие

Цель пятого издания книги — стать вводным курсом в теорию и практику управленческого и производственного учета. В системе учета производственных издержек основное внимание уделяется накоплению издержек с целью оценивания запасов, чтобы удовлетворить требования, предъявляемые к финансовым отчетам для внешних пользователей и внутренним измерениям прибыли за месяц или квартал. Система управленческого учета накапливает, классифицирует, обобщает и указывает в отчетах информацию, помогающую сотрудникам организации в принятии решения, планировании, контроле и измерении показателей функционирования. В этой книге внимание уделяется и управленческому, и производственному учету, причем ни один из них не выделяется как предпочтительный.

Написанная в первую очередь для студентов, изучающих курс управленческого и производственного учета в течение одного года, эта книга идеально подходит для первого знакомства с данным учебным предметом. Более сложные темы изучаются на последних этапах курса управленческого и производственного учета в профессиональных бухгалтерских структурах, и поэтому они в этой книге не рассматриваются. Эти темы можно найти в популярной книге К. Друри «Управленческий и производственный учет», которая вышла уже пятым изданием в издательстве Thomson Learning^¹.

Общение со многими преподавателями из различных университетов свидетельствует, что они считают содержание, структуру и форму представления материала в книге «Управленческий и производственный учет» очень удачными и в полной мере подходящими для студентов, изучающих курс управленческого учета в течение двух лет, т.е. для получения степени бакалавра. Но это общение помогло также выяснить, что нужна еще одна книга (написанная на основе «Управленческого и производственного учета»), специально структурированная так, чтобы в полной мере учесть требования вводного курса по управленческому и производственному учету продолжительностью в один год. Многие преподаватели, особенно кто ведет вводные курсы, чувствовали потребность в учебнике начального уровня, который охватывал бы базовые темы и в полной мере подходил бы для студентов начальных курсов. И теперь такая книга есть. Она предназначена прежде всего для студентов, которые занимаются по программе курса продолжительностью один год (базовый курс), и подходит для следующих курсов (указанные ниже курсы даны для британской системы образования. — Перев.).

• Основной курс управленческого учета, предполагающий получение диплома бухгалтера (например, Chartered Association of Certified Accountants, Chartered Institute of Management Accountants, одногодичные базовые курсы в колледжах).

• Курсы Ассоциации специалистов по бухгалтерскому делу (Association of Accounting Technicians) 2, 3 и 4-го уровней.

• Курсы по получению национальных сертификатов и дипломов по бизнесу и финансам.

• Курсы по основам бухгалтерского дела для студентов, изучающих бизнес и финансы.

Вводный курс по финансовому учету не является необходимым для изучения данного курса, хотя многие студенты его проходят. Гибкость курсов, обеспеченная их модульным построением, может привести к тому, что группы, изучающие вводный курс, будут включать студентов, не изучавших управленческий учет на среднем уровне, и группу студентов, уже освоивших средний уровень. Учебник «Управленческий и производственный учет. Вводный курс» подходит для первой группы, а «Управленческий и производственный учет» может использоваться для второй. Поскольку большая часть материала книги «Управленческий и производственный учет. Вводный курс» и многие примеры и вопросы взяты из книги «Управленческий и производственный учет», преподаватели могут рекомендовать эти две отдельные книги с учетом конкретных требований разным группам студентов.

Структура и план книги

При написании этой книги автор выбрал структуру, аналогичную структуре книги «Управленческий и производственный учет». Основная идея заключается в том, что для разных целей требуется разная информация. Можно выделить три способа представления учетной информации. Первый из них — это калькуляция издержек, при которой основное внимание уделяется себестоимости выпускаемой продукции и распределению издержек между стоимостью реализованных товаров и стоимостью товарно-материальных запасов, что позволяет учитывать как внешние, так и внутренние требования по составлению отчетов, получать оценки стоимости запасов и измерять прибыль. Второй способ — представление релевантных издержек с акцентом на получение информации, помогающей менеджерам принимать обоснованные решения. Третий способ — это учет ответственности и измерение показателей деятельности организации, при котором основное внимание уделяется как финансовой, так и нефинансовой информации, в частности, начислению издержек и поступлений на центры ответственности.

Книга состоит из 4 разделов и 15 глав. В первый раздел «Основы управленческого и производственного учета» входят две главы, которые можно рассматривать как введение и основу для изучения последующих глав. Следующие три раздела отражают три способа представления учетной информации. Второй раздел состоит из шести глав и называется «Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли» В нем разбираются принципы распределения издержек по видам продукции, что позволяет распределить затраты, понесенные в отчетный период, между стоимостью реализованных товаров и стоимостью товарно-материальных запасов на конец периода с учетом внутренних и внешних требований по измерению прибыли. Здесь также уточняется необходимая глубина анализа, т.е. с какой степенью детализированности должна учитываться себестоимость продукции при оценивании стоимости запасов и измерении прибыли и как это связано с принимаемыми решениями, управлением затратами и измерением показателей функционирования. Третий раздел состоит из четырех глав и называется «Информация для принятия решений». Он фокусируется на выявлении тех издержек, которые являются релевантными для различных типов принимаемых решений, и их измерении. Четвертый раздел «Информация для планирования, управления и контроля» включает три главы. В них рассматриваются процесс трансформации целей и задач организации в конкретные виды деятельности и требуемые для этого ресурсы как в краткосрочном (составление смет), так и в долгосрочном плане (процессы планирования), в совокупности позволяющие достигать целей и решать задачи. Кроме того, в этом разделе описаны системы управленческого контроля, обычно применяемые в организациях, и роли, которые такие системы играют в общем процессе управления. Основное внимание при этом уделено процессу учета как механизму предоставления информации, помогающему менеджерам управлять видами деятельности, за которые они отвечают.

При выборе общей схемы для трех способов представления финансовой информации, конечно, существует риск, что студент не поймет, что эти методы используют многие одинаковые элементы и в какой-то степени совпадают друг с другом и составляют единую общую систему управленческого учета, а не являются тремя независимыми и используемыми отдельно системами. Поэтому в каждом разделе автор попытался минимизировать этот риск, постоянно подчеркивая и объясняя, в какой степени финансовая информация, используемая для одной цели, подходит или не подходит для другой. Если выразить эту идею более кратко, каждый раздел этой книги следует рассматривать не изолированно от других, а как интегративную составляющую общего подхода.

Основные изменения в содержании пятого издания

В конце 1980-х и в 1990-е годы теория и практика управленческого учета подверглись огромным изменениям. Большая часть этих изменений была отражена в четвертом издании этой книги, появившейся в 1998 г, и там о них говорилось как о новых элементах управленческого учета. Они не были еще интегрированы с текущими для того времени теориями, концепциями и приемами. Это объясняется тем, что в период подготовки четвертого издания было еще не ясно, в какой степени эти изменения будут признаны существующим управленческим учетом. За прошедшие с того времени годы ситуация стала более определенной, новые приемы прочно вошли в практику, описаны в специальной литературе и приняты на вооружение компаниями-новаторами по всему миру.

Поэтому одной из основных целей пятого издания было интегрирование последних разработок в управленческом учете с материалом предыдущего издания. Это вызвало необходимость полного пересмотра содержания четвертого издания. Но автор также воспользовался предоставившейся ему возможностью и более доходчиво изложил большую часть основного материала. Конечным результатом стала существенная переработка текста, хотя прежнюю структуру в основном удалось сохранить.

Наиболее заметные изменения сводятся к следующему.

1. Начиная со второго издания в книгу был включен большой объем материала по управленческому учету, но сохранился и достаточный материал по производственному учету. Чтобы отразить произошедшие изменения и продемонстрировать их более наглядно, название книги изменилось. Если раньше она называлась «Калькуляция издержек. Вводный курс», то теперь — «Управленческий и производственный учет. Вводный курс».

2. В конце глав данного издания приводится гораздо больше заданий с прилагаемыми к ним ответами, благодаря чему студенты получают больше возможностей проверить, насколько хорошо они усвоили материал, и сравнить свой вариант решения с тем, что предлагает автор.

3. Глава 17 («Прошлое, настоящее и будущее управленческого учета») четвертого издания в эту книгу не вошла. Как уже указывалось, текущие и новые разработки, которые рассматривались в прошлом издании как перспективные, теперь являются общепринятыми приемами и не требуют выделения.

4. Существенные изменения внесены в гл. 2 («Классификация издержек и поступлений»). Теперь глава называется — «Введение: термины и концепции, относящиеся к понятию «затраты».

5. Существенной переработке подверглась гл. 3 («Учет материалов и труда»). Прежде всего был изменен порядок изложения материала: вначале рассматривается учет труда, а затем материалов. Кроме того, гл. 16 («Количественные модели планирования и учета материалов») из прошлого издания была значительно сокращена и вошла в состав гл. 3 настоящего издания. Это позволило объединить рассмотрение всех вопросов, связанных с учетом материалов, в одной главе.

6. Глава 4 («Учет накладных расходов») существенно переработана и получила новое название — «Распределение затрат». В этой главе большое внимание уделяется вопросам проектирования систем калькуляции издержек и объясняется, почему для разных организаций эти системы должны быть разными, так как без этого добиться оптимального решения не удается. Здесь же обсуждаются факторы, определяющие выбор оптимальной системы калькуляции издержек.

7. Главы 5—9 четвертого издания подверглись меньшей переработке. Содержание гл. 6 «Попроцессная калькуляция издержек» осталось прежним, но последовательность изложения была изменена. Более сложный материал, относящийся к потерям, которые происходят в ходе производственных процессов, и эквивалентному производству, перенесен в приложение к главе. Благодаря этому удалось более доходчиво изложить основной материал. Глава 8 получила другое название — «Эффекты дохода при использовании альтернативных систем учета и калькуляции издержек». В эту главу также включен новый материал о математической модели функций прибыли, вычисляемой при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам. Наибольшим изменениям подверглась гл. 9 «Анализ “затраты-выход продукции—прибыль”», в которую включен новый материал по анализу «затраты-выход продукции—прибыль» при выпуске нескольких видов продукции.

8. Глава 10 («Специальные исследования: измерение релевантных издержек для принятия решений») прошлого издания существенно переработана и получила новое название — «Измерение релевантных издержек и поступлений, необходимых для принятия решения».

9. Значительной переработке также подверглась гл. 11, посвященная калькуляции себестоимости, в которую было добавлено много нового материала. Пример начисления накладных расходов в традиционной системе калькуляции, рассмотренный в гл. 4, в этой главе приводится применительно к функциональной системе. Кроме того, более широко показано использование функциональных систем в сервисных организациях.

10. Глава 14 («Операционный контроль, управленческий контроль и оценивание показателей функционирования») четвертого издания заменена главой «Системы управленческого контроля». Чтобы в полной мере понять роль, которую играют системы управленческого учета и контроля в процессе контроля в целом, надо разобраться, как они встроены в общий набор контрольных механизмов, применяемых в организациях. В главе описываются различные типы контроля, которыми пользуются компании. Элементы систем управленческого учета и контроля обсуждаются в контексте общего процесса контроля.

11. Задания, приведенные в конце глав, переработаны и сформулированы так, чтобы соответствовать заданиям, предлагаемым на экзаменах в профессиональных бухгалтерских организациях, которые появились после выхода предыдущего издания.

Международная направленность

В предыдущих изданиях книги материал в основном излагался с учетом британского бизнеса. Однако эта книга в настоящее время широко используется в самых разных странах мира. Поэтому при подготовке пятого издания были учтены и международные аспекты. Например, при обсуждении вопросов, касающихся требований регулирующих органов и налогообложения, автор не ограничивается подходами, принятыми только в Великобритании. Новой особенностью книги стало включение примеров и иллюстративных материалов с результатами обзоров и исследований, проведенных в самых разных странах, прежде всего в Европе, по вопросам управленческого учета. Чтобы упростить изложение, на протяжении всей книги использована всего одна денежная единица — фунт стерлингов Великобритании. Кроме того, большая часть предлагаемых в заданиях ситуаций также привязана к контексту этой страны. Но все разбираемые в книге вопросы в полной мере применимы и к любой другой части земного шара.

Выражение признательности

Автор книги выражает благодарность большому числу людей за их идеи и помощь в подготовке этого и предыдущих изданий данной книги. В частности, он хотел бы особо поблагодарить Джонатана Рукса (Jonathan Rooks, South Bank University) и Рони О'Брайна (Rona O'Brien, Sheffield Hallam University) за их очень полезные комментарии. Кроме того, огромная благодарность следующим людям за их очень ценные отзывы о книге:

• Питеру Куртцену (Pieter Koortzen, Polytechnic of Namibia),

• Джону Маккензи (John MacKenzie, Napier University),

• Jlay Сйок Хва (Lau Siok Hwa, Multimedia University, Малайзия),

• Чонг Шин Вею (Chong Chin Wei, Multimedia University, Малайзия),

• Марку Пилкингтону (Mark Pilkington, University of Westminster),

• Даррену Даксбери (Darren Duxbury, Leeds University Business School).

Автор глубоко признателен сотруднику издательства Thomson Learning Патрику Бонду (Patrick Bond) за его ценные советы и помощь при подготовке книги к публикации, а также всем сотрудникам издательства, которые работали над этой книгой, в частности Фионе Фрил (Fiona Freel) и Анне Херберт (Anna Herbert). Большое спасибо членам Института дипломированных бухгалтеров-аналитиков, Ассоциации дипломированных бухгалтеров, Института дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса и Ассоциации специалистов бухгалтерского дела за их разрешение воспроизвести в книге экзаменационные задания этих организаций. Все ответы на вопросы, предложенные в заданиях, подготовлены самим автором и не являются версиями ответов, которые используются в перечисленных организациях. Особенно автор книги хотел бы поблагодарить свою жену Бронуэн за ее помощь в подготовке первоначальной рукописи этой книги, а также за постоянную поддержку на протяжении работы над всеми пятью изданиями книги.

Основное предназначение данного раздела — познакомить читателя с основами управленческого и производственного учета. В гл. 1 мы дадим определение бухгалтерского учета в целом и покажем различия между его отдельными составляющими: финансовым, управленческим и производственным видами учета. Затем проанализируем значение управленческого учета как механизма, обеспечивающего менеджеров информацией, необходимой им для принятия решений, осуществления планирования, ведения контроля и измерения показателей функционирования. Кроме того, в этой главе рассматриваются важнейшие изменения, происходящие в настоящее время в среде действия бизнеса. По ходу изложения подробно показывается, как указанные перемены влияют на имеющиеся системы управленческого учета. В гл. 2 приводятся основные термины и концепции, относящиеся к различным видам затрат, которые применяются в литературе, посвященной управленческому учету.

Основы управленческого и производственного

учета

ГЛАВА 1. ВВЕДЕНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ГЛАВА 2. ВВЕДЕНИЕ: ТЕРМИНЫ И КОНЦЕПЦИИ, ОТНОСЯЩИЕСЯ К ПОНЯТИЮ «ЗАТРАТЫ»

Глава 1

Введение в управленческий учет

Определений бухгалтерского учета существует множество, однако в этой книге мы будем придерживаться того, которое наиболее полно соответствует теме данной книги. Оно сформулировано Американской ассоциацией бухгалтеров (American Accounting Association) и трактует бухгалтерский учет как

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• различать финансовую, управленческую и производственную составляющие бухгалтерского учета;

• показать каждый из семи факторов, значимых для принятия решения, осуществления планирования и ведения контроля, и дать его краткую характеристику;

• обосновать, почему компании, если рассматривать их деятельность в целом, в первую очередь стремятся добиться максимальной приведенной стоимости будущих поступлений денежных средств;

• объяснять факторы, обусловливающие изменения, которые происходят в конкурентной среде;

• определить ключевые факторы успеха, непосредственно влияющие на степень удовлетворения потребителей;

• описать основные функции системы управленческого учета.

процесс идентификации экономически значимой информации, ее измерения и передачи пользователям, что позволяет им вырабатывать обоснованные суждения и принимать взвешенные решения.

Другими словами, задача бухгалтерского учета — предоставление финансовой и нефинансовой информации, помогающей лицам, которые принимают решения, осуществлять обоснованный выбор. Поэтому изучение бухгалтерского учета требует понимания процесса принятия решений и полного представления о том, кто является пользователями учетной информации.

За последнее десятилетие многие организации, занятые как в производственных отраслях, так и в сфере услуг, столкнулись с огромными, порой драматическими, изменениями условий, в которых они занимаются своим бизнесом. Активное дерегулирование деятельности бизнеса в сочетании с интенсивной конкуренцией со стороны иностранных компаний привело к тому, что теперь многим компаниям приходится действовать в условиях глобального рынка, на котором соперничество очень острое. Одновременно наблюдается значительное сокращение циклов жизни многих видов продукции, что объясняется появлением все новых технологических инноваций и необходимостью удовлетворения все более разнообразных запросов потребителей. Чтобы успешно действовать в столь сложных условиях, на первое место в списке приоритетов своей деятельности компании ставят удовлетворение потребителей, для чего осуществляют соответствующие адаптации новых менеджерских подходов, изменяют производственные системы и активно инвестируют в новые технологии. Эти и им подобные перемены оказывают значительное влияние на все системы управленческого учета. По ходу изложения будет подробно показываться, как конкретно перемены влияют на эти системы, но в первую очередь вам необходимо получить хорошие знания о важнейших изменениях, динамично происходящих в настоящее время в той среде, в которой функционирует бизнес. Информация об этих процессах, приведенная в данной главе, поможет вам лучше ориентироваться в текущей обстановке.

Основная цель первой главы — предоставить базовые знания, которые позволят читателю хорошо понять сущность проблем, возникающих в управленческом учете и обсуждаемых в этой книге. Начнем с выяснения того, кто является пользователем учетной информации и что конкретно требуется. Затем опишем процесс принятия решения и изменения, происходящие как в бизнесе в целом, так и в производстве в частности. И наконец, будут рассмотрены различные функции управленческого учета.

Пользователи учетно-бухгалтерской информации

Учет — это язык, с помощью которого финансовая и нефинансовая информация передается лицам, имеющим тот или иной интерес к деятельности компании: менеджерам, акционерам, потенциальным инвесторам, сотрудникам, кредиторам и органам власти. Менеджерам нужна информация, которая помогает им принимать различные решения и осуществлять определенные виды контроля; например, им необходима информация о ценах реализации продукции, издержках, спросе, конкурентоспособности и рентабельности различных продуктов, выпускаемых их компанией. Акционерам требуются данные, чтобы судить об эффективности их вложений и о том, что они в результате этого получат. Служащим нужна информация, позволяющая судить о возможностях компании удовлетворять их требования по заработной плате и не проводить сокращения персонала. Кредиторы и другие структуры, предоставляющие ссудный капитал, хотят знать, может ли компания выполнить взятые на себя финансовые обязательства. Агентства, относящиеся к органам власти, например Центральное статистическое управление (Central Statistical Office), собирают учетно-бухгалтерскую информацию как в целом, так и по отдельным ее подразделам: выручке от продаж, прибыли, инвестициям, товарно-материальным запасам, размеру выплаченных дивидендов, доле поступлений, выплаченной в виде налогов и т.п. А налоговым службам требуется информация о той части прибыли, которая подлежит налогообложению. Все виды такой информации необходимы также и для выработки политики управления экономикой страны в целом.

Потребность в учетно-бухгалтерской информации не ограничивается только организациями, занимающимися бизнесом. Информация подобного рода об отдельных физических лицах также важна и может быть использована другими людьми. Например, кредит частному лицу может быть пролонгирован только после того, как это лицо предоставит отчет, достоверно подтверждающий его финансовое положение. Некоммерческие организации, такие, как, например церкви, благотворительные общества, клубы, органы государственной и муниципальной власти, также нуждаются в учетно-бухгалтерской информации, которая им требуется как для принятия решений, так и для составления отчетов о результатах своей деятельности. Например, теннисному клубу необходимы данные о размерах затрат, связанных со всеми видами его деятельности, чтобы решить, какой должна быть величина годового взноса члена этого клуба. Аналогичный процесс происходит и в деятельности местных властей, когда требуется принять обоснованное решение, какими видами деятельности они будут заниматься и какие ресурсы им для этого потребуются.

Все сказанное свидетельствует о том, что имеется много пользователей учетнобухгалтерской информации, которым она требуется для принятия решений. Цель учета — предоставить достаточно такой информации для удовлетворения потребностей самых различных пользователей при минимально возможных затратах на ее получение. Очевидно, выгоды, получаемые в результате использования информационной системы для принятия решений, должны быть выше затрат на эту систему.

Анализ деятельности различных пользователей учетной информации показывает, что их правомерно разделить на две категории:

1) внутренние пользователи в организации;

2) внешние структуры, такие, как акционеры, кредиторы, законодательные органы, т.е. пользователи, не входящие в состав организации.

На основе такого деления можно показать различия между двумя направлениями учета, отражающие запросы внутренних и внешних пользователей учетной информации. Управленческий учет — это предоставление информации лицам в самой организации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций, в то время как финансовый учет в первую очередь предназначен для предоставления информации внешним структурам, т.е. тем лицам, которые не входят в число сотрудников организации. Поэтому управленческий учет можно было бы назвать внутренним учетом, а финансовый — внешним. В этой книге основное внимание уделяется управленческому учету.

Различия между управленческим и производственным видами учета

Основные различия между указанными видами учета следующие.

• Правовые требования. По законам многих стран открытые акционерные компании с ограниченной ответственностью ежегодно должны предоставлять финансовые отчеты, независимо от того, считают ли руководители компании эту информацию полезной для себя или нет. В противоположность этому управленческая отчетность является в полной мере факультативной, т.е. такая информация готовится только в том случае, если предполагается, что выгоды от нее, получаемые руководством организации, выше расходов на ее подготовку.

• Сфокусированность на отдельных составляющих или сегментах бизнеса. Финансовая отчетность описывает деятельность бизнеса в целом, в то время как управленческие отчеты основное внимание уделяют отдельным составляющим организации, например издержкам и рентабельности выпускаемых видов продукции, предоставляемым услугам, потребителям или видам деятельности. Кроме того, информация по управленческому учету позволяет измерять экономические показатели работы операционных структур организации, действующих децентрализованно, таких, как ее подразделения, цеха и отделы.

• Общепринятые принципы бухгалтерского учета. Финансовые отчетные документы должны быть подготовлены таким образом, чтобы они соответствовали правовым требованиям и общепринятым принципам бухгалтерского учета, устанавливаемым такими органами, как, например, Совет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) в США или Комитет стандартов бухгалтерского учета (Accounting Standards Board, ASB) в Великобритании. Соблюдение установленных требований гарантирует единообразие и неизменность объема предоставляемой информации — необходимое условие для всех финансовых отчетов внешнего пользования. Лицам, не являющимся сотрудниками организации, необходимо знать, что получаемые ими финансовые отчеты подготовлены соответствующим образом. Это позволит им проводить сравнение деятельности разных организаций или сопоставлять работу одной и той же организации за разные годы. И наоборот, ни одним органом власти не предписывается, чтобы управленческие отчеты, если они предоставляют только управленческую информацию и предназначены для внутреннего пользования, были выполнены на основе общепринятых принципов бухгалтерского учета. Здесь основное внимание уделяется тому, чтобы они в первую очередь удовлетворяли запросы менеджеров самой компании и предоставляли ту информацию, которая нужна им при принятии решений, осуществления планирования и выполнения контрольных функций.

• Временные рамки. Финансовые отчеты отражают информацию об уже свершившихся в организации операциях, тогда как в управленческие отчеты входит информация не только о прошлых событиях, но и та, которая имеет отношение к будущему. Принимаемые решения направлены на осуществление тех или иных событий в будущем, и поэтому менеджерам требуется подробная информация об ожидаемых будущих издержках и поступлениях.

• Частота подачи отчетных документов. Установленный пакет подробных финансовых отчетов публикуется каждой структурой бизнеса один раз в год, а менее детализированных — раз в шесть месяцев. Информация управленческого характера запрашивается немедленно, как только в ней появляется необходимость. Поэтому управленческие отчеты по различным видам и направлениям деятельности могут поступать ежедневно, еженедельно или ежемесячно.

Процесс принятия решения

Поскольку информация, которую готовят бухгалтеры-аналитики, должна рассматриваться в свете ее конечного влияния на результат принятого решения, чтобы хорошо разбираться в управленческом учете, необходимо понимать сущность процесса принятия решения.

В графическом виде модель этого процесса показана на рис. 1.1. Первые пять ее этапов представляют непосредственно процесс принятия решения, или процесс планирования. Помимо прочего, планирование включает осуществление выбора из имеющихся альтернативных вариантов. Последние два из представленных на схеме этапов отражают процесс управления, включающий измерение показываемых фактических результатов и их корректировку, что позволяет в конечном счете реализовать выбранный вариант стратегии согласно принятому плану. Рассмотрим каждый из этапов процессов принятия решения и управления.

Определение целей

Прежде чем принять правильные решения, необходимо определить цель или основное направление, наличие которых позволит лицам, принимающим решение, оценить предпочтительность каждого варианта действий по сравнению с другими. Следовательно, первым этапом процесса принятия решения должно быть определение целей, или задач организации.

Что является или должно быть такими целями и задачами — вопрос далеко не простой, и поэтому по поводу него ведется активная полемика. Экономическая теория обычно исходит из того, что компании стремятся получить максимальную прибыль для своих владельцев (или, если говорить об открытом акционерном обществе, для держателей обыкновенных акций) или, если подходить к этой ситуации более точно, — приумножить богатство держателей акций. Для обоснования цели максимизации прибыли используются различные доводы. С юридической точки зрения, владельцами открытого акционерного общества являются держатели обыкновенных акций, и поэтому управление этой организацией должно осуществляться менеджерами в интересах акционеров. Еще одним аргументом, приводимым в защиту приоритета прибыли, является утверждение, что максимизация прибыли в конечном счете приводит к максимизации экономического благосостояния всего общества. Другими словами, улучшая собственное положение, вы работаете и на благо всех остальных людей — членов этого же общества. Кроме того, справедливым является мнение, что цели компании тем легче достичь, чем выше у нее прибыль. Поэтому в дальнейшем рассмотрении максимизация прибыли является вполне обоснованным и полезным допущением.

Некоторые специалисты, например Симон (Simon, 1959), считают, что бизнесмены довольны даже в том случае, когда им удается разработать план, который если и не обеспечивает максимально возможной прибыльности, но позволяет выйти на ее удовлетворительный уровень, т.е. получить приемлемую прибыль. Так как люди располагают ограниченными возможностями для понимания происходящего и за определенный промежуток времени могут обрабатывать только ограниченный объем информации (Симон называет это ограниченной рациональностью), часто после того как найдено первое приемлемое решение, поиск других вариантов действий, более рациональных, прекращается. Другими словами, дальнейшие попытки найти более хорошее или даже лучшее решение после выхода на приемлемый уровень часто вообще не предпринимаются. Такое поведение, когда поиск завершается при отыскании удовлетворительного решения и не предпринимаются попытки его оптимизации, известно как удовлетворение приемлемым решением.

Сайерт и Марш (Cyert and Marsh, 1969) утверждают, что компания — это коалиция различных групп: акционеров, служащих, потребителей, поставщиков и представителей органов власти, каждой из которых необходимо платить не меньше определенной величины, чтобы она участвовала в деятельности коалиции. Любые превышения первоначального ограничительного минимума рассматриваются этими группами как предмет для переговоров и заключения сделок. Кроме того, компания является объектом, существующим и функционирующим в условиях действия других различных ограничений, в том числе и социального характера. Примерами общественных задач, которые может решать компания, являются сохранение окружающей среды, предоставление работы инвалидам, участие в создании инфраструктуры общего назначения, например, мест для отдыха и развлечений.

Конечно, было бы излишним упрощением утверждать, что единственной целью компании является максимизация прибыли. Некоторые руководители подобных организаций стараются через бизнес заложить основы для достижения личного могущества и построить собственную империю; цель других — обеспечить безопасность и устранить будущую неопределенность. Эти и подобные им соображения порой могут перевесить мотив чистой прибыли. Тем не менее, точка зрения, принятая в этой книге, заключается в том, что основной целью компании является максимизация величины будущих чистых денежных потоков (под которыми понимается разница между всеми поступлениями компании и всеми выплатами ею денежных средств за определенный период) или, если выразиться более точно, максимизация приведенной стоимости^² будущих денежных поступлений наличных средств^³, что эквивалентно максимизации ценности для акционера. (Концепция приведенной стоимости подробно рассматривается в гл. 12.). Причины выбора максимизации прибыли в качестве основной цели деятельности компании следующие.

1. Маловероятно, что какая-либо другая цель позволит столь же полно и всесторонне оценить возможность организации продолжить свою деятельность в будущем.

2. Скорее всего, на практике обеспечить максимизацию приведенной стоимости будущих поступлений наличных средств трудно, однако выработка принципов, необходимых для достижения данной цели, позволит понять, как следует увеличивать будущие поступления наличных средств.

3. Данная цель позволяет акционерам как одной из групп, участвующих в коалиции с оспариваемыми интересами, знать, во что компании обойдется осуществление других задач, так как распределение наличных средств среди всех участников коалиции при таком подходе известно всем заинтересованным лицам.

Поиск альтернативных вариантов действий

Второй этап процесса принятия решения — поиск возможных вариантов действий (или, как их еще называют, стратегий), при помощи которых можно добиться осуществления поставленных целей. Если менеджеры уделяют основное внимание текущему ассортименту выпускаемой продукции и уже имеющимся рынкам и при этом допускают снижение рыночной доли и уменьшение поступающих денежных средств, возникает опасность, что в будущем компания не сможет генерировать достаточно денежных средств, необходимых для ее выживания в конкурентной борьбе. Для максимизации будущих поступлений важно, чтобы руководство компании умело своевременно выявлять потенциальные возможности и угрозы, возникающие в окружающей среде, в которой она действует, и оперативно принимать необходимые меры для защиты компании от возможных угроз в будущем. В частности, компании целесообразно рассмотреть один или несколько вариантов действий, а именно:

1) разработку новых видов продукции для продажи на уже имеющихся рынках;

2) разработку новых видов продукции для продажи на новых рынках;

3) разработку новых рынков для уже имеющихся видов продукции.

Поиск альтернативных вариантов действий включает и получение информации об ожидаемой конъюнктуре и перспективах изменения окружающей среды, в которой действует бизнес. Это наиболее сложный и наиболее важный этап процесса принятия решения. В идеале компании должны рассмотреть все альтернативные варианты действий, однако на практике они обычно ограничиваются только некоторыми из них, при этом процесс поиска часто вначале осуществляется локально. Но если в ходе таких ограниченных поисков приемлемого решения найти не удается, масштабы поиска увеличиваются (Cyert and Marsh, 1969).

Сбор данных, связанных с альтернативными действиями

После того как потенциальные сферы деятельности определены, менеджеры должны оценить возможные темпы роста этих видов деятельности, способность компании выйти на заданный показатель рыночной доли, а также поступления денежных средств для каждого альтернативного вида деятельности при различных внешних условиях. Поскольку проблемы, связанные с принимаемыми решениями, часто проявляются в условиях неопределенности, необходимо рассмотреть ряд факторов, которые не могут контролироваться лицами, принимающими решения; причем такие факторы могут влиять на каждый из альтернативных вариантов решений по-своему. Такие неподконтрольные факторы и называются внешними условиями. Примерами таких условий можно назвать экономический бум, высокий уровень инфляции, снижение деловой активности, конкурентоспособность и др.

В ходе реализации варианта действий, выбранного компанией на основании описанной выше информации, ее ресурсы будут задействованы в течение длительного времени, а положение во многом будет зависеть от общей ситуации, в которой она будет действовать, т.е. от выпускаемой ею продукции, обслуживаемых рынков, способности адекватно реагировать на будущие изменения. Выбор курса определяет и долгосрочные перспективы компании, и, как следствие, тип тех решений, которые она может принять в будущем. Такие решения обычно называются долгосрочными или стратегическими, поскольку они оказывают большое влияние на будущее положение компании. Поэтому очень важно получить соответствующие данные о возможностях компании и о той окружающей среде, в которой она будет действовать. Из-за своей важности стратегические решения должны быть прерогативой менеджеров высшего уровня.

Помимо стратегических или долгосрочных решений менеджеры также принимают решения, не требующие длительного привлечения ресурсов компании. Такие решения относятся к категории краткосрочных или оперативных; обычно их принимают менеджеры более низких уровней управления. В основе таких решений лежит текущая внешняя ситуация, а также имеющиеся в данный момент времени в распоряжении компании физические, кадровые и финансовые ресурсы. Подобные решения в значительной степени определяются качеством долгосрочных решений. К краткосрочным решениям можно отнести получение ответов на следующие вопросы.

1. Какие цены продаж должны быть установлены на продукцию компании?

2. Сколько продукции разного вида (в единицах) необходимо произвести?

3. Какие средства массовой информации необходимо использовать для рекламирования продукции компании?

4. Какой уровень обслуживания будет предложен клиентам, например, по такому показателю, как число дней выполнения заказа? Как будет организовано послепродажное обслуживание?

Для выработки краткосрочных решений также необходимо собирать соответствующие данные, например данные о ценах реализации продукции конкурентов, ожидаемом спросе на товары при различных ценах продаж и прогнозируемых издержках при разных объемах выпуска продукции. Эта информация требуется для ценообразования и принятия решений по объему выпускаемой продукции.

После того как необходимая информация собрана, менеджеры должны решить, какой вариант действий целесообразно выбрать.

Выбор оптимального варианта действий из возможных альтернативных

На практике принятие решения включает сравнение конкурирующих альтернативных вариантов действий и выбор из них того, который наилучшим образом отвечает определенным потребностям организации. Если предположить, что наша цель — получение в будущем максимальных чистых поступлений наличных средств, то выбор варианта должен основываться на сравнении потоков наличности. Следовательно, к каждому альтернативному варианту необходимо применить инкрементный анализ чистых поступлений наличных средств. После этого все альтернативные варианты ранжируются по величине чистых поступлений и выбираются те, у которых эти показатели максимальны, конечно, с учетом дополнительных качественных факторов. Как осуществляется измерение приращения потоков наличных средств при принятии краткосрочных и долгосрочных решений и как это влияет на качественные факторы, будет показано в гл. 9—12.

Реализация принятых решений

После того как альтернативные варианты действий выбраны, их необходимо включить в процесс составления сметы. Смета (бюджет) — это финансовый план, составляемый для осуществления различных решений, принятых менеджерами. Бюджеты учитывают поступления в организацию наличных средств и платежи из нее, а также поступления от реализации продукции и затраты. Все сметы сводятся в единый документ, в котором в обобщенном виде выражаются намерения организации и ожидаемые результаты деятельности. Такой документ называется обобщенной финансовой сметой и состоит из сметного счета прибыли и убытков, отчета о движении денежных средств и балансового отчета. Составление сметы предназначено для того, чтобы каждый сотрудник организации знал, какую роль он должен играть при реализации решений, принятых высшим руководством. Составление сметы будет подробно рассмотрено в гл. 13.

Сопоставление фактических и планируемых результатов и устранение отклонений от плана

На последних этапах процесса принятия решения, показанного на рис. 1.1, происходит сравнение фактических и запланированных результатов, а также принятие мер по устранению отклонений от плана, если они возникнут, — относятся к процессу осуществления контроля в компании. Управленческая функция контроля включает измерение результатов деятельности, предоставление сведений о них и выработку корректирующих мер, направленных на то, чтобы цели были достигнуты, а планы реализованы. Другими словами, задача процесса контроля — обеспечение того, чтобы работа делалась так, чтобы первоначальные планы были выполнены.

Чтобы осуществлять мониторинг показателей функционирования, бухгалтер готовит отчеты об исполнении сметы и предоставляет их менеджерам, ответственным за выполнение тех или иных решений. Эти отчеты, содержащие данные

о сопоставлении фактических результатов (фактических издержек и поступлений) и запланированных результатов (сметных издержек и поступлений) должны готовиться систематически. Данные этих отчетов через сопоставление планируемых и фактических результатов обеспечивают необходимую обратную связь. В таких отчетах особое внимание должно уделяться тем видам деятельности, показатели по которым расходятся с планом, чтобы менеджеры могли уделить этим отклонениям должное внимание и время. В этом случае применяется способ управления по отклонениям. Чтобы контроль был эффективным, необходимо осуществлять корректирующие действия так, чтобы фактические результаты вышли на планируемый уровень. Если же результаты сопоставления показывают, что принятые планы не могут быть достигнуты, первоначальные планы также могут уточняться.

Корректирующие действия по приведению фактических результатов в соответствие с запланированными или корректировка планов, если полученные в результате сопоставления данные свидетельствуют о необходимости вмешательства, на рис. 1.1 показаны линиями со стрелками, соединяющими этапы 7 и 5 и 7 и 2. Эти линии являются контурами обратной связи. Они показывают, что принятие решения — это динамичный процесс, и подчеркивают взаимозависимость между его различными этапами. Обратная связь между этапами 7 и 2 свидетельствует, что ход выполнения плана должен постоянно анализироваться и, если окажется, что принятый план далее не может реализовываться, то необходимо рассмотреть альтернативные варианты действий, которые обеспечат организации достижение поставленной цели. Второй контур обратной связи показывает корректирующие действия, предпринимаемые с целью приведения фактических результатов в соответствие с запланированными. Процессы планирования и контроля будут рассмотрены в гл. 13—15.

Изменения конкурентной среды

До 1980-х годов многие организации в западных странах действовали в условиях благоприятной конкурентной среды. Ограниченность коммуникаций, огромные географические расстояния, нередко защищенные рынки выступали своего рода барьерами и снижали возможности иностранных компаний конкурировать на национальных рынках. Во многом из-за этого в те времена у компаний мотивация для обеспечения максимальной эффективности, совершенствования приемов менеджмента или минимизации затрат была небольшой, а увеличение издержек часто можно было переложить на потребителей. Однако уже в 1980-е годы производственные организации начали сталкиваться с жесткой конкуренцией со стороны иностранных компаний, предлагавших на их рынках высококачественные продукты по низким ценам. Создав глобальные сети для закупок сырья и дистрибьюции товаров по всему миру, эти конкуренты смогли получить доступ и на национальные рынки западных стран. Чтобы успешно действовать в подобных условиях, теперь компаниям приходилось конкурировать не только с местными соперниками, но и с другими компаниями по всему миру.

Практически все типы сервисных организаций, т.е. фирмы, предоставляющие услуги, также столкнулись с крупными изменениями, происходящими в конкурентной среде. До 1980-х годов многие организации, занимающиеся обслуживанием потребителей, например авиакомпании, предприятия коммунального хозяйства и структуры по предоставлению финансовых услуг, были либо монополиями, принадлежавшими органам власти, либо действовали в очень зарегулированной, защищенной и неконкурентной среде. Эти организации не подвергались никаким серьезным внешним давлениям, побуждающим их улучшать качество и эффективность своих операций или повышать рентабельность за счет отказа от производства товаров или предоставления услуг, приносящих убытки. Более того, часто делалось все возможное, чтобы более эффективные соперники не допускались на рынки, где работали компании, привыкшие действовать в условиях сильного регулирования. Цены устанавливались такими, чтобы покрыть операционные издержки и обеспечить заранее установленные показатели поступлений на капитал, и поэтому рост затрат часто мог быть компенсирован за счет увеличения цен, устанавливаемых на услуги. Поэтому разработке систем, позволяющих снижать издержки и точно измерять их и рентабельность отдельных видов услуг, внимания уделялось мало.

Приватизация компаний, ранее контролировавшихся органами власти, и значительное дерегулирование, осуществленные в 1980-е годы, полностью изменили конкурентную среду, в которой привыкли действовать компании, предоставляющие услуги. Прежние правила ценообразования и ограничения на конкуренцию были устранены. Дерегулирование, интенсивная конкуренция и расширение ассортимента предлагаемой продукции привели к тому, что у сервисных организаций возникла потребность сфокусировать свое внимание на управлении затратами и разработке информационных систем управленческого учета, позволявших им лучше понимать свою базу затрат и выявлять источники повышения рентабельности по отдельным видам продукции, потребителям и рынкам. Фактически многие сервисные организации только недавно по-настоящему обратили внимание на управленческий учет.

Сфокусированность на удовлетворении потребителей и новые подходы к менеджменту

Чтобы конкурировать в современных условиях, компаниям приходится становиться более ориентированными на потребителя и рассматривать удовлетворение потребителя своим основным приоритетом. Сейчас потребители требуют все более высокого уровня обслуживания по показателям издержек, качества, надежности, своевременности доставки и выбора новых продуктов. На рис. 1.2 показано, что такая сфокусированность на удовлетворении потребителей действительно является теперь приоритетной. Чтобы обеспечить удовлетворение потребителей, организации должны концентрироваться на тех ключевых факторах успеха, которые непосредственно влияют на это. На рис. 1.2 в качестве ключевых факторов успеха выделены эффективность затрат, качество, своевременность и инновации. Помимо концентрации внимания на указанных факторах, организации адаптируют и новые подходы к менеджменту, стараясь выйти на все более высокий уровень удовлетворения потребителей. Эти новые подходы также показаны на рисунке. Они включают непрерывную модернизацию, наделение сотрудников более широкими полномочиями и полный анализ цепочки ценности. Проанализируем каждый из элементов, показанных на рис. 1.2, более подробно.

Так как потребители будут покупать продукцию по самой низкой цене, если все остальные параметры будут одинаковыми, то обеспечение низких издержек и эффективности затрат позволяет организации получить сильное конкурентное преимущество. Возросшая конкуренция также привела к тому, что ошибки из-за решений, принятых на основе неправильной информации о затратах, становятся все более вероятными и все более дорогими. Если применяемая система калькуляции затрат приводит к искаженным сведениям о себестоимости продукции, то при завышенной оценке стоимости производства своей продукции компания установит на нее избыточно высокую цену и уступит тем конкурентам, которые могут устанавливать более низкие цены, только потому, что их система калькуляции затрат позволяет получать о расходах более точную информацию.

Подобные изменения заставили многие компании более внимательно отнестись к необходимости совершенствования своих систем калькуляции затрат, чтобы они позволяли получать более точную информацию о расходах, на основании которой можно определять затраты на выпуск продукции, выявлять виды деятельности, приводящие к убыткам, и анализировать прибыль, получаемую от отдельных видов продукции, торговых точек, потребителей и рынков.

Помимо требования предоставления им дешевых (т.е. с низкими издержками) продуктов потребители все чаще хотят получать товары и услуги высокого качества. Большинство компаний отвечают на это требование внедрением комплексного (всеобщего) управления качеством (TQM). Основная цель TQM — обеспечить удовлетворение потребителей. TQM — термин, используемый для описания ситуации, в которой все функции бизнеса включаются в процесс непрерывного повышения качества. TQM родилось в результате повышенной концентрации внимания на статистическом мониторинге производственных процессов, который затем трансформировался в процесс, ориентированный на потребителя и осуществляемый в виде непрерывных усовершенствований, целью которых является своевременная доставка продуктов и услуг постоянно высокого качества.

Многие европейские и американские компании всегда рассматривали обеспечение качества как дополнительные производственные затраты, однако к концу 1980-х годов они начали понимать, что на самом деле высокое качество позволяет им не тратить деньги, а экономить. В прежней философии бизнеса предпочтение отдавалось не качеству продукции, а ее объему. Это приводило к появлению высоких уровней запасов на каждом этапе производства, накапливаемых, чтобы защитить себя от нехватки компонентов, так как от многих поступающих компонентов из-за их плохого качества, закладываемого на предыдущих этапах, приходилось отказываться. Кроме того, требовались большие расходы и на проведение инспекционных работ, повторное выполнение отдельных операций, переработку отходов и выполнение гарантийных ремонтов. В конце концов компании поняли, что дешевле выпускать продукцию должного качества с первого раза, чем тратить дополнительные ресурсы на изготовление нестандартных предметов, которые приходится проверять, переделывать, принимать в виде возврата от потребителей или отправлять в утиль. Другими словами, сущностью TQM является разработка и наращивание качества вместо попыток его все более тщательного инспектирования на выходе и доведения до заданных стандартов в ходе ремонта. TQM также порождает новый спрос на функцию управленческого учета, позволяющую расширить границы его применения за счет вовлечения в измерение и оценивание качества продукции и услуг всех участников производственного процесса.

Организации также стараются повысить степень удовлетворения потребителей за счет более оперативной реакции на появляющиеся запросы, обеспечения 100%-й своевременной доставки и сокращения времени, необходимого для разработки новых продуктов и запуска их на рынок. Из-за этих причин управленческие учетные системы начали уделять больше внимания показателям, связанным со временем, или временным показателям, которые сейчас становятся важными переменными обеспечения конкурентоспособности. Один из показателей, которому управленческие системы учета начинают уделять все больше внимания, — время выполнения заказа, под которым понимается продолжительность времени от начала до завершения изготовления продукта или предоставления услуги. Она состоит из времени, необходимого для непосредственного производства продукции (времени обработки), времени перемещения, времени ожидания и времени инспектирования (проверки). Время перемещения — это период, необходимый для передачи продукта в процессе производства из одного места его обработки в другое. Время ожидания — время, которое затрачивается на ожидание продуктом последующей обработки, перемещения, проверки, переделки, а также время, в течение которого готовый продукт остается непроданным или не отправленным по назначению. Время проверки — период, необходимый для того, чтобы убедиться, что у продукта нет недостатков, а также время, которое фактически тратится на то, чтобы переделать продукт, устранить выявленные в нем недостатки и довести его до стандартного качества. Ценность продукту добавляется только во время его обработки, остальные — это не добавляющие ценности виды деятельности, т.е. их можно сокращать или вообще от них избавляться без снижения общей ценности продукта с точки зрения потребителя. Таким образом, организации должны фокусировать свое внимание на сокращении полного времени изготовления продукта за счет снижения периодов, затрачиваемых на каждый вид деятельности. В этом процессе важную роль играет управленческая система учета, так как она позволяет выявлять продолжительность времени, затрачиваемого на те виды деятельности, которые добавляют ценность и которые этого не делают.

Среди ключевых факторов успеха, которые приводятся на рис. 1.2, показаны и инновации. Чтобы добиться успеха в нынешних условиях, компании должны иметь устойчивый поток новых видов продуктов и услуг и иметь возможность адаптироваться к изменяющимся потребительским запросам. Как уже было подчеркивалось в этой главе, опоздание на рынок, появление там позже может сказаться очень негативно на рентабельности продукта. Поэтому компаниям необходимо включать измерения показателей, связанных с гибкостью работы и инновациями, в свои системы управленческого учета. Гибкость имеет прямое отношение к оперативности, так как она также работает на удовлетворение потребительских запросов. Показатели гибкости включают общее время выхода на рынок с новыми продуктами, продолжительность цикла разработки нового продукта и способность быстро менять ассортимент продукции. Показатели инновационности включают оценивание ключевых характеристик новых видов продуктов по сравнению с теми, которые предлагают конкуренты, скорость и объем обратной связи о степени удовлетворения потребителей за счет новых свойств и характеристик и вновь предложенных продуктов, а также число новых продуктов, запущенных на рынок, и время, которое для этого потребовалось.

Как видно из рис. 1.2, организации пытаются обеспечить удовлетворение потребителей, беря на вооружение философию непрерывных улучшений. В прошлом организации старались изучать типовые виды деятельности и на основе наблюдений и накопленных в ходе них данных задавать стандартные операционные процедуры и требования к материалам и выявлять оптимальные соотношения между исходными ресурсами и выпускаемой продукцией. Ожидалось, что работники будут следовать стандартным процедурам, а главные бухгалтеры-аналитики разработают системы и показатели, позволяющие сравнивать фактические результаты с установленными стандартами. Этот процесс создавал атмосферу, в которой заранее установленные стандарты представляли цель, которую было необходимо достичь и поддерживать, а не ориентироваться на политику непрерывных улучшений. Однако в современной конкурентной среде сравнение текущих показателей функционирования с прошлыми стандартами больше не работает. Чтобы успешно конкурировать, компании

должны адаптировать философию непрерывных улучшений, а это постоянно осуществляемый процесс, в ходе которого происходит непрекращающийся поиск способов снижения издержек, сокращения отходов, повышения качества и улучшения показателей деятельности, что в совокупности приводит к возрастанию потребительской ценности или степени удовлетворения пользователей.

В качестве механизма для достижения непрерывных улучшений все активнее многими компаниями используется такой прием, как сопоставление с эталоном (в литературе на русском языке такой подход также часто называют бенчмаркингом). Это постоянный процесс измерения продукции и услуг компании, а также видов ее деятельности и сравнения получаемых результатов с лучшими аналогичными показателями других организаций, которые могут быть по отношению к компании как внутренними структурами, так и внешними. Цель этого приема — понять, как процессы и виды деятельности могут быть улучшены. В идеале бенчмаркинг должен включать самые последние разработки, лучшие приемы и модели, которые могут быть встроены в различные виды операций, осуществляемых в структурах бизнеса. Таким образом, этот подход представляет идеальный способ движения вперед и достижения все более высоких конкурентных стандартов.

В своем стремлении достичь постоянных улучшений по видам деятельности менеджеры организации выяснили, что им приходится полагаться в большей степени на тех сотрудников и работников, которые ближе всего находятся к операционным процессам, а при разработке новых подходов к выполняемым видам деятельности — и на потребителей. Это привело к тому, что сотрудники стали получать больший объем информации, позволяющий им осуществлять непрерывные улучшения тех процессов, которыми они непосредственно занимаются. Разрешение сотрудникам выполнять такие действия без предварительного получения одобрения со стороны вышестоящего управленческого звена в настоящее время известно как наделение сотрудников более широкими полномочиями. Утверждается, что за счет такой самостоятельности и предоставления сотрудникам соответствующей информации они смогут быстрее реагировать на запросы потребителей, повышать гибкость процессов, сокращать продолжительность некоторых составляющих временных циклов. В целом такой подход способствует созданию в организации более здоровой атмосферы. Таким образом современный управленческий учет отходит от традиционного построения, при котором информация в первую очередь предоставлялась менеджерам для отслеживания работы сотрудников. Сейчас все больше информации поступает непосредственно сотрудникам, чтобы наделить их более широким объемом полномочий, которые позволят им постоянно совершенствоваться в тех видах деятельности, которыми они занимаются.

В наши дни повышенное внимание также уделяется анализу цепочки ценности как средству повышения степени удовлетворения потребителей и более эффективного управления затратами. Цепочка ценности в общем виде показана на рис. 1.3. Это взаимосвязанный набор видов деятельности, в ходе которых создается ценность, начиная от базовых источников исходных материалов для поставщиков компонентов и далее до конечного продукта или услуги, предоставляемых потребителю. Координирование отдельных составляющих цепочки ценности в единый и согласованный процесс создает условия для повышения степени удовлетворения потребителей, особенно с точки зрения эффективности затрат, качества и поставок. Цепочку ценности удобно рассматривать и глазами потребителей; при этом каждое ее звено может считаться заказчиком для предыдущего звена, выступающего в качестве поставщика. Если каждое звено в цепочке ценности спроектировано так, что оно удовлетворяет запросы промежуточных потребителей, то и удовлетворение конечного потребителя в этом случае будет обеспечено. Более того, при рассмотрении каждого звена в цепочке ценности как связи между соседними поставщиком и заказчиком, мнение заказчиков может быть использовано как полезная обратная связь, необходимая для оценки качества услуг, предоставляемых поставщиком. В этом случае легче выявлять возможности для совершенствования видов деятельности по цепочке ценности в целом.

Дист

рибью

ция

Марке

тинг

Стратегия и администрирование

_l ПроектиЛ Произ-рование/водство

Организация

Рис. 1.3 Цепочка ценности

И наконец, существует еще один аспект потребительского удовлетворения, не показанный на рис. 1.2, а именно социальная ответственность. или корпоративная этика. В

наши дни потребители больше не удовлетворены только тем, если компании в своей деятельности просто соответствуют требованиям права и занимаются только своим делом. Они ожидают, что менеджеры компании будут активными людьми и в общественной жизни. Сейчас акционеры компании в списке своих приоритетов на первые позиции ставят социальную ответственность, безопасность производства, вопросы экологического характера, а также корпоративную этику. Отвечая на эти новые потребности, многие компании принимают кодексы этического поведения, которые становятся важнейшей составляющей их корпоративной культуры. Кроме того, все более важную роль в продвижении высоких стандартов этического поведения своих членов играют профессиональные организации бухгалтеров. Основные профессиональные организации, представляющие бухгалтеров-аналитиков в Великобритании (Институт дипломированных бухгалтеров-аналитиков) и в США (Институт бухгалтеров-аналитиков) приняли для своих членов собственные кодексы этических норм.

Воздействие изменяющейся среды на управленческие системы учета

Все рассмотренные изменения в среде, в которой действует бизнес, оказывают на управленческие системы учета сильное влияние. В последнее время большинство организаций столкнулись с масштабным изменением структуры затрат, при котором наблюдается рост издержек, напрямую не связанных с изменениями объема выпускаемой продукции, и поэтому точно проследить такие затраты до конкретных продуктов или услуг трудно. Эти изменения в структуре затрат вызвали необходимость пересмотра организациями применявшихся ими управленческих систем учета и повторного анализа возможностей внедрения в свою работу новых систем, которые появились в конце восьмидесятых и начале девяностых годов XX века.

Специалисты отмечают, что в современной конкурентной глобальной среде компании все активнее соревнуются по таким параметрам, как качество товаров или услуг, своевременность их доставки, надежность, объем послепродажного обслуживания и степень удовлетворения потребителей. До недавнего времени управленческие системы учета не сообщали сведений по указанным переменным, несмотря на тот факт, что с точки зрения обеспечения конкурентоспособности они являются ключевыми. Традиционные управленческие системы учета главным образом фокусируются на финансовых показателях. Но в последнее время в ответ на изменяющуюся среду управленческие системы учета начинают уделять гораздо большее внимание сбору и учету и нефинансовых количественных и качественных показателей по тем базовым параметрам, которые необходимы для того, чтобы конкурировать на рынке более эффективно, и которые используются для поддержки стратегии организации. Фактически уже произошел переход от подхода к финансовым показателям как основы управленческой системы учета к их восприятию как всего лишь части более широкого набора базовых параметров.

Функции управленческого учета

Управленческая система учета и система учета издержек (себестоимости) должны генерировать информацию, отвечающую определенным требованиям. В их функции входит:

1) распределять затраты между реализованной продукцией и товарноматериальными запасами, что необходимо для обеспечения требований внутренней и внешней отчетной документации;

2) предоставлять соответствующую информацию, помогающую менеджерам более обоснованно принимать решения;

3) предоставлять информацию, необходимую для планирования, контроля и измерения показателей функционирования организации.

Правила ведения финансового учета требуют, чтобы при вычислении прибыли поступления сопоставлялись с понесенными издержками. Соответственно, любые непроданные готовые или частично готовые товары (находящиеся в процессе производства) не должны включаться в себестоимость проданных товаров, которая сравнивается с поступлениями от их реализации за рассматриваемый период времени — выручку от продаж. В организации, выпускающей широкий ассортимент различных видов продукции, это требует оценивания товарно-материальных запасов, а также уточнения расходов по каждому отдельному продукту или услуге. Базу для оценивания стоимости товарно-материальных запасов образует сумма себестоимости запасов готовых и находящихся в работе продуктов и стоимости любых неиспользованных исходных материалов, которую при вычислении прибыли за отчетный период необходимо вычесть из затрат, относящихся к анализируемому периодом. Эта сумма является также основой и при определении стоимости товарно-материальных запасов для включения ее в балансовый отчет. Следовательно, для удовлетворения требований финансового учета, чтобы распределить затраты, понесенные в течение отчетного периода между проданными продуктами и теми, которые находятся в составе товарно-материальных запасов, затраты должны прослеживаться до каждой отдельной работы или продукта. Эта информация требуется для включения в финансовые отчетные документы, предоставляемые во внешние структуры, однако помимо этого большинство организаций ежемесячно подготавливает внутренние отчеты о прибыли. Поэтому для периодически составляемых внутренних отчетов о прибыли также необходимы данные по затратам по видам продукции. Однако многие организации, занимающиеся обслуживанием, не имеют никаких запасов и затрат на продукты, и поэтому им не требуется оценивания товарно-материальных запасов.

Следующее требование системы управленческого учета и калькуляции издержек — предоставление соответствующей финансовой информации менеджерам, позволяющей им принимать более обоснованные решения. Это связано с подготовкой как стандартных, так и нестандартных отчетов. Стандартная информация необходима, скажем, для определения рентабельности по таким различным сегментам бизнеса, как отдельные продукты, услуги, потребители и каналы дистрибьюции, чтобы гарантировать, что организация занимается только прибыльными видами деятельности. Эта же информация используется и для распределения ресурсов и принятия решений по ассортименту продукции и о том, выпуском какой продукции организация больше заниматься не будет, т.е. снимет ее с производства. В некоторых ситуациях информация

о расходах, предоставляемая системой калькуляции издержек, также играет важную роль и при установлении цен продаж, особенно на тех рынках, где предлагаются продукты и услуги на заказ, т.е. на те, на которые текущих рыночных цен еще нет. Для принятия стратегических решений необходима нестандартная информация. Решения этого рода принимаются через различные промежутки времени и включают отдельные составляющие, связанные с разработкой и внедрением новых продуктов и услуг, инвестициями в новые заводы и оборудование; принимаются они и в ходе переговоров при заключении долгосрочных контрактов с заказчиками и поставщиками.

Точная информация о затратах требуется для принятия и тех решений, которые связаны с определением того, какие виды деятельности являются прибыльными, а какие нет. Если система калькуляции издержек не обеспечивает достаточной точности получаемых оценок, расходы ресурсов по отдельным видам продукции в отчетных показателях указываются искаженно, из-за чего появляется опасность, что менеджеры могут отказаться от производства выгодных продуктов или, наоборот, будут продолжать производство невыгодных. Там, где для установления цены продажи используется стоимостная информация, недооценка величины издержек, связанных с той или иной продукцией, может привести к занятию неприбыльными видами деятельности, а завышенное оценивание — к выпуску продукции с завышенными продажными ценами, на которую не будет достаточного спроса, и к отказу от прибыльных видов бизнеса.

Управленческие системы учета должны предоставлять необходимую информацию также для планирования, контроля и измерения показателей функционирования организации. Планирование предусматривает процессы преобразования целей и задач в конкретные виды деятельности и ресурсы, необходимые для достижения этих целей и решения задач. Для этого компании разрабатывают как долгосрочные, так и краткосрочные планы, и менеджерские учетные функции играют в этом процессе очень важную роль. Краткосрочные планы в виде процесса составления смет готовятся более детально, чем долгосрочные планы, и являются одним из основных механизмов, которыми менеджеры пользуются для осуществления контроля и оценивания показателей функционирования. Контроль — это процесс, гарантирующий, что фактические результаты совпадают с запланированными. Процесс контроля включает задание целей или нормативов (часто рассчитываемых в ходе составления сметы), в сопоставлении с которыми сравниваются фактические результаты. В ходе работы показатели функционирования периодически измеряются и сравниваются с целевыми. Бухгалтеры-аналитики должны предоставлять менеджерам информацию об этом в качестве обратной связи, периодически составляя отчеты и анализы в том виде, который позволяет менеджерам определить, осуществляются ли операции в соответствии с планом или нет, и выявить те виды деятельности, где необходимы корректирующие действия. В частности, одной из функций управленческого учета является предоставление менеджерам экономически значимой обратной связи, помогающей контролировать затраты и повышать эффективность и производительность выполняемых операций.

На этом этапе целесообразно показать различие между учетом затрат и управленческим учетом. Учет затрат связан с калькуляцией и учетом издержек при оценивании себестоимости товарно-материальных запасов и осуществляется для обеспечения соответствия требованиям отчетов для внешних структур и измерения прибыли для внутренних целей. Управленческий учет предназначен для предоставления соответствующей информации, необходимой менеджерам для принятия решений, планирования, осуществления контроля и оценивания показателей функционирования. Из анализа специальной литературы ясно, что различие между учетом затрат и управленческим учетом достаточно расплывчато, причем некоторые авторы ссылаются на отдельные аспекты, связанные с принятием решений, используя для этого термин «учет затрат», а другие делают то же самое, ссылаясь при этом на «управленческий учет»; т.е. оба термина часто применяются как синонимы. В этой книге никаких попыток, чтобы различить эти термины между собой, также не делается.

Из сказанного становится понятным, что управленческая система учета служит сразу нескольким целям. Однако в этой книге основное внимание уделяется тому, что затраты могут агрегироваться различными способами — в зависимости от решаемых задач. Например, компания может выбрать вариант с различными учетными системами (т.е. отдельную систему для каждой цели) или предпочесть единую базовую систему учета и использовать ее для различных целей: оценивания себестоимости товарно-материальных запасов, измерения прибыли, принятия решений и оценивания показателей функционирования. Большинство компаний предпочитает действовать на основе единой системы учета затрат, при использовании которой происходит сопоставление понесенных расходов и получаемых выгод. Общая база данных в этом случае ведется на основе соответствующим образом закодированных и классифицированных видов затрат, и поэтому информация о значимых (релевантных) издержках для той или иной задачи может быть извлечена с учетом всех предъявляемых к ним требований. В тех случаях, когда требуется информация о будущих затратах, база данных может вестись по целевым (нормативным) показателям; если же имеются фактические издержки, именно они могут использоваться в качестве основы для прогнозирования ценовых изменений. В следующей главе мы изучим, каким образом нужная информация о затратах может извлекаться из единой базы данных и использоваться в различных целях.

Краткое содержание книги

Данная книга состоит из четырех разделов. Первый раздел включает две главы и является введением в управленческий учет и учет затрат и основой для изучения остальных глав. Во второй раздел, который называется «Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли», входят шесть глав. В этом разделе основное внимание уделяется распределению затрат по видам продукции, чтобы разделить понесенные расходы за отчетный период между себестоимостью реализованной продукции и себестоимостью товарно-материальных запасов. Здесь также кратко рассматривается вопрос, в какой степени для оценивания себестоимости товарноматериальных запасов и измерения прибыли должна быть детализирована калькуляция издержек, чтобы на основе полученных с ее помощью данных принимать те или иные решения, осуществлять контроль над затратами и измерять показатели функционирования организации. Третий раздел состоит из четырех глав и называется «Информация для принятия решений». Главное внимание уделяется измерению и идентификации затрат, релевантных при принятии тех или иных решений.

В четвертый раздел «Информация для планирования, управления и контроля» входят три главы, а главное внимание уделяется процессам трансформирования целей и задач в отдельные виды деятельности, а также определению величины ресурсов, которые для этого требуются, через краткосрочные (составление смет) и долгосрочные процессы планирования, необходимые для достижения указанных целей и решения поставленных задач. Кроме того, здесь описываются управленческие системы контроля, которыми пользуются организации, а также та роль, которую эти системы играют в общем процессе управления. Основное внимание уделяется процессу учета как средству предоставления информации, помогающей менеджерам управлять видами деятельности, за которые они ответственны.

Резюме

Для того, чтобы этого добиться, организации должны сконцентрироваться на четырех ключевых факторах успеха: эффективности затрат, качестве продукции, своевременности ее предоставления потребителям и инновациях. Компании, если они собираются стать поставщиками с низкими издержками и соперничать на рынке прежде всего на основе цены продаж, должны эффективно управлять своими затратами. В результате этого появилось такое понятие, как «комплексное управление качеством», т.е. процесс, ориентированный на потребителей, в котором основное внимание уделяется своевременному предоставлению им товаров или услуг постоянно высокого качества. Потребители ценят оперативное обслуживание и быструю реакцию на их запросы, касающиеся товаров или услуг. Поэтому организации начали уделять должное внимание параметрам, учитывающим время, необходимое для выполнения тех или иных видов деятельности. И наконец, в настоящее время наблюдается все большее понимание, что для постоянного успеха организации необходимо иметь непрерывный поток новых видов продукции. Помимо концентрации на основных ключевых факторах организации адаптируют под свои условия и другие новые управленческие подходы, такие, как не-

Определение учета как процесса идентификации экономически значимой информации, ее измерения и передачи пользователям позволяет вырабатывать обоснованные суждения и принимать взвешенные решения. В зависимости от назначения учетной информации проводится различие между внутренними (для них предназначен управленческий учет) и внешними (финансовый учет) пользователями и рассматривается общая модель принятия решения, планирования, контроля и регулирования в бизнесе.

В этой главе также рассматриваются некоторые изменения, происходящие в среде бизнеса, с которыми организации сталкиваются в течение последнего десятилетия. С одной стороны, интенсивное соперничество с иностранными компаниями привело к ситуации, когда большинству структур бизнеса приходится действовать теперь на очень конкурентном и глобальном рынке. С другой стороны, технические инновации и потребительские запросы на все новые и новые виды продукции приводят к значительному сокращению жизненных циклов продукции. Чтобы успешно действовать в современной высококонкурентной среде, компании все лучше осознают, что наивысшим приоритетом для них должно стать удовлетворение потребителей.

прерывное совершенствование и наделение сотрудников более широкими полномочиями.

Прежние системы управленческого учета разрабатывались для применения в ситуации, которая очень сильно отличается от сегодняшней. Поэтому важно, а иногда и необходимо, чтобы такие системы были модернизированы с учетом требований сегодняшней производственной и глобально конкурентной среды.

В конце главы описаны три различные цели системы управленческого учета:

Ключевые термины и понятия

Такой раздел имеется в каждой главе. Прежде чем приступить к изучению следующей главы, убедитесь, что вы правильно понимаете каждый из приведенных ниже терминов.

анализ цепочки ценности (value-chain analysis) 15 виды деятельности, не добавляющие ценности (non-value added activities) 15 внешние условия (states of nature) 9 временные показатели (time-based measures) 14 время выполнения заказа (cycle time) 14 долгосрочное решение (long-run decision) 9 задачи организации (objectives of the organization) 6 инновация (innovation) 15 комплексное (всеобщее) управление качеством (total quality management, TQM) 14 контроль (control) 10

контуры обратной связи (feedback loops) 11 корпоративная этика (corporate ethics) 17 краткосрочное решение (short-run decision) 9 наделение сотрудников более широкими полномочиями (employee empowerment) 16 непрерывные улучшения (continuous improvement) 15

1) распределение всех затрат между реализованной продукцией и товарно-материаль-ными запасами, что необходимо для обеспечения требований внутренней и внешней отчетной документации;

2) предоставление соответствующей информации, помогающей менеджерам принимать решения более обоснованно;

3) предоставление информации, необходимой для планирования, контроля и измерения показателей функционирования организации.

обобщенная финансовая смета (master budget) 10 обратная связь (feedback) 11 ограниченная рациональность (bounded rationality) 7 оперативное решение (operating decision) 9 отчеты об исполнении сметы (performance reports) / / планирование (planning) 5 смета (бюджет) (budget) 10 сопоставление с эталоном / бенчмаркинг (benchmarking) 16

социальная ответственность (social responsibility) 17 стратегии (strategies) 8

стратегическое решение (strategic decision) 9 удовлетворение приемлемым решением (satisficing) / управление по отклонениям (management by exception) 11 управленческий учет (management accounting) 4 учет затрат (cost accounting) 20 финансовый учет (financial accounting) 4 цели (goals) 6

эффективность затрат (cost efficient) 13

Пояснения к экзаменационным заданиям

Глава 1 является введением в управленческий учет. Как показывает практика, экзаменационные вопросы вряд ли будут сформулированы так, чтобы затрагивать содержание этой вводной главы. Однако в экзаменационном билете иногда может быть задан вопрос о том, каким образом система калькуляции издержек помогает менеджерам организации. Обратите внимание, что экзаменатор может не различать между собой понятия «учет затрат» и «управленческий учет». Часто в этом случае используется один термин — «учет затрат», который трактуется в более широком смысле и включает в себя управленческий учет. Поэтому при таком подходе ваше описание системы учета затрат должно включать и описание (с примерами) того, как эта система обеспечивает предоставление информации, необходимой для принятия решений, планирования и контроля. Отвечая на такой вопрос, постарайтесь не ограничиваться только вводной главой, а приведите известные вам примеры.

Глава 2

Введение: термины и концепции, относящиеся к понятию «затраты»

В гл. 1 было показано, что системы учета измеряют затраты, которые затем применяются для измерения прибыли, оценивания себестоимости товарно-материальных запасов, принятия решений, измерения показателей функционирования и контролирования поведения людей. «Затраты»^⁴ — часто используемое слово, отражающее денежные измерения всех ресурсов, затраченных, скажем, для достижения такой конкретной цели, как приобретение какого-то товара или какой-то услуги. Однако прежде чем с их помощью можно рассчитать все понесенные расходы, необходимо определить значение этого термина более точно. Читая специальную литературу, в том числе и эту книгу, вы увидите, что термин «затраты» редко применяется без предшествующего прилагательного или другого вспомогательного слова, и поэтому чаще всего необходи-

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• объяснить, что понимается под целевыми затратами, и показать их на примерах;

• объяснить значения всех ключевых терминов, перечисленных в конце этой главы;

• назвать три цели, для достижения которых необходима информация

о затратах;

• различать методы позаказной и попроцессной калькуляции издержек;

• объяснить, почему в краткосрочном плане некоторые виды затрат и поступлений при принятии решений не учитываются.

мо уточнить, о каком типе затрат идет речь.

Чтобы понять, каким образом учетные системы вычисляют затраты и эффективно сообщают учетную информацию заинтересованным лицам, требуется четко понимать, что в каждом конкретном случае означает термин «затраты». Он имеет множество значений и в различных ситуациях применяется по-разному. Поэтому к этому термину может быть добавлено то или иное слово, позволяющее уточнить значение, используемое в конкретном типе измерения понесенных расходов. Для более точного указания на тот или иной тип затрат разработан достаточно обширный терминологический блок. Можно привести такие термины, отпочковавшиеся в свое время от первоначального термина, как «переменные издержки», «накладные расходы», «альтернативные издержки», «невозвратные издержки» и др. Цель этой главы — помочь разобраться в смысле основных терминов и концепций, связанных с широким понятием «затраты», часто применяемом в литературе по управленческому учету.

Целевые затраты

Целевая затрата — любой вид деятельности, требующий обособленного измерения понесенных на него расходов. Другими словами, если пользователи учетной информации хотят узнать о затратах только по отдельной составляющей деятельности, она называется целевой затратой. В качестве примеров целевых затрат можно привести калькуляцию себестоимости товара, калькуляцию стоимости обслуживания клиента банка или пациента больницы, калькуляцию издержек на содержание отдельного подразделения или района продаж, т.е. в действительности все то, что вызывает необходимость численно оценить используемые ресурсы.

В дальнейшем мы увидим, что система учета затрат, как правило, накапливает информацию о понесенных расходах с целью ее дальнейшего использования по двум основным направлениям.

1. Классификация затрат по таким определенным категориям, как расходы на труд, стоимость материалов или накладные расходы (а также по динамике понесенных расходов, например, подразделяя их на переменные и постоянные составляющие).

2. Распределение расходов по целевым затратам.

В этой главе основное внимание уделяется следующим терминам и концепциям, связанным с затратами:

• прямые и косвенные издержки;

• затраты за отчетный период и себестоимость продукции;

• динамика затрат в зависимости от уровня активности;

• релевантные и нерелевантные издержки;

• устранимые и неустранимые затраты;

• невозвратные издержки;

• альтернативные издержки;

• инкрементные и маржинальные издержки.

Прямые и косвенные издержки

Понесенные расходы, распределяемые по целевым затратам, можно разделить на две категории: прямые и косвенные издержки. Прямые издержки — это те расходы, которые могут быть точно и единственным способом отнесены к конкретной целевой затрате. И наоборот, косвенные издержки к какой-либо целевой затрате точно и единственным способом отнесены быть не могут. Давайте предположим, что анализируемая целевая затрата — это предмет или, если поставить задачу более узко, — стол, выпускаемый компанией. При таком подходе затраты на дерево, используемое для производства столов, могут быть точно отнесены к конкретному столу и поэтому классифицированы как прямые издержки. Аналогично, заработная плата работников, чье время труда может быть измерено при изготовлении ими конкретного стола, также является прямыми издержками. И наоборот, заработная плата инспекторов по качеству выпускаемой продукции или оплате аренды производственного оборудования не могут быть точно отнесены к конкретному столу, и поэтому такие расходы должны классифицироваться как косвенные издержки.

Однако иногда и прямые издержки трактуются как косвенные, так как отнесение каких-то расходов непосредственно к целевой затрате исходя из практических соображений является нецелесообразным. Например, количество гвоздей, применяемых для изготовления конкретного стола, конечно, можно подсчитать точно и определить затраты на них, однако общие расходы на их приобретение и хранение, очевидно, незначительны, и поэтому усилия и затраты на отслеживание того, как тратятся подобные предметы, не оправдывают возможных выгод от более точного вычисления производственных издержек.

Таким образом, прямые издержки могут быть отслежены точно, потому что их можно привязать к конкретному объекту, в то время как в отношении косвенных издержек этого сделать нельзя. Поэтому косвенные издержки в виде использованных ресурсов на целевые затраты следует отслеживать через оценочные показатели. В связи с этим чем выше доля прямых издержек, т.е. тех, которые в отношении целевой затраты могут быть отслежены напрямую, тем установление фактически понесенных расходов является более точным.

Разница между прямыми и косвенными издержками зависит и от самих целевых затрат. Одни и те же издержки могут трактоваться в одном случае как прямые, в другом — как косвенные. Если, например, целевая затрата — расходы на использование различных каналов дистрибьюции, то аренда складов и заработная плата работников этих складов будут рассматриваться для каждого канала дистрибьюции как прямые издержки. Также следует трактовать и заработную плату мастера в цехе производственной компании, где происходит техническое обслуживание производственного оборудования. Если целевая затрата — цех обслуживания, то в этом случае заработная плата мастера является прямыми издержками. Однако, если целевой затратой является себестоимость продукции, то как аренда склада и заработная плата работников склада, так и заработная плата мастера цеха обслуживания будут косвенными издержками, поскольку расходы на эти цели отнести конкретно к какому-то продукту практически нельзя.

Категорирование производственных издержек

В производственных организациях целевой затратой часто выступает себестоимость продукции. Традиционные системы калькуляции издержек, применяемые в таких организациях, отражают их потребность распределять понесенные расходы по всем видам продукции, что необходимо для оценивания себестоимости товар-но-материальных запасов и измерения прибыли в соответствии с требованиями

финансового учета. Традиционные системы калькуляции издержек учитывают данные по себестоимости продукции в следующем виде:

Основные производственные материалы Труд основных работников Основные затраты

ххх

Производственные накладные расходы Общие производственные издержки

Основные производственные материалы включают все те материалы, которые используются в производстве конкретного продукта и могут быть точно учтены. Например, размер дерева, которое требуется для производства стола, у конкретного стола можно легко измерить, и поэтому оно должно войти в категорию таких материалов. И наоборот, материалы, применяемые для ремонта оборудования, которое используется для выпуска многих столов, классифицируются как вспомогательные производственные материалы. В данном случае используемые для ремонта материалы нельзя соотнести с конкретным выпускаемым продуктом, потому что они применяются не только для одного, а для многих единиц продукции. Обратите внимание, что вспомогательные материалы входят как составляющая в производственные накладные расходы.

Труд основных работников включает те расходы на труд, которые могут быть напрямую отнесены на конкретный продукт. Примерами таких затрат является заработная плата работников, которые собирают из комплектующих деталей готовый продукт, или оператора оборудования, используемого в производственном процессе. И наоборот, заработная плата инспектора по качеству выпускаемой продукции или сотрудников, которые работают в отделах, обслуживающих всю компанию, в конкретном продукте точно выделена быть не может, и поэтому ее следует отнести к категории труда вспомогательных работников. Заработная плата всех сотрудников, непосредственно не принимающих участие в выпуске конкретного продукта, но оказывающих помощь в производственном процессе, также классифицируется по этой категории. Как и в случае со вспомогательными материалами, затраты на вспомогательные работы являются составляющей производственных накладных расходов.

Основные затраты относятся к прямым издержкам на продукт и состоят из затрат на труд, непосредственно затраченный на производство конкретного продукта, плюс расходы на основные производственные материалы, плюс любые другие прямые издержки. Например, к этому типу относятся расходы на аренду оборудования, требующегося для выпуска конкретной продукции.

Производственные накладные расходы включают все виды производственных затрат, которые не входят в перечисленные категории. Следовательно, сюда включаются все расходы на вспомогательный труд и вспомогательные материалы, плюс косвенные производственные расходы, примерами которых в компании, выпускающей множество видов продукции, являются оплата аренды помещений или амортизационные отчисления за оборудование.

Чтобы установить общие производственные издержки продукта, все, что относится к статьям прямых издержек, должно учитываться в соответствующих документах. Например, количество материалов, использованных в производстве конкретного продукта, фиксируется в требовании на отпуск материала со склада, а часы работников, непосредственно занятых в производстве этого продукта, отмечаются в учетных карточках заказов. Получив данные о количестве ресурсов, использованных для статей прямых издержек, необходимо определить цену, заплаченную за эти ресурсы. Затем общее количество ресурсов умножается на цену единицы этих ресурсов, что позволяет получить общую величину прямых или основных затрат на продукцию.

Производственные накладные расходы не могут непосредственно быть соотнесены с выпускаемыми видами продукции. Вместо этого используется так называемое распределение затрат, под которым понимается процесс оценивания расходов на все ресурсы, использованные для выпуска продуктов, для которых применяются не прямые измерения, а косвенные. Процесс распределения косвенных издержек (накладных расходов) по целевым затратам объясняется в гл. 4.

Затраты за отчетный период и себестоимость продукции

Требования по предоставлению финансовой отчетности во внешние структуры в большинстве стран предусматривают, что при оценивании товарноматериальных запасов в калькуляцию их себестоимости должны включаться только производственные затраты (см., например, Правила стандартной бухгалтерской практики SSAP 9 в Великобритании). Поэтому бухгалтеры классифицируют понесенные расходы как затраты за отчетный период и себестоимость продукции. Себестоимость продукции — это расходы, идентифицируемые применительно к приобретенным или произведенным для перепродаж товарам. В производственной организации ими являются те расходы, которые бухгалтер относит на конкретные виды продукции, и поэтому они учитываются при определении себестоимости товарно-материальных запасов (готовой продукции) или стоимости незавершенного производства (находящегося в процессе изготовления) до тех пор, пока они не проданы; после этого они учитываются как затраты и для вычисления величины прибыли сопоставляются с выручкой от продаж. Затраты за отчетный период — это расходы, не учитываемые при определении себестоимости запасов, поэтому они рассматриваются как расходы, приходящиеся на период, когда были понесены. Поэтому всякая попытка связать затраты отчетного периода с затратами, учитываемыми при определении себестоимости товарно-материальных запасов, должна быть исключена.

На промышленном предприятии все производственные издержки включаются в себестоимость продукции, в то время как непроизводственные расходы относятся к затратам отчетного периода. В организациях розничной или оптовой торговли товары приобретаются для перепродажи, при этом они не претерпевают изменений или эти изменения незначительны. Затраты на приобретение товаров учитываются при определении их себестоимости, а все остальные затраты, такие, как расходы на административные цели, а также реализационные и дистрибьюторские расходы, считаются затратами отчетного периода. Деление понесенных расходов на себестоимость и затраты за отчетный период применительно к производственной организации показано на рис. 2.1. В конечном счете как один, так и другой виды затрат классифицируются как расходы. Основное различие между ними — это время, к которому относится их классификация.

Почему непроизводственные издержки трактуются как затраты за отчетный период и не включаются в определение себестоимости товарно-материальных запасов? Это объясняется двумя причинами. Во-первых, товарно-материальные запасы — это активы (нереализованная продукция), а активы представляют ресурсы, приобретенные в свое время, как ожидалось, чтобы генерировать в будущем поступления. Производственные издержки, понесенные при изготовлении продукта, можно рассматривать как средство генерирования будущих поступлений, необходимых для покрытия себестоимости продукции. Однако гарантии, что непроизводственные издержки будут участвовать в генерировании будущих поступлений, не существует, так как эти издержки не приносят добавленной ценности ни одному продукту. Поэтому они и не включаются в определение себестоимости товарно-материальных запасов. Во-вторых, многие непроизводственные издержки (например, расходы на дистрибьюцию) происходят не в тот период, когда выпущенный продукт находится в запасе. Следовательно, включать такие расходы в оценивание товарно-материальных запасов нецелесообразно и по этой причине.

Вариант обработки бухгалтерских счетов себестоимости продукции и затрат за отчетный период приведен в примере 2.1.

_?_?

Производственные издержки:

Труд основных работников 400 ООО Основные производственные материалы 200 000 Производственные накладные расходы 200 000 800 000 Непроизводственные издержки__300 000

За период 1 компания продала 50 000 ед. за ?750 000, оставшиеся 50 000 ед. на конец рассматриваемого периода были еще не реализованы. В начале этого периода никаких первоначальных товарно-материальных запасов не было. Счет прибылей и убытков компании за этот период будет следующим.

? ?

Выручка от продаж (50 000 ед.)		750 000
Производственные издержки (себестоимость продукции):
Труд основных работников	400 000
Основные производственные материалы	200 000
Производственные накладные расходы	200 000 800 000
Минус Запас на конец отчетного периода (50% или 50 000 ед.)	400 000
Затраты на проданные товары (50% или 50 000 ед.)		400 000
Валовая прибыль		350 000
Минус Непроизводственные издержки (затраты за отчетный
период)		300 000
Чистая прибыль		50 000

Пятьдесят процентов выпущенной продукции было продано за рассматриваемый период, оставшиеся 50% составили запас готовой продукции. Половина себестоимости продукции, следовательно, трактуется как затраты за отчетный период, а оставшаяся часть включается в себестоимость товарно-материального запаса, определяемую в конце учетного периода. Если предположить, что этот запас в течение следующего отчетного периода будет продан, оставшиеся 50% себестоимости продукции в следующем отчетном периоде станут затратами этого периода. Однако все затраты за отчетный период становятся расходами этого периода, потому что они относятся именно к этому промежутку времени. Обратите внимание, что только себестоимость продукции создает основу для вычислений стоимости реализованной продукции и что затраты за отчетный период в эти вычисления не входят.

Динамика затрат

Для принятия решения важно знать и то, как затраты и поступления варьируются при разных уровнях активности (или объемах производства). Активность, или объем производства, может измеряться в единицах выпущенной или реализованной продукции, часах работы, расстоянии, на которое осуществлены перевозки, числе принятых пациентов, поступивших в учебное заведение студентов или другим подходящим показателем, характеризующим деятельность организации. Примерами решений, для принятия которых требуется информация о том, как меняются затраты и поступления при различных уровнях активности, могут быть следующие.

1. Каким должен быть запланированный уровень активности в следующем году?

2. Следует ли нам снизить цену продаж, чтобы продавать больше единиц продукции?

3. Что целесообразнее: платить продавцам на комиссионной основе заранее установленную заработную плату или, может быть, прибегнуть к той или иной комбинации этих двух форм?

4. Как изменятся затраты и поступления больницы, если еще один пациент будет обслуживаться в ней в течение семи дней?

5. Как изменятся затраты и поступления гостиницы, если номер и питание будут предоставлены двум постояльцам на период в семь дней?

Принятие решения по каждому из приведенных вопросов требует оценивания затрат и поступлений при разном уровне активности для различных видов деятельности.

Традиционно в литературе по управленческому учету применяются термины «переменные», «постоянные», «полупеременные» и «полупостоянные издержки» для описания того, как те или иные затраты меняются при изменении уровня активности. Так, краткосрочные переменные издержки изменяются прямо пропорционально объему продукции или уровню деятельности, т.е. активизация деятельности в два раза приведет к удвоению переменных издержек. Следовательно, общие переменные издержки являются линейной функцией, а издержки этого рода на единицу продукции — величиной постоянной. На рис. 2.2 показываются переменные издержки для ситуации, когда такие издержки на единицу продукции составляют ?10. Маловероятно, однако, что переменные издержки на единицу продукции будут постоянными для всех уровней активности. Далее будут рассмотрены причины, по которым бухгалтеры, тем не менее, считают такие единичные издержки неизменными. Примерами краткосрочных переменных производственных издержек являются оплата сдельной работы, основных производственных материалов, а также энергии, необходимой для работы оборудования. Считается, что издержки такого рода в каких-то определенных границах колеблются прямо пропорционально операционной активности. Примерами непроизводственных переменных издержек являются комиссионные от продаж, размер которых изменяется с объемом проданной продукции, или бензин, расход которого зависит от расстояния, пройденного транспортным средством.

g s S ^s

ZJ ф * ?=* ь

О Cf

^ О О. с

X ¹

100 200 300 400 500 Уровень активности (число произведенных единиц)

(б)

Рис. 2.2 Переменные издержки: (а) общие-, (б) на единицу продукции

Постоянные издержки — это расходы, остающиеся неизменными по величине в широком диапазоне объемов производства в течение рассматриваемого периода времени. Примерами таких издержек являются амортизационные отчисления за фабричные здания, заработная плата мастеров, плата за аренду автомобилей, которыми пользуются торговые представители. Динамика этих издержек в обобщенном виде показана на рис. 2.3.

Вы видите, что общие постоянные издержки являются одинаковыми для всех уровней активности, в то время как постоянные издержки на единицу продукции (единичные) снижаются пропорционально росту уровня активности. Например, если общая величина фиксированных издержек составляет ?5000 в месяц, то постоянные издержки на единицу продукции меняются следующим образом:

Количество выпущенной Постоянные издержки

продукции, ед. на единицу продукции, ?

Поскольку постоянные издержки на единицу продукции не являются величиной неизменной, интерпретировать их следует осторожно. Для принятия решения лучше работать с общими постоянными издержками, а не с постоянными издержками на единицу продукции. Однако на практике маловероятно, что постоянные издержки будут одинаковыми для всех объемов производства. Иногда они могут возрастать скачкообразно, как это показано на рис. 2.4. В гл. 9 мы обсудим, почему можно воспользоваться допущением, что в широком диапазоне видов деятельности постоянные издержки стабильны.

Различия между постоянными и переменными издержками следует принимать с учетом рассматриваемого периода времени. Если брать достаточно длинный период в несколько лет, на самом деле практически все издержки являются переменными. В течение такого длительного периода, например, снижение спроса на продукцию будет сопровождаться изменениями, наблюдаемыми по всем категориям издержек. Так, за это время могут быть уволены старшие менеджеры, прежнее оборудование может быть заменено на новое и даже какие-то здания и участки земли могут быть проданы. То же самое наблюдается и в том случае, когда активность организации резко возрастает, в результате чего затраты всех категорий увеличиваются.

В течение более коротких периодов времени издержки будут постоянными или переменными в зависимости от уровня активности. Чем короче временной период, тем выше вероятность, что конкретный вид издержек можно считать постоянным. Рассмотрим, например, период времени продолжительностью в один год. Издержки, связанные с обеспечением производственной мощности компании, такие, как амортизационные отчисления и заработная плата старших менеджеров, отвечающих за производство, в таком временном формате при сопоставлен™ их с изменениями уровня активности скорее всего можно считать неизменными. Однако решения о предполагаемом будущем уровне необходимых производственных мощностей повлияют на издержки, которые будут понесены впоследствии. Эти решения делаются заранее в ходе составления сметы капиталовложений и процесса долгосрочного планирования. Однако после того как решения приняты, в течение небольшого времени изменить их трудно. Поэтому решения о инвестициях в производство или о прекращении какого-то вида деятельности не должны основываться на кратковременных колебаниях спроса, наблюдаемого в течение отчетного года. Вместо этого следует периодически повторно их рассматривать как часть долгосрочного процесса планирования и решений, принятых на основе долгосрочного спроса, т.е. такого, в основе которого лежит промежуток времени продолжительностью в несколько лет. Таким образом, затраты, связанные с производственной мощностью, скорее всего с точки зрения изменений уровня активности, если их рассматривать в краткосрочном плане, например, в течение одного года, будут трактоваться как постоянные. Однако, если перейти к более длительному временному масштабу — продолжительностью в несколько лет, то значительные изменения в спросе неизбежно вызовут изменения и в величине затрат, связанных с производственными мощностями.

Затраты на некоторые виды постоянных издержек, такие, как труд основных работников и заработная плата мастеров, могут корректироваться достаточно быстро, что позволяет оперативно учитывать изменения уровня активности. Если, например, производственная активность снижается очень сильно, то производственные работники и мастера какое-то время могут продолжать трудиться, так как у руководства компании есть надежда, что спад спроса является временным и ситуация вскоре восстановится, однако если восстановления спроса не происходит, этот персонал в конце концов может стать лишним. Но если производственная мощность увеличивается до некоторого критического уровня, можно нанимать дополнительных работников, однако этот процесс может занять только несколько месяцев. Поэтому в течение такого краткосрочного периода, как один год, затраты на производственных работников могут меняться, отражая изменения спроса, аналогично процессу, показанному на рис. 2.4. Расходы, которые ведут себя таким образом, часто описываются как полупосто-янные или ступенчатые постоянные издержки. Отличительной чертой ступенчатых постоянных издержек является то, что в течение рассматриваемого периода времени в рамках какого-то диапазона уровней активности они являются стабильными, но в конце концов при наступлении какого-то критического уровня деятельности они увеличиваются или уменьшаются на какую-то величину, как это показано на рис. 2.4.

Наше обсуждение до сих пор строилось на допущении, что анализируемый период равен одному году. Рассмотрим более короткий период, например один месяц, и обстоятельства, на которые было указано в предыдущем параграфе, где говорилось, что для реагирования на изменения в уровне деятельности и соответствующих изменениях затрат потребуется несколько месяцев. В результате этого в течение очень коротких периодов, таких, как один месяц, затраты на труд основных работников и заработную плату мастеров можно считать неизменными, независимо от изменений в уровне деятельности.

Вам следует понимать, что в течение краткосрочного периода, скажем одного года, издержки могут быть переменными, постоянными или полупостоянными. В течение длительных периодов времени (например, в несколько лет), скорее всего, все издержки изменяются, отражая и реагируя на значительные перемены в деятельности бизнеса (или на изменения ассортимента и разнообразие видов продукции и услуг, предлагаемых на рынке), и поэтому постоянные издержки становятся полупостоянными или меняются так, как это показано на рис. 2.4. Поскольку в долгосрочном периоде постоянные издержки на самом деле не остаются постоянными, некоторые аналитики предпочитают считать их долгосрочными переменными издержками, однако мы будем пользоваться термином «постоянные издержки», так как в специальной литературе этот вид затрат чаще всего называется именно так.

Однако, в краткосрочном периоде постоянные издержки, которые, как предполагается, должны оставаться неизменными, несмотря на изменения в уровне активности, все-таки могут изменяться, реагируя на другие факторы. Например, если уровни цен возрастают, то некоторые постоянные издержки, такие, как вознаграждение менеджеров, также увеличиваются.

Прежде чем закончить обсуждение динамики затрат с учетом уровня активности, рассмотрим полупеременные издержки. В них включаются как постоянная, так и переменная составляющие. Затраты на обслуживание оборудования — это пример полупеременных издержек, в которые включаются плановые виды обслуживания (постоянная составляющая), проводимые при любом уровне активности, и переменная составляющая, напрямую зависящая от уровня активности.

Релевантные и нерелевантные издержки и поступления

В отношении принятия решений понесенные расходы и поступления могут классифицироваться в соответствии с тем, насколько они значимы для конкретного решения. Релевантные издержки и поступления — это те будущие затраты и поступления, которые меняются в результате принятия решения. Те же издержки и поступления, на которые принимаемое решение влияния не оказывает, называются нерелевантными, т.е. к нему не относящимися (незначимыми). Например, если кто-то должен принять решение, отправиться ли в поездку на собственном автомобиле или на общественном транспорте, налог на автомобиль и затраты на страховку автомобиля в данном случае являются несущественными, поскольку они остаются теми же самыми, независимо от того, какой вид транспорта выбран. Однако затраты на бензин для автомобиля — совсем другое дело, так как они зависят от нашего варианта выбора, и поэтому этот вид издержек является для принимаемого решения релевантным.

Продолжим рассмотрение классификации релевантных и нерелевантных затрат. Предположим, несколько лет назад компания купила сырье за ?100, и сейчас у нее нет возможности продать эти материалы или использовать их в будущей продукции за исключением варианта выполнения заказа, полученного от своего постоянного потребителя. Этот заказчик готов купить всю партию товара, для изготовления которого потребуются все указанные материалы, но он не готов платить за него больше ?250 за единицу. Дополнительные издержки, связанные с переработкой материалов в требуемый товар, составляют ?200. Следует ли компании принять заказ по цене в ?250? Создается впечатление, что общие издержки по выполнению такого заказа, учитывая ?100 расходов на материалы и ?200 как затраты на последующую работу, составляют ?300. Однако это неправильно, так как ?100 затрат на материалы останутся теми же самыми, независимо от того, будет ли данный заказ принят или отвергнут. Таким образом, издержки на материал являются для рассматриваемого решения безразличными, нерелевантными, однако если заказ будет принят, то издержки на выполнение работ изменятся на ?200, и именно эти затраты и являются затратами будущего периода, т.е. релевантными. Если сравнить поступления в ?250 с релевантными затратами в ?200, то становится понятно, что заказ следует принимать, так как получить где-нибудь более выгодное предложение на имеющийся материал невозможно. Приведенные далее вычисления показывают, что такое решение является правильным.

Не принимать заказ, ?Принять заказ, ? Материалы100100 Затраты на работу200 Поступления(250) Чистые издержки10050

Во втором варианте чистые издержки для компании составляют на ?50 меньше или, другими словами, если компания примет предложенный ей заказ, она улучшит свое финансовое положение на ?50. Таким образом, если она воспользуется методом релевантных затрат, то согласится на второй вариант, так как ее выигрыш составит ?50 (по сравнению с текущим положением).

Только что мы сформулировали важный принцип, касающийся классификации затрат и поступлений: в краткосрочном плане далеко не все затраты и поступления значимы с точки зрения принимаемого решения.

Устранимые и неустранимые затраты

Иногда вместо терминов «релевантные» и «нерелевантные издержки» используются другие — «устранимые» и «неустранимые затраты». Устранимые затраты — это те расходы, которых можно избежать, которые могут быть сэкономлены, если выбрать какой-то альтернативный вариант, в то время как неустранимые затраты будут понесены в любом случае. Следовательно, для принимаемого решения значимыми являются только устранимые затраты. Рассмотрим пример, который мы анализировали, подразделяя издержки на релевантные и нерелевантные. Расходы на приобретение материала в размере ?100 являются неизбежными и нерелевантными, а вот затрат на последующие работы в ?200 можно избежать, и поэтому они значимы. Правило, которым рекомендуется пользоваться при принятии решения, гласит: следует принимать те альтернативные решения, которые позволяют получать поступления, превышающие устранимые затраты.

Невозвратные издержки

К этой категории относятся такие расходы, как затраты на уже приобретенные ресурсы, когда общее количество этих ресурсов не зависит от выбора из имеющихся альтернативных вариантов их дальнейшего использования. Другими словами, они представляют собой расходы, понесенные в результате решений, принятых в прошлом, и не могут быть изменены никаким последующим решением в будущем. Расходы в ?100 на материалы, которые больше компании не требуются, о чем говорилось в предыдущем параграфе, это типичный пример невозвратных издержек. Например, если оборудование было куплено четыре года назад за ?100 000 с ожидаемым сроком службы в пять лет и нулевой стоимостью утиля, то на текущий момент, если используется метод равномерного начисления износа (линейная модель), его остаточная стоимость составляет ?20 000. Эта остаточная стоимость должна быть списана, независимо от того, какие возможные альтернативные действия будут выбраны в будущем. Если оборудование будет отправлено в утиль, то ?20 000 будут списаны; если оборудование будет использоваться для каких-то производственных целей, все равно надо будет списывать те же ?20 000. Таким образом, эти издержки не могут быть изменены ни одним будущим решением и поэтому классифицируются как невозвратные.

Невозвратные издержки являются для принятия рассматриваемого решения незначимыми, однако они отличаются от нерелевантных затрат, поскольку не все нерелевантные затраты являются невозвратными. Например, в ходе сопоставления двух альтернативных методов производства компания может прийти к одинаковым затратам на основные производственные материалы при любом выбранном варианте, и поэтому в этом случае расходы на такие материалы являются незначимыми, так как что они остаются неизменными независимо от выбранного варианта. Однако затраты на материал не являются безвозвратными, так как он будет потреблен в будущем.

Альтернативные издержки

Некоторые затраты, с точки зрения принятия решений, не могут быть учтены обычным способом в рамках применяемой учетной системы. Затраты, учитываемые такой системой, основываются на прошлых платежах или обязательствах заплатить в определенное время в будущем. Однако иногда для целей принятия решений необходимо учесть и затраты, которые на самом деле денежных трат не требуют; такие затраты называются альтернативными (или вмененными) издержками. Альтернативные издержки — это затраты, измеряющие возможность, которая потеряна или которой пожертвовали в результате выбора одного из вариантов действий, когда от остальных вариантов приходится отказываться. Рассмотрим информацию, представленную в примере 2.2.

У компании появилась возможность получить контракт на производство специального компонента. Для изготовления этого компонента на оборудовании X требуется 100 ч. Оборудование X работает на полную мощность, выпуская продукт А, и единственный способ, при котором новый контракт может быть выполнен, — сокращение выпуска продукта А. Это означает потерю поступлений в ?200. Новый контракт также связан с дополнительными переменными издержками в ?1000.

Если компания подпишет этот контракт, она пожертвует поступлениями в ?200 как результат невыпущенной доли продукта А. Эта часть представляет альтернативные издержки и должна быть включена как часть затрат, учитываемых при обсуждении условий контракта. Таким образом, цена контракта должна быть такой, чтобы по крайней мере покрыть дополнительные издержки в ?1000 плюс ?200 альтернативных издержек, чтобы гарантировать, что в краткосрочном плане компания, приняв этот контракт, как минимум не ухудшит своего положения.

Важно обратить внимание на то, что понятие альтернативных издержек используются только тогда, когда речь идет о редких ресурсах. Если ресурсы не являются редкими, то говорить о выделении этих ресурсов только для какого-то варианта не приходится. Если в примере 2.2 оборудование X работает на 80% своей потенциальной мощности, то решение о подписании рассматриваемого контракта не приведет к сокращению выпуска продукта А. Следовательно, снижения поступлений от реализации этого продукта не будет, и альтернативные издержки в этом случае будут нулевыми.

Важно четко понять, что при принятии решений альтернативные издержки очень важны. Если альтернативного использования ресурсов нет, альтернативные издержки являются нулевыми; в противном случае, если речь идет о редких ресурсах, альтернативные издержки существуют и должны быть учтены.

Инкрементные и маржинальные затраты

Инкрементные (иногда их называют приростными или дифференцированными) затраты и поступления — это разница между понесенными расходами и поступлениями, относящимся к рассматриваемым видам продукции при каждом анализируемом варианте. Например, дополнительные расходы при увеличении выпуска с 1000 до 1100 ед. в неделю являются инкрементными затратами, требующимися для производства еще 100 ед. в неделю. Инкрементные затраты могут включать или не включать постоянные издержки. Если постоянные издержки в результате принятия решения меняются, увеличение таких расходов приведет к дополнительным затратам. Если же в результате принятия решения постоянные издержки не меняются, инкрементные затраты по этой составляющей будут нулевыми.

Инкрементные затраты и поступления в принципе похожи на концепцию маржинальных затрат (в русскоязычной литературе их чаще называют предельными) и маржинальных поступлений, которой отдают предпочтение некоторые экономисты. Основное различие заключается в том, что маржинальные издержки (поступления) представляют дополнительные расходы (доходы) только на дополнительную единицу выпускаемой продукции, в то время как инкрементные затраты (поступления) отражают дополнительные расходы (доходы) в результате выпуска нескольких добавочных единиц продукции. Экономисты часто показывают теоретическую зависимость между затратами (поступлениями) и объемом выпускаемой продукции в терминах маржинальных затрат (поступлений) от одной дополнительной единицы продукции. Однако при росте объемов производства и реализации продукции бухгалтеров, как правило, больше интересуют инкрементные затраты (поступления), так как указанный рост обычно не ограничивается одной дополнительной единицей продукции. И поэтому в данной книге будут рассматриваться в первую очередь инкрементные затраты.

Позаказная и попроцессная калькуляция издержек

Существует два основных типа систем учета, которые компании могут адаптировать для своих целей: позаказная калькуляция (калькуляция работ) и попроцессная калькуляция (калькуляция процессов). Позаказная калькуляция относится к классу систем калькуляции издержек, используемых в организациях, где каждая единица или партия выпускаемой продукции или услуг является уникальной. Поэтому нужно знать издержки по каждой выпускаемой единице продукции, и поэтому их приходится вычислять отдельно. Таким образом, термин «заказ» (как синоним «работа») в данном случае относится к каждой отдельной единице или партии выпускаемой продукции. Системы позаказной калькуляции применяются и в тех отраслях, где товары или услуги выпускаются или предоставляются на заказ. Например, такие услуги своим клиентам обеспечивают аудиторские фирмы, так как каждому их клиенту требуются услуги, для предоставления которых необходим разный объем используемых ресурсов. Инженерные компании также часто выпускают оборудование на основе особых спецификаций, требующихся их заказчикам. Как правило, очень сильно отличаются друг от друга и проекты, выполняемые строительными и инженерными компаниями для каждого заказчика. В связи с этим во всех организациях такого типа затраты должны отслеживаться применительно к каждому отдельному заказу.

И наоборот, системы попроцессной калькуляции применяются в тех ситуациях, когда выпускается множество одинаковых единиц продукции и нет необходимости уточнять затраты применительно к каждой из них. Одинаковые продукты требуют одинаковой величины прямых издержек и имеют одинаковые накладные расходы. Поэтому уточнять затраты на выпуск каждой отдельной единицы не нужно. Вместо этого вычисляются средние затраты на каждую выпущенную единицу, для чего общие расходы, понесенные на продукт или услугу за рассматриваемый период времени, делятся на общее число единиц продуктов или услуг за этот же период. В качестве примеров отраслей, где широко применяется этот подход, можно назвать химические предприятия, заводы по переработке нефти, предприятия, выпускающие продукты питания и напитки.

На практике эти две системы калькуляции представляют полярные варианты одного общего процесса учета. Более того, характер выпускаемой продукции требует иногда комбинирования элементов обеих этих систем.

Ведение базы данных по затратам

В предыдущей главе обращалось внимание на то, что учет затрат и система управленческого учета должны предоставлять информацию, которая позволяет:

2) принимать менеджерам решения более обоснованно;

3) осуществлять планирование, контроль и измерение показателей функционирования организации.

Для этого следует иметь и поддерживать в рабочем состоянии соответствующую базу данных, в которой затраты должным образом закодированы и классифицированы. Тогда, чтобы удовлетворить любое из перечисленных выше требований, необходимая информация о любых расходах может быть легко и быстро извлечена из базы данных.

Удобная система кодирования позволяет накапливать требуемые сведения по расходам относительно целевых затрат (например, по производству отдельных товаров или услуг, по конкретным подразделениям, по центрам ответственности, по каналам дистрибьюции и т.п.), а также классифицировать затраты по отдельным категориям. Типичная классификация затрат, применяемая в базах данных, строится на категориях расходов (основные производственные материалы, труд основных работников и накладные расходы) и динамике издержек (постоянные или переменные составляющие). На практике основные производственные материалы учитываются по каждой категории материалов, труд основных работников — по различным видам работ, накладные расходы — по разным категориям косвенных расходов (например, аренда, амортизационные отчисления, инспекционные работы по проверке качества продукции и т.п.).

При оценивании себестоимости товарно-материальных запасов из базы данных затрат можно взять расходы на незавершенное производство (продукты, находящиеся в работе) и нереализованную готовую продукцию, что поможет точно определить общие затраты, приходящиеся на эти запасы. Затраты на реализованную продукцию, которые для вычисления прибыли за рассматриваемый период вычитаются из поступлений от реализации, можно получить, суммируя производственные издержки на продукцию, реализованную за отчетный период.

Но для управления затратами и для измерения показателей функционирования точное распределение затрат по видам продукции не обязательно, так как производство продуктов может состоять из нескольких различных операций, каждая из которых выполняется разными работниками. Чтобы преодолеть эту сложность, затраты и поступления должны отслеживаться до отдельных сотрудников, непосредственно отвечающих за конкретные расходы. Такая система известна как учет ответственности.

Учет ответственности строится на выделении в организационной структуре всех компаний индивидуальных зон ответственности или, как их чаще называют, центров ответственности. Под центром ответственности понимается отдельная структурная единица организации, за деятельность которой и ее результаты отвечает специально выделенный менеджер. Учет ответственности предназначен для измерения результатов каждого центра ответственности. Для этого данные по затратам и прибыли обобщаются для каждого отдельного центра ответственности, и при возникновении отклонений от заданных целевых показателей (как правило сметных) можно достаточно легко установить конкретного человека, который за это отвечает.

Для управления затратами и измерения показателей функционирования бухгалтер регулярно готовит для каждого центра ответственности отчет о показателях его функционирования. Эти отчеты составляются на основе затрат, включенных в базу данных и проанализированных относительно центров ответственности и категорий затрат. Фактические расходы для каждой составляющей затрат, перечисленные в отчете о показателях функционирования, должны сравниваться с показателями сметных издержек, благодаря чему затраты, не соответствующие плановым, могут быть выявлены и проанализированы.

Для принятия решений в первую очередь требуются не прошлые затраты, а будущие. Поэтому данные о расходах, получаемые из базы данных, в ходе анализа прогнозируемых изменений цен должны корректироваться. Мы уже отметили, что для оценивания того, какое воздействие на финансовое положение оказывают решения, связанные с расширением или сокращением бизнеса, важна классификация расходов по динамике затрат. Однако затраты не классифицируются в базе данных как релевантные или нерелевантные, потому что степень релевантности часто зависит от конкретных обстоятельств. Рассмотрим ситуацию, когда компания ведет переговоры о заключении контракта на продажу одного из своих продуктов с заказчиком из другой страны, не входящей в общую мировую рыночную систему. Если у компании имеется временный избыток мощности и если контракт предусматривает поставку только 100 ед. продукта в течение одного месяца, то затраты на труд основных работников останутся неизменными, независимо от того, будет ли данный контракт подписан или нет. Следовательно, в данном случае затраты на труд производственных работников являются нерелевантными. Предположим, что контракт заключается на поставку 100 ед. в месяц в течение трех лет и что у компании есть излишняя мощность. Для долгосрочных решений труд основных работников будет релевантной затратой, потому что, если контракт не будет заключен, рабочие будут переведены на другие места или вообще станут ненужными, и их уволят. Таким образом, заключение контракта приведет к дополнительным затратам на труд основных работников.

Приведенный пример подтверждает, что классификация затрат как релевантных или нерелевантных во многом зависит от конкретных обстоятельств. В одной ситуации затраты могут быть релевантными, в другой те же самые издержки ими не являются. Поэтому затраты могут быть классифицированы как релевантные или нерелевантные только тогда, когда будут выявлены все обстоятельства, имеющие отношение к рассматриваемому решению.

Если компания продает много товаров или услуг, ее рентабельность должна отслеживаться регулярно, чтобы потенциально неприбыльные товары могли своевременно выявляться и анализироваться более подробно в отношении определения целесообразности их выпуска в дальнейшем. Информация такого рода извлекается из базы данных по затратам, учитываемым по категориям расходов, с последующим подразделением на постоянные и переменные издержки. Более подробно анализ рентабельности по видам продукции и сегментам рынка будет рассмотрен в гл. 10. Следует обратить внимание и на то, что когда виды деятельности в организации состоят из серии одинаковых или повторяющихся операций, в базу данных затрат могут вноситься целевые или нормативные издержки, а не фактические затраты. Нормативные издержки — это издержки, установленные заранее; они являются целевыми показателями затрат, необходимых при эффективных условиях производства. Периодически их следует анализировать и уточнять. Если в базе данных учитываются нормативные издержки по видам продукции, то необходимости все время отслеживать затраты по конкретным продуктам нет, и поэтому можно сэкономить значительное время на обработку данных. Однако, чтобы осуществлять управление затратами и оценивать показатели функционирования, фактические издержки

должны отслеживаться вплоть до центров Резюме

Термин «затраты» имеет разные значения; в разных ситуациях используются разные типы затрат. Поэтому чтобы пояснить, какие затраты имеются в виду, к основному термину следует добавить уточняющее слово. Чтобы более точно показать, о каком понятии в каждом случае идет речь, создана широкая терминологическая база, в основе которой лежит общий термин — «затраты». В этой главе описаны следующие базовые термины по затратам, которые наиболее часто используются в литературе по управленческому учету:

1) прямые и косвенные издержки;

2) затраты за отчетный период и себестоимость продукции;

3) динамика затрат в зависимости от уровня активности деятельности;

4) релевантные и нерелевантные издержки;

5) устранимые и неустранимые затраты;

6) невозвратные затраты;

7) альтернативные издержки;

8) инкрементные и маржинальные затраты.

Ключевые термины и понятия

альтернативные издержки (opportunity costs) 36 вспомогательные производственные материалы (indirect materials) 26 дифференцированные затраты (differential costs) 37 долгосрочные переменные издержки (long-term variable costs) 34 затраты за отчетный период (period cost) 27 инкрементные (приростные) затраты (incremental costs) 37

ответственности.

Управленческая система учета и система учета издержек должна предоставлять информацию, которая позволяет:

1) распределять все затраты между реализованной продукцией и товарно-материальными запасами, что необходимо для обеспечения требований к внутренней и внешней отчетной документации;

2) принимать менеджерам решения более обоснованно;

3) осуществлять планирование, контроль и измерение показателей функционирования организации.

Чтобы удовлетворить любое из этих требований, базу данных следует поддерживать в рабочем состоянии, т.е. затраты должны быть закодированы и классифицированы. В этом случае, чтобы удовлетворить любое из перечисленных выше требований. Необходимая информация о любых расходах может быть легко извлечена из базы данных.

инкрементные (приростные) поступления (incremental revenue) 37 косвенные издержки (indirect costs) 24 маржинальные (предельные) затраты (marginal cost) 37

маржинальные (предельные) поступления (marginal revenue) 37 невозвратные издержки (sunk costs) 36 нерелевантные издержки и поступления (irrelevant costs and revenues) 34

неустранимые затраты (unavoidable costs) 35 основные затраты (prime cost) 26 основные производственные материалы (direct materials) 26 переменные издержки (variable costs) 30 позаказная калькуляция (job costing) 38 полупеременные издержки (semi-variable costs) 34 полупостоянные издержки (semi-fixed costs) 33 попроцессная калькуляция (process costing) 38 постоянные издержки (fixed costs) 31 производственные накладные расходы (manufacturing overhead) 26 прямые издержки (direct costs) 24 распределение затрат (cost allocation) 27 релевантные издержки и поступления (relevant costs and revenues) 34 себестоимость продукции (product cost) 27 ступенчатые постоянные издержки (step fixed costs) 33

труд вспомогательных работников (indirect labor) 26

труд основных работников (direct labor) 26 устранимые затраты (avoidable costs) 35 учет ответственности (responsibility accounting) 39

целевая затрата (cost object) 24

центр ответственности (responsibility center) 40

Пояснения к экзаменационным заданиям

Курс обучения управленческому учету в первый год требует от студентов умения раскрыть содержание терминов, связанных с общим понятием «затраты», и объяснить, почему для разных целей требуются разные типы затрат (см. дополнительные задачи 2.2—2.9). Поэтому важно, чтобы обучаемый хорошо понимал сущность всех терминов по типам затрат, рассмотренных в этой главе. Он должен также уметь объяснять контекст, в котором обычно применяется тот или иной термин. Например, такой вид затрат, как заработная плата работников, при определении себестоимости товарно-материальных запасов классифицируется как косвенные издержки, но применительно к центру ответственности, если необходимо контролировать его расходы, — как прямые издержки. Типичная ошибка студентов состоит в слишком коротком ответе. Надо быть готовым при необходимости дать развернутый ответ, привести примеры с разными ситуациями, в которых используются термины, связанные с понятием того или иного вида затрат. Необходимо подкреплять теоретический материал примерами из жизни. В некоторых заданиях ответ надо выбирать из предложенных вариантов. Примерами таких заданий в данной главе являются первые семь задач. Дайте ответы на предложенные вопросы и сравните их с приведенными решениями.

Задания

(Дополнительные задания по материалу главы, приведенные без ответов, представлены на с. 531-536.)

Задание 1

Классифицируйте следующие составляющие расходов по категориям постоянных (F), переменных (V), полупостоянных (SF) и полупеременных (SV) издержек:

а) труд производственных работников;

б) амортизационные отчисления за производственное оборудование;

в) аренда производственных площадей;

г) расходные и другие вспомогательные материалы;

д) реклама;

е) плановое обслуживание производственного оборудования;

ж) вознаграждение руководителя предприятия;

з) заработная плата мастеров;

и) выплаты роялти.

Задание 2

Какие из следующих видов затрат руководитель производственного подразделения (начальник цеха) скорее всего может контролировать?

A. Цена, заплаченная за используемые в подразделении материалы.

Б. Арендная плата за помещение.

B. Расходы на использованное сырье.

Г. Платежи за электричество для работы оборудования.

Д. Амортизационные отчисления за оборудование.

Е. Заработная плата основных работников.

Ж. Страховой платеж за производственное оборудование.

3. Отчисления на профсоюзные цели.

Задание 3

Если фактический выход продукции ниже запланированного, какие из следующих видов затрат, как можно ожидать, будут меньше тех, которые установлены в смете?

A. Общие переменные издержки.

Б. Общие постоянные издержки.

B. Переменные издержки на единицу продукции.

Г. Постоянные издержки на единицу продукции.

Задание 4

Следующие данные относятся к двум уровням производства продукции одним из подразделений:

Время работы оборудования, ч 17 ООО 18 500

Накладные расходы, ? 246 500 251 750

Ставка переменных накладных расходов на один час работы составляет ?3,50. Величина постоянных накладных расходов равна:

A. ?5250 Б. ?59 500

B. ?187 000 Г. ?246 000

Задание 5

Основные затраты — это:

а) все расходы, понесенные за время изготовления продукта;

б) общие прямые издержки;

в) расходы на материал;

г) расходы на работу цеха.

Задание 6

Прямые затраты — это расходы, которые:

а) понесены непосредственно в результате принятия определенного решения;

б) могут быть экономически отнесены к оцениваемой единице продукции;

в) не могут быть экономически отнесены к оцениваемой единице продукции;

г) могут контролироваться непосредственно;

д) относятся к сфере ответственности совета директоров предприятия;

Задание 7

Какие из следующих составляющих классифицируются как труд вспомогательных работников?

A. Работники сборочного цеха компании, выпускающей телевизоры.

Б. Помощник кладовщика на заводском складе.

B. Штукатур строительной организации.

Г. Аудитор в аудиторском агентстве.

Задание 8

Исходные данные	?
Стоимость автомобиля	5500
Расчетная зачетная цена этого автомобиля при покупке нового после двух лет эксплуатации или 60 000 миль	1500
Полугодовое техническое обслуживание	60
Запасные части в расчете на 1000 миль	20
Лицензия на автомобиль на год	80
Страховой платеж на годЗамена шин после 25 000 миль, четыре штуки по ?37,50 за каждую	150
Стоимость галлона бензина (галлон равен примерно 4,5 л — Перев.) Средние затраты топлива: 25 миль на 1 галлон	1,90

На основе приведенных данных выполните следующие задания.

A. Подготовьте для руководства компании таблицу, показывающую, какими будут после годового проезда этого автомобиля при различных расстояниях (5000, 10 ООО, 15 ООО и 30 000 миль) перечисленные ниже показатели:

(1) общие переменные издержки;

(2) общие постоянные издержки;

(3) общие затраты;

(4) переменные издержки в расчете на одну милю (с точностью до пенса);

(5) постоянные издержки в расчете на одну милю (с точностью до пенса);

(6) общие затраты в расчете на одну милю (с точностью до пенса).

При классификации затрат вам следует учесть, что некоторые из них могут быть как постоянными, так и переменными, поэтому в таких двойственных случаях каждый раз давайте соответствующие пояснения, объясняющие, почему вы выбрали тот или иной вариант.

Б. На графике отобразите показатели, которые вы представили в виде таблицы в задании (А) по пунктам (1), (2), (3) и (6).

B. Пользуясь указанным графиком, определите приблизительные затраты для вариантов в 18 000 и 25 000 миль, а также показатели общих затрат в расчете на одну милю применительно к указанным расстояниям.

Г. «Чем большим будет пройденное автомобилем расстояние, тем дешевле обходится каждая миля.» Кратко прокомментируйте данное утверждение.

Ответы к заданиям Задание 1

а) SV (или переменные, если труд основных работников можно непосредственно сопоставить с объемом продукции)

Задание 2

Контролируемые: В, Г, Е Неконтролируемые: А, Б, Д, Ж, 3

Задание 3

Общие постоянные издержки (ответ Б) будет оставаться постоянными только в приемлемом диапазоне объема производства.

Переменные издержки на единицу продукции (ответ В) будут постоянными.

Если выход продукции снижается, постоянные издержки на единицу продукции возрастают. Общие переменные издержки снижаются пропорционально снижению объема производства, и поэтому правильный вариант ответа — А.

Задание 4

Общие переменные накладные расходы = 17 ООО х ?3,50 = ?59 500.

Общие переменные накладные расходы (?59 500) + Общие постоянные накладные расходы = Общие накладные расходы (?246 000).

Общие постоянные накладные расходы = ?246 000 — ?59 500 = ?187 000.

Правильный ответ — В.

Задание 5

Правильный ответ — Б.

Задание 6

Правильный ответ — Б.

Задание 7

Правильный ответ — Б.

Задание 8 А (1)

Таблица годовых затрат при различных расстояниях

	5000 миль, ?	10 000 миль, ?	15 000 миль, ?	30 000 миль, ?
Переменные издержки: Запасные части Бензин	100380	200760	3001140	6002280
Общие переменные издержки	480	960	1440	2880
Переменные издержки на 1 милю Постоянные издержки:	0,096	0,096	0,096	0,096
Износ*	2000	2000	2000	2000
Техническое обслуживание	120	120	120	120
Лицензия на автомобиль	80	80	80	80
Страховка	150	150	150	150
Шины**	—	—	75	150
	2350	2350	2425	2500
Постоянные издержки на 1 милю	0,47	0,235	0,162	0,083
Общие затраты	2830	3310	3865	5380
Общие затраты на 1 милю	0,566	0,331	0,258	0,179

Примечания

* Износ за год =

?5500 (затраты) - ?1500 (поступления от продаж старого автомобиля) _ ?2qqq

2 года

** При 15 000 миль за год шины будут меняться один раз в 2 года, что будет стоить компании ?150. Средние затраты за год на шины в этом случае составляют ?75. При 30 000 миль за год шины будут меняться один раз в год.

Комментарии

Затраты на шины относятся к категории полупостоянных издержек, и поэтому в приведенных выше вычислениях они рассматриваются как пошаговые постоянные издержки. При альтернативном подходе к этим затратам они рассматриваются как полупеременные издержки, при которых расходы в ?150 (замена шин) делятся на 25 ООО миль. В этом случае переменные издержки по этой статье составляют ?0,006 на 1 милю.

Износ и затраты на техническое обслуживание в данном случае классифицированы как постоянные издержки, хотя они, вероятно, относятся к категории полупеременных издержек. Однако из-за недостаточности информации они классифицированы как постоянные.

Б. Ответ представлен на рис. 1.

Рис. 1 Предполагается, что пошаговое возрастание постоянных издержек произойдет при годовых расстояниях в 12 500 и 25 ООО миль, так как в это время, исходя из принятого допущения, осуществляется замена шин.

В. Соответствующие значения затрат на рис. 1 показаны вертикальными штриховыми линиями.

Г. По мере того как пройденное автомобилем расстояние увеличивается, затраты на одну милю снижаются. Это объясняется тем, что большая часть издержек относится к категории постоянных, т.е. с увеличением расстояния они не возрастают. Однако общие затраты с увеличением расстояния увеличиваются.

Учет затрат для оценивания стоимости

В разделе основное внимание уделяется распределению затрат по видам продукции, что позволяет по окончании анализируемого периода распределить расходы, понесенные в течение этого период, между себестоимостями реализованной продукции и

товарно-материальных товарно материальных запасов

I Г Здесь также кратко рассматривает-

ся вопрос о том, в каких масштабах необходимо накапливать сведения по затратам для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли и как они должны учитываться и

запасов и измерения

предоставляться с учетом требований по принятию решений, ведению контроля за издержками и измерения показателей функционирования.

В гл. 3 основное внимание уделяется учету процедур, требующих для своего выполнения труда и материалов. Кроме того, в этой главе анализируются вопросы контроля за материалами, методики определения уровней оптимальных запасов и альтернативные варианты составления графиков поставок материалов. Цель гл. 4 — познакомить читателя с тем, как распределяются издержки по целевым затратам. В частности, в ней рассматривается распределение косвенных издержек при использовании традиционных систем калькуляции издержек. В гл. 5 основное внимание уделяется бухгалтерским проводкам, необходимым для регистрации трансакций в системе позаказной калькуляции издержек. В гл. 6 описывается процедура сбора данных по расходам, необходимых для системы попроцессной калькуляции издержек. Эта система используется в отраслях, выпускающих в течение рассматриваемого времени много единиц одной и той же продукции. В гл. 7 обсуждаются вопросы, имеющие отношение к учету затрат комплексного производства и калькуляции себестоимости побочного продукта. Последняя глава в этой части посвящена альтернативным методам учета распределенных постоянных производственных накладных расходов по видам продукции и их применению для измерения прибыли и оцениванию стоимости товарно-материальных запасов.

ГЛАВА 3 УЧЕТ ТРУДА И МАТЕРИАЛОВ ГЛАВА 4 РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ

ГЛАВА 5 БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВОДКИ ДЛЯ СИСТЕМ ПОЗАКАЗНОЙ КАЛЬКУЛЯЦИИ ЗАТРАТ

ГЛАВА 6 ПОПРОЦЕССНАЯ КАЛЬКУЛЯЦИЯ ЗАТРАТ

ГЛАВА 7 УЧЕТ ИЗДЕРЖЕК КОМПЛЕКСНОГО ПРОИЗВОДСТВА И КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПОБОЧНОГО ПРОДУКТА ГЛАВА 8 ЭФФЕКТЫ ДОХОДА ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ АЛЬТЕРНАТИВНЫХ СИСТЕМ УЧЕТА И КАЛЬКУЛЯЦИИ ИЗДЕРЖЕК

Учет труда и материалов

В предыдущей главе было показано, что издержки на труд и материалы можно отнести к категориям как прямых, так и косвенных издержек. Вы, должно быть, помните, что прямые издержки можно конкретно и точно отнести к конкретной целевой затрате, в то время как косвенные издержки «привязать» к такой целевой затрате нельзя. В этой и следующих пяти главах мы будем исходить из вполне обоснованного допущения, что целевыми затратами для компании являются выпускаемые товары, предоставляемые услуги или выполняемые заказы потребителей.

Из этой главы вы узнаете, что начисление издержек, связанных с трудом и материалами, включает применение ряда ручных расчетных и компьютерных процедур, необходимых для определения количества и цен потребленных ресурсов. На некоторых этапах изучения материала этой главы будет показано, что косвенные издержки на труд и материалы классифицируются как накладные расходы и что эти издержки учитываются в счетах накладных расходов, классифицируемых по типу и месту понесения расходов. Например, когда работники оказываются незанятыми в течение короткого периода времени, рекомендуется издержки, связанные с их простоем, отражать в счетах накладных расходов, учитывающих простои, и по каждому подразделению отдельно. В некоторых случаях косвенные издержки на труд и материалы достаточно сложно идентифицировать в рамках отдельного подразделения, и поэтому они относятся на соответствующий счет накладных расходов для всей бизнес-единицы. Расходы, связанные с обработкой материалов, относятся на счет накладных расходов, учитывающий расходы обработ-

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• показать разницу между учетом заработной платы и трудовых затрат;

• описать процедуры учета материалов;

• объяснить, как в бухгалтерии производятся оплата отпусков, работы в праздничные дни, учет затрат на труд работников, исчисляются надбавки за сверхурочную работу, простои, убытки хранения и издержки по доставке и содержанию материалов.

• вычислить издержки, связанные с хранением и оцениванием запасов на конец учетного периода, а также пользоваться различными методами ценообразования, в частности, «первым поступил — первым выдан» (FIFO), «последним поступил — первым выдан» (LIFO) и средних издержек;

• привести аргументы за и против использования методов ценообразования FIFO, ИЮ и средних издержек для оценивания стоимости запасов;

• определить, какие издержки являются релевантными и поэтому должны включаться при вычислении экономически оптимального размера заказа (EOQ);

• вычислить EOQ, используя формульный и табуляционный методы;

• описать метод классификации ABC;

• описать системы планирования потребностей в ресурсах (MRP);

• объяснить систему производства и закупок «точно в срок» (JIT) и перечислить выгоды, которые можно получить, если применить концепцию JIT на практике.

ки материалов для всей бизнес-единицы, поскольку выделить издержки этого рода, приходящиеся на конкретное подразделение, невозможно.

Чтобы контролировать затраты, косвенные издержки на труд и материалы учитываются в счетах накладных расходов, классифицируемых по типу и месту понесения расходов так, чтобы менеджеры могли отслеживать эти издержки и определять приоритетные участки снижения затрат. Кроме того, производственные косвенные издержки на труд и материалы должны распределяться по продуктам и для целей учета стоимости материально-технических запасов. На этом этапе вы должны обратить внимание, что процессы накопления косвенных издержек, описанные в этой главе, позволяют распределять эти издержки по продуктам более точно. Однако сами механизмы, которыми можно воспользоваться для распределения косвенных издержек по счетам накладных расходов по отдельным продуктам, будут рассмотрены в следующей главе.

На протяжении всей главы большое внимание уделяется тому, как понесенные издержки на труд и материалы должны учитываться так, чтобы распределить расходы между себестоимостью проданных товаров и материально-технических запасов, что необходимо как для внутренних отчетов, так и отчетов о полученной прибыли для внешнего пользования. Но при принятии решений акцент скорее делается на использовании будущих издержек, чем прошлых, и поэтому накопление данных по прежним издержкам обычно для принятия решений не требуется, т.е. эти данные относятся здесь к категории нерелевантных. Например, многие компании получают заказы от потребителей, вьвдвигая свои предложения или котировки, которые в случае согласия другой стороны с ними становятся согласованными ценами продаж. Распределение фактически понесенных издержек может предоставить полезную информацию о точности ценовых предложений, даваемых в котировках, и помочь улучшить точность будущих предложений, хотя сами прошлые издержки, как правило, в этом случае непосредственно для принятия решений не используются. Разумеется, из этого утверждения существуют исключения. Допустим, гараж устанавливает расценки на виды ремонта на основе фактически понесенных издержек. Тогда подходы, описанные в этой главе, могут непосредственно помочь установить цены на товар или услуги.

Понимание процесса учета труда и материалов требует знания соответствующих учетных процедур и документации. Чтобы упростить их демонстрацию и помочь вам лучше понять процедуру учета, в этой главе расчетные процедуры учета показываются в их ручном варианте исполнения. Однако следует отметить, что в большинстве случаев процедуры учета в настоящее время компьютеризированы. Тем не менее, базовые принципы, описанные в этой главе, сохраняются и в этом варианте ведения учета.

И наконец, помимо основного внимания к учету труда и материалов в этой главе также описываются процедура контроля за материалами, методы определения оптимальных уровней запасов и альтернативные подходы к составлению графиков поставок материалов.

Учет затрат на труд

Учет затрат на труд происходит в два этапа.

1. Калькуляция общей начисленной оплаты труда каждого работника до всех удержаний и последующий расчет величины чистой зарплаты работника, отчие-лений в пенсионные фонды, в правительственные структуры и т.д. — (учет заработной платы).

2. Распределение затрат на труд основных работников по отдельным заказам, счетам накладных расходов и счетам производства (учет затрат на труд работников).

Учет заработной платы

Учет заработной платы требует получения информации, связанной со временем присутствия на работе работников и их отсутствия, часовыми расценками труда, а также другими многочисленными параметрами, в частности ставками налогов и национального страхования. Основную информацию для вычисления времени работы работников предоставляют карточки табельного учета или отчеты об отсутствии работника на месте, а детали, связанные с различными вычетами, получают из персональной учетной карточки. При применении системы стимулирующей оплаты может использоваться сдельный рабочий наряд, в котором содержатся данные по числу продуктов, изготовленных каждым работником. Чтобы получить общий размер заработной платы за неделю, эта цифра умножается на коэффициент оплаты каждого продукта. При использовании бонусных схем оплаты общий размер платежа определяется на основе общего времени работы человека (ставки временной оплаты) плюс величины бонуса. Ставка временной оплаты берется из карточки табельного учета, а величина бонуса — из карты выполняемых работ. При бонусной схеме на каждую операцию выделяется определенное время, а бонус выплачивается на основе времени, сэкономленного по сравнению с заданным. Вариант бонусной системы представлен в примере 3.1.

Время, выделенное на конкретную операцию, — 20 ч, фактическое время, потребовавшееся для ее выполнения работником, — 16 ч. Применяется бонусная схема, при которой размер бонуса составляет 50% от сэкономленного времени. Часовая ставка оплаты равна ?8 за 1 ч.

Работник, выполнивший операцию в течение 16 ч, получит ?128 (16 ч по ?8 за каждый) базовой заработной платы плюс бонус в размере ?16 (50 % от 4 сэкономленных часов по ?8 за каждый).

В ситуации, вроде той, которая показана в примере 3.1, установленное время изготовления продукта или выполнения операции получают на основе учетной '^пточки заказа; после выполнения операции в нее заносится и фактическое вре-После этою подсчитывается размер бонуса, который учитывается в учетной карточке работника. Эти данные становятся основой для определения общего недельного бонуса, который будет включен при начислении недельной заработной платы. В большинстве организаций функция учета заработной платы компьютеризирована.

Следует обратить внимание, что цель стимулирующих вариантов — обеспечить выгоды и для работодателя, и для работника. Рассмотрим ситуацию, когда работник получает ?8 за час и в час выпускает 10 ед. продукции. Средние издержки труда на единицу составляют ?0,80. Чтобы стимулировать производство, предлагается ввести систему поштучной оплаты, когда работники получают ?0,70 за каждую выпущенную единицу. Если предположить, что в результате роста производительности стало выпускаться 12 ед. продукции за час, то часовая ставка оплаты повысится до ?8,40 (12 х ?0,70). Общий эффект в данном случае заключается в том, что происходит и повышение часовой оплаты труда работника, и сокращение издержек труда на единицу продукции для работодателя (с ?0,80 до ?0,70).

Учет затрат на труд работников

Цель учета затрат на труд работников — учесть продолжительность времени, требующуюся работникам для выполнения различных видов деятельности. Время, затраченное на предоставление услуги для конкретного потребителя или производство конкретного продукта, отслеживается в специальных документах, таких, как табель или учетная карточка заказа. В них также указываются и другие параметры, в частности учетный номер заказчика, номер выполненной работы или код продукта. В этот документ вносится часовая ставка оплаты работника, и поэтому прямые издержки на труд по данному работнику можно отнести на конкретную целевую затрату. В отношении косвенных издержек на труд та же самая процедура применяется со счетами накладных расходов, в которые должны вноситься издержки, учтенные в первичных документах.

Иногда работники в течение короткого времени могут оставаться незадейст-вованными. Для учета времени их простоя или ожидания применяются карточки учета простоя. Общая продолжительность времени простоя оценивается по часовой ставке оплаты труда, а общая сумма издержек, связанных с простоями, учитывается как накладные издержки по каждому подразделению. В карточке указываются и причины простоя. Периодически по каждому подразделению составляется общий отчет, в котором показывается время простоев и его доля относительно всех учтенных часов труда основных работников.

Во многих организациях процедуры учета труда компьютеризированы и первичные документы существуют только в форме компьютеризированных отчетов.

Некоторые категории труда, например труд разнорабочих или мастеров, могут включать выполнение самых разных видов деятельности, и поэтому учитывать затраты времени на каждый такой вид деятельности сложно или нецелесообразно. Трудовые издержки этих работников следует определять на основе общих параметров их занятости и учитывать в счетах накладных расходов подразделений по отдельным пунктам контроля или труда общего назначения. Процедуры учета накладных расходов рассматриваются в следующей главе.

Учет различных составляющих трудовых издержек

Оплата отпусков, сверхурочной работы и премии за работу по сменам

Оплата отпусков работников, чьи трудовые издержки обычно рассматриваются как прямые, должна начисляться на виды деятельности на основе типовых часовых ставок труда. Например, если при 40-часовой рабочей неделе работник получает ?8 в час и имеет 6 недель отпуска в год, размер его отпускных составляет ?1920 (6 недель по ?320 за неделю). Если исходить из того, что в течение года этот человек работает 46 недель, время его работы составляет 1840 ч (46 недель по 40 ч в неделю). Деление ?1920 отпускных на 1840 ч дает добавку приблизительно ?1,04 в час к часовой ставке оплаты труда этого работника, что достаточно для покрытия оплаты отпуска. Преимущество этого подхода заключается в том, что оплата отпуска трактуется в этом случае как прямые издержки труда.

Надбавки за сверхурочную или надбавки за сменную работу трактуются как часть накладных расходов. Если надбавки за сверхурочную работу начислялись бы непосредственно как издержки, связанные с товарами, услугами или заказами потребителей, выполняемыми в течение сверхурочного времени или во время ночной смены, эти продукты стали бы дороже аналогичных товаров, услуг или заказов, выполняемых в обычные часы работы или в дневное время. Но сверхурочные или работа в ночную смену обычно обусловливается общим высоким уровнем деятельности предприятия, а не конкретными продуктами или какими-то отдельными заказчиками. Поэтому было бы неправильно учитывать виды деятельности, выполняемые во время сверхурочной работы или ночью, как более дорогостоящие по сравнению с теми же самыми работами, выполняемыми в течение, скажем, обычной дневной 8-часовой смены. Но если надбавки за сверхурочную работу или посменную работу являются прямым результатом срочного заказа потребителей, а не следствием общего напряженного характера работы компании и требуются для выполнения конкретного заказа, такие надбавки следует относить непосредственно на конкретного заказчика. Для контроля над издержками также важно, чтобы руководители подразделений регулярно анализировали надбавки за сверхурочную и посменную работу.

Рассмотрим сказанное на простом примере. Предположим, что нормальная рабочая неделя, т.е. рабочее время, оплачиваемое по обычной ставке, равна 40 ч, а сверхурочная работа оплачивается в полтора раза дороже. Работник трудится 50 ч, при этом 10 ч сверхурочного времени он тратит на конкретный вид деятельности. Часовая ставка оплаты труда составляет ?8. Недельная оплата труда этого работника определяется следующим образом:

Размер оплаты по обычной ставке: 50 ч х ?8 ?400

Надбавка за сверхурочную работу: (1/2 х 10 ч х ?8) ?40

?440

Часовая ставка оплаты труда в нормальных условиях относится ко всем видам деятельности, в которых человек был занят в течение анализируемого времени, но если сверхурочная работа была результатом спроса, превышающим производственную мощность, было бы неразумно начислять надбавку за сверхурочную работу на конкретный вид деятельности только потому, что его выполнение было запланировано на сверхурочный период. В таких обстоятельствах целесообразно начислять надбавку за сверхурочную работу на соответствующий счет накладных расходов, в котором эта плата будет распределена по всем видам деятельности, выполняемым в течение анализируемого периода.

Сдельная работа и бонусная оплата

Рассмотрим проблемы учета, возникающие при схемах стимулирующей оплаты. Заработок работника при сдельной, или поштучной, оплате рассчитывается в каждый период, подлежащий оплате, умножением согласованной ставки за порцию работы (единицу, продукт) на число выполненных таких работ или произведенных единиц. Кроме того, обычно также устанавливается минимальная недельная оплата, и поэтому даже если объем продукции, произведенной работником, оказывается ниже установленного недельного минимума, в этом случае он получит по временной ставке оплаты, а не по варианту поштучной оплаты за этот период. Например, если работнику платят ?0,45 за единицу при гарантированной ставке ?8 в час при рабочей неделе 38 ч, минимальная ставка оплаты за неделю равна ?304, даже если объем продукции, произведенной этим работником за неделю, составит только 600 ед., что при чисто поштучной оплате позволило бы ему получить всего ?270. Разница между гарантированной минимальной заработной платой в ?304 и доходами от поштучной работы в ?270 обычно относится на счет накладных расходов, специально выделенных для этих целей.

Издержки занятости персонала

Помимо оплаты в виде заработной платы и жалования, выплачиваемых работникам, работодатель несет и ряд других издержек, так или иначе связанных с занятостью персонала. К числу этих издержек относятся, например, доля работодателя, выплачиваемая им в фонд национального страхования и пенсионный фонд. Издержки занятости часто учитываются как накладные расходы, хотя целесообразно вычислить среднюю часовую ставку издержек занятости и добавлять ее к часовой ставке оплаты труда работников. Например, работодатель должен нести издержки занятости ?40 в отношении работника, получающего ?8 за час при 40-часовой рабочей неделе. Здесь мы можем определить, что издержки занятости составляют ?1 за час и добавить их к часовой ставке оплаты труда ?8 за час, в результате чего размер общей ставки составит ?9 за час. Такой подход в концептуальном плане предпочтительнее варианта отнесения указанных ?40 на счет накладных расходов, поскольку издержки занятости — составная и важная часть получения результата труда в качестве исходного ресурса.

Процедура учета материалов

На основе данных, полученных в ходе анализа работы 176 британских организаций, выполненного Друри и Тейлсом (Drury and Tayles, 2000), самая большая доля расходов производственных организаций — издержки на основные материалы. На них в среднем приходится 51% общих расходов организаций-респондентов, действующих в производственном секторе. Поэтому для производственных организаций учет материалов и контроль за ними очень важен. В оставшейся части этой главы объясняются механизмы учета материалов и контроля за ними. Из-за важности этого материала прежде всего для производственного сектора основное внимание здесь уделено производственным организациям, однако процедуры учета материалов, описанные в этой главе, также применимы и для непроизводственных структур. Процедура учета материалов включает следующие этапы:

• хранение материалов;

• закупка материалов;

• получение материалов;

• выдача материалов;

• распределение издержек на материалы по целевым затратам.

Для упрощения рассмотрения и лучшего понимания процедуры учета в следующих параграфах описываются расчетные операции, выполняемые на каждом из перечисленных выше этапов вручную. Однако в настоящее время в большинстве организаций процедура учета компьютеризирована и выполняется на основе штрих-кодирования и других форм онлайнового учета информации. Первичные документы, описанные и показанные здесь, в наши дни скорее всего существуют в организациях только в компьютерной форме.

Хранение материалов

В производственной организации за наличие оптимального уровня запасов по каждой единице материала, находящегося в запасе, отвечает отдел хранения. Для контроля за количеством хранящихся запасов по каждой единице хранения должен вестись соответствующий учет. Когда количество единиц хранения какого-то продукта достигает уровня точки повторного размещения заказа, готовится требование на закупку, на основе которого отдел закупок должен разместить у соответствующего поставщика повторный заказ. Методы, применяемые для определения оптимального уровня запасов, точек повторного размещения заказов и количества повторно заказываемых материалов, рассматриваются далее в этой главе.

Закупка материалов

После получения требования на закупку персонал отдела закупок, исходя из своего опыта, выбирает подходящего поставщика, а затем заполняет заказ на поставку, согласно которому поставщик отправляет материалы, указанные в заявке. Копия заказа на поставку отправляется в отдел получения подразделения хранения, чтобы можно было проверить поступившие материалы на соответствие заказу.

Получение материалов

Когда материалы поступают, отдел получения их инспектирует и проверяет на соответствие транспортной накладной и копии заказа на поставку. После этого отдел получения указывает полученные материалы в извещении о получении товара (GRN) и пересылает копию этого извещения в отдел закупок и бухгалтерию. Отдел закупок переносит эти сведения в свои формы, отмечая, что заказ выполнен, а бухгалтерия проверяет извещение на соответствие со счетом-фактурой поставщика, чтобы гарантировать оплату только в отношении действительно полученных материалов. Кроме того, бухгалтерский отдел использует счет-фактуру для определения цены каждого продукта, перечисленного в извещении GRN. Это извещение является первичным документом, в котором перечисляются детали полученных материалов, которые в счете хранения учитываются в колонке получения. Пример такого счета приведен в иллюстрации 3.1. Этот документ в первую очередь предназначен для учета количества и стоимости каждого отдельного предмета в составе материалов, хранящихся в организации.

Счет хранения

Иллюстрация 3.1

Счет храненияМатериал:..........................Код:......................... Максимальное количество:...........Минимальное количество: .............
Дата	Получено				Отпущено				Запас
Дата	Извещение о получении товара №	Количество	Цена единицы, ?	j Сумма, ?	Требование№	Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?	Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?

Отпуск материалов

Формальным разрешением на выдачу материалов является требование на отпуск материала со склада. В этом документе указываются тип и количество выданных материалов. Содержатся также подробности по каждому номеру заказов потребителей, код товара или услуги или счет накладных расходов, по которому проводятся запрашиваемые материалы. Пример типичного требования на отпуск материала со склада приводится в иллюстрации 3.2. Каждая из единиц, перечисленных в этом требовании, имеет цену, которая берется из

информации, занесенной в колонку получения в счете хранения. По каждой отдельно учитываемой (номенклатурной) единице материала вычисляется остаток, имеющийся в запасе.

Иллюстрация 3.2

		Требование			№
Требуемые материалы для:
(Код продукта или ведомость накладных расходов)
Цех					Дата
Количество	Вид	Код №	Вес	Тариф	Цена, ?	Примечание

Руководитель подразделения

Распределение издержек на материалы по целевым затратам

[Требование на отпуск материала со склада

Общие издержки, связанные с материалами, перечисленными в требовании на отпуск материала со склада, распределяются по соответствующим счетам заказчиков, накладных расходов или кодам товаров или услуг. Детали, приведенные в требовании на отпуск материала со склада, затем становятся первичной информацией для распределения издержек на материалы по соответствующим целевым затратам. Бухгалтерские проводки, выполняемые при выдаче материалов, учитывают также:

1) снижение стоимости запасов материалов на величину стоимости выданных материалов;

2) начисление издержек, связанных с выполнением конкретного заказа, на счета соответствующих кодов товаров, услуг или накладных расходов.

Определение стоимости отпускаемых материалов

Трудности, которые возникают при отпуске материалов, обусловлены тем, что каждая такая процедура связана с затратами. Это объясняется тем, что один и тот же тип материала может закупаться по разным ценам, поэтому и фактические затраты могут быть самыми разными, и, следовательно, могут выбираться самые разные методы установления цен на отпускаемый материал. Рассмотрим ситуацию, показанную в примере 3.2.

Существуют три альтернативных способа, при помощи которых можно осуществить калькуляцию издержек на материалы, выданные для выполнения заказа Z. Каждый из способов по-своему влияет как на стоимость реализованной продукции, так и на оценивание стоимости товарно-материальных запасов, показатели которых входят в отчет о прибыли и балансовый отчет за апрель. Первый способ предполагает, что единица, поступившая на склад первой, была первой с него и отпущена; этот метод называется «первым поступил — первым выдан» (FIFO). В данном примере 5000 ед., отпущенных на выполнение заказа Z, были оценены по ?1 за каждую, а стоимость запаса на конец отчетного периода был оценена в ?6000 (5000 ед. по ?1,20 за каждую).

Второй способ предполагает, что последний товар, поступивший на склад, был отпущен первым, т.е. воспользоваться методом «последним поступил — первым выдан» (LIFO). В данном случае затраты на приобретение материала в сумме ?6000 (5000 ед. по ?1,20 за единицу) следует зафиксировать как затраты на выполнение заказа Z, а стоимость запаса на конец апреля оценить в ?5000 (5000 ед. по ?1 за единицу).

Третий способ — это отпуск материалов по средневзвешенной стоимости запаса (т.е. по ?1,10 за единицу). При средневзвешенной цене затраты на выполнение заказа будут определены в ?5500, а конечный запас также будет оценен в ?5500. Ниже приводится обобщенная таблица, в которой учитываются все три метода ценообразования для используемых материалов.

Выручка от реализации Стоимость запаса Общие

продукции (т.е. затраты на материалов на конец затраты, выполнение заказа Z), ? отчетного периода, ? ?

FIFO 5000 (5000 х ?1) 6000 (5000 х ?1,20) 11 000

LIFO 6000 (5000 х ?1,20) 5000 (5000 х ?1) 11000 Средневзвешенная

стоимость 5500 (5000 х ?1,10) 5500 (5000 х ?1,10) 11000

Создается впечатление, что метод FIFO является самым целесообразным в том смысле, что он исходит из той же логики, по какой физически поток материалов проходит через организацию. При таком подходе, как считается, материалы, закупленные раньше и имевшие более низкую закупочную цену, будут выдаваться со склада первыми. Считается, что во времена инфляции при калькуляции стоимости реализованной продукции это допущение ведет к снижению показателей и, следовательно, к более высокой прибыли, чем та, которая была бы получена при любом другом методе. Обратите также внимание, что при применении варианта FIFO стоимость запаса на конец отчетного периода будет учитываться по последним поступлениям и поэтому будет самой высокой. При применении метода LIFO при калькуляции стоимости реализованной продукции используются самые последние и поэтому самые высокие цены на материалы. Вследствие этого получаемая прибыль оказывается более низкой, чем при ее расчете по методу FIFO или средневзвешенной стоимости. Стоимость запаса материалов на конец отчетного периода в этом случае определяется по более ранним и, следовательно, более низким ценам. При методе средневзвешенной цены стоимость реализованной продукции и стоимость оставшихся на складе материалов будут ниже предельных значений, получаемых при использовании методов FIFO или LIFO.

В Великобритании из-за особенностей налоговых начислений метод LIFO является неприемлемым, хотя в принципе его применение не возбраняется, если счета соответствующим образом скорректированы, т.е. налоговые требования должным образом учтены. Впрочем, в британском Положении о стандартных методах бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress, SSAP 9) утверждается, что метод LIFO плохо соотносится с фактическими затратами, понесенными за отчетный период, и поэтому использовать его для отчетных документов для внешних пользователей нежелательно. С учетом этих замечаний при подготовке документов для внешних пользователей следует применять методы FIFO или средневзвешенной стоимости. Иногда для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и для определения прибыли многие организации вместо указанных выше методов прибегают к нормативным ценам, используя для этого систему калькуляции нормативных издержек. При применении такой системы процесс определения стоимости материалов в значительной степени упрощается. Подробно система нормативной калькуляции издержек будет рассмотрена в гл. 15.

Данное обсуждение имеет отношение к исчислению стоимости материала при определении прибыли и оценивании стоимости товарно-материальных запасов для подготовки информации как для внутренних, так и внешних пользователей. Но при принятии решений на первое место выходит распределение не предыдущих затрат, а будущих, и, следовательно, использование различных методов исчисления стоимости материалов перестает быть проблемой.

Упрощенный вариант различных подходов представлен в примере 3.2, который поможет лучше понять сущность трех различных методов ценообразования применительно к хранящимся материалам. Конечно, на практике ценообразование запасов обычно процесс более сложный, чем тот, который представлен в примере 3.2. Чтобы вы действительно могли заниматься вопросами ценообразования, связанными с хранящимися материалами в более сложных ситуациях, вам следует обратиться к примеру 3.3, а затем изучить каждую проводку в счете запасов по трем разным методам ценообразования, представленным в иллюстрации 3.3. Помните, однако, что сейчас существуют компьютерные программы, позволяющие заниматься ценообразованием на основе того или иного выбранного метода в автоматическом режиме, и поэтому скорее всего в вашей организации этот процесс вряд ли выполняется вручную.

Закупка и выдача сырья в Midshire Water Authority в течение пяти месяцев осуществлялись в такой последовательности

1 июляполучено2000ед. по ?10 за единицу 9 июляполучено520ед. по ?10,50 за единицу 18 июлявыдано1400ед. 5 августаполучено800ед. по ?11,50 за единицу 22 августаполучено600ед. по ?12,50 за единицу 15 сентябрявыдано1240ед. 14 октябрявыдано480ед. 8 ноябряполучено1000ед. по ?11 за единицу 24 ноябрявыдано760ед.

На начало анализируемого периода никакого запаса сырья не было. Вам требуется подготовить счета хранения. Для ответа обратитесь к иллюстрации 3.3.

I Вопросы ценообразования запасов в Midshire Water Authority

Иллюстрация 3.3

Материал:.......................Код:Счет запасов: метод FIFO........................Максимальное количество:Минимальное количество: .

Дата	Получено				Выдано				Запас
Дата	Извещение№	Количествоi	Цена единицы, ?	Сумма, ?		Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?	Количествоi	Цена единицы, ?	Сумма, ? j1
1 июля		2000	10,00	20 000					2000		20 000
9 июля		520	10,50	5 460					2520		25 460
18 июля						1400	10,00	14 000	1120		11 460
5 августа		800	11,50	9 200					1920		20 660
22 августа		600	12,50	7 500					2520		28 160
15 сентября					600		10,00
					520		10,50
					120	1240	11,50	12 840	1280		15 320
14 октября						480	11,50	5 520	800		9 800
8 ноября		1000	11,00	11 000	200		11,50		1800		20 800
24 ноября					560	760	12,50	9 300	1040		11 500
Запас на конец анализируемого периода:

40 ед. по ?12,50 за единицу = ? 500 1000 ед. по ?11,00 за единицу = ?11 000

?11 500

Материал:.......................Код:

Дата	Получено				Выдано				Запас
Дата	Извещение№	Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?		Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?	Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?
1 июля		2000	10,00	20 000					2000		20 000
9 июля		520	10,50	5 460					2520		25 460
18 июля					520		10,50
					8Ш	1400	10,00	14 260	1120		11 200
5 августа		800	11,50	9 200					1920		20 400
22 августа		600	12,50	7 500					2520		27 900
15 сентября					600		12,50
					m	1240	11,50	14 860	1280		13 040
14 октября					160		11,50
					320	480	10,00	5 040	800		8 000
8 ноября		1000	11,00	11 000					1800		19 000
24 ноября						760	11,00	8 360	1040		10 640

Запас на конец анализируемого периода:

Счет запасов: метод LIFO

........................Максимальное количество:

Минимальное количество: .

800 ед. по ?10,00 за единицу = ?8000 240 ед. по ?11,00 за единицу = ?2640

?10 640

Счет запасов: метод средневзвешенной стоимости

... Код:....................................Максимальное количество:

Минимальное количество: ..

?25 460 2520 ед. ?28 016 2520 ед.

Материал:

Дата	Получено				Выдано				Запас
Дата	Извещение№	Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?		Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?	Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?
1 июля		2000	10,00	20 000					2000 10,00		20 000
9 июля		520	10,50	5 460					2520 10,1032		25 460
18 июля					1400		10,0032	14 144	1120		11 316
5 августа		800	11,50	9 200					1920 10,6854		20 516
22 августа		600	12,50	7 500					2520 11,1175		28 016
15 сентября					1240		11,1175	13 785	1280		14 231
14 октября					480		11,1175	5 536	800		8 895
8 ноября		1000	11,00	11 000					1800 11,0528		19 895
24 ноября					760		11,0528	8 400	1040		11 495
9 июля =

: ?10,1032 = ?11,1175

22 августа =

Анализируя иллюстрацию 3.3, обратите внимание на то, что при методе FIFO выдача 15 сентября 1240 ед. указана с учетом трех различных цен закупок. Это объясняется тем, что 1400 ед. из ранее закупленных 2000 ед. уже выданы. Оставшиеся 600 ед. являются первыми из тех, которые должны быть выданы 15 сентября в составе 1240 ед. Следующим должны выдаваться закупленные ранее 520 ед. Но их не хватает, и остается 120 ед., которые должны быть выданы из закупок, сделанных 5 августа. Конечный запас состоит из последней закупки периода в 1000 ед. плюс 40 ед. от закупки 22 августа, которые еще не выданы.

Затем обратитесь к методу LIFO в иллюстрации 3.3 и посмотрите на выдачу 480 ед. 14 октября. Сюда включены 160 ед. закупки от 5 августа по цене ?11,50, поскольку все единицы от самой последней закупки 22 августа уже выданы, а также 640 ед. от предыдущей закупки от 5 августа. Только 160 ед. от закупки 5 августа остались доступны для выдачи. Остальные 320 ед., закупленные по ?10, уже выданы. Поэтому метод LIFO не всегда гарантирует, что выдачи учитываются по цене самой последней закупки. Запас на конец учетного периода включает 240 ед. по последней цене закупки по ?11 плюс 800 ед. по самой ранней закупке по цене ?10

И наконец, при анализе метода средней стоимости, показанный в третьей части иллюстрации 3.3, следует обратить внимание, что каждая из выданных единиц оценивается по средней себестоимости единицы. Она определяется делением общей стоимости материалов в запасе на общее количество хранящихся материалов; этот расчет производится после каждой новой закупки. Пример вычислений средней стоимости единицы по закупкам 9 июля и 22 августа представлен в третьей части иллюстрации 3.3. Здесь очень важно отметить, что при использовании метода средних издержек каждая единица выдается по самой последней средней цене, которая меняется только тогда, когда получен новый заказ.

Учет материалов

В этом параграфе рассматриваются три вопроса, связанные с учетом материалов, а именно:

1) потери, возникающие при хранении материалов;

2) издержки доставки материалов;

3) затраты на содержание запасов.

Потери хранения

Чтобы обеспечить точное измерение прибыли, ручной или компьютеризированный учет по каждой номенклатурной единице хранения материалов должен быть согласован с фактическим количеством хранящихся материалов. Это означает, что фактический запас необходимо физически пересчитывать и сравнивать с данными, которые ведутся на основе ручного или компьютеризированного учета. Чтобы это делать эффективно, необходимо либо проводить периодически полный пересчет, либо использовать ту или иную форму постоянного пересчета — непрерывную инвентаризацию. Первый вариант предполагает, что все единицы хранения пересчитываются в какое-то одно и то же специально выделенное для этого время, в то время как при втором варианте выборка единицы хранения пересчитывается регулярно, скажем, ежедневно. При непрерывной инвентаризации вряд ли будет нарушен нормальный ход производства.

Иногда можно обнаружить, что фактический уровень запасов отличается от ручных или компьютеризированных учетных данных. Причинами этого могут быть:

1) ошибочная проводка, т.е. данные были занесены не в тот счет хранения;

2) единицы хранения располагаются не в том месте, где должны были бы;

3) арифметические ошибки при ручной системе учета, сделанные при подсчете оставшихся запасов или при ведении данных в счет хранения;

4) кража запасов.

При выявлении разногласий по отдельным счетам хранения необходимо провести корректировку и согласовать текущие данные с фактическими запасами. Например, фактический запас меньше, чем данные, отслеживаемые при ручном или компьютеризированном учете. Количество и стоимость единиц, относимых на запас, следует снизить, а разницу отнести на счет накладных расходов по категории «потери хранения». Общая сумма, отнесенная на счет накладных расходов убытков хранения, должна быть включена в целевые затраты на основе процедур определения накладных расходов, описанных в следующей главе.

Издержки доставки материалов

В идеале издержки доставки, понесенные поставщиками, должны входить как часть цены закупок материалов, и поэтому эти издержки должны трактоваться как прямые расходы. Везде, где возможно, материалы должны непосредственно включаться в целевые затраты, а не группироваться в косвенные затраты с их последующим начислением на целевые затраты. Издержки на доставку, как правило, показываются в счетах-фактурах отдельно — по доставляемым материалам. Когда счет-фактура выписывается только на один вид материала, никаких проблем с учетом этого материала не происходит, так как издержки на доставку требуется всего лишь добавить к стоимости материалов, а итоговую сумму учесть как получение конкретной учетной единицы материала. Когда же издержки доставки относятся к нескольким разным типам материалов, общая сумма доставки должна быть распределена по каждому типу доставленных материалов. Такое распределение можно осуществлять в зависимости либо от стоимости материалов, либо от их веса. Можно поступить и по-другому. Ручной учет можно упростить, если отнести издержки доставки на счет накладных расходов и распределить эти издержки как часть процедуры определения накладных расходов, описанную в следующей главе.

Затраты на содержание запасов

Термин «затраты на содержание запасов» относится к расходам, связанным с получением, хранением, выдачей и обработкой запасов. Для учета этих затрат можно применять различные подходы, в том числе отнесение этих издержек на счет накладных расходов по категории «содержание запасов» и разнесение этих издержек по целевым затратам на основе подходов, описанных применительно к традиционной системе калькуляции в следующей главе и для функциональных систем калькуляции, рассмотренных в гл. 11. Поэтому изучение вопросов, связанных с затратами на содержание запасов, можно отложить до следующей главы. Однако уже на этом этапе изучения вы должны знать, что некоторые компании применяют отдельно задаваемые ставки содержания запасов. Рассмотрим, например, ситуацию, когда затраты на содержание запасов за анализируемый период составили ?1 млн, а стоимость выданных основных материалов за этот период была оценена в сумме ?5 млн. В этой ситуации затраты на содержание запасов следует распределить по целевым затратам (то есть товарам, услугам или заказчикам) по ставке содержания запасов, равной 20% от стоимости выданных основных материалов (?1 млн / ?5 млн), в результате чего ?1 млн издержек содержания запасов будут начислены на целевые затраты.

Количественные модели планирования размеров запасов и контроля за ними

Инвестиции в запасы — это крупный актив большинства производственных и коммерческих организаций, и поэтому важно, чтобы, с одной стороны, эти запасы управлялись эффективно и, с другой, чтобы инвестиции в них не были излишне высокими. Для этого фирме следует определить оптимальный уровень инвестиций в запасы, для чего необходимо выполнить два взаимоисключающих требования. Во-первых, она должна добиться, чтобы запасов было достаточно для удовлетворения ее потребностей в производстве и продажах; во-вторых, она должна избегать наличия избыточных запасов, которые ей не нужны и которые увеличивают риск устаревания продукции. Оптимальный уровень запасов лежит где-то между этими двумя предельными вариантами. В следующих параграфах мы рассмотрим, каким образом можно определить экономически оптимальный размер заказа и уровень запасов, при котором их следует пополнять.

Релевантные издержки для количественных моделей, используемых в условиях определенности

Релевантные издержки, которые следует учитывать при определении оптимальных уровней запасов, включают затраты на содержание запасов. Затраты на содержание запасов обычно включают следующие составляющие:

1) альтернативные издержки инвестирования в запасы;

2) дополнительные издержки на страхование;

3) дополнительные расходы на складирование и хранение;

4) инкрементные затраты на содержание запасов;

5) затраты, связанные с устареванием материалов, находящихся на хранении, и ухудшением их характеристик.

Релевантные затраты на содержание, используемые в количественных моделях, должны включать только те составляющие, которые меняются в зависимости от уровня запасов. Затраты, остающиеся постоянными при изменении уровней запасов, к релевантным не относятся. Например, если говорить о складировании и хранении, следует учитывать только те затраты, которые меняются с изменением числа заказываемых единиц. Оплата кладовщиков, амортизация складского оборудования и фиксированные арендные платежи за оборудование и здания часто являются нерелевантными, так как не зависят от изменения уровней запасов.

Альтернативные издержки, связанные с запасами, зависят от средств, инвестированных в эти запасы. Эти альтернативные издержки показываются в виде требуемой доходности, которая теряется в результате инвестиций в запасы вместо каких-то других вариантов вложения этих средств. Альтернативные издержки должны учитываться в отношении только тех издержек, которые меняются в зависимости от числа закупленных единиц. Релевантные затраты на содержание запасов по другим составляющим, таким, как содержание материалов, устаревание и ухудшение характеристик, трудно оценивать, однако, как мы увидим ниже, эти издержки редко являются основными, когда принимаются решения об инвестициях. В обычных условиях затраты на содержание запасов выражаются в виде процентной доли на денежную единицу средних инвестиций.

Издержки на выполнение заказа обычно состоят из административных издержек, понесенных в результате подготовки заказа на закупку, получения заказа и оплаты счетов-фактур. Издержки на выполнение заказа, относящиеся ко всем решениям, связанным с запасами, не являются релевантными, и поэтому при использовании количественных моделей учитываются только дополнительные издержки на размещение заказа.

Издержки пополнения запасов через их покупку или производство не относятся к релевантным и поэтому не должны включаться в количественные модели, поскольку издержки приобретения остаются неизменными, независимо от размера заказа или уровня запасов, если только нет дисконтных скидок, связанных с размерами заказов. (Для рассмотрения того, как учитывать количественные скидки, вы можете обратиться к работе Друри «Управленческий и производственный учет» (ЮНИТИ, 2002, гл. 25.) Например, если говорить об издержках приобретения, то неважно, будет ли общее требование включать 1000 ед. по ?10, закупаемых одной партией в 1000 ед., десятью партиями по 100 ед. или сотней партий по 10 ед. В любом случае издержки приобретения в ?10 000 останутся одними и теми же. Поэтому издержки приобретения не относятся к категории релевантных, однако издержки пополнения запасов и их обработки будут меняться в зависимости от размера заказа и как результат становиться релевантными в моделях принятия решений.

Определение экономически оптимального размера заказа

Если предположить, что условия функционирования компании определенные, то оптимальный размер заказа определяется теми видами издержек, которые меняются в зависимости от объема хранящихся заказов либо числа размещенных заказов. Если за один раз заказывается больше единиц, то в течение года потребуется меньше заказов. Это означает снижение издержек на выполнение заказа. Однако при меньшем числе размещаемых заказов приходится иметь более крупный средний размер запасов, что приводит к увеличению затрат на хранение. Поэтому проблема заключается в том, чтобы найти компромисс между затратами на хранение более крупных запасов и затратами на размещение большего числа заказов. Оптимальным размером заказа будет объем, при котором в итоге общая сумма издержек на выполнение заказов и затрат на содержание запасов станет минимальной. Оптимальный размер заказа называется также экономически оптимальным размером заказа (EOQ); его можно определить табулированным способом, т.е. определяя общие издержки при различных размерах заказов и сводя полученные результаты в общую таблицу, а также при помощи графиков или формул. Далее все эти три метода будут рассмотрены применительно к условиям примера 3.4.

? ?

0^90

0.10

1,00

Требуемая годовая доходность на инвестиции в запасы (10% х ?9) Другие затраты на хранение в расчете на единицу Общие затраты на содержание в расчете на единицу Издержки в расчете на один заказ на закупку: Административные издержки, канцелярские принадлежности, почтовые расходы, телефон и т.д.

2,00

Требуется определить оптимальный размер заказа

Метод табуляции

Годовые релевантные издержки по различным размерам заказа представлены в иллюстрации 3.4

Иллюстрация 3.4

Размер заказа	100	200	300	400	500	600	800	10 000
Средний запас, ед.*	50	100	150	200	250	300	400	5 000
Число заказов на закупку**	400	200	133	100	80	67	50	4
Годовые затраты на содержание, ?*** Годовые затраты на	50	100	150	200	250	300	400	5 000
выполнение заказа, ? Общие релевантные	800	400	266	200	160	134	100	8
издержки, ?	850	500	416	400	410	434	500	5 008

*Если при получении заказа никаких запасов нет, а полученные единицы используются с постоянной скоростью, средний размер запаса составляет половину от заказываемого количества. Даже если имеется минимальный резервный запас, средний размер зависит от решения (по величине заказа) и по-прежнему будет составлять половину от заказываемого количества, поскольку минимальный заказ остается одним и тем же при любом варианте заказываемого количества.

релевантные издержки при различных | размерах заказа

**Число заказов на закупку определяется делением общего годового спроса (в данном случае это 40 ООО ед.) на размер одного заказа.

***Годовые затраты на хранение определяются умножением среднего количества запасов на затраты на содержание одной единицы хранения, в этом примере равными ?1.

Как мы видим, экономически обоснованный объем заказа составляет 400 ед. При этом размере общие годовые релевантные издержки минимальны.

Графический метод

Информация, представленная табличным способом в иллюстрации 3.4, на рис. 3.1 показана в графической форме, где размер каждого заказа меняется до 800 ед. На вертикальной оси представлены релевантные годовые расходы, связанные с инвестициями в запасы, а на горизонтальной оси — либо различные размеры заказа, либо средний уровень запасов. Фактически на горизонтальной оси показаны две шкалы, и поэтому можно рассматривать оба варианта. Как видно из графика, при увеличении среднего уровня запасов или размера заказов расходы на хранение также возрастают. И наоборот, при повышении уровня запасов и размера заказа расходы на размещение заказа снижаются. Линия общих затрат — это сумма расходов на содержание запасов и размещение заказов.

Линия общих затрат имеет минимум при размере заказа 400 ед., что соответствует точке, в которой графики затрат на выполнение заказа и на содержание запасов пересекаются. Другими словами, экономически обоснованный размер заказа находится в точке, где затраты на содержание запасов и на выполнение заказов равны. Интересно отметить, что судя по графику (см. также иллюстрацию 3.4), общие релевантные издержки не являются особенно чувствительными к изменению размера заказа. Например, если вы обратитесь к иллюстрации 3.4, то увидите, что изменение размера заказа на 25%, т.е. с 400 ед. до 300 или 500 ед., приводит к повышению годовых затрат с ?400 до 410 или ?416, или увеличению на 2,5%—4%. Даже повышение размера заказа на 50%, т.е. переход от 400 до 600 ед., приводит к увеличению годовых затрат с ?400 до ?434, или всего на 8,5%.

Формульный метод

Экономически оптимальный размер заказа можно определить и при помощи формулы, учитывающей основные зависимости между затратами на содержание запасов и выполнение заказов и размером заказа. Эти зависимости можно представить в следующем виде: число заказов, размещенных за период, определяется общим спросом на единицу хранения в запасе в течение этого периода (D), деленным на размер заказа в единицах (Q). Общие расходы на размещение заказов получают умножением числа заказов, размещенных за анализируемый период, на затраты размещения одного заказа (О). В результате получаем следующую формулу:

Общий спрос за период _ DO

—-------х Затраты на выполнение заказа = ——.

Заказываемое количество Q

Считая, что затраты на содержание единицы материала постоянны, общие затраты на содержание запасов за период эквивалентны среднему запасу за период, равного заказываемому количеству, деленному на два (Q/2) и умноженному на затраты на содержание в расчете на единицу (И), в результате чего получаем:

Заказываемое количество „ . ОН

---х Затраты на содержание единицы материала = ——.

Общие релевантные издержки (ТС) при любом размере заказа теперь можно выразить как

тс = °°₊Я”

Q 2 •

Можно также определить минимум этой общей стоимостной функции, продифференцировав приведенную выше формулу относительно Q и приравняв

производную нулю^⁵. В результате мы выведем формулу экономически обоснованного размера заказа:

Применив эту формулу к примеру 3.4, получим

_ If 2 х Общий спрос за период х Расходы на заказ \

]j{ Расходы на содержание единицы запаса )'

^2*40000*2^4^

Допущения, принятые при использовании формулы EOQ

Вычисления, полученные при использовании модели EOQ, следует интерпретировать осторожно, так как эта модель строится на основе ряда важных допущений. Одно из них состоит в том, что затраты на содержание единицы материала являются постоянными. Хотя это допущение может быть справедливо для некоторых ситуаций, например средств, инвестированных в акции, другие виды расходов при увеличении уровня запасов могут ступенчато возрастать. Например, при превышении определенных объемов хранения, возможно, потребуется нанять дополнительных кладовщиков. И наоборот, если запасы снижаются, вполне вероятно, что некоторых работников склада при достижении определенного критичного уровня можно будет уволить.

Другое допущение заключается в том, что при вычислении общих расходов на содержание средний остаток запаса равен половине заказываемого количества. Если в течение дня запас не расходуется с постоянной скоростью, это допущение теряет строгость. Существует достаточно высокая вероятность, что сезонные и циклические факторы могут привести к тому, что использование материалов становится неравномерным. Однако несмотря на тот факт, что большинство данных, используемых в рассматриваемой здесь модели, отражают достаточно грубые допущения, вычисление EOQ по-прежнему остается полезным вариантом. Этому есть достаточно простое объяснение. На рис. 3.1 видно, что график общих затрат становится все более пологим, и поэтому общие затраты скорее всего несильно меняются, даже если некоторые базовые допущения нарушаются или если в величинах планируемых затрат есть относительно небольшие отклонения.

Определение времени размещения заказов

Чтобы определить, когда следует размешать заказ с целью получения дополнительных материалов в запас (точка повторного размещения заказа), необходимо знать время, которое проходит между размещением заказа и фактической доставкой заказанных материалов. Этот период называется временем выполнения заказа. В условиях определенности точкой повторного размещения заказа будет время выполнения заказа, заданное в днях или неделях, умноженное на объем используемого материала за день или неделю в течение анализируемого периода. Для материалов, компонентов и сырья точкой повторного размещения заказа считается момент, когда требование на закупку подготовлено и заказ отправлен поставщику. Для запаса готовой продукции производителя точкой повторного заказа является уровень запаса готовой продукции, когда заказ на отправку этой продукции должен быть отправлен.

Если предположить, что годовое использование сырья равно 6000 ед., а еженедельное использование постоянно, то при 50 рабочих неделях в году недельное использование равно 120 ед. Если время выполнения заказа составляет две недели, то заказ следует размещать, когда запас снижается до 240 ед. Экономически обоснованный объем заказа может показать, как часто следует закупать данное сырье. Например, если EOQ равен 600 ед., то при годовом спросе в 6000 ед. за год следует разместить 10 заказов, отправляемых с периодичностью каждые 5 недель. При времени выполнения заказа в две недели фирма разместит заказ через 3 недели после первой доставки, когда запас снизится до 240 ед. (600 ед., определенных по модели EOQ, минус использование в течение трех недель по 120 ед. каждую неделю). Затем заказ будет повторяться с интервалом в 5 недель. Поэтому в условиях определенности для определения того, когда следует пополнять расходуемые запасы, можно использовать модель EOQ. В графическом виде этот процесс показан на рис. 3.2.

Рабочие недели

Допущение:

EOQ = 600 ед.; время выполнения заказа — 2 недели; еженедельная потребность в материале — 120 ед.; точка повторного размещения заказов — 240 ед.; заказы размещаются в конце 3, 8,13-й и т.д. недели.

Рис. 3.2 Изменения уровня запасов в условиях определенности

Контроль за запасами с помощью классификации

В крупной фирме нередко на складах хранятся десятки тысяч различных номенклатурных единиц. Разумеется, использовать в отношении всех них приемы, описанные в этой главе, невозможно. Поэтому необходимо классифицировать запасы по категориям важности, чтобы фирмы могли применять более совершенные процедуры контроля за запасами только в отношении наиболее важных номенклатурных единиц. Самая известная процедура — метод классификации ABC. Его сущность показана в иллюстрации 3.5.

Иллюстрация 3.5

Классификация ABC запасов_

Этап 1. По каждой номенклатурной единице запасов, чтобы получить общие затраты на ее закупку, планируемое на период количество этой единицы умножается на ожидаемую цену за единицу.

ЕдиницахраненияОжидаемоеиспользование,ед.Цена за единицу, ?Общие затраты на закупку, ? 160 0001,0060 000 220 0000,051 000 31 0000,10100 410 0000,02200 5100 0000,011 000 680 0002,00160 000

(Этот список продолжается до тех пор, пока не будут учтены все хранимые материалы)

Этап 2. Все перечисленные единицы расставляются в порядке убывания их закупочной цены, а затем группируются на три категории: А (первые 10%), В (следующие 20%) и С (нижние 70%). Этот анализ может иметь следующий вид.

Число единиц в запасе Общие затраты Количество % Сумма, ? %

Категория А	1 000	10	730 000	73
Категория В	2 000	20	190 000	19
Категория С	7 000	70	80 000	8
	10 000	100	1 000 000	100

Метод классификации ABC требует, чтобы была проведена оценка общих затрат на закупку каждой номенклатурной единицы хранения за анализируемый период. Основой для оценки потребностей в каждой единице хранения, которую надо купить в течение анализируемого периода, является прогноз объемов продаж. Все единицы затем группируются в соответствии с годовыми закупочными затратами. Первые 10% единиц в запасе по параметру годовых закупочных затрат относятся к категории А, следующие 20% — к категории В и оставшиеся 70% — к категории С. Допустим, если в запасе хранятся 10 000 номенклатурных единиц, первые 1000 ед. (первые по величине годовых закупочных затрат) классифицируются как единицы категории А, следующие 2000 ед. — как категории В и оставшиеся 7000 ед. — как категории С. На практике оценивать стоимость большинства из 7000 единиц категории С нет необходимости, поскольку годовые затраты на их покупку настолько малы, что предполагается, они автоматически попадают в категорию С.

Как видно из иллюстрации 3.5, на 10% всех материалов в запасе (единицы категории А) приходится 73% общей стоимости; на 20% материалов (единицы категории В) — 19%, а на оставшиеся 70% материалов (единиц категории С) — 8% общей стоимости. Отсюда следует, что основное внимание при контроле следует уделять единицам категории А, на которые приходятся самые большие инвестиционные затраты, и поэтому единицы категории А больше других подходят для применения количественных приемов, описанных в этой главе. Для этих материалов следует попытаться определить минимальный резервный запас, позволяющий избежать издержек, связанных с возникновением дефицита. Более крупные размеры заказов и резервных запасов скорее встречаются в единицах категории С. В обычных условиях точки повторного размещения заказов на эти единицы определяются скорее субъективно, а не при помощи количественных методов. При этом, конечно, сохраняется общая цель — минимизировать расходы на контроль за этими единицами. Контроль единиц категории В скорее всего также будет основан на количественных методах, как и категории А, но он будет не столь совершенным и полным, как у категории А.

Доля общих издержек в процентах по категориям А, В и С, показанных иллюстрации 3.5, типична для большинства производственных компаний. На практике вполне обычное дело, что на 10—15% всех единиц хранения приходится 70—80% общей стоимости закупок. И наоборот, 70—80% хранящихся в запасе единиц стоят приблизительно 10% общей стоимости. Поэтому контроль за уровнем запасом существенно облегчается, если в ходе него основное внимание уделяется относительно небольшой доле всех запасов, на которую приходится большая часть всей стоимости.

Планирование потребностей в материалах

До сих пор в этой главе обсуждение строилось на допущении, что пополнение запасов и определение точек повторного размещения заказов и размеров заказов, т.е. EOQ по каждой номенклатурной единице материалов происходит независимо от других видов деятельности. Однако в современной сложной производственной среде спрос на закупаемые материалы зависит от объема запланированного выхода компонентов и сборочных единиц, содержащих исходные материалы, которые надо закупать. Как компьютеризированный вариант координации планирования закупок материалов и производств в начале 1960-х гг. появился новый подход, который назвали планирование потребностей в материалах (MRP). Основная идея MRP заключается в том, что здесь вначале происходит оценка количества готовых товаров, которые будут запрошены, и время спроса на них, а затем эти данные используются для определения требований по компонентам и сборочным единицам на каждом предыдущем этапе производства. Эти данные становятся основой для определения количества закупаемых материалов и любых других компонентов, а также времени совершения этих закупок.

На рис. 3.3 этот вариант представлен в схематическом общем виде. Сверху показаны единицы высшего уровня, представляющие три вида готовой продукции (FG1, FG2 и FG3). Система MRP определяет требования по каждому этому продукту в отношении компонентов или сборочных единиц, которые в свою очередь разделяются на сборочные единицы второго, третьего и последующего уровней, и так до самого нижнего уровня общей иерархии закупаемых единиц (например, основных материалов, обозначаемых на диаграмме DM). И для FG1, и для FG2 закупаемое сырье используется для производства компонентов, необходимых для производства конечной готовой продукции. На рис. 3.3 также следует обратить внимание на то, что для FG1 и FG2 требуется одна и та же сборочная единица (SCI), для выпуска которой нужны одни и те же основные материалы (DM1).

При применении системы MRP используются следующие составляющие.

1. Основной производственный график. Этот график выступает в качестве исходной точки применения MRP. В нем указаны количество компонентов, необходимых для каждого готового продукта высшего уровня, и времена поступлений каждого компонента.

2. Ведомость спецификации материалов, где перечисляются компоненты / сборочные узлы и материалы, необходимые для производства каждого готового продукта.

3. Файл основных компонентов, где указываются запланированные времена выполнения заказов по всем закупаемым и производимым у себя компонентам.

4. Файл запасов по каждой номенклатурной единице материалов, компонентов и сборок, где содержится подробная информация по текущим запасам, запланированным заказам и единицам, выделенным для последующего производства, но пока еще остающимся в запасе.

Цель MRP — получить запланированную и согласованную схему требований по материалам на заданный период времени по каждой единице материалов с учетом запланированных получений отдельных единиц, установленных уровней запасов и единиц уже выделенных для производства, но еще не отправленных из запаса. Вместе с системами MRP может применяться модель EOQ, позволяющая определить экономически обоснованный размер заказов при закупках, что возможно при условии, что основное допущение модели EOQ, а именно постоянство спроса, в целом сохраняется.

И наконец, следует обратить внимание на тот факт, что после появления в 1960-х гг. планирования потребностей в материалах этот подход затем стал использоваться более широко в управлении всеми производственными ресурсами. В частности, теперь большое внимание уделяется планированию мощностей оборудования и использования труда работников, а не ограничиваются только планированием потребностей в материалах. Этот расширенный вариант известен как планирование производственных ресурсов (MRP II). Обозначение MRP I используется только для планирования потребностей в материалах.

Метод «точно в срок»

Успехи японских фирм на международных рынках в 1980-х гг. вызвали огромный интерес у многих западных компаний, старавшихся разобраться, как были достигнуты столь высокие результаты. После всестороннего изучения был сделан вывод, что одним из основных факторов, обеспечивших этот успех, стало применение метода «точно в срок» (JIT). Подход JIT лучше всего описать как философию управления, целью которой является устранение видов деятельности, не добавляющих стоимости. Вид деятельности, не добавляющий стоимости, — это вид деятельности, где есть возможность снижения издержек без снижения потребительской полезности товара или услуги. И наоборот, вид деятельности, добавляющий полезность, — это вид деятельности, который потребители считают увеличивающим полезность покупаемых ими товаров или услуг. Общее время выполнения заказа, связанное с производством и продажей продукта, включает время непосредственного изготовления, время его проверки, время перемещения, время ожидания и время хранения. Из этих пяти составляющих только время изготовления непосредственно добавляет ценность, полезность и стоимость к продукту. Все другие виды деятельности добавляют издержки, но не повышают ценности продукта и поэтому с позиции философии JIT являются видами деятельности, не добавляющими ценности. По результатам, полученным Берлинером и Бримсоном (Berliner and Brimson, 1988), на время изготовления во многих организациях США приходится менее 10% общего производственного времени. Поэтому 90% общего производственного времени выполнения заказа связано с дополнительными издержками, но не с дополнительной ценностью, добавляемой к продукту. Беря на вооружение философию JIT и стремясь к сокращению времени выполнения заказа, фирмы считают, что общие издержки можно существенно уменьшить. Конечная цель JIT — трансформировать исходные материалы в готовые продукты в течение времени, равном по продолжительности времени изготовления, т.е. исключить все виды деятельности, не добавляющие ценности.

Пересмотр последовательности выполнения производственных процессов

Первый шаг при реализации производственных приемов JIT — перегруппировать составляющие производственного процесса, т.е. перейти от функционального подхода в виде производства партиями к производству в виде потоков. При функциональной организации производства продукты проходят через ряд специализированных подразделений, обычно имеющих группу похожего оборудования. Продукты обрабатываются крупными партиями, что помогает минимизировать время настройки оборудования, требующееся для перехода с производства партии одного продукта на производство партии другого продукта. Партии, прежде чем они проходят полную обработку, перемещаются по разным, часто очень сложным, маршрутам, через различные подразделения. Каждый процесс обычно связан с существенным по продолжительности временем ожидания. Следствием использования процесса со сложными маршрутами являются высокие уровни незавершенного производства и длительное общее время производства.

В варианте JIT происходит реорганизация производственного процесса за счет деления многих разнообразных продуктов, изготовляемых организацией, на семейства одинаковых продуктов или компонентов. Все продукты, входящие в конкретную группу, имеют одинаковые производственные требования и перемещаются по одним и тем же маршрутам. Производство перегруппировывается так, чтобы каждая семья продуктов выпускалась в четко заданной производственной ячейке, действующей на основе принципов потоковой линии. При применении потоковой линии производства продукта специализированных подразделений с одинаковым оборудованием больше не существуют. Вместо этого группы с разным оборудованием объединяются в потоковые линии, используемые для производства семьи продуктов или компонентов и функционирующие наподобие конвейерной линии. Для каждой линии продукта оборудование размещается рядом друг с другом в последовательности, требующейся для изготовления конкретной группы продуктов. В этом случае составляющие, входящие в одну продуктовую семью, могут перемещаться по очереди от процесса к процессу более легко, что в итоге сокращает запасы незавершенного производства и общее время изготовления продукта.

Производство в варианте JIT предназначено для выпуска необходимого числа продуктов в необходимое время, т.е. только тогда, когда они нужны, и только в том количестве, которое требуется. Эта философия привела к созданию производственной системы типа «тяни», что означает, что детали перемещаются через производственную систему на основе спроса конечной единицы и так, чтобы по возможности добиться постоянного потока компонентов вместо работы над отдельными партиями незавершенного производства. При использовании системы «тяни» работа над компонентами не начинается, пока не поступит запрос на них со следующего процесса. Приемы JIT предназначены для того, чтобы организовать перемещение материалов в виде постоянного потока без остановок и хранения.

Закупки в варианте JIT

Философия JIT также распространилась и на приемы закупок по методу «точно в срок», предполагающие, что доставка закупаемых материалов осуществляется непосредственно перед их использованием. Договорившись с поставщиками о более частых поставках, организация может до минимума сократить свои запасы. Закупки в варианте JIT обычно требуют от поставщиков более тщательной проверки отправляемых материалов и гарантирования их качества. Это может обеспечить заказчику существенную экономию за счет снижения расходов, связанных с содержанием запасов. Такую более качественную услугу можно получить, если размещать больше заказов у меньшего числа поставщиков, а также размещать эти заказы на более длительный период. У поставщика тогда появляется гарантия долгосрочных продаж, и он может планировать свою работу по удовлетворению спроса. Чтобы закупки в варианте JIT были успешными, требуется тесное сотрудничество с поставщиками. При такой организации дела важно предоставить поставщикам запланированные графики производства заказчика.

Компании, применяющие приемы закупок в варианте JIT, утверждают, что они существенно снизили инвестиции в сырье и запасы незавершенной продукции. Среди других преимуществ следует отметить большие скидки за размер заказов, сокращение времени на переговоры по поставкам материалов, поскольку число поставщиков снижается, и снижение объемов административной работы, так как заказы делаются сразу на более длительный период и взаимодействие осуществляется с меньшим числом поставщиков по сравнению с вариантом большего числа индивидуальных заказов, размещаемых у многих поставщиков.

И наконец, следует отметить, что цель производства и закупок в варианте JIT — организовать производство и закупки так, чтобы заказчик получил продукцию именно тогда, когда она ему нужна, т.е. чтобы он мог своевременно выпустить свою продукцию. Добиваясь, чтобы производство и закупки были согласованы по времени со спросом на их продукцию, организациям больше не нужно определять экономически обоснованные объемы заказов и точки повторного размещения заказов.

Резюме

В этой главе описано, что уже понесенные проданных товаров и товарно-материаль-

издержки на труд и материалы следует рас- ных запасов для достижения внутренних и

пределять издержек между себестоимостью внешних учетных целей. В главе также го-

^dTC- -..........^Н ^ = 0: HO>=2DO = b ^2Z>° -------

Q²

ворилось, что для принятия решений основное внимание должно уделяться не столько прошлым издержкам, сколько будущим затратам.

Были рассмотрены два отдельных этапа учета затрат труда. Первый — учет заработной платы. Он связан с вычислением общего размера оплаты труда каждого работника и вычислением платежей организации работнику, органам власти, в пенсионные фонды и т.д. Второй — учет издержек труда, где основное внимание уделяется распределению различных типов трудовых издержек по целевым затратам, таким, как товары или услуги, заказы отдельных потребителей или счета накладных расходов.

Обсуждались процедуры учета и ведения документации, требующиеся для учета материалов. Чтобы упростить объяснение, описание административной процедуры приводилось только для ручного варианта, хотя подчеркивалось, что в большинстве организаций учетные процедуры и ведение документации в настоящее время компьютеризированы. Тем не менее, базовые принципы, описанные в этой главе, по-прежнему лежат в основе как некомпьютеризированных, так и компьютеризированных процедур.

Поскольку один и тот же тип материалов может закупаться по разным ценам, фактические издержки можно определять по разным параметрам и выбирать разные методы ценообразования для выдаваемых материалов. В этой главе были описаны три разных метода ценообразования и показаны их относительные преимущества: «первым поступил — первым выдан» (FIFO), «последним поступил — первым выдан» (LIFO) и метод средневзвешенной стоимости.

Одно из основных предназначений контроля за запасами — установление оптимального уровня инвестиций в запасы и его соблюдение. Для этого требуется определить экономически оптимальные размеры

Ключевые термины и понятия

бонусные схемы оплаты (bonus schemes) 50 вид деятельности, добавляющий полезность (value-added activity) 73 виды деятельности, не добавляющие стоимости (non-value-added activities) 73 время выполнения заказа (lead time) 69 заказ на поставку (purchase order) 54 затраты на содержание запасов (holding costs) 63 извещение о получении товара (goods received note, GRN) 55

заказываемых продуктов и точки повторного размещения заказов. В связи с этим были рассмотрены механизмы определения экономически обоснованных размеров заказов и точек повторного размещения заказов. При их использовании предполагается, что спрос является постоянным и его можно точно спрогнозировать. Существуют и более сложные подходы, учитывающие неопределенность ведения бизнеса и колебания спроса, но их анализ выходит за пределы этой книги. Для ознакомления с подходами, учитывающими неопределенность, можно обратиться к учебнику Друри, Управленческий и производственный учет (ЮНИТИ, 2002, гл. 25).

И наконец, в этой главе объяснены альтернативные методы составления графиков производства и требований по закупкам, которые в первую очередь применимы к крупным организациям. Вначале был описан компьютеризированный подход, используемый для координации планирования закупаемых материалов в условиях сложной производственной среды и известный как планирование потребности в материалах (MRP). Было подчеркнуто, что модель EOQ может применяться совместно с системами MRP — для определения экономически обоснованных размеров закупок. Это возможно, если в качестве основного условия принять, что спрос является постоянным. Во-вторых, были описаны приемы производства и закупок в варианте «точно в срок». Подход JIT предусматривает, что производство и закупки осуществляются в моменты, непосредственно предшествующие потребностям заказчиков в конкретной продукции. Добиваясь, чтобы производство и закупки были согласованы по времени со спросом, организации могут не заниматься определением экономически обоснованных размеров заказов и точек повторных размещений заказов, так как теперь необходимости в этом нет.

издержки на выполнение заказа (ordering costs) 64 карточка учета простоя (idle time card) 51 карточки табельного учета (dock cards) 50 метод классификации ABC (ABC classification method) 70

метод «точно в срок» (just-in-time methods, JIT methods) 73 надбавки за сверхурочную работу (overtime premiums) 52 надбавки за сменную работу (shift-work premiums) 52 непрерывная инвентаризация (continuous stocktaking) 62 оплата отпусков (holiday pay) 52 периодически полный пересчет (complete periodic stockcount) 61 первым поступил — первым выдан (first in, first out, FIFO) 57 планирование потребностей в материалах (materials requirement planning, MRP) 71 планирование производственных ресурсов (manufacturing resource planning, MRP II) 73 последним поступил — первым выдан (last in, first out, LIFO) 57 потоковая линия производства продукта (product flow line) 74 приемы закупок по методу «точно в срок» (JIT purchasing techniques) 75 производственная система типа «тяни» (pull manufacturing system) 74

сдельная (поштучная) оплата (piecework payment) 53

сдельный рабочий наряд (piecework ticket) 50 средневзвешенная стоимость (average cost) 57 ставка содержания запасов (materials handling rate) 63 счет хранения (stores ledger account) 55 табель (time sheet) 51

точка повторного размещения заказа (reorder point) 68 требование на закупку (purchase requisition) 54 требование на отпуск материала со склада (stores requisition) 55 учет заработной платы (payroll accounting) 50 учет затрат на труд работников (labour cost accounting) 50 учетная карточка заказа (job card) 51 функциональный подход в виде производства партиями (batch production functional layout) 74

экономически оптимальный размер заказа (economic order quantity, EOQ) 65

Пояснения к экзаменационным заданиям

Типичные экзаменационные вопросы к данной главе включают вопросы, связанные со схемами стимулирования (в том числе вычисление размеров бонусов), ценообразованием запасов и вычислением экономически обоснованных размеров заказов, максимальных и минимальных размеров, а также размеров повторных заказов. Предполагаются и вопросы в форме задач (задания 3.1—3.4). Как типичные вопросы, относящиеся к схемам стимулирования, можно рассматривать вторую и третью задачи, приведенные в конце главы. Вопросы по ценообразованию запасов часто требуют от студентов вычислить суммы, начисленные на конкретные продукты или производство, чтобы определить стоимость запасов, а также обсудить аргументы за и против по каждому методу. Типичные экзаменационные вопросы по ценообразованию запасов представлены заданием в конце этой главы и дополнительными заданиями 3.5—3.9. Задание 6, приведенное в конце главы, охватывает большинство аспектов, связанных с вычислением экономически обоснованного размера заказа, и является типичным для экзаменационных вопросов по данной теме. Обычная ошибка, которую совершают студенты при вычислении EOQ, — определение фиксированных затрат на хранение и размещение заказа в расчете на единицу продукции. Однако размер EOQ должен вычисляться только на основе переменных издержек. Также обратите внимание, что при вычислении EOQ издержки на закупку материалов не должны учитываться. Если издержки закупки в расчете на единицу материалов меняются в зависимости от заказываемого количества, следует подготовить таблицу релевантных издержек для разных размеров заказов. Для иллюстрации этого подхода см. иллюстрацию 3.4. Иногда в экзаменационных вопросах (см., например, задание 5 в конце главы и дополнительные задания 3.8 и 3.19) предусмотрено вычисление максимального, минимального и повторного уровней заказа. Для этого вы должны воспользоваться следующими формулами:

Уровень повторного размещения заказов =

= Максимальное использование х х Максимальное время выполнения заказа;

Максимальный уровень запаса =

= Уровень повторного размещения заказов -- Среднее использование в течение среднего времени выполнения заказа;

Максимальный уровень запаса =

= Уровень повторного размещения заказов +

+ ЕОО -

— Минимальное использование в течение минимального времени выполнения заказа.

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 536—548.)

Задание 1

Использование системы «первым получен — первым выдан» (FIFO) для ценообразования запасов означает, что когда цены повышаются:

а) себестоимость продукта завышается, а прибыль занижается;

б) себестоимость продукта меняется пропорционально изменению цены;

в) себестоимость продукта занижена, прибыль также занижена;

г) себестоимость продукта занижена, прибыль завышена.

Задание 2

А. Компания планирует на своей фабрике внедрить схему стимулирования. Покажите три преимущества и три недостатка индивидуальных схем стимулирования.

Б. Компания не может выбрать, какой вариант схемы внедрить.

Требуется на основе представленной ниже информации вычислить размер оплаты каждого работника, используя:

(1) только гарантированные ставки часовой оплаты (базовой оплаты);

(2) сдельную оплату работы, при которой в тех случаях, когда работник не сможет выйти на заданный уровень выработки, размер оплаты его труда гарантированно составляет 75% базовой оплаты;

(3) премиальный бонус, при котором работник помимо часовой оплаты получает две трети суммы, эквивалентной сэкономленному времени.

Работники

		А	В	С	D
Фактически отработанное время, ч		38	36	40	34
Часовая ставка оплаты, ?		3	2	2,50	3,60
Выход продукции, ед.	X	42	120	—	120
	Y	72	76	—	270
	Z	92	—	50	—

Стандартное время, выделенное на производство единицы продукции: X — 6 мин., Y — 9 мин., Z — 15 мин.

Каждая минута работы при вычислении оплаты по сдельной схеме стоит ?0,05

Задание 3

К вам обратились за консультацией. На предприятии, выпускающем один стандартный продукт, предполагается ввести схему стимулирования для работников, занятых в подразделении готовой продукции. Это подразделение — цех готовой обработки, где трудятся 30 работников, каждый из которых получает ?8 за час при гарантированной оплате ?320 за базовую 40-часовую рабочую неделю. При необходимости эти люди работают сверхурочно, максимум 15 ч в неделю каждый, за которые оплата идет по полуторной ставке. Менеджер по кадрам полагает, что для этого цеха никаких дополнительных работников нанимать не нужно.

Анализ недавней доходности производства этого цеха показывает, что текущая средняя выработка на 1 человекочас составляет приблизительно 6 ед. стандартного продукта. Менеджер-аналитик провел оценку методов работы этого цеха и пришел к выводу, что вполне можно ожидать, что за час работники способны выпускать 8 ед. продуктов; целесообразно внедрить схему сдельной оплаты, при которой каждый работник будет получать ?1,40 за каждую выпущенную единицу. Он полагает, что при необходимости работники будут продолжать трудиться сверхурочно при сохранении прежнего предельного общего времени труда, хотя в этом случае никакой премии за сверхурочную работу платиться не будет.

Объем продукции, заложенный в смету предприятия на следующий год, варьируется от минимального в 7000 ед. за неделю до максимального в 12 ООО ед. за неделю, при этом наиболее частый запланированный недельный выход продукции составляет 9600 ед. Ожидаемая цена продажи продукта в следующем году составит ?11 за единицу, а сметные переменные производственные издержки незавершенного продукта, передаваемого в цех конечной обработки, — ?8 за единицу. Переменные производственные накладные расходы в цехе конечной обработки, включая надбавку за сверхурочную работу его работников, по смете составляют 0,48 за час труда этих работников. Считается, переменные накладные издержки меняются в зависимости от числа отработанных часов, связанных с производством. Цех готовой продукции прямых материальных издержек не несет. Общие фиксированные накладные расходы предприятия составляют ?9000 в неделю.

Запасов незавершенного производства и готовой продукции на предприятии нет.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислить влияние предложенной схемы стимулирования в цехе завершающей обработки на сметную недельную прибыль компании. (Результаты вычисления следует округлить до целого)

Б. Объяснить причины изменения недельной сметной прибыли, вызванные предлагаемой схемой стимулирования.

Задание 4

1 января м-р X начал небольшой бизнес, связанный с покупкой и последующей продажей особого сорта пряжи. Он вложил в этот бизнес ?40 000 своих сбережений и в течение следующих шести месяцев осуществил следующие трансакции.

ДатаполученияРазмер закупленной пряжи, число упаковокОбщиеиздержки,?Дата выдачиЧислопроданныхупаковокпряжиОбщаявыручка,? 13 января2007 20010 февраля50025 000 8 февраля40015 200 11 марта60024 00020 апреля60027 000 12 апреля40014 000 15 июня50014 00025 июня40015 200

Пряжа хранится в помещениях, арендованных X. По состоянию на 30 июня в запасе было 500 упаковок.

Другие понесенные расходы, выплаченные наличными за этот период, составили ?2300 Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислить стоимость выданных материалов за период 6 месяцев и стоимость оставшегося запаса на конец июня, используя следующие методы ценообразования:

(1) «первым поступил — первым выдан»;

(2) «последним поступил — первым выдан»;

(3) средневзвешенной стоимости.

Б. Вычислить влияние каждого из трех методов ценообразования материала на прибыль бизнеса, указываемую в отчетах, обсудить степень этого влияния и проанализировать показатели функционирования бизнеса в течение первых шести месяцев его работы.

Задание 5

A. В письменном виде кратко объясните каждый из перечисленных ниже вариантов в контексте контроля за материалами:

а) периодический полный пересчет;

б) непрерывная инвентаризация;

в) анализ запасов в варианте классификации ABC.

Б. Укажите факторы, которые должны учитываться при принятии решений, связанных с определением экономически обоснованного размера сырья.

B. На основе следующей информации по конкретному виду сырья определите три нормальных уровня контроля, которые можно использовать в системе контроля за запасами:

экономически обоснованный размер заказа — 12 ООО кг; время выполнения заказа — от 10 до 14 рабочих дней; среднее использование — 600 кг за день; минимальное использование — 400 кг за день; максимальное использование — 800 кг за день.

Задание 6

Крупная местная муниципальная структура размещает заказы на различные канцелярские принадлежности с периодичностью раз в квартал.

В отношении номенклатурной единицы (код А32) имеются следующие данные:

среднее использование за год 5000 упаковок; минимальный размер заказа 500 упаковок; стоимость упаковки ?2.

Этот материал применяется постоянно и в среднем в запасах хранится половина закупаемого количества. Считается, что расходы на содержание составляют 25% стоимости запасов. Средние издержки на размещение заказа, по оценкам, составляют ?12,50

Руководитель организации поручил вам провести анализ текущей ситуации и рассмотреть возможные способы получения экономии за счет снижения расходов.

Вам необходимо выполнить следующее:

а) в табличном виде представить издержки хранения и заказа номенклатурной единицы А32 при каждом уровне заказов, начиная от четырех до двенадцати, размещаемых в течение года;

б) на основе данных о числе заказов, приведенных в таблице, определить, при каком варианте общие издержки становятся минимальными;

в) показать формулу д ля вычисления уровня заказа, минимизирующего указанные издержки; в своем ответе вы должны объяснить каждый элемент формулы и его влияние на остальные составляющие;

г) привести пример использования формулы для подтверждения вычислений, сделанных выше, в пункте (б);

д) вычислить в процентах экономию годовых издержек, которая может быть получена при применении системы экономически обоснованного размера заказов;

е) предложить два других подхода, которые могут быть использованы для сокращения текущей стоимости содержания и размещения заказов на канцелярские принадлежности.

Ответы к заданиям

Задание 1

Правильный ответ — Г.

Задание 2

А. Преимущества

1. От внедрения схемы стимулирования должны выиграть и фирма, и работник. Работники должны получить прибавку к заработной плате за счет увеличения выпускаемой продукции. Фирма должна выиграть в результате снижения постоянных накладных расходов в расчете на единицу продукции и увеличения объема продаж.

2. Возможности получения более высокой заработной платы могут побудить опытных специалистов поступить на работу в компанию.

3. Если дополнительные усилия будут вознаграждаться, общая атмосфера в компании, возможно, улучшится.

Недостатки

1. Схемы стимулирования могут быть сложными и трудными для управления.

2. Установление уровней производства ведет к частым, а иногда и постоянным спорам.

3. Качество выпускаемой продукции может ухудшиться.

(1) Часовая ставка оплаты

Работник А: 38 х ?3,00 = ?114,00 Работник В: 36 х ?2,00 = ?72,00 Работник С: 40 х ?2,50 = ?100,00 Работник D: 34 х ?3,60 = ?122,40

(2) Сдельная работа

Работник А: (42 х ?0,30) + (72 х ?0,45) + (92 х ?0,75) = ?114 Работник В: (120 х ?0,30) + (76 х ?0,45) = ?70,20 Работник С: (50 х ?0,75) = ?37,50 Работник D. (120 х ?0,30) + (270 х ?0,45) = ?157,50

Обратите внимание, что при сдельной системе оплаты работники получают по заданной ставке за единицу выпущенной продукции. Эти ставки составляют ?0,30 на единицу X (6 мин. х ?0,05), ?0,45 ? на единицу Y (9 мин х ?0,05) и ?0,75 на единицу Z (15 мин. х ?0,05). Только работник С вырабатывает меньше 75% базовой оплаты, хотя в итоге он получает ?75. Ставки сдельной оплаты должны начисляться непосредственно на продукты, а разница между гарантированной минимальной ставкой ?75 и сдельной оплатой работника С в размере ?37,50 должна начисляться на соответствующий счет накладных расходов.

При бонусной схеме на каждый вид работ устанавливается определенное время; бонус выплачивается в зависимости от доли сэкономленного времени. Ниже приводятся вычисления по каждому работнику.

Выделенное время, чСэкономленноеБонус, ?Общий размер заработной пла время, чты, ? А42x66072x9 92x15 ⁺ 60 ' 60= 3800114 В120x6 76x9 60 ' 60= 23,40072 С50x1560= 12,500100 D120x6 270x9 60 ' 60= 52,518,5j х 18,5 х ?3,60 = ?44,40?122,40+ ?44,40

Работники А, В и С не получают бонуса, поскольку время, затраченное ими, превышает установленное.

*Задание 3* А.

Текущее среднее максимальное производство	30 х 55 ч	х 6 ед. =	^: 9900 ед.
Предлагаемое максимальное производство 30	х 55 ч х 8 ед. = 13 200 ед.
Существующая система оплаты
Объем производства, ед.	7 000	9 600		9 900
	?	?		?
Объем продаж (?11 за 1 ед.)	77 000	105 600 108 900
Переменные издержки до конечной обработки	56 000	78 000		79 200
Прямые затраты труда:
Г арантированные	9 600	9 600		9 600
Сверхурочная работа (W1)	—	4 800		5 400
Переменные накладные расходы (W2)	560		768 ?	792
Постоянные накладные расходы	9 000	9 000		9 ООО
Общие расходы	75 160	100 968 103 992
Прибыль	1 840	4 632		4 908
Предлагаемая схема
Объем производства, ед.	7 000	9 600	9 900	1 200
	?	?	?	?
Объем продаж (?11 за 1 ед.)	77000 .	105 600	108 900	132..QQ0
Переменные издержки до конечной обработки	56 000	76 800	79 200	96 000
Прямые затраты труда (при ставке ?1,40 за 1 ед.)	9 800	13 440	13 860	16 800
Переменные накладные расходы (W3)	420	576	594	720
Постоянные накладные расходы	9 000	9 000	9 000	9 000
Общие расходы	75 320	99 816	102 654	122 520
Прибыль	1 780	5 784	6 246	9 480

Расчеты

(W1) Для производства 9600 ед. требуется 1600 ч (9 600 / 6) Оплата сверхурочного времени = 400 х ?12 Для производства 9900 ед. требуется 1650 ч (9900 / 6) Оплата сверхурочного времени — 450 х ? 12 Время плановой работы — 1200 ч

(W2) 7 ООО ед. = 7000 / 6 х ?0,48 9 600 ед. = 9600 / 6 х ?0,48 9 900 ед. = 9900 / 6 х ?0,48

(W3) 7 ООО ед. = 7000 / 8 х ?0,48 9 600 ед. = 9600 / 8 х ?0,48 9 900 ед. = 9900 / 8 х ?0,48 12 000 ед. = 12 000 / 8 х ?0,48

Б. При низком объеме производства средняя ставка заработной платы на единицу составляет ?1,33 (?8 / 6 ед.). Для сравнения: при схеме стимулирования эта величина равна ?1,40. Однако при сверхурочной работе ставка оплаты на единицу превышает ?1,40 за единицу, выплачиваемую при схеме стимулирования. Например, при объеме производства в 9600 ед. ставка оплаты за единицу продукции равна ?1,50 (?14 400 / 9 600).

Переменные накладные расходы варьируются в зависимости от часов труда. Поэтому переменные накладные расходы в расчете на единицу продукции равны ?0,08 (?0,48 / 6) при прежней схеме оплаты и ?0,06 (?0,48 / 8) на единицу при новой схеме.

Предлагаемая схема стимулирования также позволит добиваться максимального объема продукции и, как результат, удовлетворения максимального спроса.

Задание 4

А. (1) FIFO: 2100 упаковок были закуплены и 1500 упаковок выданы для производства, в результате чего в запасе осталось 600 упаковок. Фактический запас на конец рассматриваемого периода составил 500 упаковок, т.е. нехватку в запасе 100 упаковок. Запас на момент закрытия следует оценивать по последней цене закупок: ?28 за 1 ед. (?14 000 / 500).

Стоимость запаса на конец периода = ?14 000 (500 х ?28),

Себестоимость продаж (включая убытки, понесенные при продажах) =

= ?60 400 (общие реализационные затраты ?74 400 — ?14 000).

(2) LIFO


Дата	Операция	Стоимость, ?
10.02	400 ед.	15 200
	100 ед. по ?7200 / 200	3 600
		18 800
20.04	400 ед.	14 000
	200 ед. по ?24 000 / 600	8 000
		22 000
25.06	400 ед. по ?14 000 / 500	11 200
30.06	100 ед. (убытки хранения) по ?14 000 / 500	2 800
	Общая стоимость операций	54 800
Примечание1. Если в задании не требуется, чтобы вы составили счет хранения для получения результатов, показанных в данном ответе, рекомендуем вам использовать метод FIFO. Вначале вычислите конечный запас в единицах. При методе FIFO конечный запас оценивается по ценам последней закупки. Вы можете вычислить себестоимость продаж, используя следующую формулу:

Себестоимость продаж = Начальный запас + Закупки — Конечный запас.

(3)

Метод средневзвешенной стоимости Получения Выдачи Конечный остаток

Средне-взве-

_ Количество, Датаупаковок	Общая стоимость, ?	Количе-Дата ство, упаковок	Общая Количе-стои- ство, мость, ? упаковок		Общая стоимость, ?	шейнаяценаопера
						ции,?
13.01 200	7 200			200	7 200	36,00
8.02 400	15 200	10.02 ⁵⁽по ?37,33		600	22 400	37,33
		10.02 ⁵⁽по ?37,33	18 665	100	3 735	37,33
11.03 600	24 000			700	27 375	39,62
12.04 400	14 000	1Л пи ⁶⁰⁰по ?37,94		1 100	41 735	37,94
		1Л пи ⁶⁰⁰по ?37,94	22 764	500	18 971	37,94
15.06 500	14 000			1 000	32 971	32,97
		25.06 ^по ?32,97	13 188	600	19 783	32,97
		30.06по ?32,97	3 297 57 914	500	16 486	32,97
Б. Вычисление прибыли
		FIFO, ?	LIFO,	?	Средневзвешенная,?
ВыручкаСебестоимость продаж и убыткихраненияДругие расходыПрибыль		67 200(60 400) (2 300} 4 500	67 200(54 800) (2 300^ 10 100		67 200(54 800) (2 300} 6 986

Закупочные расходы на упаковку: ?36 (январь), ?38 (февраль), ?40 (март), ?35 (апрель) и ?28 (июнь).

Применение метода FIFO приводит к самой низкой прибыли, так как цены снижались и на производство начислялись более высокие первоначальные цены, в то время как при применении LIFO на производство начислялись более поздние и более низкие цены. Использование метода средневзвешенной величины приводит к величине прибыли, находящейся в промежутке между крайними значениями, вычисленными выше. Существуют, однако, два момента, требующие учета при рассмотрении функционирования бизнеса.

(1) В марте была сделана крупная закупка по самой высокой цене. Эту закупку, возможно, надо было отложить до апреля, чтобы получить преимущество более низкой цены.

(2) Убытки хранения составили более ?3000. Следует исследовать причины их появления. В практику следует внедрить процедуры контроля за запасами.

Задание 5

(1) Периодический полный пересчет относится к ситуации, когда набор единиц хранения регулярно пересчитывается, например, ежедневно. Каждый день необходимо проверять достаточное количество единиц хранения, чтобы в конце концов в течение года все единицы хранения были проверены по крайней мере один раз. Альтернативная система инвентаризации — полный физический пересчет, при котором в какой-то момент времени все единицы хранения пересчитываются. Периодический полный пересчет более предпочтителен, поскольку производство не прерывается, а любые отклонения и убытки обнаруживаются быстрее.

(2) Непрерывная инвентаризация — это система учета запасов, где остаток показывается по каждой номенклатурной единице хранения после каждого получения или выдачи. При некомпьютеризированной системе учетные данные ведутся на карточках учета или карточках хранения. По каждой номенклатурной единице хранения ведется отдельный учет. Поэтому остаток запасов по каждой единице хранения можно получить в любой момент времени.

(3) Для объяснения сущности анализа запасов в варианте ABC см. параграф о контроле за запасами при помощи классификации в гл. 3.

Б. Для ответа на этот вопрос вам следует обратиться к гл. 3 (материал о релевантных издержках для количественных моделей, применяемых в условиях определенности и определения экономически обоснованного размера запасов).

B. Обычными контрольными уровнями выступают уровень повторного размещения заказов, минимальный уровень и максимальный уровень, объясняемые в п. «Особенности экзаменационных вопросов» в этой главе.

Уровень повторного размещения заказа = Максимальное использование х х Максимальное время выполнения заказа = 800 кг х 14 дней = 11 200 кг.

Минимальный уровень запаса = Уровень повторного размещения заказов -

- Среднее использование в течение среднего времени выполнения заказа =

= 11 200 кг — (600 кг х 12 дней) = 4000 кг.

Максимальный уровень запаса = Уровень повторного размещения заказов ++ EOQ — Минимальное использование в течение минимального времени выполнения заказа =

= 11 200 кг + 12 000 кг - (400 кг х 10 дней) = 19 200 кг.Задание 6А. Единица А32: таблица расходов на хранение и размещение заказовЧисло заказов, размещаемых загод 4 5 6 7 8 9 10								11	12
Размер заказа, уп.	1250	1000	833	714	625	556	500	455	417
Средний запас, уп.	625	500	417	357	313	278	250	228	208
	?	?	?	?	?	?	?	?	?
Издержки хранения (средний запас х 25% от ?2)	312,5	250,0	208,5	178,5	156,5	139,0	125,0	114,0	104,0
Издержки на размещение заказов (?12,5 на заказ)	50,0	62,5	75,0	87,5	100,0	112,5	125,0	137,5	150,0
Общие расходы, ?	362.5	312,5	283.5	266.0	256.5	251Л	250.0	251,5	25М

Б. Число заказов, которые целесообразно разместить в течение года, чтобы получить минимальные издержки, равно 10.

«»-т

где D — общий спрос за период;

О — затраты размещения одного заказа;

Н — затраты на содержание в расчете на единицу.

_г „ 2x5000x12,51 _СПЛ

°^{в =} Л-0^5-J ^{= еД}'

Д. Максимальная экономия годовых издержек, которая может быть получена, если в год будут размещаться 4 заказа. В этом случае она составит, %:

(?362,50 - ?250) / ?362,50 = 31%.

Е. (1) Сокращение числа единиц хранения за счет устранения медленно расходуемых и устаревших запасов.

(2) Стандартизация единиц хранения, в результате чего сокращается общее число единиц в запасах.

Глово 4

Распределение затрат

В главах 1 и 2 говорилось, что компаниям необходимо иметь системы калькуляции издержек и управленческого учета по нескольким причинам. В этой главе основное внимание уделяется двум причинам: 1) распределению затрат по видам продукции, чтобы разделить издержки, понесенные в отчетный период, между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материаль-ных запасов на конец этого периода, что необходимо для подготовки отчетов по прибыли для внутреннего и внешнего пользования; 2) получению информации для принятия решений, связанных с выявлением прибыльных и неприбыльных видов деятельности.

Для того чтобы система сбора данных по затратам позволяла решать указанные задачи, нужно, чтобы она позволяла распределять понесенные расходы по целевым затратам. В этой главе рассматривается, как именно понесенные расходы распределяются по целевым затратам. Из материала гл. 2 следует, что целевые затраты — это часть деятельности, для которой требуется отдельное измерение связанных с нею расходов. Типичными примерами целевых затрат являются себестоимость продукции или услуг, потребители или отдельные функциональные участки. В этой главе также будет использоваться термин «целевые затраты» как родовой или предполагаться, что такими целевыми затратами является выпускаемые виды продукции. Однако те же самые принципы распределения затрат могут применяться и ко всем другим целевым затратам.

Начинается эта глава с объяснения того, почему процесс распределения затрат для прямых издержек и для косвенных является разным.

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• различать причинно-следственные и условные виды распределения затрат;

• объяснить, почему для разных целей требуется разная информация по затратам;

• разбираться, в чем различие систем калькуляции затрат по уровню их проработанности;

• понимать сущность факторов, влияющих на выбор системы калькуляции издержек, оптимальной для рассматриваемой ситуации;

• объяснить, почему должны использоваться цеховые ставки накладных расходов, а не ставки накладных расходов по единому тарифу;

• составить лист анализа накладных расходов и высчитать ставки распределения затрат для центров издержек;

• показать, почему сметные ставки накладных расходов предпочтительнее фактических ставок накладных расходов;

• объяснить сущность завышения или занижения начисленных накладных расходов с точки зрения бухгалтерии и вычислять их значения;

• учитывать услуги разных подразделений, предоставляемые ими друг другу, используя один из методов, описанных в приложении 4.1.

Распределение прямых и косвенных издержек

Издержки, распределяемые по целевым затратам, можно разделить на две категории: прямые и косвенные. Иногда вместо термина косвенные издержки применяется другой — накладные расходы. Прямые издержки могут быть отслежены до

каждой целевой затраты, в результате чего их можно точно и единственным способом отнести к конкретной целевой затрате. С косвенными издержками этого сделать нельзя. Там, где издержки могут быть непосредственно привязаны к целевой затрате, применяется термин отслеживание затрат. И наоборот, косвенные издержки не могут быть непосредственно доведены до каждой целевой затраты, потому что они обычно имеют какое-то отношение сразу к нескольким таким затратам. Поэтому косвенные издержки присваиваются целевым затратам через процесс распределения понесенных расходов определенного типа.

Когда прямые измерения не позволяют определить количество ресурсов, потребовавшееся для конкретной целевой затраты, применяется распределение затрат — процесс отнесения к ней части общих понесенных расходов. Другими словами, распределение затрат предусматривает использование не прямых измерений, а опосредованных, косвенных. Например, рассмотрим процесс приема поступающих в организацию материалов. Предположим, если затраты на получаемые материалы в сильной степени зависят от числа поступающих партий, то затраты на поступающие материалы (которые в этом случае являются целевой затратой) определяются числом поступающих партий. Основа, используемая для распределения издержек по целевым затратам (в нашем примере это число партий), называется базой распределения затрат или фактором издержек. Если для конкретного продукта потребовалось 20% общего числа поступивших в рассматриваемый период партий, то 20% общих затрат, связанных с получением материалов, будут отнесены именно на этот продукт. Если мы предположим, что будет решено прекратить выпуск этого продукта и он не будет заменен другим товаром, вполне обоснованно можно ожидать определенных действий, направленных на то, чтобы сократить число получаемых партий материалов на 20%.

В приведенном примере предполагается, что база распределения является важным фактором, в значительной степени влияющим на размер затрат, связанных с получением материалов. Там, где базы распределения значимы, будем говорить о причинно-следственном распределении. Там же, где база распределения затрат менее очевидна, будет использоваться термин условное распределение. Примером условного распределения является вариант, при котором в качестве базы распределения затрат, связанных с получением материалов, используются часы труда основных работников. Тогда при изготовлении продукта, требующего больших затрат труда, необходимо много часов работы основных работников (например, 30%), но относительно небольшие поступления материала. При таком варианте расхождение между часами работы основных работников и затратами на получение материала окажется непропорционально большим.

На рис. 4.1 процесс распределения затрат показан в обобщенном виде. Вы можете видеть, что прямые издержки присваиваются целевым затратам при помощи механизма непосредственного отслеживания затрат, в то время как косвенные издержки — путем распределения затрат. Для точного распределения косвенных издержек по. целевым затратам следует использовать причинно-следственное распределение. Для отнесения косвенных издержек по целевым затратам могут быть использованы два типа систем распределения: традиционная система распределения затрат и функциональная система, которая часто также называется системой ABC (от англ. activity-based costing) — затраты на основе видов деятельности или функций. — Перев.). Традиционные системы распределения затрат были разработаны в начале XX в. и все еще широко применяются на практике. В них активно используются условные распределения затрат. Системы распределения затрат типа ABC появились только в конце 1980-х годов. Одной из главных целей их внедрения было применение только причинно-следственных распределений затрат. В этой главе мы рассмотрим традиционные системы калькуляции, а функциональные системы распределения затрат будут проанализированы в гл. 11.

Различные цели требуют различных категорий затрат

Производственные организации распределяют затраты по видам продукции для достижения двух целей: во-первых, для внутреннего измерения прибыли и составления внешних финансовых отчетных документов, чтобы с их помощью распределить производственные издержки, понесенные в отчетный период, между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов; во-вторых, чтобы предоставить полезную информацию, необходимую менеджерам для принятия решений. Чтобы выполнить требования финансового учета, не всегда требуется точно отслеживать распределение расходов по отдельным видам продукции. Рассмотрим ситуацию, когда компания выпускает 1000 различных видов продукции, и расходы, понесенные ею за анализируемый период, составляют ?10 млн. Хорошо спроектированная система определения себестоимости продукции должна точно анализировать, как именно ?10 млн понесенных расходов распределяются между стоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов. Предположим, что из этих ?10 млн на реализованную продукцию приходится точно ?7 млн, а на товарно-материальные запасы — ?3 млн. Приблизительно (с определенной степенью точности) данные по себестоимости отдельных видов продукции также могут позволить оценить, сколько из ?10 млн приходится на реализованную продукцию, сколько — на запасы. Хотя некоторые виды себестоимости могут в этом случае оказаться завышенными, а другие — заниженными, однако для целей финансового учета это не очень важно, если итоговая сумма всех себестоимостей составляет соответственно приблизительно ?7 млн и ?3 млн.

Однако для целей, связанных с принятием многих решений, требуется более точная информация о расходах по видам продукции, так как это позволяет проводить различие между выгодными и невыгодными видами продукции. За счет более точного измерения ресурсов, приходящихся на каждый вид продукции или целевые затраты, компания может также выявить внутренние источники прибыли или убытков. Если система учета затрат не обеспечивает достаточно точного учета потребляемых ресурсов по видам продукции, учетные себестоимости будут искаженными, и в результате менеджеры могут отказаться от выпуска прибыльных видов продукции или продолжить выпускать те виды, которые на самом деле прибыли не приносят.

Помимо разных уровней точности информация по расходам различается и по целям, для которых она необходима. Для удовлетворения требований финансовых отчетов для внешних структур финансовые бухгалтерские правила и нормативные документы в большинстве стран предписывают, чтобы товарноматериальные запасы оценивались по производственным издержкам. Следовательно, чтобы удовлетворить такие требования, по видам продукции распределяются только производственные издержки. Однако для принятия решений также должны приниматься во внимание и непроизводственные издержки, которые в этом случае также распределяются по видам продукции. Но для принятия решений далеко не все виды затрат могут быть значимыми. Например, размер амортизационных отчислений за строения компании и ее оборудование не зависит от решения перестать выпускать какой-то вид продукции. Такие виды затрат были рассмотренные в предыдущей главе в отношении принятия решений и оценивались как нерелевантные или невозвратные. Таким образом, при оценивании стоимости товарно-материальных запасов общезаводские амортизационные отчисления должны быть распределены по видам продукции, но при принятии решения о прекращении выпуска этого не требуется.

Единая база данных или отдельные группы данных

Поскольку для разных целей требуются различные виды затрат или различные уровни точности их определения, некоторые организации имеют две отдельные системы учета затрат: одну — для принятия решений, другую — для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли. После изучения деятельности 187 британских компаний Друри и Тейлз (Drury and Tayles, 2000) пришли к выводу, что 9% этих компаний имеют две указанных системы сбора данных по затратам. Оставшийся 91% организаций имеют системы калькуляции издержек на основе одной базы данных, из которой соответствующая информация извлекается в виде требуемых сведений, полезных как для принятия решений, так и для определения стоимости товарно-материальных запасов. Когда организация выбирает вариант единой базы данных, для удовлетворения требования по финансовым отчетам берутся данные, связанные только с оцениванием стоимости товарно-материальных запасов, а для принятия решений — только те, которые значимы именно для этих решений. Для многих организаций, занимающихся обслуживанием, проблемы оценивания стоимости товарно-материальных запасов вообще не существует, так как у них подобных запасов нет, и поэтому система учета затрат для оценивания таких запасов им не требуется.

Разумеется, в тех случаях, когда имеется только одна база данных, распределение затрат не может осуществляться с разными степенями точности, необходимыми для разных целей. Из-за этого в конце восьмидесятых годов, по данным Джонсона и Каплана (Johnson and Kaplan, 1987), большинство организаций полагалось на системы учета затрат, которые были спроектированы в первую очередь для удовлетворения требований по составлению финансовых отчетных документов для внешних структур. Эти системы были спроектированы несколько десятков лет назад, когда расходы на обработку информации были высокими и не позволяли применять более современные методы распределения косвенных издержек по видам продукции. Но еще и сегодня нередко они находятся в употреблении. В них широко применяются условные распределения затрат, которые достаточно точны для удовлетворения требований по составлению финансовых отчетных документов, но не для требований, связанных с принятием решения. Джонсон и Каплан сделали вывод, что это во многом привело к тому, что применяемые в настоящее время приемы управленческого учета оказались подчинены в первую очередь требованиям по составлению финансовых отчетных документов.

Соотношение расходов и получаемых преимуществ при выборе системы калькуляции издержек

Высказанные критические замечания привели к появлению в конце 1980-х годов функциональных систем калькуляции издержек (систем типа ABC). Однако исследования, проведенные впоследствии во многих странах, позволили сделать вывод, что системы учета нового типа применяют от 20 до 30% респондентов из всех проанализированных организаций. Следовательно, большинство организаций продолжают использовать традиционные системы. Традиционные и функциональные системы различаются уровнем сложности. Традиционные системы тяготеют к излишней упрощенности, в то время как функциональные системы — к излишней усложненности. Что в первую очередь определяет выбираемый уровень сложности системы калькуляции? Ответ здесь таков: выбор должен осуществляться по критерию соотношения затрат и прибыли. Конечно, упрощенные системы дешевы в управлении, однако результатом их работы скорее всего станет неточное распределение затрат и, следовательно, неточная информация. Менеджеры, пользующиеся информацией о затратах, получаемых из таких упрощенных систем, могут совершить серьезные ошибки, в основе которых лежат неточные данные. Конечным результатом этого могут стать ошибки, очень дорогостоящие для организации. И наоборот, современные системы более дороги в использовании, однако они минимизируют расходы, связанные с ошибками. Но организации совсем не обязательно иметь максимально точную систему учета затрат. Со

вершенствования должны быть такими, при которых маржинальные расходы на улучшение получаемой информации равны маржинальным выгодам от этих улучшений.

На рис. 4.2 показано приведенное выше правило применительно к системам калькуляции издержек в диапазоне от упрощенных до самых современных. Слева показаны простейшие варианты. Общими свойствами упрощенных систем является то, что они дешевы в эксплуатации, активно используют условные распределения косвенных издержек, обычно позволяют получать информацию только низкого уровня точности и, следовательно, часто порождают ошибки, приводящие к большим дополнительным расходам. Справа — самые современные системы. В них применяются только причинно-следственные распределения, они дорогостоящи в эксплуатации, имеют высокие уровни точности и минимизируют расходы, связанные с ошибками. В большинстве организаций системы учета затрат являются, как правило, комбинациями двух указанных вариантов и поэтому не располагаются на полюсах приведенного спектра возможных решений. Другими словами, на рис. 4.2 их можно разместить где-то между двумя крайними вариантами.

Упрощенные системыУровеньСовершенные системы • Низкие расходы на эксплуатацию? Активное использование условного распределения затрат• Низкие уровни точности• Высокая цена ошибок* Высокие расходы на эксплуатацию« Активное использование причинно-следственного распределения затрат• Высокие уровни точности« Низкая цена ошибок совершенства

Рис. 4.2 Системы учета затрат: разный уровень распределения затрат

Оптимальные системы учета издержек для каждой организации свои. Например, для организации, которая выпускает достаточно стандартизированный ассортимент продукции и у которой косвенные издержки составляют небольшую долю в общих расходах, и при этом потребляемые организационные ресурсы затрачиваются в одинаковых пропорциях, оптимальной системой калькуляции издержек будет та, которая располагается, если говорить о приведенном рисунке, в крайнем левом положении. При указанных обстоятельствах использование упрощенной системы к появлению неточных данных не приведет. И наоборот, для организаций с высокой долей косвенных издержек, продукция которой требует затрат организационных ресурсов в разных пропорциях, оптимальная система калькуляции издержек будет располагаться в крайнем правом положении. Другими словами, для учета разнообразия потребления организационных ресурсов и точного распределения больших объемов косвенных издержек по разным целевым затратам требуются более сложные системы учета затрат.

Распределение прямых издержек по целевым затратам

Как упрощенные, так и сложные системы калькуляции издержек распределяют прямые издержки по целевым затратам точно. Распределение издержек в данном случае предусматривает выполнение установленных расчетных процедур, необходимых для выявления и учета ресурсов, которые были потреблены для каждой целевой затраты. Рассмотрим, скажем, затраты на труд основных работников. Время, затраченное на предоставление услуг конкретному потребителю или на производство конкретного продукта, учитывается в специальном документе, которым могут быть ведомости учета или учетные карточки заказов (работ). В эти документы также вносятся и другие сведения, такие, как номер счета потребителя, классификационный номер вида работы или код продукции. Туда также заносится часовая ставка работы, и поэтому затраты на труд основных работников могут быть точно разнесены по конкретным целевым затратам.

Для основных производственных материалов таким документом является требование на отпуск материалов. Туда заносятся сведения, касающиеся материалов, отпущенных со склада для изготовления продукта или предоставления конкретной услуги. Там же указываются номер счета заказчика, учетный номер выполняемого заказа (работы) или классификационный код продукции, а также фиксируются закупочные цены отпускаемых материалов. Сведения из требования на отпуск материалов затем становятся информацией для распределения издержек на материалы по конкретным целевым затратам.

Во многих организациях процесс учета прямых издержек компьютеризирован, используются штрих-кодирование или иные формы онлайнового учета информации. В этом случае первичные документы существуют в форме компьютерных файлов.

Ставка (общезаводских) накладных расходов по единому тарифу

Наиболее простые традиционные системы учета затрат распределяют косвенные издержки по целевым затратам, используя единую тарифную ставку накладных расходов для всей организации в целом. Вы можете вспомнить, что в начале этой главы было сказано, что косвенные издержки также часто называются накладными расходами. Для описания единой тарифной ставки накладных расходов, устанавливаемой для организации в целом, используются термины ставка накладных расходов по единому тарифу или общезаводская ставка. Предположим, что общие производственные накладные расходы для завода компании Arcadia составляют ?900 ООО и что эта компания выбрала в качестве базы распределения для начисления накладных расходов по выпускаемым видам продукции часы труда основных работников. Предположим также, что общее число этих часов для рассматриваемого периода — 60 ООО, и поэтому ставка накладных расходов по единому тарифу для Arcadia равна ?15 (?900 000 / 60 000 ч труда основных работников). Это вычисление состоит из двух частей. Во-первых, сначала в течение всего рассматриваемого периода все накладные расходы аккумулируются на единой общезаводской статье. Во-вторых, вычисляется общезаводская ставка, для чего общее количество накладных расходов (?900 ООО) делится на выбранную базу распределения (60 ООО ч труда основных работников). И наконец, накладные расходы начисляются на виды продукции, для чего общезаводская ставка умножается на число единиц из выбранной базы распределения (в данном случае это часы труда основных работников), требующихся для производства каждого вида продукции.

Предположим, на заводе Arcadia имеется три отдельных цеха. Выпускаемая продукция требует разных операций, и не все виды продукции должны проходить обработку во всех трех цехах. Ниже приведен анализ того, как ?900 000 общих производственных расходов и 60 000 ч труда основных работников распределяются по отдельным цехам.

Цех А Цех В Цех С Итого

Накладные расходы, ? 200 000 600 000 100 000 900 000

Труд основных работников, ч 20 000 20 000 20 000 60 000 Ставка накладных расходов на один

час труда основных работников, ? 10 30 5 15

Рассмотрим ситуацию, когда для выпуска продукта Z требуется 20 ч труда основных работников в цехе С и при этом он не проходит через цеха А и В. Если применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, то накладные расходы составят ?300 (20 ч по ?15 за час труда), которые будут отнесены на продукт Z. С другой стороны, если используются цеховые ставки накладных расходов, то на продукт Z будут отнесены только ?100 (20 х ?5). Каким методом нам следует воспользоваться? Если следовать логике, то нужно иметь ставки накладных расходов по каждому цеху, так как продукт Z потребляет накладные расходы только в подразделении С. Если же применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, то все ставки накладных расходов будут усреднены и на продукт Z будет распределена и часть накладных расходов, понесенных по цеху В. Это, конечно, неправильно, так как продукт Z в этом цехе никаких ресурсов не потреблял.

В подразделениях, несущих большие накладные расходы», чем другие, на виды продукции, требующие больших затрат времени (выбранного в рассматриваемом примере в качестве базы распределения), следует начислять более высокие накладные расходы, чем на те, для производства которых затрат времени требуется меньше. Конечно, цеховые ставки могут учитывать подобные различия, но на общезаводском уровне это делать сложнее, и поэтому ставки усредняются. Поэтому можно сделать вывод, что ставки накладных расходов по единому тарифу часто могут приводить к появлению неточных затрат, относимых на некоторые виды продукции. Другими словами, ставка накладных расходов по единому тарифу может быть оправдана только в том случае, когда все цеха при выпуске продукции потребляют накладные расходы приблизительно в одной и той же пропорции. В приведенном примере на каждый цех приходится одна треть общих часов труда основных работников. Если все виды продукции обрабатываются в каждом цехе приблизительно в одно и то же время, то использование ставки накладных расходов по единому тарифу будет оправданным. Рассмотрим ситуацию, когда на продукт X в каждом цехе тратится один час труда, а на продукт Y — пять часов. Поэтому, если пользоваться ставкой накладных расходов по единому тарифу или отдельными ставками цеховых накладных расходов, на продукты X и Y будут соответственно отнесены накладные расходы в размере ?45 и ?225 (3 ч по ?15 и 15 ч по ?15). Если выпускается широкий ассортимент продукции и при этом в каждом цехе на каждый вид продукции затрачивается разное время, то целесообразно пользоваться отдельными ставками цеховых накладных расходов.

Исследования, проведенные во многих странах, показывают, что организации все еще активно пользуются ставками накладных расходов по единому тарифу. Например, доля использования таких ставок в Великобритании (Drury and Tayles, 1994), США (Emory and Ness, 1991), Австралии (Joye and Blaney, 1990) и Индии (Joshi, 1998) колеблется от 20 до 30%. Совсем иная картина наблюдается в Скандинавии. Только 5% финских компаний (Lukka and Granlund, 1996), одна норвежская компания (Bjomenak, 1997) и ни одна из шведских компаний, из тех, которые были проанализированы (Ask et al., 1996), пользовались единой общезаводской ставкой. Нулевая доля таких ставок отмечалась и в исследовании греческих компаний (Balias and Venieris, 1996). По результатам более позднего анализа деятельности британских организаций Друри и Тейлз (Drury and Tayles, 2000) сообщили, что ставкой накладных расходов по единому тарифу пользовалось 3% проанализированных ими структур бизнеса, что, возможно, свидетельствует об общем переходе к использованию более современных систем калькуляции издержек.

Двухэтапный процесс распределения затрат

Как основа для обобщения различных подходов, которые мы рассмотрели для завода Arcadia, применяемых для отнесения накладных расходов по выпускаемым видом продукции, может использоваться так называемый двухэтапный процесс распределения затрат. Эта основа, помимо определения себестоимости продукции, может использоваться и для других целевых затрат и применима в тех организациях, в которых осуществляется распределение косвенных издержек по целевым затратам. В целом, этот подход применим как к традиционным, так и к функциональным системам калькуляции себестоимости.

Сущность этого подхода показана на рис. 4.3. Вы видите, что на первом этапе накладные расходы распределяются по центрам издержек (которые также называются пулами затрат). Термины центр издержек или пул затрат применяются для описания участков бизнеса, на которые накладные расходы относятся в первую очередь. Обычно в качестве них выступают подразделения, но в некоторых ситуациях можно пойти еще дальше и установить отдельные ставки накладных расходов для еще меньших структурных единиц организации, таких, например, как группы одинакового оборудования в одном и том же цехе. На втором этапе затраты, аккумулируемые в центрах издержек, распределяются по целевым затратам, используя для этого соответствующие базы распределения (уже говорилось, что базы распределения также называются факторами издержек). Традиционные системы учета затрат на втором этапе, как правило, имеют меньше баз распределения, в качестве которых обычно используются часы труда основных работников или часы работы оборудования, чем на первом. Другими словами, предполагается, что в традиционных системах в долгосрочном плане общий уровень накладных расходов в большой степени зависит от часов труда основных работников или часов работы оборудования. В этих системах другие базы распределения применяются реже; среди используемых здесь можно отметить затраты на труд основных работников, затраты на основные производственные материалы и число единиц выпущенной продукции. Эти методы показаны в приложении 4.2 в конце главы. Базы распределения, применяемые в разных странах на втором этапе, подробно показаны в иллюстрации 4.1 (в). Доминирующими методами выступают часы труда основных работников и часы работы оборудования.

Учет накладных расходов (для каждой отдельной категории расходов, например, налог на недвижимое имущество, амортизационные отчисления и т.д.)

Первый этап распределения

ЦентрЦентрЦентр издержек 1издержек 2издержек N (обычно на(обычно на(обычно на уровне цеха)уровне цеха)уровне цеха)

Второй этап распределения (на основе часов труда основных работников или часов работы оборудования)

Прямые издержки

Целевые затраты (продукция, услуги и потребители)

Рис. 4.3 Двухэтапный процесс распределения затрат для традиционной системы калькуляции издержек

Иллюстрация 4.1

Обзор применяемых приемов_

(а) Центры издержек, применяемые на первом этапе двухэтапного процесса распределения затрат

• Исследования, проведенные среди австралийских организаций Джойсом и Блэни (Joye and Blayney, 1990) показывают, что:

36% организаций используют единую общезаводскую ставку;

24% — ставки накладных расходов для групп из центров выполнения работ;

31% — ставки накладных расходов для каждого центра выполнения работ;

9% организаций используют ставки накладных расходов для каждого вида оборудования.

• Исследования, проведенные среди шведских организаций Аском и Эксом (Ask and Ах, 1992)*

70% — центры издержек организованы на уровне цеха;

32% — состоят из рабочих ячеек;

22% — из групп оборудования;

15% — из отдельного оборудования.

• Исследование, проведенное в Норвегии Бьерненаком (Bjomenak, 1997), указывает, что центры издержек имеют 38,3% респондентов.

• Согласно исследованию британских организаций, по данным Друри и Тейлз (Druiy and Tayles, 2000), центры издержек имеют:

14% — менее 6;

21% — от 6 до 10;

29% — от 11 до 20;

36% — более 20.

(б) Число различных баз распределения / факторов издержек, используемых на втором этапе

• Исследование, проведенное в организациях Великобритании, по данным Друри и Тейлз (2000), показало:

34% организаций используют один фактор издержек;

25% — два фактора;

10% — три фактора;

21% — 3—10 факторов;

10% организаций используют более 10 факторов.

• Исследование, проведенное в Норвегии (Бьерненак, 1997) свидетельствует, что в среднем в организации создается 1,79 центра издержек.

(в) Базы распределения / факторы издержек, используемые на втором этапе*

Норвегия,%Голландия, %Ирландия,%Австралия, %Япония,%Вели-кобри-та-ния**,%США,% Затраты на час труда основных работников,%65205257576873 Затраты на час работы оборудования2991919124926 Затраты на основныепроизводственныематериалы2661012113019 Число единиц выпущенной продукции40302820164231 Основные затраты ИноеФакторы издержек вфункциональныхсистемах2335912197

В исследовании финских компаний, проведенном Лукка и Грэнлунц (Lukka and Granlund, 1996) указывается, что чаще всего в качестве баз для распределения затрат применяются затраты на час труда основных работников, затраты на час работы оборудования, количество использованных материалов и количество (объем) выпущенной продукции, однако не сообщается, в каких долях от общей выборки применяется каждая из баз.

Примечания

* Общая доля может превышать 100%, так как многие компании пользуются не одним, а двумя и большим числом типов распределения.

** Drury et al. (1993). Первая колонка относится к автоматизированным производственным центрам; вторая — к неавтоматизированным.

Применим предложенный подход к деятельности завода компании Arcadia. Общие производственные накладные расходы для завода компании Arcadia (?900 ООО) обобщаются в едином для всего завода пуле затрат или в масштабах всей организации, если в общезаводскую ставку следует включить непроизводственные накладные расходы. На втором этапе единая общезаводская ставка (?15 за час) распределяется по видам продукции на основе числа часов труда, непосредственно затраченных на каждый продукт.

Поскольку некоторые подразделения относятся к категории более интенсивно набирающих накладные расходы, чем другие, для отдельных подразделений желательно установить разные ставки накладных расходов, начисляемых по разным центрам издержек. При таком подходе общие накладные расходы в ?900 ООО, учтенные на пером этапе, затем распределяются по трем производственным цехам. На втором этапе были рассчитаны ставки накладных расходов по отдельным цехам (т.е. ?10 как прямые затраты на 1 ч труда для цеха А, ?30 — для цеха В и ?5 — для цеха С). После этого цеховые накладные расходы были распределены по отдельным видам продукции, для чего временные расходы на производство каждого продукта были умножены на ставку накладных расходов, установленную для каждого цеха. Общие накладные расходы, начисленные на продукт, — это просто сумма накладных расходов, начисленных на этот продукт в каждом цехе.

Сколько центров издержек следует устанавливать в компании? Если их будет очень мало, то, вполне вероятно, виды деятельности в одном таком центре не будут однородными, и если потребление затрат по продуктам или услугам в таком центре существенно различается, потребление ресурсов по учитываемой функции не будет измерено точно. Следовательно, в большинстве ситуаций возрастание числа центров издержек приводит к повышению точности измерения косвенных издержек, приходящихся на целевые затраты. Выбор числа центров издержек следует осуществлять на основе критерия «соотношение затрат и прибыли», используя принципы, изложенные на с. 95—96. В иллюстрации 4.1 (часть А) показаны число центров издержек и базы распределения затрат на втором этапе, о которых сообщается в исследовании, проведенном Друри с соавторами (Drury et al.) по 187 проанализированным ими британским организациям. Можно видеть, что 35% из них применяют менее 11 центров издержек, в то время как 23% вышли на уровень 30 и более таких центров. Число различных баз распределения или факторов издержек на втором этапе, которое использовали 69% организаций, учитываемых в этом исследовании, составило их не более четырех.

Пример двухэтапного процесса для традиционной системы калькуляции издержек

Воспользуемся примером 4.1, чтобы наглядно показать, как применяется двухэтапный процесс распределения издержек при использовании традиционной системы калькуляции издержек. Чтобы эта иллюстрация была удобной для расчетов,

предполагается, что в компании имеется только пять центров издержек, созданных на основе производственных цехов X и Y, сборочного цеха, подразделения материально-технического снабжения и общезаводского вспомогательного цеха. В примере основное внимание уделяется производственным издержкам, однако далее будут рассмотрены затраты и непроизводственного характера. Чтобы воспользоваться процессом двухэтапного распределения, требуется предпринять следующих четыре шага:

1) распределить все производственные накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам издержек;

2) перераспределить издержки, приходящиеся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек;

3) вычислить отдельные ставки накладных расходов для каждого производственного центра издержек;

4) распределить накладные расходы, приходящиеся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции или другим выбранным целевым затратам.

Шаги 1 и 2 составляют первый этап, шаги 3 и 4 относятся ко второму этапу двухэтапного процесса распределения издержек. Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.


	?	?
Заработная плата вспомогательных работников и инспекторов
Центр (цех) обработки X	1 ООО ООО
Y	1 ООО ООО
Сборка	1 500 ООО
Материально-техническое снабжение	1 100 000
Общезаводской вспомогательный цех	1 480 000	6 080 000
Вспомогательные производственные материалы
Центр обработки X	500 000
Y	805 000
Сборка	105 000
Материально-техническое снабжение	0
Общезаводской вспомогательный цех	10 000	1 420 000
Затраты на освещение и обогрев	500 000
Налог на недвижимое имущество	1 000 000
Страховой платеж за оборудование	150 000
Амортизационные отчисления за оборудование	1 500 000
Страховой платеж за сооружения	250 000
Заработная плата линейных менеджеров	800 000	4 200 000
11 700 ООО

Имеется также следующая информация.

		Балансовая	Зани	Число	Труд ос	Работа
		стоимость	маемая	сотрудни	новных	оборудо
		оборудова	площадь,	ков (ра	работни	вания, ч
		ния, ?	м2	ботников)	ков, ч
Центр обработки	X	8 ООО ООО	10 000	300	1 000 000	2 000 000
	Y	5 ООО ООО	5 000	200	1 000 000	1 000 000
Сборка		1 ООО ООО	15 000	300	2 000 000
Запасы		500 ООО	15 000	100
Техническое обслужи		500 000	5 000	100
вание		15 000 000	50 000	1 000
Более подробная информация, связанная со всеми материалами, представлена ниже.

Цех обработки X 4 ООО ООО

Цех обработки Y 3 ООО ООО

Сборка 1 ООО ООО

8 ООО ООО

Чтобы распределить перечисленные выше накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам, мы должны подготовить лист анализа накладных расходов, как это показано в иллюстрации 4.2.

Шаг 1. Распределение всех производственных накладных расходов по производственным и обслуживающим центрам издержек

Используя информацию, приведенную в примере 4.1, прежде всего следует распределить все производственные накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам издержек. Чтобы это сделать, необходимо подготовить лист анализа накладных расходов. Во многих организациях в настоящее время он ведется только в компьютерной форме.

Посмотрев на данные примера 4.1, можно увидеть, что расходы на труд вспомогательных работников и вспомогательные производственные материалы отслеживаются непосредственно до центров издержек. Хотя эти статьи расходов не могут быть напрямую распределены по видам продукции, распределить их непосредственно по центрам издержек можно. Другими словами, они являются косвенными издержками, когда целевой затратой выступает выпускаемая продукция, и прямыми, когда такими целевыми затратами считаются центры издержек. Следовательно, они связаны непосредственно с центрами издержек, что и показано в листе анализа накладных расходов (иллюстрация 4.2).

|Лист анализа накладных расходов_

Производственные центры Обслуживающие

Иллюстрация 4.2

центры

Отдел __

Обшеза-

Обраба- Обраба- ТьТ-'

Статья База ^ тываюнши тывающий ^ _техни«,ес- ^вспомо'

расходов распределения центр X, центр Y, ? _ого гатель-

^{? ?} снабже- ^ный“^ех’

ния, ?

Остальные затраты, показанные в примере 4.1, не могут быть непосредственно отслежены до центров издержек и поэтому должны распределяться по этим центрам на основе соответствующих баз распределении. На этом этапе для описания такого распределения используется термин базы распределения первого этапа. В следующем списке в общем виде показаны наиболее часто используемые базы распределения первого этапа:

База распределения

Издержки

Налог на недвижимое имущество, затраты на освещение и обогрев

Расходы, связанные с заработной платой сотрудников: на осуществление управления, на работу заводской столовой, на отдел начисления и выдачи зарплаты Амортизационные отчисления и страховые платежи за оборудование и сооружения

Пропорционально площади

Пропорционально числу сотрудников Пропорционально стоимости заводских помещений и оборудования

Применение этих баз распределения для данных по компании Enterprise (пример 4.1) предполагает, что налог на недвижимое имущество, затраты на освещение и обогрев и страховая выплата за сооружения определяются размером общей площади зданий, и, следовательно, затраты центров издержек могут быть пропорциональны той площади, которую каждый из таких центров имеет. Общая производственная площадь, показанная в примере 4.1, составляет 50 ООО м^⁶, при этом из нее на центр обработки X приходится 20%, а на центр обработки Y — 10%. Поэтому, если вы обратитесь к листу анализа накладных расходов в иллюстрации 4.2, то увидите, что 20% налога на недвижимое имущество, затрат на освещение и обогрев и страхового платежа за сооружения отнесены на центр обработки X и соответственно 10% — на центр обработки Y.

Страховые платежи и амортизационные отчисления за оборудование обычно рассматриваются на основе балансовой стоимости этого оборудования. Балансовая стоимость оборудования для центра обработки X составляет 8/15 общей балансовой стоимости, а машинного центра Y — 5/15 этой стоимости, поэтому на каждый из этих центров приходится соответственно по 8/15 и 5/15 страховых платежей за оборудование и амортизационных отчислений.

Предполагается, что продолжительность рабочего времени менеджеров, которая отводится каждому центру издержек, пропорциональна числу работников в этом центре; поэтому поскольку 30 % общего числа работников заняты в центре обработки X, то и 30% заработной платы линейных менеджеров относится на этот центр.

Если посмотреть на лист анализа накладных расходов, представленный в иллюстрации 4.2, то в строке, помеченной (1), можно увидеть, что все производственные накладные расходы для компании Enterprise распределены по производственным и обслуживающим центрам затрат.

Шаг 2. Перераспределение издержек, приходящихся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек

Следующий шаг, который необходимо сделать, — перераспределить издержки, приходящиеся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек. Подразделения обслуживания, т.е. обслуживающие центры издержек, — это подразделения компании, предназначенные для предоставления различных услуг другим подразделениям организации. Иногда они называются вспомогательными подразделениями. В компании Enterprise таких обслуживающих центров два. Это отдел материально-технического снабжения и общезаводской вспомогательный цех, занимающийся такими видами деятельности, как планирование выпуска продукции и текущее обслуживание оборудования. Эти обслуживающие центры оказывают услуги, необходимые для производственного процесса, однако непосредственно к выпускаемой продукции отношения не имеют. Следовательно, издержки, связанные с этими центрами, по выпускаемой продукции распределить точно невозможно. Чтобы как-то решить эту задачу, традиционные системы калькуляции издержек перераспределяют издержки, приходящиеся на обслуживающие центры, по тем производственным центрам, которые занимаются непосредственно выпуском продукции. Способ, выбираемый для этого, должен учитывать, какие выгоды получают производственные центра от услуг, предоставляемых им обслуживающими центрами.

Предположим, объем полученных материалов (показанных в примере 4.1) каждым центром обработки в первом приближении пропорционален тем выгодам, которые каждый центр получает от отдела материально-технического снабжения. Поэтому 50% затрат этого отдела перераспределены на центр обработки X. Другими словами, ?880 ООО (50% расходов отдела материально-технического снабжения из его общих ?1 760 000) перераспределены на центр обработки X. Также предполагается, что часы труда основных работников являются в первом приближении отражением той доли выгод, которые центры обработки получают от общезаводского вспомогательного цеха. В результате общие расходы, приходящиеся на этот цех, перераспределяются по центрам обработки пропорционально часам труда основных работников. Поэтому, поскольку на центр обработки X приходится 25% от всех часов труда этих работников, то ?450 000 (четверть от всех расходов общезаводского вспомогательного цеха в размере ?1 800 000) перераспределены на центр обработки X. В иллюстрации 4.2 в строке, помеченной (2), вы можете увидеть, что теперь все производственные издержки разнесены только по трем производственным центрам. На этом завершается первый этап двухэтапного процесса распределения издержек.

Шаг 3. Вычисление отдельных ставок накладных расходов для каждого производственного центра издержек

Второй этап двухэтапного процесса связан с распределением накладных расходов каждого производственного центра издержек по отдельным категориям накладных расходов, имеющих отношение к каждому такому центру. Наиболее часто используемыми для этого базами распределения, применяемыми в традиционных системах калькуляции издержек, являются те, которые учитывают время (или другие показатели, вычисляемые на его основе) нахождения выпускаемой продукции в каждом производственном центре, например часы труда основных работников, часы работы оборудования или заработная плата основных работников. Если говорить о центрах, где нет оборудования, то здесь такой базой чаще всего являются часы труда основных работников. Из этого следует, что накладные расходы, понесенные производственным центром, обычно тесно связаны с продолжительностью (в часах) труда основных работников по выпуску продукции. Для случая обрабатывающих центров более предпочтительной является ставка накладных расходов по часам работы оборудования, так как большая часть всех накладных расходов (например, амортизационные отчисления), скорее всего, будет напрямую зависеть от часов работы оборудования. Предположим, что компания Enterprise использует ставку накладных расходов на час работы оборудования для обрабатывающих производственных центров и ставку накладных расходов на час труда основных работников для сборочного центра. Ставки накладных расходов вычисляются при помощи следующей формулы:

Накладные расходы, приходящиеся на центр издержек Часы труда основных работников (часы работы оборудования) в центре издержек

Вычисления на основе информации, приведенной в примере 4.1, имеют следующий вид:

. ?4 300 000

2 000 000 ч труда основных работников

= ?1,80 на 1 ч труда основных работников.

Шаг 4. Распределение накладных расходов, приходящихся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции или другим выбранным целевым затратам

Последний шаг — распределение накладных расходов по видам продукции, проходящим через центр обработки. Поэтому, если какой-то продукт находится в обрабатывающем центре X 10 ч, то накладные расходы этого центра, отнесенные на этот продукт, составляют ?21,50 (10 х ?2,15). Произведем вычисление производственных издержек для двух продуктов. Продукт А имеет относительно низкий объем продаж и прямые издержки в ?100 Он выпускается партиями по 100 ед. в каждой, и каждая единица требует 5 ч нахождения в центре обработки X, 10 ч в — центре обработки Y и 10 ч — в сборочном цехе. Продукт В характеризуется высоким объемом продаж, что позволяет выпускать его большими партиями. Эти партии состоят из 200 ед., и каждая единица требует 10 ч нахождения в центре обработки X, 20 ч в — центре обработки Y и 20 ч — в сборочном цехе. На продукт В относят ?200 прямых издержек. Вычисления производственных издержек, распределенных по видам продукции, следующие:

Продукт А? Прямые издержки (100 ед. х ?100)10 000 Распределение накладных расходов Центр обработки А (100 ед. х 5 ч работы оборудования х ?2,15)1 075 Центр обработки В (100 ед. х 10 ч работы оборудования х ?3,80)3 800 Сборочный цех (100 ед. х 10 ч работы оборудования х ?1,80)1 800 Общие затраты16 675 Затраты на единицу выпущенной продукции (?16 675 / 100 ед.) = ?166,75 Продукт В? Прямые издержки (200 ед. х ?200)40 000 Распределение накладных расходов Центр обработки А (200 ед. х 10 ч работы оборудования х ?2,15)4 300 Центр обработки В (200 ед. х 20 ч работы оборудования х ?3,80)15 200 Сборочный цех (200 ед. х 20 ч работы оборудования х ?1,80)7 200 Общие затраты66 700 Затраты на единицу выпущенной продукции (?66 700 / 200 ед.) = ?333,50

Процедура распределения накладных расходов оказывается более сложной, если обслуживающие центры затрат предоставляют услуги еще и друг другу. В примере 4.1 предполагалось, что отдел материально-технического снабжения никаких услуг общезаводскому вспомогательному цеху не предоставляет и наоборот. Однако существуют ситуации, при которых обслуживающие центры издержек на самом деле предоставляют услуги друг другу и это требуется учитывать в ходе распределения накладных расходов. Проблема, связанная со взаимным распределением издержек по обслуживающим центрам, обсуждается в приложении 4.1.

Получение релевантных издержек, необходимых для принятия решений

Вычисление издержек для компании Enterprise, выпускающей продукты А и В, показывает, какие составляющие затрат необходимо иметь для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли. Для принятия решений также нужно учитывать и непроизводственные издержки. Кроме того, некоторые издержки, распределяемые по видам продукции, для принятия решений могут не требоваться. Например, если вы еще раз посмотрите на лист анализа накладных расходов в иллюстрации 4.2, то увидите, что налог на недвижимое имущество, амортизационные отчисления за оборудование и страховые платежи за сооружения и оборудование распределяются по центрам издержек и поэтому в конечном счете как в традиционной, так и в функциональной системах калькуляции издержек включаются в издержки, распределяемые по видам продукции. Если на такие затраты какое-то решение (например, прекратить выпуск какого-то вида продукции) не влияет, их не следует распределять по этому виду продукции (в данном случае это та продукция, выпуск которой прекращается). Однако если информация по затратам применяется для установления цен реализации продукции, такие издержки, возможно, потребуется учесть для всех видов продукции, чтобы гарантировать, что их продажная цена включает организационные расходы, разумеется, если они обоснованы. Следовательно, необходимо удостовериться, что все издержки, учтенные в анализе накладных расходов, соответствующим образом в документации закодированы. Это позволяет быстро извлекать из базы данных требуемую информацию о затратах. Для иллюстрации этого подхода вы должны обратиться к заданию 6, приведенному в конце главы.

Цель этой главы — не столько обратить внимание на информацию по видам издержек, которая должна извлекаться из систем калькуляции издержек при необходимости принять решение, сколько помочь понять, каким образом системы калькуляции издержек распределяют понесенные расходы по целевым затратам. В гл. 10 показано, как полученная информация по затратам может быть использована для принятия решения.

Сметные ставки накладных расходов

Предыдущие обсуждения в этой главе строилось на предположении, что все фактические накладные расходы, понесенные в течение отчетного периода, распределены по видам продукции. Однако вычисление ставок накладных расходов на основе фактических накладных расходов за отчетный период приводит к появлению ряда проблем. Во-первых, вычисление себестоимости продукции приходится откладывать до конца отчетного периода, так как вычисление ставок накладных расходов раньше осуществить нельзя, однако часто информация по себестоимости требуется раньше, например, если ее показатель используется для вычисления прибыли за месяц или оценивания стоимости товарно-материальных запасов, или выступает в качестве базы для установления цены реализации товара. Во-вторых, можно услышать возражения, что проблема с задержкой получения необходимых данных может быть решена за счет более частого вычисления фактических ставок накладных расходов, т.е. сокращения временного интервала; другими словами, если использовать в качестве временной базы, скажем, не год, а всего один месяц. Возражение на это предложение будет следующим: хотя в краткосрочном плане большая доля накладных расходов является постоянной, однако активность производства от месяца к месяцу может сильно меняться, что приводит к большим колебаниям ставок накладных расходов. Рассмотрим пример 4.2.

Постоянные накладные расходы в Euro составляют ?24 ООО ООО за год, а месячный объем производства меняется от 400 ООО до 1 ООО ООО ч. Поэтому месячная ставка накладных расходов для фиксированных накладных расходов будет колебаться следующим образом:

Месячные накладные расходы, ?

2 000 000 1 000 000 2

2 ООО ООО 400 000 5

Объем производства в месяц, ч

Ставка месячных накладных расходов, ? за 1 ч

Затраты на накладные расходы, являющиеся в краткосрочном плане постоянными, остаются такими только в пределах месяца, однако из-за праздников и сезонных колебаний спроса объем месячного производства меняется. Из-за этого ставка накладных расходов меняется от ?2 до ?5 за 1 час. Поэтому было бы необоснованно для продукции, выпущенной в одном месяце, применять ставку накладных расходов ?5 за 1 ч, а для точно такой же продукции, но выпущенной в другом месяце, — ставку в ?2 за 1 ч.

Такие колеблющиеся ставки накладных расходов не могут отражать типичных, нормальных условий производства. Менеджеры, как правило, ориентируются на определенный уровень постоянных издержек и не хотят ограничивать свой временной горизонт рамками одного месяца. Таким образом, если уровень производства колеблется, ставки накладных расходов в месячном исчислении являются нестабильными. Более того, некоторые затраты, такие, как расходы на ремонт, обслуживание и отопление, не включаются в общие затраты на протяжении всего года равномерно. Следовательно, если используются месячные ставки накладных расходов, распределение таких затрат по видам продукции оказывается неточным. Например, затраты на отопление взимаются только применительно к продукции, выпускаемой в зимнее время, и поэтому эта продукция должна быть дороже, чем аналогичная, но выпускаемая летом.

Средние ставки в годовом исчислении базируются на соотношении между общими годовыми накладными расходами и общей годовой деятельности и, с точки зрения выявления типичных зависимостей между общими издержками и выпускаемыми объемами продукции, являются более представительными, чем месячные ставки. То, что чаще всего требуется знать, — себестоимость типовой продукции, расчет которой делается на основе средних показателей долгосрочного производства, а не значения фактической себестоимости, на которую влияют месячные колебания объема выпускаемой продукции. С учетом этих факторов желательно установить сметную ставку накладных расходов, основанную на годовых оценках накладных расходов и предполагаемой интенсивности вида деятельности. Можно говорить, что процедура, описанная в предыдущих параграфах, для вычисления ставок накладных расходов для центра издержек при использовании традиционной и функциональной систем распределения затрат, должна базироваться на нормативных уровнях активности, а не на фактических. Проведенные исследования показывают, что в большинстве организаций в качестве меры нормативной деятельности используется деятельность, установленная в годовой смете.

Занижение и завышение при начислении накладных расходов

Эффект от вычисленных ставок накладных расходов, основанных на сметных затратах на накладные расходы и видах деятельности, обусловлен тем, что, скорее всего, маловероятно, что накладные расходы, распределенные по видам продукции, выпущенной за рассматриваемый период, будут теми же самыми, что и фактические накладные расходы, понесенные за этот период. Рассмотрим ситуацию, когда оцениваемые годовые постоянные расходы составляют ?2 млн, а оцениваемая годовая активность — 1 млн ч труда основных работников. В этом случае планируемая (сметная) ставка постоянных накладных расходов составляет ?2 за 1 ч. Предположим, что фактические накладные расходы равны ?2 млн и эквивалентны сметным. Но фактическая деятельность потребовала только 900 ООО ч труда основных работников вместо запланированного 1 млн. В этой ситуации на продукцию будет отнесено только ?1 800 000. Эти вычисления приводят к тому, что при 900 000 ч труда при ставке в ?2 на 1 ч происходит занижение накладных расходов на ?200 000

Рассмотрим противоположную ситуацию, когда фактические накладные расходы составили ?1 950 000 вместо запланированных 2 млн, а фактическая активность — 1 млн ч труда, то есть равна запланированной. В этой ситуации 1 млн ч труда при ставке в ?2 за 1 ч приведут к завышению накладных расходов, начисленных на выпущенную продукцию, на ?50 000. Этот пример показывает, что бывают случаи как занижения, так и завышения накладных расходов, что происходит, когда фактическая деятельность или расходы отличаются от сметных накладных расходов или деятельности, используемых для расчета сметной ставки накладных расходов. Такое занижение или завышение постоянных накладных расходов также называется отклонением объема производства.

Правила бухгалтерского учета во многих странах рекомендуют, чтобы завышение или занижение, появляющееся при начислении накладных расходов, учитывались при помощи корректировки затрат за отчетный период. Например, британский стандарт методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress — SSAP 9) рекомендует, чтобы распределение накладных расходов при определении стоимости товарно-материальных запасов и незавершенного производства осуществлялось на основе типичного (нормативного) уровня деятельности компании и чтобы любые завышения или занижения, появляющиеся при начислении накладных расходов, списывались в текущем году. Эта процедура для варианта занижения показана на рис. 4.4. Обратите внимание, что любое завышение или занижение при начислении накладных расходов по видам продукции не распределяется. Также следует иметь в виду, что занижение учитывается как расходы текущего отчетного периода, в то время как завышение учитывается как снижение расходов текущего отчетного периода. И наконец, нужно исходить из того, что данное обсуждение приводится в

первую очередь для того, чтобы показать, как следует трактовать любое завышение или занижение для целей финансового учета и как они влияют на стоимость товарно-материальных запасов и на измерение прибыли.

Виды продукции, по которым осуществляется распределение затрат (включение в себестоимость)

Занижение при начислении накладных расходов (включение в затраты за отчетный период)

Рис. 4.4 Пример занижения общезаводских накладных расходов

Ведение базы данных на основе нормативных издержек

Большинство организаций, чьи виды деятельности состоят в основном из серии общих или повторяющихся операций, ведут свои базы данных на основе нормативных, а не фактических издержек, независимо от того, применяют ли они традиционные или функциональные системы калькуляции издержек. Нормативные издержки — это определенные заранее целевые затраты, которые несет бизнес при заданных условиях ведения операций. Например, предположим, что нормативные издержки на труд основных работников для выполнения какой-то конкретной операции составляют ?40 (что определяется умножением 5 ч, требуемых для выполнения этой операции, на ставку в ?8 за 1 ч) и что нормативные издержки на закупаемые компоненты (например, компонент Z) составляют ?50. Прямые издержки на продукт Z, для которого требуются только указанные компоненты и только рассмотренная операция, будут учтены в базе данных с нормативными издержками по этим двум затратам в ?90. Предположим, этот продукт в ходе изготовления прошел через один центр издержек, у которого сметная ставка накладных расходов равна ?20 на 1 ч труда основных работников. В этом случае накладные расходы на этот продукт будут учитываться в базе данных с нормативными издержками в ?100 (5 ч. труда по ?20 за 1 ч). Вместо того, чтобы продукт учитывался в базе данных по нормативным единичным издержкам (т.е. на единицу продукции), база данных может иметь нормативные издержки на партию продукции, при этом обычными размерами партии являются 100 или 200 ед.

Когда применяется нормативная система калькуляции издержек, база данных ведется по нормативным издержкам, и фактический выход продукции оценивается по таким издержкам. Фактические затраты учитываются, но не на уровне каждого продукта, а общая корректировка делается в конце отчетного периода при помощи учета затрат за отчетный период как разницы между нормативными и фактическими издержками. Эта корректировка гарантирует, что нормативные издержки в отчете о прибыли трансформируются в фактические, что должно делаться по правилам подготовки финансовых отчетных документов для внешних пользователей.

На этом этапе изучения пока нет необходимости, чтобы вы глубже разбирались с нормативной системой калькуляции издержек. Однако уже сейчас важно, чтобы вы были знакомы с тем, что база данных может работать на основе не фактических издержек, а нормативных. Подробно нормативную калькуляцию мы рассмотрим в гл. 15.

Непроизводственные накладные расходы

В финансовом учете по видам продукции распределяются только производственные издержки. Непроизводственные накладные расходы рассматриваются как затраты за отчетный период и трактуются точно так же, как завышение или занижение производственных накладных расходов (см. рис. 4.4). Для внешних отчетов, следовательно, распределять непроизводственные накладные расходы по отдельным видам продукции не нужно. Однако для принятия решений это может потребоваться. Например, во многих организациях обычной практикой является установление цен реализации продукции на основе оценок общих расходов или даже на основании фактических затрат. Так, строительные организации, выпускающие блоки для жилых домов и гаражей, часто взимают плату за свои услуги путем добавления процентной маржи прибыли к фактическим издержкам.

Некоторые непроизводственные издержки могут быть для продукции прямыми затратами. Скажем, затраты на доставку продукции, заработная плата продавцов и транспортные расходы могут быть непосредственно отнесены к конкретным видам продукции, но, вероятнее всего, многие непроизводственные накладные расходы не могут быть распределены по конкретным продуктам точно. Действительно, на каком основании мы можем распределять непроизводственные накладные расходы? Ответ на этот вопрос связан с тем, что мы должны выбрать базу распределения / фактор издержек, которые в наибольшей степени соответствуют непроизводственным накладным расходам. Проблема заключается в том, что базы распределения, широко используемые в традиционных системах калькуляции издержек, такие, как часы труда основных работников, часы работы оборудования и затраты на труд производственных работников, не обязательно строго коррелируют с непроизводственными накладными расходами. Следовательно, чтобы распределять непроизводственные накладные расходы по видам продукции, в традиционных системах проявляется тенденция использовать для этого не причинно-следственные, а условные распределения. Наиболее широко используемым подходом является распределение непроизводственных накладных расходов исходя из того, в какой мере продукция имеет отношение к затратам данного типа (см. иллюстрацию 4.3). Этот подход может быть реализован за счет распределения непроизводственных издержек по видам продукции на основе их производственных издержек. Эта процедура показана на примере 4.3.

Обзор применяемых приемов

Методы, используемые британскими организациями, для распределения непроизводственных накладных расходов по видам продукции

Иллюстрация 4.3

Распределение как доля от общих производственных издержек 32 Методы на основе часов / затрат труда основных работников 25 Процент от общей продажной цены 12 Непроизводственные накладные расходы, которые не соотносятся с продукцией 23 Другие методы 8

100

Источник: Drury et я/.(1993)

Планируемые непроизводственные и производственные издержки компании на год, заканчивающийся 31 декабря, составляют ?500 ООО и ?1 ООО ООО соответственно. Ставка непроизводственных накладных расходов вычисляется по следующей формуле:

Оцениваемые непроизводственные накладные расходы Оцениваемые производственные издержки

В этом примере в процентном исчислении на каждый продукт непроизводственные накладные расходы будут начислены по ставке 50% от производственных издержек.

Резюме

Цель этой главы — помочь понять, каким образом понесенные расходы распределяются по целевым затратам. Прямые издержки могут быть точно отслежены до конкретных целевых затрат, косвенные — нет. Поэтому косвенные издержки должны распределяться на основе соответствующих баз распределения затрат. Базы распределения бывают причинно-следственными — когда детерминаторы распределяемых затрат являются значимыми, и условными — если детерминаторы затрат влияют на затраты относительно слабо. Чтобы точно определить объем ресурсов, истраченных на целевые затраты, следует пользоваться причинно-следственными распределениями.

Большинство организаций учитывают информацию по затратам в единой базе данных, из которой она при необходимости извлекается и используется для самых разных целей. Степень проработанности и точности систем калькуляции издержек варьируется очень сильно, и чтобы организация могла выбрать оптимальную для себя систему, ей следует воспользоваться критерием соотношения затрат на такую систему и выгод, получаемых от нее. Диапазон проработанности, таких систем варьируется от простейших, традиционных до современных, функциональных. В простых традиционных системах широко применяются условные распределения затрат, в то время как в функциональных — только причинно-следственные.

В обеих системах используется двухэтапный процесс распределения затрат. На первом этапе накладные расходы распределяются по центрам издержек, а на втором затраты, приходящиеся на центр издержек, распределяются по отдельным видам продукции. В некоторых организациях первый этап вообще опускается и применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, однако известно, что такой подход может быть оправдан только в том случае, когда на выпускаемые виды продукции в каждом производственном центре затрачивается приблизительно одинаковое время. Чтобы воспользоваться процессом двухэтапного распределения, требуется осуществить следующих четыре шага:

2) перераспределить издержки, приходящиеся

на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек;

3) вычислить отдельные ставки накладных расходов для каждого производственного центра издержек;

4) распределить накладные расходы, приходящиеся на каждый производственный центр издержек по видам продукции или другим выбранным целевым затратам.

Эти шаги показаны на примере 4.1 для

традиционной системы калькуляции издержек. Базы распределения, наиболее часто применяемые на втором этапе при традиционной системе, — это часы труда основных работников для подразделений, в которых оборудование не используется, и часы работы оборудования для производственных подразделений. Другие методы распределения накладных расходов, такие, как доля от заработной платы основных работников, число единиц выпущенной продукции и доля от основных затрат, рассматриваются в приложении 4.2, однако ими рекомендуется пользоваться только при определенных обстоятельствах.

Поскольку применение фактических ставок накладных расходов приводит к задержке вычислений себестоимости продукции, а переход на месячные отчетные периоды положения не спасает — месячные ставки накладных расходов могут сильно отличаться друг от друга, — было предложено пользоваться годовыми сметными ставками. Однако и в этом случае есть свои проблемы: применение годовых сметных ставок накладных расходов часто приводит при их начислении к завышению или занижению этих расходов, т.е. фактические накладные расходы отличаются от сметных. Любые завышения или занижения при начислении накладных расходов обычно рассматриваются как коррекция затрат за отчетный период и соответствующим образом учитываются в счете прибылей и убытков, хотя некоторые аналитики считают, что такие отклонения от сметных ставок должны пропорционально распределяться между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов на конец отчетного периода.

Для удовлетворения требований по составлению финансовых отчетных документов для внешних пользователей непроизводственные накладные расходы по видам продукции не распределяются. Они трактуются как затраты за отчетный период.

Однако для принятия решений необходимо учитывать и непроизводственные накладные расходы. В традиционных системах калькуляции затрат они распределяются с использованием условных распределений. Поэтому учитываемые показатели себестоимости продукции являются искаженными. Более точный механизм распределения непроизводственных накладных расходов по видам продукции предоставляют последние разработки, связанные с функциональными системами распределения затрат.

И наконец, следует обратить внимание на то, как происходит распределение накладных расходов подразделений обслуживания, когда эти подразделения обслуживают друг друга, и использование альтернативных баз распределения на втором этапе, отличных от часов труда основных работников и часов работы оборудования. Эти вопросы рассматриваются в приложениях 4.1 и 4.2 и обычно включаются в экзаменационные вопросы, предлагаемые профессиональными бухгалтерскими структурами, но не всегда входят в учебные программы многих других курсов. Поэтому следует заранее проверить, включены ли эти темы в учебную программу вашего курса обучения. Если нет, приложения 4.1 и 4.2 можно пропустить.

Приложение 4.1 Перераспределение затрат на услуги подразделений, предоставляемые ими друг другу

Подразделения обслуживания предоставляют услуги не только производственным структурам, но и друг другу. Например, отдел кадров предоставляет услуги другим подразделениям обслуживания компании, например котельной, бригаде технического обслуживания оборудования или складу. Котельная поставляет тепло, а в некоторых случаях и свет для других подразделений обслуживания, в том числе и для отдела кадров и т.д. Когда такие взаимные услуги имеют место, процесс распределения затрат становится более сложным. Трудности возникают из-за того, что каждое подразделение обслуживания начинает накапливать счета от других таких же подразделений, от которых оно получает какие-то услуги, а затем они должны как-то перераспределяться по тем подразделениям, которые являются их пользователями. Когда этот процесс начинается, распределение и перераспределение могут продолжаться в течение достаточно длительного времени, прежде чем будет найдено приемлемое решение. Эта проблема показана на примере 4П.1. Воспользуемся им, чтобы показать сущность четырех разных методов распределения затрат подразделений обслуживания:

1) метод повторного распределения;

2) метод совместного использования уравнений;

3) метод учета затрат в виде заданной последовательности их начисления;

4) метод прямого распределения издержек.

?

Производственный цех	X	48 ООО
	Y	42 ООО
	Z	30 ООО
Подразделение обслуживания	1	14 040
	2	18 ООО
		152 040
Расходы подразделений обслуживания распределяются следующим образом:

Производственные Подразделенияцехи обслуживания

	X	Y	Z	1	2
Подразделение обслуживания 1, %	20	40	30	—	10
Подразделение обслуживания 2, %	40	20	20	20	—

1. Метод повторного распределения

В тех случаях, когда применяется этот метод, затраты подразделения обслуживания регулярно распределяются в определенном долевом отношении, пока распределяемые величины не станут слишком маленькими, чтобы их дальше принимать во внимание. Из второй строки иллюстрации 4П.1 можно видеть, что накладные расходы подразделения обслуживания 1 распределяются согласно установленным процентным долям. В результате этого часть накладных расходов подразделения обслуживания 1 относится на счет подразделения обслуживания 2. В третьей строке показано распределение накладных расходов подразделения обслуживания 2, из чего видно, что часть его затрат перераспределяется на подразделение обслуживания 1. После этого затраты подразделения обслуживания 1 снова распределяются, и подразделение обслуживания 2 получает часть этих затрат. Процесс повторяется до седьмой строки, когда перераспределяемые затраты становятся настолько маленькими, что дальнейшее их учитывание теряет всякий смысл. В результате этой процедуры оказывается, что общие накладные расходы в размере ?152 040 оказываются распределенными только среди производственных цехов, что и показано в строке 8.

Иллюстрация 4Г1.Метод повторного распределения

	Производственныецехи			Подразделенияобслуживания
Строка	X	Y	Z	1	г	Всего
1. Распределение в результате анализа накладных расходов, ?	48 000	42 000	30 000	14 040	18 000	152 040
2. Распределение затрат подразделения обслуживания 1, ?	2808(20%)	5616(40%)	4212(30%)	(14 040)	1404 19 404(10%)
3. Распределение затрат подразделения обслуживания 2, ?	7762(40%)	3881(20%)	3880(20%)	3881(20%)	(19 404)
4. Распределение затрат подразделения обслуживания 1, ?	776(20%)	1552*(40%)	1165(30%)	(3881)	388(10%)
5. Распределение затрат подразделения обслуживания 2, ?	154(40%)	78(20%)	78(20%)	78(20%)	(388)
6. Распределение затрат подразделения обслуживания 1, ?	16(20%)	31(40%)	23(30%)	(78)	8 (10%)
7. Распределение затрат подразделения обслуживания 2, ?	4 (40%)	2 (20%)	2 (20%)	—	(8)
8. Общие накладные расходы, ?	59 520	53 160	39 360	—	-	152 040

2. Метод совместного использования уравнений

При применении данного метода сначала составляются следующие уравнения. Введем ряд обозначений:

х = общие накладные расходы подразделения обслуживания 1; у — общие накладные расходы подразделения обслуживания 2.

Общие накладные расходы, перераспределяемые в подразделения обслуживания 1 и 2, можно представить в виде:

х = 14 040 + 0,2у у= 18 000 + ОДх

Перегруппировав члены в этих уравнения, получим:

х 0,2_у ⁼ 14 040 (1)

-0,1х + у= 18 000. (2)

Теперь можно умножить уравнение (1) на 5 и уравнение (2) на 1, в результате чего получим следующую систему уравнений:

5х-у = 70 200 -0,1х + у = 18 ООО.

Сложив два уравнения, получим

4,9х = 88 200,

откуда

х = 18 000 (88 200 / 4,9).

Подставив значение х в уравнение (1), получим

18 000 - 0,2у = 14 040.

Следовательно,

—0,2у = -3960,

откуда

у = 19 800.

Разнесем доли х и у по производственным подразделениям в полученном соотношении.

СтрокаXYZВсего 1. Распределение в результате анализа накладных расходов, ?48 00042 00030 000120 000 2. Распределение затрат подразделения обслуживания 1, ?3600 (20%)7200 (40%)5400 (30%)16 200 3. Распределение затрат подразделения обслуживания 2, ?7920 (40%)3960 (20%}3960 (20%)15 840 4.59 52053 16039 360152 040

Из строки 2 можно видеть, что накладные расходы на X (подразделения обслуживания 1) в размере ?18 000 распределяются в указанном процентном соотношении, то же самое (строка 3) касается и накладных расходов подразделения обслуживания в размере ?19 800. В результате этого видно, что конечные результаты распределения в строке 4 совпадают с результатами распределения по предыдущему способу (см. илл. 4П.1, строка 8).

3. Метод учета затрат в виде заданной последовательности их начисления

Если применяется данный метод, то накладные расходы подразделений обслуживания начисляются по производственным подразделениям в определенном порядке. Подразделение обслуживания, которое предоставляет больше всех услуг для других подразделений обслуживания, проводится первым; подразделение обслуживания, доля услуг которого другим подразделениям по объему вторая, проводится вторым, и т.д. Обратные начисления по подразделениям, накладные расходы которых уже проведены, не осуществляются. Рассмотрим, как работает этот метод применительно к данным, приведенным в примере 4П.1. Результаты этого рассмотрения представлены в иллюстрации 4П.2.

Метод учета затрат в виде заданной последовательности их начисления

Иллюстрация 4П.2

Производственные Подразделения _цехи_обслуживания

Строка	X	Y	Z	1	2	Всего
1. Распределение в результате
анализа накладных расходов, ?	48 000	42 000	30 000	14 040	18 000	152 040
2. Распределение затрат под	7200	3600	3600	3600
разделения обслуживания 2, ?	(40%)	(20%)	(20%)	(20%)	(18 000)
3. Распределение затрат под
разделения обслуживания 1, ?	3920	7840	5880
	(2/9)	(4/9)	(3/9)	(17 640)	—
4.	59 120	53 440	39 480	—	—	152 040

Первыми распределяются затраты подразделения обслуживания 2 (строка 2), так как 20% его услуг предоставляется подразделению обслуживания 1, в то время как доля услуг подразделения обслуживания 1 подразделению обслуживания 2 равна всего 10%. В строке 3 распределяются затраты подразделения обслуживания 1, однако без выделения какой-то их части подразделению обслуживания 2. Это означает, что распределяемые здесь затраты изменились на 10% с первоначальными, так как на подразделение обслуживания 2 доля не выделяется. Другими словами, на подразделение X относится 20% из 90% (или 2/9) затрат подразделения обслуживания 1.

Результирующие данные в строке 4 не совпадают с итоговыми данными, получаемыми при применении методов повторного распределения и совместного использования уравнений. Это объясняется тем, что в рассматриваемом здесь методе точность вычислений приносится в жертву удобству расчетов. Однако, если этот метод обеспечивает достаточно близкое приближение с более точными вариантами, то, вероятно, есть все основания им пользоваться.

4. Метод прямого распределения издержек

Данный метод (илл. 4П.З) услуги подразделений обслуживания друг другу вообще не учитывает, и поэтому затраты, понесенные этими подразделениями, сразу распределяются между производственными структурами. Это означает, что распределяемые величины, относящиеся к подразделению обслуживания 1, изменяются, так как их 10% не относятся на подразделение обслуживания 2. Следовательно, на подразделение X относится 20% из 90% (или 2/9) затрат подразделения обслуживания 1, на подразделение Y — 40% из 90% (или 4/9) и на подразделение Z — соответственно 3/9. Аналогично обстоит дело и с распределением затрат подразделения обслуживания 2 (здесь изменения произошли на 20%) и поэтому доли затрат на производственные подразделения таковы: подразделение X — 40% из 80% (или 4/8) затрат подразделения обслуживания 2, подразделение Y — 2/8 и на подразделение Z — 2/8. Единственным обоснованием для применения метода прямого распределения издержек является его простота. Его можно рекомендовать к употреблению в тех случаях, когда услуги подразделений обслуживания друг другу незначительны.

Метод прямого распределения издержек

Производственные Подразделения _цехи_обслуживания

Строка	X	Y	Z	1	2	Всего
1. Распределение в результате
анализа накладных расходов, ?	48 000	42 000	30 000	14 040	18 000	152 040
2. Распределение затрат подраз	3120	6240	4680	(14 040)
деления обслуживания 1, ?	(2/9)	(4/9)	(3/9)
3. Распределение затрат подраз	9000	4500	4500	—	(18000)
деления обслуживания 2, ?	(4/8)	(2/8)	(2/8)
4.	60 120	52 740	39 180	—	—	152 040

Приложение 4.2 Другие базы распределения, применяемые в традиционных системах

В основном материале этой главы говорилось, что наблюдается тенденция использовать в традиционных системах калькуляции издержек на втором этапе распределения чаще всего две базы распределения: час труда основных работников и час работы оборудования. Для того чтобы показать, как эти базы работают на практике, воспользуемся примером 4.1. При использовании традиционных систем обычно предполагается, что затраты на накладные расходы напрямую связаны с выходом продукции, который может измеряться либо в часах труда основных работников, либо в часах работы оборудования, необходимых для выпуска данной продукции. Другими словами, предполагается, что большую часть накладных расходов составляют затраты, связанные с трудом основных работников или работой оборудования. Помимо часа труда основных работников и часа работы оборудования иногда в традиционных системах распределения затрат используются и другие базы распределения:

1. Метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников.

2. Метод долевого распределения пропорционально единицам выпущенной продукции.

3. Метод долевого распределения пропорционально основным производственным материалам.

4. Метод долевого распределения пропорционально основным затратам.

Все эти методы рассматриваются на основе данных, приведенных в примере 4П.2.

Оцениваемая заработная плата основных работников, ? 250 ООО

Оцениваемые затраты на основные производственные материалы, ? 100 000

Оцениваемое число единиц продукции 10 000

1. Метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников

При методе долевого распределения пропорционально зарплате основных работников ставка накладных расходов вычисляется по формуле:

Оцениваемые накладные расходы на подразделение х 100 Оцениваемая заработная mama основных работников

Используя данные примера 4А.2, получим

~~?250 ООО~~ * ^ ⁼ ^^0//° ^заР^аб°^тн°й платы основных работников.

Если, например, расходы на заработную плату основных работников, выпустивших какой-то вид продукции, составляет ?20, то накладные расходы, которые будут отнесены на эту продукцию, в этом случае составляют ?16 (80% х ?20).

Метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников удобен для пользования только тогда, когда в подразделении или в центре издержек применяется единая ставка накладных расходов, пропорциональная заработной плате. Если дело обстоит так, то полученные итоговые результаты распределения накладных расходов здесь будут точно такими же, как и при применении базы распределения на основе часа труда основных работников. Однако на самом деле единая ставка бывает далеко не всегда. Рассмотрим именно такой случай. В том же самом производственном подразделении выпускаются два продукта X и Y; на изготовление каждого из которых требуется по 20 ч. Однако для производства продукта X требуется квалифицированный труд, а продукта Y неквалифицированным Затраты на такой труд применительно к рассматриваемым здесь продуктам соответственно составляют ?200 и ?100. Если мы применим в этом случае единую ставку накладных расходов, равную 80% от заработной платы, то должны будем отнести на продукт X ?160 накладных расходов, а на продукт Y — ?80. Если оба продукта потребовали для своего выпуска равное число часов от подразделения, в какой степени приведенное распределение является справедливым? Ответ, очевидно, будет отрицательным, и поэтому метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников можно рекомендовать к использованию только тогда, когда в подразделении применяется единая ставка оплаты труда занятых работников.

2. Метод долевого распределения пропорционально единицам выпущенной продукции

При использовании этого метода ставка накладных расходов вычисляется по формуле:

Оцениваемые накладные расходы на подразделение Оцениваемое число единиц продукции

Используя данные примера 4П.2, получим, что ставка накладных расходов в этом случае составит ?20 на каждую единицу выпущенной продукции. Метод долевого распределения пропорционально единицам выпущенной продукции может применяться только тогда, когда вся продукция, выпускаемая анализируемым подразделением, является одинаковой. В других вариантах этот метод лучше всего подходит для систем попроцессной калькуляции издержек и не рекомендуется для систем позаказной калькуляции, когда для выполнения заказов или производства продукции в данном подразделении требуется разное время. Если, например, для выпуска двух видов продукции, о которых говорится в примере 4П.2, требуется соответственно 100 ч и 2 ч, то при применении указанного метода оба этих вида получили по одинаковым накладным расходам — ?20. Согласитесь, что это было бы нелогичным.

3. Метод долевого распределения пропорционально основным производственным материалам

Ставка накладных расходов на основе данного метода вычисляется по формуле:

Оцениваемые накладные расходы на подразделение х 100 Оцениваемые затраты на основные производственные материалы'

Используя данные примера 4А.2, получим:

^х 100 ⁼ 200% затрат на основные производственные материалы.

? 1 vv wv/v

Если предположить, что затраты на основные производственные материалы, потребовавшиеся для производства вида продукции в анализируемом подразделении, составляют ?50, то на этот продукт следует отнести ?100 накладных расходов данного подразделения.

Если используется ставка накладных расходов на основе метода долевого распределения пропорционально основным производственным материалам, накладные расходы, распределяемые по видам продукции, меньше будут зависеть от времени, требующегося на каждый вид продукции в данном подразделении. Соответственно, этот метод закрытия не рекомендуется в обычных условиях, если только большая часть накладных расходов не определяется главным образом затраченными материалами. В частности, этот метод вполне пригоден для распределения по видам продукции затрат, связанных с обработкой материалов. При использовании такого метода в качестве центра издержек выбирается подразделение, в котором осуществляется обработка материалов, и в этом случае распределение затрат по видам продукции происходит при помощи описываемого здесь метода. Компании, которые прибегают к такому методу распределения затрат, понесенных на обработку материалов, могут распределить оставшуюся часть накладных расходов, воспользовавшись любым из других методов, описанных в этой главе.

4. Метод долевого распределения пропорционально основным затратам

Ставка накладных расходов на основе данного метода вычисляется по формуле:

Оцениваемые накладные расходы на подразделение х 100 Оцениваемые основные затраты

Используя данные примера 4А.2, получим, что

?200000

х 100 = 57,14%.

?350 000

Здесь в основные затраты (?350 000) включены оцениваемая заработная плата основных работников в ?250 000 и оцениваемые затраты на основные производственные материалы в размере ?100 000.

В этом случае на продукт, основные затраты на производство которого составляют ?100, будут также отнесены ?57,14 накладных расходов данного подразделения.

Так как основные затраты состоят из расходов на заработную плату основных работников и затраты на основные производственные материалы, то недостатки, свойственные для методов долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников и долевого распределения пропорционально основным производственным материалам, также характерны и для рассматриваемого здесь метода. Поэтому им, как правило, пользоваться не рекомендуется.

Ключевые термины и понятия

база распределения затрат (allocation base) 88 базы распределения первого этапа (first stage allocation bases) 102 ведомости учета (time sheets) 93 вспомогательные подразделения (support departments) 103

завышение накладных расходов (over-recovery of overheads) 108 занижение накладных расходов (under-recovery of overheads) 108 лист анализа накладных расходов (overhead analysis sheet) 100 метод долевого распределения пропорционально единицам выпущенной продукции (units of output method) /18 метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников (direct wages percentage method) /18 метод долевого распределения пропорционально основным затратам (prime cost percentage method) /19 метод долевого распределения пропорционально основным производственным материалам (direct materials percentage method) 119 метод повторного распределения (repeated distribution method) 113 метод прямого распределения издержек (direct allocation method) 116 метод совместного использования уравнений (simultaneous equation method) 114 метод учета затрат в виде заданной последовательности их начисления (specified order of closing method) 115 накладные расходы (overheads) 87 нормативные издержки (standard costs) 109 общезаводская ставка (plant-wide rate) 93 отклонение объема производства (volume variance) 108 отслеживание затрат (cost tracing) 88 подразделения обслуживания (service departments) 103 причинно-следственное распределение (cause-and-effect allocation) 88 пул затрат (cost pool) 95 распределение затрат (cost allocation) 88 сметная ставка накладных расходов (budgeted overhead rate) 107 ставка накладных расходов на час работы оборудования (machine hour rate) 104 ставка накладных расходов на час труда основных работников (direct labour hour rate) 104

ставка накладных расходов по единому тарифу (blanket overhead rate) 93 традиционная система распределения затрат (traditional costing system) 88 требование на отпуск материалов (materials requisition) 93 условное распределение (arbitrary allocation) 88 учетные карточки заказов / работ (job cards) 93 фактор издержек (cost driver) 88 функциональная система распределения затрат / система ABC (activity-based costing) 88 центр издержек (cost center) 95

Пояснения к экзаменационным заданиям

При типичном вопросе (например, четвертой задаче, приведенной в конце этой главы), связанном с темой данной главы, студенту требуется проанализировать накладные расходы в отношении ставок распределения по различным типам подразделений и разным способам вычисления. При ответе на такие вопросы часто надо выполнять большое число вычислений, в ходе которых легко совершить чисто математическую ошибку. Поэтому тщательно проверяйте свои расчеты, так как в приводимых ниже заданиях весовой коэффициент учитывает как правильность выбранного метода распределения накладных расходов, так и правильность вычислений. Мы рекомендуем представлять ваш ответ в том же формате, какой был использован для анализа иллюстрации 4.2. Если вы будете пользоваться традиционной системой распределения затрат, целесообразно выбирать в качестве базы распределения час труда основных работников, если речь идет не о механизированном подразделении, и час работы оборудования — для механизированного, где основной деятельностью является работа оборудования. Вам рекомендуется использовать метод долевого распределения пропорционально зарплате основных работников только в том случае, если ставка накладных расходов для немеханизированного подразделения является единой.

Если задание требует от вас представить информацию, необходимую для принятия ка-кого-то решения, в вычисления не включайте распределение постоянных накладных расходов. Помните, что общие производственные издержки должны вычисляться для оценивания

стоимости товарно-материальных запасов, но для принятия решений нужны данные по инкрементным затратам (для примера см. задачу 6, приведенную в конце главы).

И наконец, убедитесь, что вы умеете вычислять завышение и занижение при начислении накладных расходов и взаимные накладные расходы, когда подразделения обслуживания предоставляют услуги друг другу. Для проверки того, насколько хорошо вы поняли эту тему, посмотрите решения, приведенные по задачам 5 и 7. В большинстве заданий на тему распределения таких взаимных затрат не уточняется, каким методом следует пользоваться. Поэтому рекомендуется применить либо метод повторного распределения, либо метод совместного использования уравнений.

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 548—568.)

Задание 1

Для учета накладных расходов компания пользуется методом их распределения на основе заранее установленной ставки часа работы оборудования. Общезаводские сметные накладные расходы на год составляют ?720 ООО, фактические — ?738 ООО. За год компания распределила ?714 ООО расходов по 119 ООО фактическим часам работы оборудования.

Какое число часов работы оборудования за год заложено в смете?

A. 116 098;

Б. 119 000;

B. 120 000;

Г. 123 000.

Задание 2

Компания учитывает накладные расходы по часам работы оборудования, которые согласно смете насчитывали 11 250 ч., в результате чего сметные накладные расходы были определены как ?258 750. Фактические показатели соответственно равны 10 980 ч и ?254 692.

Таким образом, накладные расходы были при учете:

а) занижены на ?2152;

б) завышены на ?4058;

в) занижены на ?4058;

г) завышены на ?2152.

Какой из вариантов правильный?

Задание 3

Чтобы ответить на предлагаемые вопросы, воспользуйтесь следующими исходными данными:

Сметные часы труда основных работников 8 500

Сметные накладные расходы, ? 148 750

Фактические часы труда основных работников 7 928

Фактические накладные расходы, ? 146 200

(1) Основываясь на приведенных данных, определите, какова ставка накладных расходов на час труда основных работников.

A. ?17,50 за 1 ч Б. ?17,20 за 1 ч

B. ?18,44 за 1 ч Г. ?18,76 за 1 ч

(2) Основываясь на приведенных данных, определите, какова величина завышения или занижения распределенных накладных расходов.

A. Занижены при учете на ?2550.

Б. Завышены при учете на ?2529.

B. Завышены при учете на ?2550.

Г. Занижены при учете на ?7460.

Задание 4

Компания производит и продает два продукта X и Y, цены продаж которых составляют ?100 и ?300 соответственно. В ходе производства каждый продукт проходит через два процесса — А и В. В ходе процесса А продукт X требует обработки в течение 2 ч на единицу, а продукт Y в течение 4 ч. В процессе В для обработки продукта X требуется 1 ч на единицу, а продукт Y — 3 ч. Работа, выполняемая в ходе процесса А, оплачивается по ставке ?4 за 1 час, процесса В — ?5 за 1 час.

Оба продукта изготавливаются из материалов Р, Q и R; количество каждого из этих материалов, требующегося для производства единицы каждого продукта, составляет:

Продукт X Продукт Y

Цена материалов составляет ?1 за фунт Р; ?2,40 — за дюжину единиц Q и ?0,20 — за фут² R.

Продавцы получают комиссионные в размере 5% от выручки. Упаковочный материал стоит ?1 для X и ?4 для Y. Издержки транспортировки продукции до потребителя равны ?2 для X и ?5 для Y.

Другие годовые издержки составляют:

Заработная плата неосновных работников

Процесс А 25 000

Процесс В 40 000

Склад 20 000

Столовая 10 000

95 000

Неосновные материалы

Процесс А 51 510

Процесс В 58 505

Аренда и местные платежи 450 000

Износ зданий и оборудования 140 000

Электричество 50 000 Страхование:

Зданий от пожара 3 750

Работников по ставке 2% их заработной платы 12 000

Обогрев и освещение помещений 4 500

Реклама 90 000

По продукту X выплачивается роялти — ?1 за 1 ед. За год продается 15 000 ед. X и 10 000 ед. Y.

Имеется и другая релевантная информация.

Балансовая стоимость зданий и оборудования, ?

Мощность

обору

Центр

издержек

Площадь,

фут²

дования,

Труд

основных

работников,

Число

работников

Число требований

о выдаче со склада единиц хранения

10 000 5 000

70 000 45 000

100 ООО 50 ООО 100 000 50 000 300 000

1 000 000 200 000 150 000 50 000 1 400 000

15 000

115 000

Процесс А Процесс В Склад Столовая

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить анализ производственных накладных расходов и лист их распределения, где показать используемые базы распределения.

Б. Вычислить ставки начисления накладных расходов по процессам А и В.

B. Вычислить общие издержки производства и продажи одной единицы каждого продукта.

Г. Вычислить единичную прибыль или убытки по каждому продукту.

Задание 5

На предприятии с тремя подразделениями используется единая ставка начисления производственных накладных расходов, выражаемая как процент расходов на заработную плату основных работников. Считается, что ставки начисления накладных расходов по отдельным подразделениям привели бы к более точному определению себестоимости выполняемых работ. Ниже приведены сметные и фактические данные за предыдущий период, а также информация по виду работы, обозначенному кодом 657.

Заработная плата основных работников, тыс. ?Труд основных работников, тыс. чРабота оборудования, тыс. чПроизводственные накладные расходы, тыс. ? СметаПодразделенияА251040120 В100501030 С2525—71 ИтогоШМШ225 Фактические результаты ПодразделенияА3012045130 В80451428 С3030—80 ИтогоШ22ш228

За этот период для выполнения работы 657 каждому подразделению потребовались фактические издержки и фактическое время, показанные ниже.

Основные Заработная Труд основ-производст- плата основ- ных работни-венные ных работай- ков, материалы, ?_ков, ?_тыс. ч

Работа оборудования, тыс. ч

100

120

Подразделения

После добавления производственных накладных расходов к себестоимости для получения валовой прибыли к производственным издержкам добавляется треть. Считается, что это разумная величина прибыли, которая будет получена после вычета административных, торговых и распределительных расходов. Вам необходимо выполнить следующее:

A. Рассчитать текущую ставку начисления накладных расходов.

Б. Используя ставку, полученную в п. А, вычислить производственные накладные расходы, начисленные на работу 657, и показать производственные издержки и ожидаемую валовую прибыль по этой работе.

B. (1) Прокомментировать допущение, что ставки начисления накладных расходов по отдельным подразделениям ведут к более точному определению себестоимости выполняемых работ, чем при использовании общезаводской ставки.

(2) Рассчитать эти ставки, кратко дав обоснование каждой из нихю

Г. Используя ставки, вычисленные в п. В (2), показать накладные расходы по подразделениям и в целом, которые начисляются на работу 657.

Д. Показать недоначисление и избыточное начисление по подразделениям и в целом за анализируемый период, используя:

(1) текущую ставку, полученную в вашем ответе по п. А;

(2) предложенные вами ставки, полученные в вашем ответе на п. В. (2).

Задание 6

Ниже приведены сметные данные на следующий отчетный год для формовочного цеха и цеха сборки компании Tooton Ltd. Эти цехи участвуют в выпуске трех компонентов, которые входят в состав конечной продукции компании.

Компоненты

ABC

Продукция, тыс. ед.	14	10	6
Основные затраты, ? на 1 ед.:
Основные производственные материалы
Формовочный цех	8	7	9
Труд основных работников:
Формовочный цех	6	9	12
Цех сборки	10	15	8
	24	Д	29
Время производства (ч на 1 ед.):
Производство
Работа оборудования в формовочном цехе 4		3	2
Труд основных работников:
Формовочный цех	2	3	4
Цех сборки	3	10	2
	Формовочный цех, ?		Цех сборки, ?
Переменные накладные расходы	200 900		115 500
Постоянные накладные расходы	401 800		231 000
	602 700		346 500
Требуемое и предоставленное время работы
оборудования, ч	98 000		—
Требуемое и предоставленное время работы
основных работников, ч	82 000		154 000

Формовочный цех является механизированным производством, на котором задействованы работники с одной классификацией. В сборочном цехе работники имеют несколько классификаций, у каждой из которых своя ставка оплаты за час.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислить подходящие для этой компании ставки накладных расходов на следующий год для формовочного и сборочного цехов и дать краткое пояснение вашим предложениям.

Б. Другая компания предложила в следующем году поставить требуемое количество указанных выше компонентов по следующим расценкам:

компонент А — ?30

компонент В — ?65

компонент С — ?60

Дайте совет руководству компании, будет ли дешевле приобретать какие-либо из указанных компонентов у этого внешнего поставщика, чем производить самим. Вы должны обосновать ваши рекомендации и основывать их только по критериям затрат; укажите допущения, если вы на них ссылаетесь, или те проблемы, с которыми столкнулись в ходе этого задания, требующие дополнительного изучения.

B. Критически проанализируйте цель вычисления ставок производственных накладных расходов.

Задание 7

Компания перераспределила издержки, понесенные двумя обслуживающими центрами издержек на обработку и проверку материалов по трем производственным центрам издержек, занимающимся первоначальной обработкой материалов, их конечной обработкой и сборкой.

Ниже представлены накладные расходы, начисленные и распределенные по пяти центрам издержек.

тыс. ?

Ниже приведены оценки преимуществ, полученных каждым центром издержек

Центр первоначальной обработки, %

Центр .. Центр хра- Центр

конечной * нения ма- проверки

, , сборки,

обработки, L териалов, материалов,

Вам необходимо выполнить следующее:

А. Вычислить долю накладных расходов, начисленную на каждый из трех производственных центров издержек, в том числе доли, перераспределенные из двух обслуживающих центров, применив для этого:

(1) метод повторного распределения;

(2) алгебраический метод.

Б. Прокомментировать, целесообразно ли вообще в данном случае заниматься перераспределением издержек обслуживающих центров затрат, и предложить альтернативный вариант рассмотрения этих издержек.

В. Высказать свое мнение по следующему утверждению: «Некоторые специалисты поддерживают мнение, что начисленные с завышением или занижением накладные расходы следует распределять между себестоимостью проданных за анализируемый период товаров и оставшимся запасом. Однако в Великобритании с завышением или занижением начисленные накладные расходы на практике принято относить к затратам за отчетный период».

Ответы к заданиям Задание 1

Распределенные накладные расходы (?714 ООО) =

= Фактические часы (119 ООО) х Заранее установленные ставки накладных расходов.

Заранее установленные ставки накладных расходов = ?714 ООО / 119 ООО = ?6.

Сметные накладные расходы (?720 ООО) =

= Сметное число часов работы оборудования х Сметная ставка накладных расходов (?6).

Сметное число часов работы оборудования = ?720 ООО / ?6 = 120 ООО ч.

Правильный ответ — В.

Задание 2

Сметная ставка накладных расходов = ?258 750 / 11 250 ч = ?23 на 1 ч работы оборудования. Начисленные накладные расходы = ?23 х 10 980 фактических часов = ?252 540.

Понесенные накладные расходы = ?254 692.

Начисленные накладные расходы = ?252 540.

Занижение при начислении накладных расходов = ?2152.

Правильный ответ — А.

Задание 3 .

(1) Сметные и фактические ставки накладных расходов определяются так, как это опи-. сано в гл. 4.

Ставка накладных расходов = ?148 750 / 8500 ч = ?17,50 на 1 ч.

Правильный ответ — А.

(2)

Фактически понесенные накладные расходы ?146 200

Начисленные накладные расходы (7 928 х ?17,50) ?138 740

Занижение при начислении накладных расходов ?7 460

Правильный ответ — Г.

Задание 4

А. Анализ производственных накладных расходов и лист их распределения:

НакладныеБазаОбщиеПроизводственныеПодразделение расходыраспределенияиздержкипроцессыобслуживания Склад,Столовая, ?А, ?В,??? Заработная платаПропорцио вспомогательныхнально часам работников95 00025 00040 00020 00010 000 ВспомогательныеПропорцио производственнально часам ные материалы119 75051 51058 5051 3108 425 Аренда и местПропорцио ные платежинально пло щади450 000150 00075 000150 00075 000 АмортизационПо балансовой ные отчислениястоимости предприятияпредприятия140 000100 00020 00015 0005 000 ЭнергияПо потреблению предпри ятием50 00040 00010 000 СтрахованиеПропорцио против пожаранально пло щади3 7501 2506251 250625 Страхование2% величины работниковзаработной платы12 0006 1005 300400200 Обогрев и освеПропорцио щениенально пло щади4 5001 5007501 500750 875 000375 360210 180189 460100 000 СтоловаяПо числу ра ботников—50 00037 50012 500(100 000) СкладПо числу вы дач материалов—134 64067 320(201 960) 875 000560 000315 000——

Обратите внимание, что компенсация работников по страховкам исчисляется из расчета 2% общей заработной платы. Поэтому общие начисления этой страховки в размере 2% общей заработной платы следует распределить по каждому подразделению. Здесь вычисления можно представить в следующем виде.

Склад, Столовая, ? ?

Процесс В, ?

Процесс А, ?

225 ООО (2) 40 000 265 000 5 300

280 ООО

(1)

25 ООО

305 ООО

6 100

Заработная плата основных работников

Заработная плата вспомогательных работников Общий размер заработной платы

Начисление 2% от величины заработной платы

20 000 10 000 20 000 10 000 400 200

Примечания

Продукт X (15 ООО ед. х 2 ч х ?4 = ?120 ООО Продукт Y (10 ООО ед. х 4 ч х ?4 = ?160 ООО

?280 ООО

Продукт X (15 ООО ед. х 1 ч х ?5 = ?75 ООО Продукт Y (10 000 ед. х 3 ч х ?5 = ?150 000

?225 ООО

Б. Процесс Л Процесс В

Труд основных работников, ч 70 000 45 000 Производственные накладные расходы, ? 560 000 315 000 Ставка накладных расходов на час труда основного работника_8_7

В._Производственные издержки

		Х,?		Y,?
Основные материалы: Р	37		93
Q	2		48
R	4	43	15	156
Заработная плата основных работников: Процесс А	8		16
Процесс В	5	13	15	31
Производственные накладные расходы (3): Процесс А	16		32
Процесс В	7	23	21	53
Роялти		1		—
Начисленные (производственные) издержки		80		240
Комиссионные		5		15
Упаковочные материалы		1		4
Транспорт		2		5
Реклама (4)		2		6
*Общие издержки*		90		270

Примечания. 3. Ставка начисления накладных расходов составляет ?8 за час для процесса А и ?7 за час для процесса В. Для производства продукта X необходимо 2 ч процесса А и 1 ч процесса

В. Поэтому на продукт X начисляются производственные накладные расходы в размере ?23. Для производства продукта Y необходимо 4 ч процесса А и 3 ч процесса В. Поэтому на процесс А начисляются производственные накладные расходы в размере ?32, а на процесс В — ?21.

4. Расходы на рекламу распределяются на основе общей выручки от продаж. Общая выручка от продаж — ?4 500 000 и складывается из продажи 15 000 ед. продукта X по ?100 и 10 000 ед. Y по ?300. На рекламу приходится 2% выручки (?90 000 / ?4 500 000). Поэтому расходы на рекламу распределяются по продуктам по ставке 2% от цены продажи.

Г.

X, ? Y,?

Цена продажи единицы 100 300

Общая единичная себестоимость 20 270 Прибыль 10 3Q

Задание 5

А.

_ Сметные накладные расходы

Ставка накладных расходов=—-------х 100=

Сметная заработная плата основных работников

?225 000

х 100=150%

?150000

Б.

Основные материалы 190 Заработная плата основных работников 170 Производственные накладные расходы (150% х ?170) 255 Производственные издержки 615 Валовая прибыль (’/з х ?615) 205 _820

В. (1) Каждое подразделение несет разные накладные расходы. Но накладные расходы, например, подразделения А существенно выше, чем у остальных подразделений. Общая ставка накладных расходов подходит только в том случае, если на выполнение работ в каждом подразделении тратится одна и та же доля времени. Посмотрите параграф об общих ставках накладных расходов в гл. 4, где объясняется, почему предпочтительнее ставки накладных расходов по отдельным подразделениям.

(2) Ставка накладных расходов для подразделения А на основе часов работы оборудования:

?120 000

=?3 на 1 ч работы оборудования.

40 000 ч работы оборудования

Ставка на основе часа работы оборудования предпочтительна, так как часы работы оборудования, очевидно, являются основным видом деятельности в данном случае. Кроме того, большая часть понесенных накладных расходов скорее всего здесь связана с работой оборудования, а не трудом основных работников. Вполне возможно, один работник управляет четырьмя станками, и тогда 40 000 ч работы оборудования эквивалентны 10 000 ч труда основных работников. Если одни и те же виды работ не требуют использования оборудования, а для других оно необходимо, то следует выделить два отдельных центра издержек (один, связанный с оборудованием, а другой — с видами работ, для выполнения которых требуется только труд основных работников).

Ставка накладных расходов подразделения В на основе часов труда основных работников:

-=?0,60 за час труда.

50 000 ч труда основных работников

Поскольку часов труда основных работников в 5 раз больше, чем часов работы оборудования, рекомендуется в данном случае использовать ставку накладных расходов на основе часов труда основных работников. Сравнение часов труда основных работников и заработной платы основных работников, заложенной в бюджете, фактических данных по работе 657 для подразделения В позволяет предположить, что ставка заработной платы не является одной и той же применительно ко всему этому подразделению. Поэтому метод процентного начисления на основе заработной платы основных работников в данном случае не подходит.

Ставка накладных расходов подразделения В на основе часов труда основных работников:

?75 000 , ,

=?3 на 1 час труда основных работников.

25 000 ч труда основных работников

Этот метод был выбран потому, что он связан со временем, а часы работы оборудования в данном случае исключены. Сравнение сметной заработной платы основных работников и часов труда по смете, фактических и по работе 657 в подразделении С, позволяет высказать предположение, что ставка заработной платы равна ?1 за час труда для всего подразделения. Поэтому часы труда основных работников или процентная доля заработной платы основных работников приведут к одним и тем же результатам.

Г.

174

Д.

(1) Текущая ставка (фактическая заработная плата х 150%):

Заниженное или завышенное начисление, тыс. ?

Фактическая, тыс. ?

Начисленная, тыс. ?

120

210

130

238

(85)

(35)

Ш)

Подразделение А В С

(2) Предлагаемые ставки:

Заниженное или завышенное начисление, тыс. ?

Начисленная, тыс. ?

Фактическая, тыс. ?

135

252

130

238

(1)

Подразделение А В С

Задание 6

А. Определение ставок начисления накладных расходов осуществляется в следующей последовательности.

Ставка часа работы оборудования формовочного цеха = ?6,15 за 1 ч работы оборудования (?602 700 / 98 000 ч).

Ставка часа работы оборудования цеха сборки = ?2,25 за 1 ч работы оборудования (?346 500 /

154 000 ч).

Формовочный цех механизирован, и поэтому высока вероятность, что в результате использования оборудования доля накладных расходов в нем будет высокой. Именно поэтому в качестве базы начисления была выбрана ставка часа работы оборудования. В цехе сборки заняты работники с разной классификацией. Из-за этого нельзя воспользоваться в качестве базы начисления методом процентной доли заработной платы основных работников, и в качестве базы целесообразно выбрать ставку часа труда основных работников.

Б. Если есть резервная мощность, решение следует принимать на основе сравнения приростных затрат с закупочной ценой внешнего поставщика. Если такой резервной мощности нет, следует учесть упущенный вклад в прибыль из-за изменения работ. Для вычисления приростных затрат необходимо определить переменную составляющую общей ставки начисления накладных расходов. Она вычисляется следующим образом.

Переменная составляющая ставки часа работы оборудования формовочного цеха =

= ?2,05 за 1 ч работы оборудования (?209 900 / 98 000 ч).

Переменная составляющая ставки часа работы оборудования цеха сборки =

= ?0,75 за 1 ч работы оборудования (?115 500 / 154 000 ч).

Вычисление переменных издержек на единицу каждого компонента осуществляется в следующей последовательности.

А, ?В, ?С, ? Основные затраты24,0031,0029,00 Переменные издержки: формовочный цех8,206,154,10 цех сборки2.252» 501.50 Переменные производственные издержки на ед.34.4544.6534.60 Закупочная цена, ?306560

Ha основе полученной информации следует сделать вывод, что компонент А целесообразно закупать, а компоненты В и С — выпускать самостоятельно. Это решение связано со следующими допущениями:

(1) переменная составляющая накладных расходов меняется пропорционально часам работы оборудования (для формовочного цеха) и часам труда основных работников (для цеха сборки);

(2) постоянная составляющая накладных расходов остается неизменной при любых изменениях объема производства;

(3) имеется резервная мощность.

Подробно выбор между закупками у внешнего поставщика и самостоятельным производством рассматривается в гл. 10.

В. Ставки производственных накладных расходов вычисляются для того, чтобы установить затраты на единицу продукции при оценивании стоимости товарно-материальных запасов, а также при измерении показателей рентабельности. Однако эти ставки не должны использоваться для принятия решений или для управления затратами. Для пояснения сказанного можно обратиться к п. «Различные цели требуют использования различных категорий затрат» в гл. 4.

Задание 7

А. (1)

	Центр первоначальной обработки, ?	Центр конечной обработки,?	Центр сборки,?	Центр хранения материалов, ?	Центр проверки материалов, ?
Себестоимость	40 000	200 000	100 000	100 000	50 000
Перераспределение:
Хранение материалов	30 000	25 000	35 000	(100 000)	10 000
	430 000	225 000	135 000	—	60 000
Проверка материалов	12 000 (20%}	18 000 (30%)	27 000 (45%)	3 000 (5%)	(60 000)
	442 000	243 000	162 000	3 000	—
Хранение материалов	900 (30%)	750 (25%)	1 050 (45%)	(3 000)	300 (10%)
	442 900	243 750	163 050	—	300
Проверка материалов	60 (20%)	90 от	135 (45%)	15 (5%)	(300)
	442 960	243 840	163 185	(15)
	5	4	6
	442 965	243 844	163 191

(2) Обозначим как

х — хранение материалов;

у — проверку материалов.

Тогда

х = 100 ООО + 0,05у; у = 50 ООО + 0,1х Перегруппировав приведенное уравнение, получим

х — 0,05;у = 100 000; (1)

-0,1х + у= 50 000. (2)

Умножив уравнение (1) на 1 и уравнение (2) на 10, получим:

х - 0,05>> = 100 000;

-х + 10у = 500 000.

Сложив эти уравнения, имеем:

9,95у = 600 ООО; у = 60 301.

Подставив это значение у в уравнение (1), получим:

х - 0,05 х 60 301 = 100 000;

х= 103 015.

Распределение значений х и у по производственным подразделениям по согласованным процентным долям дает следующие результаты.

Центр первоначальной обработки,?

Центр сборки,?

Центр конечной обработки,?

Себестоимость Содержание материалов (0,3) Проверка материалов (0,2)

40 000

30 905 (0,25) 12 060 (0,3) 442 965

200 000 25 754 (0,35) 18 090 (0,45) 243 844

100 000 36 055 27 136 163 191

Б. Перераспределение производственных издержек на обслуживающие подразделения необходимо для вычисления себестоимости продуктов, чтобы определить стоимость продуктов, находящихся на хранении, как это предусмотрено требованиями SSAP 9. Однако вопрос о том, в какой степени произвольное распределение постоянной составляющей накладных расходов предоставляет полезную информацию для принятия решений, является спорным. Такое распределение осуществляется в рамках требований по определению стоимости запасов, но не подходит для принятия решений, контроля над издержками и отчетов о показателях функционирования организации.

Альтернативным вариантом трактования этих расходов было бы использование системы калькуляции на основе переменных издержек и учета постоянных накладных расходов как затрат за отчетный период. Это позволило бы устранить необходимость в начислении постоянных издержек на подразделение обслуживания. Одним из последних предлагаемых вариантов является отслеживание затрат вспомогательных и обеспечивающих подразделений при помощи функциональной системы калькуляции (ABCS). Для ознакомления с этой системой следует обратиться к гл. 11.

В. Для ответа на этот вопрос обратитесь к параграфу «Занижение и завышение при начислении накладных расходов» в гл. 4.

Глава 5

Бухгалтерские проводки в системе позаказной калькуляции затрат

В главе рассматриваются бухгалтерские проводки, необходимые для учета операций при использовании систем позаказной калькуляции затрат. В гл. 2 говорилось, что позаказная калькуляция затрат относится к системам калькуляции затрат, которые применяются в организациях, где каждая единица продукции или партия продукции или услуг является уникальной. Из-за этого затраты по каждой единице (партии) выпускаемой продукции вычисляются отдельно. Поэтому здесь термин «заказ» относится к каждой отдельной единице продукции или ко всей партии. И наоборот, попроцессная калькуляция издержек приметается в тех случаях, когда выпускаются большие объемы одинаковых единиц продукции и нет необходимости распределять издержки по каждой из них. Вместо этого затраты на выпуск одной единицы можно получить, если разделить общие расходы, отнесенные на целевую затрату в течение отчетного периода, на число единиц продукции, выпущенных за это время. На практике эти две системы калькуляции издержек представляют предельные варианты. Однако во многих организациях требуется какая-то комбинация элементов обеих систем. Методы учета, описанные в этой главе, могут применяться к любому типу систем, в основе которых лежат как заказы или процессы, так и их комбинации. Попроцессную калькуляцию издержек мы рассмотрим более подробно в следующей главе.

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• объяснить разницу между системами интегрированного и раздельного учета затрат;

• охарактеризовать отличительные черты калькуляции контрактных затрат;

• подготовить счета учета затрат по контракту и рассчитать соответствующую прибыль.

Система учета, рассматриваемая в этой главе, — это система, в которой калькуляция издержек и финансовые отчеты соединены в одном наборе документов; она известна как система интегрированного учета затрат. Альтернативная система, предусматривающая раздельное (независимое) ведете счетов затрат и финансовых счетов, называется системой раздельного учета затрат. Обычно предпочтение отдается системе интегрированного учета, поскольку в системе раздельного учета записи дублируются.

Контрольные счета

Система учета основывается на использовании контрольных счетов. Контрольный счет — это итоговый счет, в котором проводки делаются по итоговым суммам всех операций, выполненных за отчетный период. Например, остаток по контрольному счету хранения будет подтверждаться данными объемистого тома счетов складской книги, которые в сумме должны равняться итоговой цифре контрольного счета хранения. Допустим, за определенный период были получены 1000 партий материала и их общая стоимость составила ?200 000; В этом случае будет сделана запись о затратах в ?200 000; эта сумма будет учтена по дебету контрольного счета хранения (складской книги). Эта цифра будет подтверждаться 1000 записей в отдельных счетах складской книги. Общая сумма согласно этим отдельным записям составит ?200 000. Система контрольных счетов позволяет проверить правильность различных учетных записей, так как сумма всех отдельных записей на различных счетах складской книги должна соответствовать контрольному счету хранения, в который вносится итог всех операций. Сборник всех отдельных счетов (например, отдельных счетов складской книги), данные которых подтверждают итог контрольного учета, называется вспомогательной книгой.

Рассмотрим бухгалтерские проводки, необходимые для учета операции, показанной в примере 5.1. В данном случае описывается неавтоматизированная система учета, так как она позволяет четче проследить последовательность учетных записей, хотя в настоящее время все подобные операции производятся на компьютере. Итоговые цифры учетных записей представлены в иллюстрации 5.1, где каждая операция для наглядности пронумерована (номера стоят в скобках). Помимо этого по каждой операции в журнале приводится соответствующая запись, сопровождающаяся пояснительным текстом.

Ниже приводятся операции компании АВ Ltd за апрель

1. В кредит закуплено сырье на ?182 000

2. Из-за дефектов поставщику возвращено сырья на ?2000

3. Сумма выданных со склада основных материалов по заявкам за отчетный период составила ?165 000

4. Общая стоимость выданных вспомогательных материалов за данный период составила ?10 000

5. Общая сумма заработной платы, выплаченная за отчетный период, равна ?185 000, включая:

заработную плату работникам, ? 105 000

налоги, уплачиваемые при получении заработной платы в департамент внутренних налогов и сборов, ? 60 000

взносы по государственному страхованию, ? 20 000

6. За указанный период все суммы по операции (5) выплачены наличными

7. Распределение общей суммы заработной платы за указанный период: заработная плата основных работников ?145 000 заработная плата вспомогательных работников ?40 000

8. Взносы владельца предприятия по государственному страхованию составили ?25 000

9. Косвенные общезаводские издержки за отчетный период равны ?41 000

10. Амортизационные отчисления за оборудование предприятия определены в размере ?30 000

11. Накладные расходы, отнесенные на заказы с использованием ставок распределения накладных расходов, за данный период равны ?140 000

12. За отчетный период непроизводственные накладные расходы составили ?40 000

13. Стоимость изготовленной и переведенной в запас готовой продукции составляет ?300 000

14. Выручка от реализации продукции, взятой из запасов и проданной покупателям, за данный период равна ?400 000

15. Себестоимость товаров, взятых из запасов и поставленных заказчикам, за данный период составила ?240 000

Учет операций компании АВ Ltd

Иллюстрация 5. I

Контрольный счет хранения

1. Кредиторы	182 000	2. Кредиторы	2000
		3. Незавершенное производство	165 000
		4. Счет общезаводских накладных
		расходов	10 000
		Остаток на конец периода	5000
	182 000		182 000
Счета, сбалансированные
досрочно	5000

Контрольный счет общезаводских накладных расходов

11. Счет незавершенного про- 140 ООО 10 ООО изводства

4. Счет книги склада

7. Контрольный счет заработной платы

Сальдо при возмещении зани-

40 ООО жения накладных расходов перенесено на счет прибылей и убытков 6000

8. Счет взносов по государственному страхованию

9. Расходный счет кредиторов 10. Счет резерва на амортизацию

25 000

41 000 30 000

146 000 146 000

Контрольный счет непроизводственных накладных расходов

12 Расходы кредиторов	40 000 22. Перенесено на счет прибылей и убытковСчета кредиторов	40 000
2. Счет складской книги	2000 1. Счет складской книги Счет накопленной заработной платы	182 000
6. Касса / банк	105 000 5. Контпольный счет заоабот-ной платы	105 000
Счет налогов, уплачиваемых при получении заработной платы
6. Касса / банк	60 000 5. Контпольный счет заоабот-ной платы	60 000
Счет взносов по государственному страхованию
6. Касса / банк 8. Касса / банк	20 000 5. Контрольный счет заработ-25 000 ной платы8. Счет общезаводских накладных расходов45 000	20 00025 ООО 45 000

Раздел второй Учет затрат для оценивания запасов и прибыли Расходный счет кредиторов

	9. Счет общезаводских накладных расходов 12. Непроизводственные накладные расходы	41 000 40 000
Контрольный счет незавершенного производства
3. Счет складской книги7. Контрольный счет заработной платы11. Счет общезаводских накладных расходовСчета, сбалансированные досрочно	165 ООО 13. Счет запасов готовой продукции145 ООО Остаток на конец периода 140 ООО150 ООО	300 000 150 000450 000
Счет	запасов готовой продукции
13. Счет незавершенного производстваСчета, сбалансированные досрочно	300 ООО 15. Счет себестоимости реализованной продукции Остаток на конец периода300 ООО 60 000	240 00060 000 300 000
Счет себестоимости реализованной продукции
15. Счет запасов готовой продукции	240 000 Перенесено на счет прибылей и убытков	240 000
Счет резерва на амортизацию
	10. Общезаводские накладные расходы	30 000
Контрольный счет заработной платы
5. Счет заработной платы к выдаче5. Счет налога, уплачиваемого при получении заработной платы 5. Счет государственного страхования	7. Счет незавершенного произ-105 000 водства7. Счет общезаводских наклад-60 000 ных расходов20 000 185 000	145 000 40 000185 000
Счет реализации продукции
Перенесено на счет прибылей и убытков	400 000 14. Счет дебиторов Счет дебиторов	400 000
14. Реализация продукции	400 000

Счет калькуляции прибылей и убытков

240 000 160 000

46 000

114 000

Реализация продукции Минус себестоимость реализованной продукции Валовая прибыль Минус занижение начисленных общезаводских накладных расходов 6000 Непроизводственные накладные 40 ООО расходы

Чистая прибыль

Учет закупки сырья

Запись о закупке материалов по операции 1:

182 000

Дебет контрольного счета складской книги Кредит контрольного счета кредиторов

182 000

Эта учетная запись отражает тот факт, что компания, чтобы получить оборотные активы в виде запасов сырья, принимает на себя краткосрочные обязательства. Каждая закупка также заносится в колонку поступлений индивидуального счета складской книги (отдельная запись по каждой позиции закупленного материала), где отражаются полученное количество сырья, цена одной единицы и общая сумма. Кроме того, отдельная кредитовая запись делается на счете каждого кредитора. Обратите внимание, что записи на контрольных счетах составляют часть системы двойной записи, а отдельные записи в индивидуальных счетах представляют собой детализированные вспомогательные записи и не входят в систему двойной записи.

Запись операции 2 по материалам, возвращенным поставщику:

Дебет контрольного счета кредиторов 2000

Кредит контрольного счета складской книги 2000

Запись по возвращенным материалам также сделана в соответствующих счетах складской книги и в индивидуальных счетах кредиторов.

Учет отпуска материалов

Заведующий складом отпускает материалы со склада по соответствующим образом завизированной заявке на материалы. Для основных материалов на этой заявке записывается номер заказа, а для вспомогательных материалов на заявке указывается номер счета накладных расходов. Отпуск основных материалов включает передачу материалов со склада в производственные подразделения. Для операции 3 данные по заявкам на материалы будут суммированы, и итоговые суммы будут записаны так:

Дебет счета незавершенного производства 165 000

Кредит контрольного счета складской книги 165 000

Учетная запись показывает, что запас сырья и материалов переводится в незавершенное производство. Кроме вышеуказанных записей на контрольных счетах на каждый заказ будет учтена стоимость выданных материалов с тем, чтобы можно было подсчитать затраты на выполнение каждого заказа. Каждый отпуск материала со склада также записывается в колонке отпуска соответствующего счета складской книги.

Операции 4 по выдаче вспомогательных материалов учитываются следующим образом:

Дебет контрольного счета общезаводских накладных расходов 10 ООО

Кредит контрольного счета складской книги 10 ООО

Помимо записи в контрольном счете общезаводских накладных расходов стоимость выданных материалов заносится на индивидуальные счета накладных расходов, которые обычно включают в себя индивидуальные счета вспомогательных материалов каждого центра ответственности. Для сравнения с нормативными затратами дополнительных материалов итоговые цифры счета дополнительных материалов каждого центра ответственности периодически заносятся в отчеты о выполнении сметы.

После того как сделаны записи по операциям 1—4, контрольный счет хранения будет выглядеть следующим образом.

Контрольный счет складской книги

2 ООО 165 ООО

10 ООО 5 ООО 182 ООО

1. Кредиторы 182 ООО 2. Кредиторы

3. Незавершенное производство

4. Счет общезаводских накладных расходов

_ Остаток на конец периода

182 ООО

Счета, сбалансированные 5 ООО

досрочно

Учет затрат на труд основных работников

В гл. 3 было показано, что учет затрат на труд основных работников происходит в два этапа.

1. Вычисление общей оплаты труда каждого работника до всех удержаний и последующий расчет величины чистой заработной платы работника, отчислений в пенсионные фонды, в правительственные структуры и т.д. (учет заработной платы).

Заработная плата работников до удержаний исчисляется по данным учета выполненных работ каждым работником, учету времени его нахождения на работе или данным по выпущенной продукции. По каждому работнику ведется отдельный учетный лист, где отражаются сведения о его предыдущей и текущей работе в компании, текущих ставках оплаты и установленных удержаниях, например на государственное страхование, в пенсионный фонд, в фонд сбережений, профсоюзные взносы и т.п.. В хронокарте подробно регистрируется время его работы. Надбавки за работы подробно указываются в учетных карточках заказов. При применении сдельной оплаты за работу информация из карточек анализируется по каждому работнику. Затем она обобщается для расчета заработной платы, определения величины удерживаемого налога и других официальных вычетов; на основании этих документов в платежной ведомости по каждому работнику указываются начисленная общая заработная плата, налоговые и иные удержания. Чистая заработная плата — это начисленная общая заработная плата минус все удержания, т.е. сумма, которая в итоге выплачивается работнику.

Платежная ведомость содержит данные об общей сумме, выданной работнику, и о суммах, выплаченных Департаменту внутренних налогов и сборов, в пенсионный фонд, в фонд сбережений и т.д. Для упрощения излагаемого материала на этом этапе мы включили в операцию 5 только удержания, связанные с выплатой налогов при получении заработной платы и с государственным страхованием.

Учетные записи по операции 5 имеют следующий вид:

Дебет контрольного счета заработной платы 185 ООО

Кредит счета налогов, уплачиваемых при получении заработной платы 60 ООО

Кредит счета платежей по государственному страхованию 20 ООО

Кредит счета заработной платы к выплате 105 ООО

Суммы кредитовых записей по операции 5 будут погашены наличными. Заработная плата будет выдана немедленно наличными (в настоящее время заработная плата часто сразу же переводится работодателем в банк, который обслуживает персонал, или на карту, но работник может оперативно эти деньги обналичить, и поэтому будем считать, что заработная плата выдается наличными. — Прим. перев.), но с уплатой налога и перечислением сумм по государственному страхованию может произойти небольшая задержка, поскольку окончательный срок выплат по этим статьям обычно наступает через несколько недель после выдачи заработной платы. Записи о выдаче наличных по указанным статьям — это операция 6, имеющая следующий вид.

Дебет счета налогов, выплачиваемых при получении заработной платы 60 ООО Дебет счета платежей по государственному страхованию 20 000

Дебет счета заработной платы к выплате 105 000

Кредит счета кассы / банка 185 000

Обратите внимание, что кредитовые записи по операции 5 просто отражают суммы будущих платежей. На контрольном счете заработной платы фиксируется заработная плата до удержаний за данный период, и эта та сумма, которая должна быть распределена по заказам, счетам накладных расходов и производства. В этой операции подробно указывается, как осуществляется распределение начисленной заработной платы, т.е. до удержаний. Здесь учетные записи таковы.

Дебет контрольного счета незавершенного производства 145 000

Дебет контрольного счета общезаводских накладных расходов 40 000

Кредит контрольного счета заработной платы 185 000

Помимо суммарной записи на контрольном счете незавершенного производства на индивидуальные счета заказов будут отнесены затраты на труд основных работников. Таким же образом суммарная запись контрольного счета общезаводских накладных расходов подтверждается записями каждого индивидуального счета накладных расходов о затратах на оплату труда вспомогательных рабочих.

Операция 8 отражает платеж работника в фонд государственного страхования. Удержания на государственное страхование в операции 5 показывают платежи работников в тех случаях, когда компания выступает просто в качестве агента, выплачивая взносы от имени работника. Однако наниматель обязан и сам вносить взносы на каждого работника. Здесь для упрощения учетных записей платежи нанимателя будут отнесены на счет общезаводских накладных расходов. Записи для операции 8 имеют следующий вид.

Дебет контрольного счета общезаводских накладных расходов 25 ООО

Кредит счета взносов на государственное страхование 25 ООО

Счет взносов на государственное страхование будет закрыт после выдачи наличными записью:

Дебет счета взносов на государственное страхование 25 ООО

Кредит счета кассы / банка 25 ООО

После учета рассмотренных операций контрольный счет заработной платы будет выглядеть следующим образом.

Контрольный счет заработной платы

5. Счет заработной платы к выдаче	105 ООО	7. Счет незавершенного про	145 ООО
		изводства
5. Счет налога, уплачиваемого при		7. Счет общезаводских на
получении заработной платы	60 ООО	кладных расходов	40 000
5. Счет государственного страхования	20 ООО
	185 ООО		185 000

Учет производственных накладных расходов

Учет производственных накладных расходов включает внесение подробных записей о фактических суммах понесенных производственных накладных расходов на дебет счета общезаводских накладных расходов. Общая сумма накладных расходов, отнесенных на производство, заносится на кредит счета общезаводских накладных расходов. В предыдущей главе мы установили, что производственные накладные расходы относят на производство исходя из расчетных ставок распределения накладных расходов. Тем не менее, маловероятно, что фактическая сумма накладных расходов, записанная на дебете счета, будет точно равна сумме накладных расходов, отнесенной на заказы и отражаемой на кредите счета. Разница представляет собой завышение или занижение начисленных общезаводских накладных расходов, которые в соответствии с требованиями Положения стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress, SSAP 9) переносятся на счет прибылей и убытков.

Операция 9 касается различных понесенных косвенных расходов, которые необходимо будет выплатить наличными, например налог на недвижимое имущество, платежи за отопление и освещение. Операция 10 представляет другие косвенные расходы, которые не будут оплачиваться наличными. Для упрощения допустим, что единственной статьей этой категории являются амортизационные отчисления за оборудование. Учетные записи для операций 9 и 10 имеют следующий вид.

Дебет контрольного счета общезаводских накладных расходов 71 ООО

Кредит контрольного расходного счета кредиторов 41 ООО

Кредит счета фонда амортизации 30 ООО

Помимо этого на индивидуальных счетах накладных расходов будут сделаны вспомогательные проводки, которые не входят в систему двойной записи. На этих счетах будут указаны название центра ответственности и целевое предназначение расходов. Например, можно отнести затраты на вспомогательные материалы непосредственно на счета конкретных центров ответственности и сделать отдельные записи о затратах на вспомогательные материалы, отнесенных на каждый центр. Однако не представляется возможным распределять таким образом, т.е. непосредственно на счета отдельных центров ответственности, налог на недвижимое имущество, платежи по отоплению и освещению, поэтому эти статьи затрат должны учитываться на индивидуальных счетах накладных расходов. Подобные расходы могут быть распределены по усмотрению руководства между центрами ответственности в соответствии, например с занимаемыми площадями помещений, но обратите внимание, что они должны рассматриваться как затраты, не контролируемые менеджерами центров ответственности.

Операция 11 касается общих накладных расходов, которые относят на заказы исходя из расчетных норм начисления накладных расходов. Учетная запись в контрольных счетах при отнесении накладных расходов на заказы выглядит так.

Дебет контрольного счета незавершенного производства 140 ООО

Кредит контрольного счета общезаводских накладных расходов 140 000

Чтобы можно было рассчитывать себестоимость заказов, помимо указанной записи будут сделаны записи об отдельных заказах. После внесения этих записей контрольный счет общезаводских накладных расходов будет иметь следующий вид.

Контрольный счет общезаводских накладных расходов

4. Счет книги склада	10 000	11. Счет незавершенного производства	140 000
7. Контрольный счет за		Сальдо при возмещении заниже
работной платы	40 000	ния накладных расходов: перенесено на счет прибылей и убытков	6000
8. Счет взносов по государ
ственному страхованию	25 000
9. Расходные счета креди
торов	41 000
10. Счет резерва на амор
тизацию	30 000 146 000		иш

Дебет счета показывает, что понесенные накладные расходы составили ?146 ООО, но по кредиту на заказы с учетом норм начисления накладных расходов отнесено только ?140 ООО. Сальдо в ?6000 отражает неполное начисление (занижение) общезаводских накладных расходов, которое рассматривается как затраты за отчетный период и относится на счет прибылей и убытков текущего отчетного периода. Причины этого объяснялись в предыдущей главе.

Непроизводственные накладные расходы

В предыдущей главе было специально подчеркнуто, что непроизводственные накладные расходы рассматриваются как затраты за отчетный период, а не входят в себестоимость продукции, и что по этой причине непроизводственные накладные расходы не относятся на контрольный счет незавершенного производства. Учетная запись операции 12 имеет следующий вид.

Дебет счета непроизводственных накладных расходов 40 000

Кредит расходного счета кредиторов 40 000

В конце данного периода непроизводственные накладные расходы будут отнесены на счет прибылей и убытков как затраты за отчетный период посредством следующей учетной записи.

Дебет счета прибылей и убытков 40 000

Кредит счета непроизводственных накладных расходов 40 000

На практике отдельные контрольные счета ведутся по административным, маркетинговым и финансовым накладным расходам, но для упрощения данного примера здесь все непроизводственные накладные расходы включены в единый, общий контрольный счет. Помимо этого делаются вспомогательные записи, отражающие общие непроизводственные накладные расходы по индивидуальным счетам, например счетам канцелярских товаров, счетам расходов на поездки продавцов и т.д.

Обратите внимание, что эти счета не являются частью системы двойной записи, а представляют собой лишь детализацию суммарных записей контрольного счета непроизводственных накладных расходов.

Учет выполненных заказов и реализованной продукции

После выполнения заказов изделия доставляются из производственных подразделений на склад готовой продукции. Суммы по счетам выполненных заказов переносятся с контрольного счета незавершенного производства на счет готовой продукции. Этот процесс отражается в учетной записи для операции 13.

Дебет счета готовой продукции 300 000

Кредит контрольного счета незавершенного производства 300 000

После того как товары взяты со склада готовой продукции и доставлены заказчику, определяется доход. Фундаментальный принцип финансового учета предписывает, что в расходы включаются только затраты, связанные с получением данного дохода. Поэтому, чтобы рассчитать валовую прибыль, с доходами должна сопоставляться только себестоимость товаров, доставленных заказчикам. Товары, не отправленные покупателям, рассматриваются как часть запасов готовой продукции. Приведем учетные записи, отражающие эти операции.

Операция 14

Дебет контрольного счета дебиторов 400 ООО

Кредит счета реализации продукции 400 ООО

Операция 15

240 000

Дебет счета себестоимости реализованной продукции Кредит счета готовой продукции

Счет калькуляции прибылей и убытков

Довольно часто руководству требуются точные данные о прибыли за определенный период. Порядок учета, описываемый в данной главе, позволяет иметь базу данных, пользуясь которой можно легко подготовить счет калькуляции прибылей и убытков. Счет калькуляции прибылей и убытков для компании АВ Ltd, составленный по данным примера 5.1, представлен в иллюстрации 5.1 (с. 139—141). Поскольку контроль расходов должен быть обеспечен на уровне центров издержек (ответственности), руководство компании может считать удовлетворительным окончательный расчет прибыли только после того, как он соотнесен с данными различных отчетов о выполнении сметы. Руководство также может потребовать, чтобы отчет о прибыли был составлен по форме, соответствующей требованиям предоставления внешней отчетности. Такие данные легко получить из вспомогательных записей. Например, информация контрольных счетов общезаводских и непроизводственных накладных расходов подтверждается подробными сведениями из индивидуальных счетов, например амортизационных отчислений за помещения и оборудования, платежей за отопление и освещение, заработной платы конторских служащих и т.д. Благодаря этому статьи счета прибылей и убытков могут быть легко заменены статьями, которые обычно представляются в финансовых отчетах, путем извлечения необходимых данных из вспомогательных счетов. Порядок учета, показанный в иллюстрации 5.1, обеспечивает базу данных, требуемых для определения себестоимости заказов и оценки товарноматериальных запасов, что необходимо для представления внешней отчетности. Кроме того, информация вспомогательных счетов обеспечивает базу данных соответствующей информацией, нужной для принятия решений и осуществления контроля, что часто необходимо самым различным пользователям учетной информации.

Раздельный учет

Раздельный учет представляет собой систему, в которой счета затрат и финансовые счета ведутся по отдельности, и в счетах затрат особая запись о финансовых операциях не делается. В качестве примеров финансовых операций можно привести различные записи на счетах кредиторов и дебиторов и счетах производства. Для ведения двойной записи в счетах затрат должен быть предусмотрен особый счет. Записи, зафиксированные на нем, в интегрированной учетной системе обычно делаются в одном из финансовых счетов (кредиторов, дебиторов и т.д.). Такой счет называется счетом контроля затрат или счетом корректировок главной книги.

В системе раздельного учета операций, перечисленных в примере 5.1, записи на счетах кредиторов, заработной платы, налога, взимаемого при получении заработной платы, взносов на государственное страхование, расходов кредиторов, фонда амортизации и дебиторов заменяются следующими записями счета контроля затрат.

Счет контроля затрат 2. Контрольный счет1. Контрольный счет складской книги182 ООО складской книги2 ООО 14. Счет реализации400 ООО5. Контрольный счет заработной платы185 ООО Остаток на конец8. Контрольный счет общезаводских периода215 ОООнакладных расходов25 ООО 9. Контрольный расходный счет креди торов41 ООО 12. Счет непроизводственных накладных расходов40 ООО 10. Счет общезаводских накладных рас ходов30 000 Счет прибылей и убытков (прибыль за отчетный период)114 000 617 ООО617 000 Остаток на начало периода215 000

Записи на других счетах не меняются.

Чтобы получить подробное разъяснение вопроса о счетах системы раздельного учета, следует обратиться к ответам на четвертое задание, приведенным в конце этой главы. Иногда требуется, чтобы вы согласовали прибыль, рассчитанную по счетам затрат, с прибылью, рассчитанной по финансовым счетам. Большинство фирм использует систему интегрированного учета, и поэтому необходимость согласовывать отдельные счета затрат и финансовые счета отсутствует. Поэтому их согласование в данной книге не рассматривается. Для объяснения процедур согласования можно обратиться к ответу на задачу 6, приведенную в конце этой главы.

Калькуляция затрат по контракту

Калькуляция затрат по контракту (контрактных затрат) — это система позаказной калькуляции затрат, применяемая к сравнительно большим объемам продукции, производство которых обычно требует много времени. Примерами отраслей промышленности, выполняющих крупные контракты и применяющих систему калькуляции издержек по контракту, являются строительство, гражданское машиностроение и кораблестроение.

По каждому контракту ведется отдельный счет. Все прямые расходы по контракту записываются на дебете счета этого контракта, а накладные расходы распределяются в соответствии с порядком, изложенным в гл. 4. Цена контракта записывается на кредит счета контракта, поэтому каждый счет контракта фактически становится небольшим счетом прибылей и убытков.

Поскольку контракт выполняется в течение длительного периода, необходимо определить прибыль, относящуюся к каждому отчетному периоду. Финансовый учет позволяет рассчитать доход после доставки товаров, но такой подход неприемлем для долгосрочных контрактов, так как прибыль по крупным контрактам будет подсчитана только после их выполнения. Счет прибылей и убытков не будет отражать действительной рентабельности компании в течение года; на нем будут фиксироваться только результаты контрактов, завершенных до окончания года. Для решения этой проблемы необходимо взять кредит под прибыль, пока контракты еще выполняются.

В Положении стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (SSAP 9) даются следующие инструкции о расчете прибыли за определенный период.

В случае, если выполняются долгосрочные контракты и считается, что их результаты могут быть до завершения оценены с достаточной точностью, соответствующую прибыль следует рассчитывать исходя из принципа осмотрительности и только ее включать в отчеты за рассматриваемый период. Такая прибыль должна отражать часть работ по контракту, выполненную на дату отчета, а также учитывать все известные колебания рентабельности на различных стадиях выполнения контракта. Процедура определения прибыли должна учитывать соответствующую долю общей стоимости контракта как оборот на счете прибылей и убытков, меняющуюся по мере выполнения контракта. Чтобы показать в отчетности результаты на текущей стадии работ по контракту, расходы, понесенные при завершении очередного этапа выполнения контракта, сопоставляют с этим оборотом.

В тех случаях, когда результаты выполнения долгосрочного контракта не могут быть оценены до его завершения с достаточной точностью, прибыль по ним не должна отражаться на счете прибылей и убытков до его завершения, хотя в некоторых случаях, если убытков не ожидается, можно указывать долю общей стоимости контракта как оборота на счете с использованием нулевой оценки прибыли.

Если по контракту в целом ожидается убыток, весь убыток должен, в соответствии с принципом осмотрительности, учитываться сразу же после установления факта его наступления.

КонтрактА,? тыс.Контрактв,? тыс.Контрактс,? тыс. Цена контрактаОстаток, перенесенный на начало года:176014852420 Материалы на стройплощадкеЧастичное списание со счета стоимости помеще-2030 ний и оборудования—77374 Заработная плата к выплате Операции в течение предыдущего года:-510 Прибыль, которая уже перенесена на счет прибылей и убытковСебестоимость готовой продукции (себестои35 мость реализованной продукции) Операции, выполненные в течение года:-418814 Материалы, доставленные на стройплощадку88220396 Выплаченная заработная плата45100220 Жалование и другие расходыЧастичное списание стоимости оборудования,154050 доставленного на стройплощадки.19035— Конторские издержки, распределенные на год Остаток, перенесенный на конец года:102050 Материалы на стройплощадке20— Частичное списание стоимости помещений и оборудования15020230 Заработная плата к выплате51015 Себестоимость работ, сданных в конце года2008602100 Себестоимость работ, не сданных в конце года—55

Согласованные нормы удержаний составляют 10% от себестоимости работ, принятых архитекторами заказчика. По графику контракт С должен быть сдан заказчику в ближайшем будущем, и инженер строительства подсчитал, что для завершения контракта в дополнение к указанным выше расходам потребуется еще ?305 ООО. В эту сумму включаются расходы на амортизацию оборудования, строительные услуги и непредвиденные обстоятельства.

Подготовим некоторые счета контрактов и определим соответствующую прибыль за отчетный период. Для этого рассмотрим пример 5.2.

Необходимо подготовить счет затрат для каждого из контрактов и рекомендации по поводу суммы прибыли или убытков за год.

Прежде чем заняться счетами, поясним некоторые термины из примера 5.2. Возможно, в течение всего хода работ заказчику по условиям контракта придется делать промежуточные выплаты подрядчику. Сумма платежей будет определяться стоимостью реализации выполненных работ, определяемой на основе оценки архитектора или инспектора и отражаемой в сертификате архитектора. Сертификат подтверждает, что работа, имеющая определенную цену реализации, завершена и подрядчику необходимо ее оплатить. На сумму промежуточных выплат будут влиять:

1) стоимость реализации выполненных работ, принятых архитектором (вычитается);

2) удержания (вычитаются);

3) выплаты, сделанные к настоящему моменту.

Таким образом, если в сертификате архитектора выполненная работа оценивается в ?300 ООО, удержания составляют 10%, промежуточные выплаты — ?230 ООО, то текущие выплаты составят:

?300 000 - ?30 000 удержаний - ?230 000 предыдущих платежей = ?40 000

Часто в контракт включается статья, дающая право заказчику осуществлять удержание части выплат за долю сертифицированных работ (т.е. тех, которые приняты) на определенный период после завершения контракта. За это время подрядчик должен устранить все дефекты. После надлежащего устранения дефектов заказчик выплачивает подрядчику все удержанные суммы.

Теперь подготовим счета затрат согласно данным, содержащимся в примере 5.2, для контрактов А, В и С.

Счета контрактов

А, ? В, ? С, ?

тыс. тыс. тыс.

Материалы на стройплощадке, данные о которых перенесены на начало отчетного периода Оборудование на стройплощадке, данные о котором перенесены на начало отчетного периода Контрольный счет материалов

Заработная плата к выплате на начало отчетного периода

Материалы на стройплощадке, данные о которых перенесены на следующий период

150 20 230

20 30

Оборудование на стройплощадке, данные о котором перенесены на сле-

77 374 дующий период

Себестоимость несданных 88 220 396 работ, данные о которых

Контрольный счет заработной платы

перенесены на следующий период

Себестоимость реализован-

45 100 220 ной продукции за текущий

период (сальдо), данные о которой перенесены на следующий период

183 497 840

Счета контрактов

	А, ?	В, ?	С, ?		А,	В, С,
	тыс.	тыс.	тыс.		? тыс.	? тыс. ? тыс.
Жалованье	15	40	50
Контрольный счет обору
дования	190	35
Распределенные контор	10	20	50
ские издержки
Прирост зарплаты к выплате,
д анные о котором перенесены
на начало отчетного периода	5	10	15
	353	522	1135		353	522 1135
Себестоимость реализован				Условные поступления от
ной продукции, данные о				реализованной продукции
которой перенесены на				(за текущий период)*
начало отчетного периода	183	497	840		183	442 1122
Прибыль, полученная за				Понесенные убытки		55
отчетный период			282
	Из	427	1122		183	497 1122
Себестоимость несданных				Заработная плата к выпла
работ, данные о которых				те, данные о которой пере
перенесены на следующий				несены на следующий пе
период			55	риод	5	10 15
Материалы на стройплощад
ке, данные о которых перене
сены на следующий период	20
Оборудование на строй
площадке, данные о кото
ром перенесены на сле	150	20	230
дующий период
* Полученная прибыль плюс себестоимость реализованной продукции или плюс себестоимость реализованной продукции минус имеющиеся убытки.

Как мы видим, счета контрактов состоят из трех разделов. В первом разделе определены затраты, которые необходимо включить в себестоимость реализованной продукции для расчета прибыли, полученной за отчетный период. Остаток, указанный в первом разделе счетов контрактов, представляет собой себестоимость реализованной продукции (называемую также себестоимостью сданных работ), относящихся к каждому контракту.

Следует обратить внимание на то, что незакончившиеся издержки, которые еще принесут доход, такие, как себестоимость несданных работ и частично списанная стоимость оборудования, в конце отчетного периода переносятся в третий раздел счета контрактов. В этом разделе отражаются незакончившиеся издержки текущего периода, которые принесут доход (и будут полностью понесены) в следующем периоде. Поэтому третий раздел следует рассматривать как раздел будущих расходов.

Во втором разделе счета контрактов себестоимость реализованной продукции сравнивается с условными поступлениями от реализации продукции при выполнении контрактов. Поступления от реализации по контрактам оцениваются путем прибавления соответствующей суммы признанной прибыли к себестоимости реализованной продукции (или себестоимости реализованной продукции минус убытки на дату отчета, если в настоящее время контракт приносит убытки). Прибыли или убытки по трем контрактам на данный момент рассчитываются путем вычитания себестоимости реализованной продукции из стоимости сданных работ:

_? тыс._?_

Контракт А 17 (200 — 183)

Контракт В (55) (860 — 915)

Контракт С__446_(2100 — 1654)_

Однако эти прибыли или убытки не обязательно являются прибылями или убытками, соответствующими контрактам. Согласно SSAP 9 при определении прибылей или убытков по контрактам следует руководствоваться концепцией должной осмотрительности. Рекомендуется придерживаться следующих принципов.

1. Не рассчитывайте прибыль на ранних этапах выполнения контракта. Прибыль нужно исчислять только в том случае, когда доходы по контракту могут быть оценены с достаточной степенью определенности. Из примера 5.2 видно, что цена контракта А составляет ?1 760 000, а стоимость сданных работ — всего ?200 000. Это означает, что контракт выполнен только на одну восьмую, и поэтому оценить доходы по всему контракту с достаточной степенью достоверности достаточно затруднительно. Несмотря на то, что прибыль на настоящий момент составляет ?17 000, считать ее прибылью пока не рекомендуется.

2. Если понесены убытки, то, применяя концепцию должной осмотрительности, необходимо признать общие убытки в тот период, в котором они произошли. Следовательно, убытки в ?55 000 по контракту В нужно признать в текущем отчетном периоде. Если в будущем ожидаются дополнительные убытки, вся сумма убытков должна быть признана сразу же после того, как факт убытков будет установлен, величина которых должна быть отнесена на себестоимость реализованной продукции. Кроме того, ожидаемые убытки должны быть зафиксированы в балансе под рубрикой «Резерв по ожидаемым убыткам».

3. Если контракт близится к завершению, то окончательная прибыль должна быть оценена с достаточной точностью, и в этом случае нет необходимости быть слишком осмотрительными при определении суммы прибыли, которая заносится в счет прибылей и убытков. Если проанализировать контракт С, видно, что стоимость сданных работ составляет примерно 87% от цены контракта, и ожидаемая прибыль рассчитывается следующим образом.

? тыс.

Себестоимость сданных работ (себестоимость реализованной продукции на дату отчета = 814 + 840)	1654
Себестоимость несданных работ	55
Расчетные затраты на завершение контракта	3Q5
Расчетная себестоимость контракта	2014
Цена контракта	2420
Ожидаемая прибыль	406

Получаемая прибыль рассчитывается по формуле:

(0,90х?2100)

Наличные, полученные на дату составления отчета —-?? *

Цена контраста (?2420)

х Расчетная прибыль от выполнения контракта (?406) = ?317 ООО.

Иногда для расчета прибыли, заработанной на настоящий момент, используются другие, более «осторожные» методы. Прибыль текущего периода в этом случае состоит из прибыли, полученной на настоящий момент (?317 ООО), минус прибыль в ?35 ООО, ранее отнесенная на счет прибылей и убытков. Поэтому прибыль, записанная на счете прибылей и убытков текущего периода, составляет ?282 ООО

4. При значительных затратах на контракт, который еще далек от завершения (допустим, выполнен лишь на 35—85%), для определения прибыли на дату отчета часто используют формулу:

_ _ Полученные наличные

Полученная прибыль =2/3*Условная прибыль*—----—.

Стоимость сданных работ

Это одна из формул, которая может быть использована в рамках концепции достаточной осмотрительности. Пока контракты далеки от завершения, оценки ожидаемой прибыли, скорее всего, будут неточны. Для преодоления этой трудности следует использовать показатель не ожидаемой, а условной прибыли. Условная прибыль — это стоимость работ, сданных на настоящий момент, минус их себестоимость (т.е. себестоимость реализованной продукции), минус резерв на возможные непредвиденные обстоятельства.

Обратите внимание, что в контракте С прибыль в размере ?35 ООО была отнесена на предыдущий отчетный период, а себестоимость реализованной продукции была учтена в размере ?814 ООО. Следовательно, приписываемые поступления от продаж в размере ?849 ООО (?814 ООО + ?35 ООО) следовало бы учесть в счете на этот контракт за предыдущий период. Для контракта В за предыдущий период никакой прибыли не фиксировалось, и поэтому приписываемые поступления от продаж будут равны себестоимости реализованной продукции в размере ?418 ООО. Контракт А начался в текущем отчетном периоде, и поэтому никаких операций за предыдущий период, естественно, не фиксировалось. Дебетовая часть счетов имеет следующий вид.

Контракт А, ? тыс.Контракт В, ? тыс.Контракт С, ? тыс. Предыдущий отчетный период: приписываемые продажи_418849 Текущий отчетный период: приписываемые продажи1834421122 Всего на сегодняшний день18386Q1971

Оценка стоимости незавершенного производства и сумм, возмещаемых по контракту

Британское Положение стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (SSAP 9) рекомендует признавать долю общей стоимости работ по контракту, завершенных на дату баланса, как доход от реализации. Расходы по завершенным работам включаются в себестоимость реализованной продукции. Последующие расходы, относящиеся к контракту, но не включенные в себестоимость реализованной продукции, входят в затраты в балансе и отдельно раскрываются в нем как сальдо по долгосрочным контрактам под рубрикой «Материально-производственные запасы».

Сопутствующая позиция баланса, показывающая стоимость контракта, учтенную как статья реализации, — это счета дебиторов. Сальдо по счетам дебиторов вычисляется путем вычета промежуточных платежей, перечисленных на счет, из суммы, признанной как поступления от реализации. Это сальдо включается отдельным пунктом в счета дебиторов и отражается как «Суммы, возмещенные по контрактам». Записи в балансе для примера 5.2 имеют следующий вид.

Контракт А, Контракт В, Контракт С, ? тыс. ? тыс. ? тыс.

Материально-производственные запасыОбщие расходы на дату составления баланса	183	860	1709	(814 + +840 + 55)
Включено в себестоимость реализованной продукции	183	860	1654
Включено в остатки по долгосрочным контрактам	0	0	55
ДебиторыСуммарный оборот реализации	183	860	1971
Минус суммарные промежуточные выплаты	180	774	ШО
Суммы, возмещаемые по контрактам	3	86	81

Для контракта В общие затраты, понесенные на день составления баланса, составляют ?915 ООО (?418 ООО + ?497 ООО), однако ?55 ООО из этой величины были признаны убытками за текущий период, поэтому суммарная себестоимость реализованной продукции сопоставляется с суммарными поступлениями от реализации и равняется ?860 ООО (?915 ООО — ?55 ООО). Обратите внимание, что суммарные промежуточные выплаты составляют 90% от стоимости сданных работ и что убытки по контракту В отнесены на текущий период. Другие записи в балансе таковы.

? тыс.

400

Материалы на стройплощадке Оборудование на стройплощадке Накопления

Резюме

В этой главе рассмотрены бухгалтерские проводки, необходимые для регистрации операций в рамках системы позаказной калькуляции издержек. Основное внимание уделено системе интегрированного учета, причем учет операций был проиллюстрирован подробным примером. Главной особенностью этой системы является ведение контрольных счетов. Общая схема учетных записей, когда все закупки и расходы оплачиваются наличными, показана на рис. 5.1. Обсуждена также система расчета себестоимости по контрактам, которая представляет собой систему позаказной калькуляции затрат, применяемую к единицам продукции сравнительно большой себестоимости, требующим много времени на производство.

Ключевые термины и понятия

калькуляция затрат по контракту / контрактных затрат (contract costing) 145 контрольный счет (control account) 133 ожидаемая прибыль (anticipated profit) 149 промежуточные выплаты (progress payments) 147 себестоимость реализованной продукции (cost of sales) 148 себестоимость сданных работ (cost of work certified) 148 сертификат архитектора (architect's certificate) 147 система интегрированного учета затрат (intergrated cost accounting system) 153 система раздельного учета затрат (intelocking cost accounting system) 133 удержание части выплат (retention money) 147 условная прибыль (notional profit) 150 учет заработной платы (payroll accounting) 138 учет затрат на труд работников (labour cost accounting) 138

Пояснения к экзаменационным заданиям

Экзаменационные задания предлагают подготовить счетр для систем как интегрированного, так и раздельного учета затрат (например, такими заданиями являются 4 и 5 из приведенных ниже). Вас могут также попросить сопоставить калькуляцию издержек и финансовый отчет. В качестве примере того, как можно подойти к этой проблеме, посмотрите ответ на задание 6 в конце этой главы. Однако указанное сопоставление в тематику экзаменационных билетов, как правило, включается не часто.

Студенты иногда испытывают трудности, когда их просят дать свои рекомендации о том, какую величину прибыли следует относить на один из отчетных периодов долгосрочного выполнения контракта. Поэтому проверьте, насколько хорошо вы усвоили рекомендации, которые были даны на с. 149—150 и которые вы можете использовать при выполнении заданий, приведенных в конце этой главы, и заданий 5.17—5.20 в конце книги.

Задания

(Дополнительные задания по материалу данной главы, приведенные без ответов, вы найдете на с. 568—583.)

Задание 1

В конце отчетного периода при применении системы интегрированного учета затрат и финансового учета бухгалтерскими проводками, отражающими занижение при начислении накладных расходов в размере ?18 ООО, могут быть следующие:

A. Контрольный счет (дебет) незавершенного Контрольный счет накладных расходов производства (кредит)

Б. Счет прибылей и убытков (дебет) Контрольный счет незавершенного произ

водства (кредит)

B. Счет прибылей и убытков (дебет) Контрольный счет накладных расходов

(кредит)

Г. Контрольный счет накладных расходов (дебет) Счет прибылей и убытков (кредит)

Задание 2

Прибыль, показанная в финансовом отчете, составляла ?158 500, однако в счете затрат соответствующая цифра была другой. Есть также следующие данные по оцениванию стоимости товарно-материальных запасов.

Оценивание стоимости товарно-материальных запасов Счет затрат, ? Финансовый отчет, ?

Стоимость запасов на начало отчетного периода 35 260 41 735

Стоимость запасов на конец отчетного периода 68 490 57 336

Какова прибыль по счету затрат?

A. ?163 179 Б. ?140 871

B. ?176 129 Г. ?153 821

Задание 3

Строительная компания имеет следующую информацию по трактов.

одному из своих кон-

Цена контракта, ?

2 000 000 1 300 000 1 200 000 1 050 000 1 000 000

Стоимость принятой продукции, ?

Получено наличных средств, ?

Понесенные затраты, ?

Понесенные затраты на принятую продукцию, ?

Укажите, какой из приведенных ниже вариантов прибыли (с соответствует данному контракту.

округлением до ?1000)

A. ?250 ООО Б. ?277 ООО

B. ?300 000 Г. ?950 000 Д. ?1 000 000

Задание 4

Компания CD Limited, занимающаяся производством специальных судовых двигателей, использует систему позаказной калькуляции фактической себестоимости, которая не включает финансовые счета.

Начальное сальдо на первые числа мая 2000 г. в книге затрат выглядит следующим образом.

Контрольный счет складской книги 85 400 Контрольный счет незавершенного производства 167 350 Контрольный счет готовой продукции 49 250 Контрольный счет книги затрат_302 000

В течение месяца были совершены следующие операции.

Материалы:

Закупки 42 700

Выдача в производственные подразделения 63 400

На общее обслуживание 1 450

На производственное оборудование 7 650 Заработная плата персонала завода:

Совокупная заработная плата до вычетов 124 000

В указанную сумму общей заработной платы входят ?12 500, уплаченных при создании производственного оборудования; ?35 750 — заработная плата вспомогательных работников, остальное — заработная плата основных работников.

Общая сумма фактических производственных накладных расходов за исключением указанных статей составила ?152 350. Из них ?30 000 было отнесено на счет создаваемого производственного оборудования, а занижение накладных расходов в сумме ?7550 в конце месяца было списано.

Роялти (платежи) за пользование патентом, так как один из двигателей выпускается по лицензии, составили ежемесячно ?2150, выплачиваемые изобретателю данного двигателя.

Реализационные накладные расходы — ?22 000

Выручка от реализации — ?410 000

Маржа валовой прибыли компании составляет 25% от общезаводских затрат.

В конце мая запас незавершенного производства увеличился на ?12 000. Изготовление производственного оборудования в течение месяца было завершено, и эта статья была в конце месяца списана из книги затрат.

Необходимо подготовить соответствующие контрольные счета, счет прибылей и убытков и любые другие счета, которые вы считаете необходимыми, для записи упомянутых операций в книге затрат за май 2000 г.

Задание 5

В вашем подразделении временно отсутствует бухгалтер и вам поручили подготовить отчет об издержках компании за месяц. В компании используется система калькуляции на основе выпускаемых партий, полностью интегрированная с финансовыми отчетами. Со-

трудник, отслеживающий отдельные составляющие затрат,предоставилвам следующую информацию, которая, как он считает, является релевантной.? Остаток на начало месяца Счет хранения24 175 Контрольный счет незавершенного производства19 210 Контрольный счет готовой продукции34 164 Предоплата за производственные накладные расходы, перенесенная с предыдущего месяца 2 100 ? Трансакции, выполненные в течение месяца Закупленные материалы76 150 Выданные материалы: на производство26 350 для технического обслуживания предприятия3 280 Материалы, перенесенные с одних партий на другие1 450 ОсновныеНеосновные работники,?работники,? Общая выплаченная заработная плата Чистая17 6463 342 Вычеты с работников4 364890 Заработная плата основных работников, начисленная на партии продукции на основе рабочих нарядов15 236 Учтенное непроизводственное время основных работников5 230 Заработная плата основных работников, связанная с производством капитального оборудования, используемого на своем предприятии2 670 Понесенные накладные расходы по продажам и дистрибьюции5 240 Другие понесенные производственные накладные расходы12 200 Продажи75 400 Себестоимость проданной готовой продукции59 830 Себестоимость изготовленных полностью продуктов и передан ных за месяц на склад готовой продукции62 130 Стоимость физического запаса незавершенной продукции в конце месяца24 360

Ставка начисления производственных накладных расходов — 150% заработной платы основных работников. В компании проводится политика включения доли производственных накладных расходов в себестоимость капитального оборудования, выпускаемого на предприятии.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить следующие счета за месяц:

• контрольный счет хранения;

• контрольный счет заработной платы;

• контрольный счет незавершенного производства;

• контрольный счет готовой продукции;

• контрольный счет производственных накладных расходов;

• счет прибылей и убытков.

Б. Выявить любые статьи в счетах, которые, по вашему мнению, требуют дополнительной проверки.

B. Объяснить, почему необходимо оценивать стоимость запасов компании в конце каждого учетного периода, а также почему, если речь идет о производственной компании, такие статьи расходов, как арендная плата, заработная плата основных работников, оплата энергии и другие подобные, включаются в себестоимость запасов незавершенного производства и готовой продукции.

Задание 6

Компания К Limited использует отдельные системы учета затрат и финансового учета. За квартал, заканчивающийся 31 марта, по данным финансового учета подготовлена следующая ведомость.

?? Сырье: Запас на начало отчетного периода48 800 Закупки108 800 156 800 Запас на конец отчетного периода52 000 Потребление сырья104 800 Заработная плата основных рабочих40 200 Производственные накладные расходы60 900 Понесенные расходы на производство Незавершенное производство:64 000205 900 На начало отчетного периода На конец отчетного периода58 0006 000 Себестоимость произведенной продукции211 900 Реализация Готовая продукция:440 000 На начало отчетного периода120 000 Себестоимость выпушенной продукции211 000 331 900 На конец отчетного периода121 000 Себестоимость реализованной продукции210 000 Валовая прибыль230 000 в затрат взята следующая информация. Сальдо контрольных счетов на 1 января:? Складские запасы сырья49 500 Незавершенное производство60 100 Готовая продукция115 400

Операции за квартал:_?

Выдача сырья 104 800

Себестоимость произведенной продукции 222 500

Себестоимость реализованной продукции 212 100

Потери материалов, поврежденных в результате наводнения (ожидается удовлетворение заявки на выплату страховки) 2 400

На счета затрат отнесена предполагаемая арендная плата в ?4000 за месяц. Производственные накладные расходы были начислены по ставке 185% от заработной платы основных рабочих.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить в главной книге следующие контрольные счета:

• складского запаса сырья;

• незавершенного производства;

• готовой продукции;

• производственных накладных расходов.

Б. Подготовить ведомость согласования валовой прибыли по счетам затрат и по финансовым счетам.

B. Прокомментировать возможные причины завышения или занижения при начислении производственных накладных расходов, принимая во внимание то, что финансовый год компании длится с 1 января по 31 декабря.

Задание 7

Компания HR Construction pic готовит свои счета ежегодно к 31 марта. Следующие данные из счетов относятся к двум контрактам.

Контракт А Контракт В

Дата начала выполнения 1 апреля 1999 1 декабря 1999Плановая дата завершения 31 мая 2000 30 июня 2000

Удержания, % 4	3	?тыс.
	?тыс.	?тыс.
Цена контракта	2000	550
Материалы, отправленные на место выполнения контракта	700	150
Материалы, возвращенные на склад	80	30
Оборудование, отправленное на место выполнения контракта	1000	150
Материалы, перераспределенные между контрактами	(40)	40
Материалы на месте выполнения контракта на 31 марта 2000	75	15
Затраты на используемое оборудование	200	30
Понесенные расходы на основных работников	300	270
Централизованные	75	18
Понесенные прямые расходы	25	4
Принятая работа	1500	500
Себестоимость непринятой работы	160	20
Наличные, полученные от заказчика	1440	460
Ожидаемая себестоимость завершенного контракта	135	110

Амортизационные отчисления оборудования осуществляются по методу равномерного начисления (линейному) по ставке 12% в год.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить счета по контрактам в табличном формате по каждому контракту, ясно указав в них размеры прибыли и убытков.

Б. Подготовить выписку из балансовых отчетов по каждому контракту по показателям основных активов, дебиторов и незавершенного производства.

B. Пояснить разницу между калькуляцией затрат по заказам, партиям и контрактам.

Ответы к заданиям

Задание 1

Правильный ответ — В.

Задание 2

Счет затрат, ? Финансовый отчет, ? Разница, ?

Увеличение запаса 33 230 15 061 17 629

Увеличение запаса, показанное в счете затрат, на ?17 629 больше, чем увеличение, показанное в финансовом отчете. Запас на конец периода представляет расходы, отложенные на будущие учетные периоды. Следовательно, прибыль, показанная в счете затрат, равна ?176 129 (?158 500 + ?17 629).

Правильный ответ — В.

Задание 3

Когда выполнение контракта требует больших затрат и когда контракт приближается к завершению, часто применяется следующая формула, при помощи которой можно определить текущую прибыль, приписываемую заказу:

. , Полученные денежные средства

2/3 х Условная прибыль х —--— =

Стоимость принятых заказчиком работ

= 2/3 х (?1,3 млн — ?1 млн) х ?1,2 млн / ?1,3 млн = ?276 923

Правильный ответ — Б.

Задание 4

Счет затрат компании в финансовые счета не входит. Для описания системы раздельного учета можно обратиться к материалу параграфа «Раздельный учет» в гл. 5. Ниже приводятся бухгалтерские проводки, которые необходимо выполнить.

Контрольный счет затрат главной бухгалтерской книги

	?		?
Текущий счет реализации	410 000 1.5.00	Перенесенное сальдо	302 000
Текущий счет затрат на		Текущий счет складской книги —
капитальное строительство	50 150	закупки	42 700
Сальдо к переносу	237 500	Текущий контрольный счет за
		работной платы	124 000
		Текущий счет производствен
		ных накладных расходов	152 350
		Текущий счет незавершенного
		производства (роялти)	2 150
		Текущий счет реализационных
		накладных расходов	22 000
		Прибыль	52 450
	697 650		697 650

Контрольный счет складской книги

	?	?
1.5.00 Перенесенное сальдо	85 400 Текущий счет незавершенного произ
	водства	63 400
Текущий контрольный	Текущий счет производственных на
счет затрат главной бух	кладных расходов	1 450
галтерской книги — за	Текущий счет капитала	7 650
купки	42 700
	31.5.00 Сальдо к переносу	55 600
	?128 100	128 100
Контрольный счет заработной платы
	?	?
Текущий контрольный счет затрат	Текущий счет капитала	12 500
главной бухгалтерской книги	124 000
	Производство	35 750
	Текущий счет незавершенного про
	изводства	7 550
	124 000	124 000
Контрольный счет производственных накладных расходов

30 000

1 450

35 750

152 000

7 550 189 550

152 350 189 550

Текущий счет складской книги Текущий контрольный счет заработной платы

Текущий контрольный счет затрат главной бухгалтерской книги

Текущий счет капитала Текущий счет незавершенного производства — начисление (сальдирующий показатель)

Текущий счет прибыли и убытков (по начислению)

Контрольный счет незавершенного производства

1.5.00

167 350

63 400

281 300

179 350

75 750

152 000

2 150 460 650

460 650

Перенесенное сальдо

Текущий счет складской книги: выдано

Текущий контрольный счет заработной платы Начисленные производственные накладные расходы Текущий контрольный счет затрат главной бухгалтерской книги: выплата роялти

Текущий контрольный счет себестоимости готовой продукции (сальдирующий пока-' затель)

31.5.00 Сальдо к переносу*

Контрольный счет готовой продукции

		?		?
1.5.00	Перенесенное сальдоТекущий счет незавершенного производства	49 250281 300 330 550	Текущий счет себестоимости реализованной продукции 31.5.00 Сальдо к переносу**	328 0002 550 330 550

160 Раздел второй Учет затрат для оценивания запасов иприбыли Счет затрат на капитальное строительство ?? Текущий счет складской книги 7 650 Текущий контрольный счет затрат главной 50 150бухгалтерской книгиТекущий контрольный счет заработной платы 12 500 Начисленные производственные накладные расходы 30 000 50 15050 150 Счет реализованной продукции ?? Текущий счет ггоибыли и убытков 410 000 Текущий контоольный счет затоатглавной бухгалтерской книги410 000 Счет себестоимости реализованной продукции ?? Текущий счет готовой продукции** 328 000 Текущий счет прибыли и убытков328 000 Счет реализационных накладных расходов ?? Текущий контрольный счет затрат главной бух- Текущий счет прибы-галтерской книги 22 000 ли и убытков22 000 Счет прибыли и убытков, калькуляция себестоимости ?? Текущий счет реализационных расходов 22 000 Текущий счет реализации продукцииПроизводственные накладные расходы (занижены) 7 550 Текущий счет себестоимости реализованной продукции 328 000 Прибыль по текущему контрольному счету затрат главной бухгалтеоской книги 52 450410 000410 000 410 000 Примечания* Сальдо на конец отчетного периода по незавершенному производству = ?167 350 (сальдо на начало периода).?12 000 (прирост) ?179 350‘‘Перенос со счета запасов готовой продукции в счет себестоимости реализованной продукции: ?410 000 от реализации х (100/125) = ?328 000. Задание 5 А.Контрольный счет хранения ?? Остаток на начало периода, Выданные материалы: перенесенный на начало года 24 175 Учет незавершенного производства Кредиторы: закупленные мате- Учет производственных накладных оиалы 76 150 оасхоловЗапас на конец периода, перенесенный на конец года26 350 3 280 70 695 100 325100 325

Контрольный счет заработной платы

	?		?
Заработная плата основных ра		Незавершенное производство	15 236
ботников:		Контрольный счет капитального обо
Контрольный счет начисленной		рудования	2 670
заработной платы	17 646	Общезаводские накладные расходы
Контрольный счет отчислений		(время простоя)	5 230
работникам	4 364	Общезаводские накладные расходы
Заработная плата вспомогательных		(заработная плата вспомогательных
работников:		работников)	4 232
Контрольный счет начисленной
заработной платы	3 342
Контрольный счет отчислений
работникам	890
Остаток (Контрольный счет начис
ленной заработной платы)	1 126 27 368		27 368

Контрольный счет незавершенного производства

	?		?
Остаток на начало периода, пере		Учет готовой продукции: стоимость
несенный на начало года	19 210	переданных товаров	62 130
Книга хранения: выданные мате		Запас на конец периода, перенесенный
риалы	26 350	на конец года	24 360
Учет заработной платы основных
работников	15 236
Учет производственных наклад
ных расходов: начисленные на
кладные расходы (15 236 х 150%)	22 854
Контрольный счет прибылей и
убытков: увеличение запасов	2 840 86 490		86 490
Контрольный счет готовой продукции
	?		?
Остаток на начало периода, пере		Контрольный счет прибылей и убыт	59 830
несенный на начало года	34 164	ков: стоимость реализации
Незавершенное производство: себе		Запас на конец периода, перенесенный	36 464
стоимость проданной продукции	62 130 96 294	на конец года (разница)	96 294
Контрольный счет производственных накладных расходов
	?		?
Предоплата, перенесенная на начало		Незавершенное производство: начислен
года	2 100	ные накладные расходы (15 236 х 150%)	22 854
Книга хранения: материалы, выдан		Контрольный счет вводимого в строй
ные дтя ремонта	3 280	капитального оборудования: начисленные накладные расходы (2670 х 150%)	4 005
Учет заработной платы: простой		Контрольный счет прибылей и убыт
основных работников	5 230	ков: остаток неначисленных накладных расходов	183
Учет заработной платы вспомога
тельных работников (3342 + 890)	4 232
Касса / кредиторы: остальные поне
сенные накладные расходы	12 200 27 042		27 042

Контрольный счет прибылей и убытков

	?		?
Себестоимость проданных товаров	59 830	Продажи	75 400
Валовая прибыль, перенесенная на
конец года	15 57Q 75 400		75 400
Реализационные и распределитель		Валовая прибыль, перенесенная на
ные накладные расходы	5 240	начало года	15 570
Учет производственных накладных		*Прирост запасов: учет незавер**
расходов: неначисленные накладные		шенного производства
расходы	183		2 840
Чистая прибыль, перенесенная на
конец года	12 987 18 410		18 410
*Примечание*

* Прирост запасов является балансирующей составляющей. Считается, что прирост запасов возникает из-за физического пересчета оставшихся запасов в конце отчетного периода.

Обратите внимание, что стоимость материалов, переданных с одних партий на другие, учитывается в дополнительных отчетах, но не влияет на итоговые контрольные (общие) счета.

Б. (1) Крупное повышение запасов сырья. Объясняется ли это сохранением экономически неоправданного запаса или сделано в ожидании увеличения объемов производства для удовлетворения будущего спроса?

(2) Прирост запасов незавершенного производства.

(3) Время простоев, на которое приходится почти 25% общей заработной платы основных работников.

(4) Валовая заработная плата основных работников составляет ?22 010, а начисляется ?23 136 (?15 236 + ?5230 + ?2670).

В. Запасы оцениваются в конце периода, поскольку они представляют переходящие издержки, которые при расчете прибыли не обязательно стыкуются с показателями выручки. Запасы представляют собой переходящие издержки, которые необходимо определять для включения в балансовый отчет. Статьи производственных расходов, например арендная плата, включаются в стоимость запасов, потому что отражают ресурсы, использованные в ходе перенесения материалов в более ценный готовый продукт. В SSAP 9 указывается, что «издержки запасов и незавершенного производства должны учитывать те издержки, которые были понесены для переноса продукта в его нынешнее место расположения и в условия, в которых он сейчас находится, включая все относящиеся к этому производственные накладные расходы».

Задание 6

А.

Счет складского запаса сырья

	?		?
Перенесенное салвдо	49 500	Незавершенное производство	104 800
Закупки	108 800	Убытки в счете прибыли и убытков из-за навод
		нения	2 400
		Перенесенное сальдо	51 100
	158 300		158 300
Сальдо к переносу	51 100

Контрольный счет незавершенного производства

	?		?
Перенесенное сальдо	60 000	Готовая продукция	222 500
Исходные материалы	104 800	Сальдо к переносу	56 970
Заработная плата основных работников	40 200
Производственные накладные расходы	74 370
	279 470		279 470
Сальдо к переносу	56 970

Контрольный счет готовой продукции

		?	?
Перенесенное сальдо		115 400 Стоимость реализованной продукции	212 000
Незавершенное производство		222 500 Перенесенное сальдо	125 800
		337 900	337 900
Сальдо к переносу		125 800
Счет производственных накладных расходов
		?	?
Контрольный счет главной книги		60 900 Незавершенное производство
		(185% х ?40 200)	74 370
Условная рента (3 х ?4000)		12 000
Завышение при начислении на
кладных расходов		1 470
		74 370	74 370
Контрольный счет главной книги
	?		?
Реализация	440 000	Перенесенное сальдо (49 500 + 60 100 + 115 400)	225 000
Сальдо к переносу	233 870	Закупки	108 800
		Заработная плата основных работников	40 200
		Производственные накладные расходы	60 900
		Условная рента	12 000
		Счет прибыли и убытков (прибыль за период: см. п. Б)	226 970
	673 870		673 870

Б. Вычисления прибыли в счетах затрат

? ?

Реализация 440 ООО

Стоимость реализованной продукции 212 100

Потери материалов 2 400

Минус завышение при начислении накладных расходов 214 500

Прибыль 1 470 213 030

226 970

Ведомость согласования*

	?	?	?
Прибыль по счету затрат Разница в стоимости запаса:Запас исходного материала на начало периода Запас исходного материала на конец периода Запас незавершенного производства на конец периода	1 500 900 1 030	3 430	226 970
Запас незавершенного производства на начало периода Запас готовой продукции на начало периода Запас готовой продукции на конец периода	3 9004 600 3 900	(12 400)	(8 970)
Добавить статьи, не включенные в финансовый отчет: условная рента			12 000
Прибыль в финансовом отчете 230 ООО

Задание 7

А.HR Construction pic: счета по контрактам

	А,	в,		А,	в,
	? тыс.	? тыс.		? тыс.	? тыс.
Материалы, отправлен			Материалы, возвращенные на
ные на место выполне			склад	80	30
ния контракта	700	150
Оборудование, отправ			Передача В	40	—
ленное на место вы
полнения контракта	1000	150
Передача с А	—	40	Перенесенные: затраты на материалы	75	15
Затраты на используе			Перенесенные: затраты на обору
мое оборудование	200	30	дование^⁷	880	144
Труд	300	270	К переносу: затраты на непринятые работы	160	20
Накладные расходы	75	18	К переносу: сальдо затрат на при
Прямые расходы	25	4	нятые работы	1065	453
	2300	662		2300	662
Перенесенные затраты			Отнесенные на заказ поступле
на принятые работы	1065	453	ния***	1545	420
Прибыль, отнесенная			Убытки, отнесенные на этот пе
на этот период**	480		риод**		33
	1545	453		1545	453
Перенесенные: затраты
на непринятые работы	160	20
Перенесенные затраты
на оборудование*	880	144
Перенесенные затраты
на материалы	75	15

Примечания

* Стоимости в начале года меньше по величине амортизации за один год для контракта А и амортизации за три месяца для контракта В.

** Прибыли (убытки), относимые на период, вычисляются следующим образом:

Контракт А, ? тыс.Контракт В, ? тыс. Затраты на принятые работы1065453 Затраты на непринятые работы16020 Ожидаемая себестоимость завершенного контракта135по Ожидаемые затраты на контракт1360583 Контрактная цена2000550 Ожидаемая прибыль (убытки)640(33)

Утвержденная прибыль для контракта А = ? 480 тыс. [Принятая работа (?1500) / Контрактная цена (?2000) х ?640].

Альтернативным и более осторожным подходом будет умножение ожидаемой прибыли на полученные денежные средства или на цену контракта.

Применение более осторожного принципа благоразумия требует учитывать всех ожидаемых убытков за текущий период.

*** Утвержденная прибыль плюс затраты на принятые работы по контракту А.

Затраты на принятые работы минус убытки, отнесенные на контракт В.

Б. Выдержки из балансового отчета

Контракт А, ? тыс. Контракт В, ? тыс.

*Основные активы*
Оборудование по себестоимости	1000	150
Амортизация	120	6
Списанная стоимость	880	144
*Дебиторы*
Отнесенная реализация	1545	420
Минус наличные, полученные от заказчика	1440	460
	105	т
*Незавершенное производство*
Общие затраты, понесенные на это время	1225	473
В том числе себестоимость реализации	1065	453
	160	20

Убытки в ?33 ООО для контракта В показаны как вычет из общей прибыли компании. Можно трактовать их и по-другому: убытки, которые могут быть вычтены из общих затрат, понесенных до сегодняшнего дня, отражают тот факт, что ?33 ООО из общих убытков признаны понесенными в течение текущего периода.

В. Для ответа на этот вопрос см. п. «Позаказная и попроцессная калькуляция издержек» в гл. 2 и «Калькуляция затрат по контракту» в гл. 5.

Попроцессная калькуляция затрат

Система попроцессной калькуляции затрат применяется в тех отраслях, где одинаковые виды продукции или услуг выпускаются в массовом количестве. Здесь продукция изготавливается одинаковой и требует одних и тех же прямых затрат и накладных расходов. Следовательно, в этом случае нет необходимости распределять затраты по отдельным единицам выпущенной продукции или услугам. Вместо этого можно получить средние издержки на единицу, которые вычисляются путем деления общих затрат на число всех выпущенных продуктов или оказанных услуг в течение отчетного периода. Существуют отрасли, где попроцессная калькуляция затрат используется наиболее часто. Эго химические заводы, заводы по переработке нефтепродуктов, производство продуктов питания и напитков. Напомним для сравнения, что позаказная калькуляция затрат относится к системам калькуляции, в которой каждая единица выпускаемой продукции или их партия является уникальной. Эго обусловливает необходимость вычислять затраты на каждую единицу продукции отдельно.

Цель главы — изучить процедуры калькуляции затрат, требуемые для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли. В конце главы мы также кратко обсудим, каким образом информация о расходах должна накапливаться и извлекаться при принятии решений и как осуществляется контроль за расходами. Эту главу начнем с описания потоков продукции и расходов, с которыми организация

сталкивается при калькуляции затрат. Далее остановимся на том, как работает система попроцессной калькуляции затрат. Чтобы обеспечить системное представление, рассмотрим три различных сценария. При первом вся передаваемая дальше продукция является полностью завершенной. При втором на конечном этапе имеется часть незавершенного производства, но его нет на начало отчетного периода, т.е. здесь рассматривается только та продукция, выпуск которой начался в течение отчетного периода, но к концу этого периода часть ее еще находится в работе. По третьему сценарию незавершенное производство имеется как в начале, так и конце отчетного периода. И наконец, обратим внимание на вопросы принятия решений и контроля за затратами. Одной из самых сложных проблем в процессе калькуляции затрат является учет потерь, понесенных как в ходе выпуска готовой

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• показать различия между позаказной и попроцессной калькуляциями затрат;

• объяснить сущность калькуляции нормативных и сверхнормативных убытков;

• подготовить счета производственных, нормативных и сверхнормативных убытков и сверхнормативной прибыли для незавершенного производства;

• вычислить себестоимость готовой продукции и незавершенного производства при помощи метода средневзвешенной цены и использовать метод FIFO для оценки стоимости незавершенного производства;

• объяснить разницу между методами калькуляции себестоимости единицы продукции, требуемой для оценивания стоимости товар-но-материальных запасов, принятия решений и составления отчетов о показателях деятельности, что необходимо для контроля за величиной себестоимости;

• вычислить показатели нормативных и сверхнормативных убытков для конечного этапа незавершенного производства.

продукции, так и в процессе незавершенного производства. Поскольку в некоторых учебных курсах эта тема не рассматривается, она будет обсуждаться, в приложении 6.1.

Поток производства и расходов в системе попроцессной калькуляции затрат

Поток производства и расходов в системе попроцессной калькуляции затрат показан на рис. 6.1. На нем показана разница между позаказной и попроцессной калькуляциями затрат. Хорошо видно, что производство движется поэтапно, переходя от предыдущего процесса (цеха) к следующему, пока в конце концов на выходе не будет готовый продукт. Каждое производственное подразделение (цех) выполняет часть общей операции, а далее передает продукцию в следующее подразделение, для которого полученная продукция становится исходным материалом для дальнейшей обработки. После выхода из последнего подразделения готовый продукт передается на склад готовой продукции.

Попроцессная

калькуляция

затрат

Запас незавершенного производства

Процесс А ВходВыход Процесс В ВходВыход Процесс С ВходВыход

Процедура учета и накопления затрат следует за потоком продукции. Для каждого процесса (или подразделения) устанавливается контрольный счет, а прямые и косвенные издержки распределяются по каждому процессу. Система попроцессной калькуляции издержек легче для реализации, чем система позаказной калькуляции, потому что здесь не нужна подробная детализация затрат по каждой единице продукции. Кроме того, многие издержки, которые при позаказной калькуляции издержек считаются косвенными, при попроцессной калькуляции могут стать прямыми. Например, расходы на контроль процесса производства или амортизационные отчисления при попроцессной калькуляции производственных затрат в одном подразделении будут считаться частью его прямых издержек, поскольку они непосредственно относятся к конкретной целевой затрате (т.е. к определенному подразделению или процессу). Однако в системе позаказной калькуляции затраты на контроль за производством и амортизационные отчисления, как правило, считаются косвенными издержками, так как непосредственно на конкретный заказ они не начисляются.

По мере того как изготавливаемый продукт передается от предыдущего процесса к последующему, вместе с ним передаются и предыдущие расходы. Например, на рис. 6.1 затраты процесса А переходят на процесс В, затем к ним добавляются затраты на процесс В, после чего общая величина затрат переходит на процесс С, затем к этой сумме прибавляются затраты на процесс С. Следовательно, в процессе производства текущая себестоимость накапливается, а конечную себестоимость определяет прибавление к предыдущей общей сумме затрат расходов последнего подразделения. Таким образом, себестоимость единицы готовой продукции состоит из всех затрат, накопленных за все предыдущие производственные процессы, деленных на число единиц, выпущенных за рассматриваемый период времени.

Попроцессная калькуляция затрат при полном завершении изготовления продукции

Допустим, что все единицы продукции, прошедшие очередной процесс обработки, полностью и без потерь переходят к следующему процессу. Поэтому рассмотрим следующие ситуации:

1) отсутствие потерь в ходе производственного процесса;

2) нормативные потери с нулевой стоимостью брака;

3) сверхнормативные потери с нулевой стоимостью брака;

4) нормативные потери с ненулевой стоимостью брака;

5) сверхнормативные потери с ненулевой стоимостью брака;

6) сверхнормативная прибыль с нулевой стоимостью брака;

7) сверхнормативная прибыль с ненулевой стоимостью брака.

Рассмотрим пример 6.1, информация по которому нам потребуется для соответствующих бухгалтерских проводок. Чтобы упростить анализ, представим, что для изготовления продукта требуется всего один процесс.

Компания Dartmouth Company выпускает жидкие удобрения, для изготовления которых требуется один производственный процесс. В течение мая в производстве находилось 12 ООО литров удобрения общей стоимостью ?120 ООО. Никаких запасов удобрения ни начало месяца, ни в его конце не было. Вся выпущенная в течение месяца продукция полностью готова для реализации. Подготовим счет по процессу и вычислим себестоимость одного литра удобрения при едином процессе его производства для семи различных вариантов анализа.

Вариант На входе, лНа выходе, лНормативные потери,лСверхнормативные потери, лСверхнормативная продукция, лСтоимость бракованной продукции, ? на 1 л 112 ООО12 0000000 212 ООО10 0002000 (1/6)000 312 ООО9 0002000 (1/6)100000 412 ООО10 0002000 (1/6)005 512 0009 0002000 (1/6)100005 612 000И 0002000 (1/6)010000 712 00011 0002 000 (1/6)010005

Отсутствие потерь в ходе производственного процесса

Чтобы вычислить себестоимость единицы продукции (одного литра) для варианта 1 примера 6.1, необходимо разделить общие понесенные расходы за отчетный период в сумме ?120 ООО на число выпущенной за это время продукции (12 ООО л). Себестоимость одного литра удобрения в этом случае составляет ?10. На практике себестоимость единицы выпущенной продукции анализируется по различным категориям затрат, например, по затратам на основные производственные материалы или по конверсионным затратам, которые предоставляют собой сумму затрат на труд основных работников и накладные расходы.

Нормативные пртери с нулевой стоимостью брака

В ходе производственного процесса некоторые потери неизбежны, и поэтому они не могут быть устранены. Например, жидкости могут испаряться; часть ткани для пошива костюма не может быть использована непосредственно по назначению из-за особенностей раскроя; при изготовлении мебели часть дерева идет в стружку или опилки и т.д. Если это случается при нормальной организации системы производства и такие потери неизбежны, они называются нормативными или неконтролируемыми. Поскольку нормативные потери неизбежны, затраты на них распределяются по выпускаемой продукции, которая соответствует стандартам. Если при вычислении себестоимости единицы продукции нормативные потери учитываются, в этом случае необходимо разделить общие понесенные расходы за отчетный период на ожидаемой число фактически выпущенной продукции. Для рассматриваемого примера (вариант 2) доля нормативных потерь составляет 1/6 от общего выхода продукции. Следовательно, при общем выходе продукции в 12 ООО л ожидаемое количество выпущенной продукции составит 10 ООО л, и поэтому себестоимость единицы продукции равна ?12 (?120 ООО / 10 ООО литров). Если фактический выход продукции равен ожидаемому, то нет ни сверхнормативных потерь, ни сверхнормативных излишков. При сравнении с вариантом 1 видно, что себестоимость единицы продукции в варианте 2 возросла на ?2, так как затраты на нормативные потери были распределены только по стандартной продукции. Другими словами, здесь мы вычисляем себестоимость продукции нормального качества при нормальной организации системы производства.

Сверхнормативные потери с нулевой стоимостью брака

Помимо потерь, которых нельзя избежать, существуют потери, которых при нормальной организации производства не должно быть, но они иногда случаются, например из-за неправильного смешивания составных частей, использования материалов более низкого качества или неправильного раскроя ткани. Эти потери не являются неизбежными в процессе производства и поэтому называются сверхнормативными или контролируемыми. Поскольку этих потерь можно избежать и поскольку они появляются в результате неэффективной организации производства, в производственные издержи они не включаются. Поэтому из счета производства они удаляются и учитываются отдельно — как сверхнормативные потери. Эти потери трактуются как затраты за отчетный период и записываются в счет прибылей и убытков на конец отчетного периода. При таком подходе к учету сверхнормативные потери при оценивании товарно-материальных запасов в их стоимость не включаются.

Для варианта 3 в примере 6.1 ожидаемый выход продукции составляет 10 ООО л, однако фактическим результатом стали 9000 л, т.е. сверхнормативные потери составили 1000 л. Здесь цель та же, что и в расчетах при варианте с нормативными потерями, т.е. вычислить себестоимость литра ожидаемого выхода продукции (при нормальной организации производства), что в цифровом выражении составит:

Понесенные расходы за отчетный период (?120 000) _

Ожидаемый выход продукции (10 000 л)

Обратите внимание, себестоимость единицы продукции здесь та же самая, хотя было произведено не 10 000, а 9000 л, так как наша цель — вычислить себестоимость единицы продукции при нормальной организации производства. Понесенные расходы распределяются следующим образом:

_(?)

Готовая продукция, переданная на следующий процесс

(или на склад готовой продукции): 9000 л по ?12 за литр 108 000

Сверхнормативные потери: 1000 л по цене ?12 за литр 12 000

120 000

Таким образом, затраты на сверхнормативные потери включаются в себестоимость единицы выпущенной продукции. Эти потери можно контролировать только с позиции будущего производства, но для этого необходимо выявить причины их появления и принять меры для их устранения. Учетные записи при наличии сверхнормативных потерь имеют следующий вид.

Счет производства

Цена Литры единицы, ?	Всего,?	Цена Литры единицы, ?		Всего,?
Понесенные 12 000 10	120 000 Нормативные поте	2000	—
расходы	ри
	Готовая продукция,
	переданная на склад	9000	12	108 000
	Ненормативные	1000	12	12 000
	потери
	120 000			120 000

Здесь счет производства (рассматриваемый процесс) — это фактически счет незавершенного производства. Например, если потребовался бы второй процесс, то 9000 л, оказавшихся на выходе предыдущего процесса (и в конце предыдущего отчетного периода), сохранили бы стоимость ?108 ООО и стали бы оценочной стоимостью незавершенного производства. Но в приведенном примере весь процесс производства завершен и полученная продукция передана на склад готовой продукции. Поэтому понесенные в ходе этого процесса расходы учитываются в счете производства в разделе «Дебет», а результаты этого процесса — в разделе «Кредит».

Как видно, в счете нормативные потери не зафиксированы (кроме записи, сделанной в графе «Литры»). Передача на склад готовой продукции (или переход к следующему процессу) осуществляется по нормативной себестоимости продукции. Сверхнормативные потери из себестоимости данного процесса вычитаются и указываются на отдельном счете. Это позволяет менеджерам обратить на них внимание и принять меры по их устранению, т.е. такой раздельный учет позволяет повысить контролируемость производства. В конце отчетного периода данные со счета сверхнормативных потерь заносятся на счет прибылей и убытков как затраты этого периода. Следовательно, при оценивании стоимости товарно-материальных запасов сверхнормативные потери не включаются. Конечным результатом такого подхода является правильное отнесение сверхнормативных потерь на тот период, когда они появились, и при оценивании стоимости товарно-материальных запасов неперенесение их как будущих расходов на конец отчетного периода.

Нормативные потери с ненулевой стоимостью брака

В варианте 4 фактический выход продукции (10 000 литров) равен ожидаемому, т.е. нет ни сверхнормативных потерь, ни сверхнормативного превышения (дохода). Все потери здесь относятся к категории нормативных. Однако в этом случае потери имеют ненулевую стоимость, поскольку бракованная продукция стоит ?5 за литр. Доход от продажи такой продукции кредитуется на счет себестоимости того процесса, в ходе которого появился брак. Следовательно, выручка от продаж бракованной продукции записывается в счете производства в разделе «Кредит», а корреспондирующая ей запись — в счете кассы или счете дебиторской задолженности в разделе «Дебет». Вычисления себестоимости единицы выпущенной продукции производится по формуле:

Понесенные расходы - Стоимость брака при нормативных потерях _ Ожидемый выход продукции

_ ?120000-(2000х?5)

10 000 л "

Сравнивая полученные значения себестоимости единицы продукции в вариантах 3 и 4, видно, что в последнем случае она снизилась с ?12 до ?11, что отражает тот факт, что при нормальной организации производства потери часто имеют какую-то стоимость, позволяющую частично погасить расходы, понесенные в ходе производственного процесса, во время которого случились такие нормативные потери. Учетные записи нормативных потерь с ненулевой стоимостью имеют следующий вид.

Счет производства

Цена Литры единицы, ?	Всего,?		Цена Литры единицы,?		Всего,?
Понесенные рас- 12 000 10	120 000 Нормативные по-		2000		10 000
ходы		тери
		Готовая продукция,
		переданная на склад	10 000	11	110 000
	120 000				120 000

Стоимость брака, возникшего как результат нормативных потерь, вносится в счет производства в раздел «Кредит».

Сверхнормативные потери с ненулевой стоимостью брака

В варианте 5 ожидаемый выход продукции равен 10 000 л при количестве исходного материала 12 000 л. Фактический выход продукции составил 9000 л, т.е. сверхнормативные потери в данном случае равны 1000 л. Стоимость бракованной продукции равна ?5 за литр. Так как мы всегда исходим из того, что себестоимость единицы выпускаемой продукции вычисляется для ожидаемого (при нормальных условиях) выхода продукции, при расчетах этой себестоимости из понесенных расходов вычитается стоимость брака только при нормативных потерях, т.е. в размере 2000 л. Следовательно, себестоимость единицы выпускаемой продукции здесь будет та же самая, как и в предыдущем варианте, т.е. ?11. Выручка от продаж бракованной продукции из-за появления сверхнормативных потерь (1 ООО л) представляет собой незапланированные поступления, и поэтому ее нельзя использовать для показа себестоимости продукции, выпущенной в ходе рассматриваемого процесса, как более низкой. Эти поступления вычитаются из стоимости сверхнормативного брака. Полученный результат представляют интерес для менеджеров. В анализируемом примере чистые понесенные расходы по процессу составляют ?105 ООО (?120 ООО минус стоимость 3000 бракованной продукции по ?5 за литр). Полученная себестоимость распределяется следующим образом:

?? Завершенное производство, переданное на следующий процесс (на склад готовой продукции) (9000 л по ?11 за литр)Сверхнормативные потери:1000 л по ?11 за литр 11 000 Минус Стоимость бракованной продукции (1000 л по ?5 за литр) 5 00099 0006 00Q 105 000 Учетные записи при наличии сверхнормативных потерь с ненулевой стоимостью имеют следующий вид. Счет производства ^Цена Всего ^Цена Литры единицы, . ’ Литры единицы,? ?Всего,? Понесенные рас- 12 000 10 120 000 Нормативные 2000 — ходы потериГотовая продукция, переданная на склад 9000 11 Ненормативные 1000 11 потери120 00010 00099 000 11 000120 000 Счет сверхнормативных потерь ?? Счет производства 11 000 Выручка от продаж бракованной продукцииРазность, отнесенная на счет прибылей и убытков11 0005 0006 000 И 000

Сверхнормативная прибыль с нулевой стоимостью брака

В случаях, когда фактические потери меньше, чем ожидалось, появляются сверхнормативные доходы. В варианте 6 ожидаемый выход продукции составляет 10 000 л при исходном количестве продукции в 12 000 л. Фактический выход продукции

составил 11 ООО л, т.е. сверхнормативное превышение в данном случае равно 1000 л. Сделаем допущение, что здесь бракованная продукция никакой стоимости не имеет. Как и в предыдущих случаях, себестоимость единицы выпускаемой продукции вычисляется для ожидаемого (при нормальных условиях) выхода продукции. Вычисление себестоимости единицы выпускаемой продукции в данном случае осуществляется так же, как для вариантов 2 и 3, т.е.

Понесенные расходы за отчетный период (?120 ООО) _ ^

Ожидаемый выход продукции (10 000 л)

Распределение понесенных расходов здесь следующее:

Завершенное производство, переданное на следующий процесс (на

склад готовой продукции) (11 000 л по ?12 за литр) 132 000

Минус Сверхнормативные доходы (1000 л по ?12 за литр) 12 000

120 000

Величина сверхнормативных доходов вычисляется так же, как величина сверхнормативных потерь и удаляется из счета процесса (производства), для чего записывается в разделе «Дебет» и в разделе «Кредит» счета сверхнормативного дохода. Учетные записи при наличии сверхнормативных доходов с нулевой стоимостью имеют следующий вид.

Счет производства Цена „ Цена „

КГРГП Крргл

Литры единицы, „ ’ Литры единицы, „ ’

? ?

10 120 000 Нормативные поте- 2 000 — — ри

Понесенные 12 000 расходы

Ненормативные 1 000 доходы

12 12 000 Готовая продукция,

переданная на 11 000 12 132 000

_склад _

132 ООО 132 000

Как видно из данного счета производства, на следующий процесс передано

11 000 л с себестоимостью 1 л, равной себестоимости при запланированном выходе продукции. Доход относится вначале на кредит счета сверхнормативных доходов, а в конце отчетного периода относится на кредит счета прибылей и убытков. Такая процедура приводит к тому, что оценка товарно-материальных запасов из-за появления сверхнормативного дохода не занижается.

Сверхнормативная прибыль с ненулевой стоимостью брака

Единственная разница между вариантами 6 и 7 состоит в том, что бракованная продукция имеет какую-то стоимость, в данном случае это ?5 за литр. Как и в предыдущих случаях, начнем вычисление себестоимости единицы выпускаемой продукции при нормальных условиях, т.е. наши допущения будут теми же самыми, как и для вариантов 4 и 5 (т.е. нормативные потери составляют одну шестую от общего выхода продукции и стоимость литра бракованной продукции равна ?5), поэтому себестоимость единицы выпускаемой продукции оказывается той же самой, т.е. ?11. В численном виде это происходит следующим образом:

Понесенные расходы - Стоимость брака при нормативных потерях _

Ожидаемый выход продукции

_ ?120 ООО - (2000 х ?5)

10 000 л ~

Чистые понесенные расходы по процессу составляют ?115 000 (?120 000 минус стоимость 1000 л бракованной продукции по ?5 за литр). Полученная себестоимость распределяется следующим образом:

?

Завершенное производство, переданное на склад готовой про
дукции (11 000 л по ?11 за л)	121 000
*Минус* Сверхнормативные доходы (1000 л по ?11 за литр)	11 000
Выручка от продаж бракованной продукции	5 000 6 000
	115 000

Обратите внимание, что себестоимость единицы выпускаемой продукции базируется на нормативной себестоимости, т.е. на нее влияют получение сверхнормативного дохода и выручки от продаж бракованной продукции в сумме ?5000. Цель остается прежней — определить себестоимость единицы выпускаемой продукции исходя из нормативной эффективности производства.

Учетные записи при наличии сверхнормативных доходов с ненулевой стоимостью имеют следующий вид.


Счет производства
Цена Литры единицы, ?		Всего, „ ^Цена „ ’ Литры единицы,¹ ?		Всего,?
Понесенные 12 000	10	120 000 Нормативные 2 000	—	10 000
расходы		потери
Ненормативные 1 000	11	11 000 Готовая продук
доходы		ция, переданная 11 000	11	121 000
		на склад
		131 000		131 000
Счет сверхнормативных доходов
		?		?
Счет нормативных потерь 5000 Счет производства (по данному про- 11 000цессу)

Счет прибылей и убытков (салвдо) 6000

11 000 11 000

Счет нормативных потерь (доходная часть)

	?		?
Счет производства (по данному	10 000	Счет сверхнормативных дохо	5 000
процессу)		дов
		Выручка от продаж бракованной
		продукции (1000 л по ?5 за литр)	5 000
	10 000		10 000

Из приведенных записей видно, что сверхнормативный доход переносится со счета производства по данному процессу на себестоимость единицы запланированного выпуска. Поскольку было получено дополнительно 1000 л, выручка от продаж бракованной продукции снизилась на ?5000, и поэтому эта величина вычитается из величины сверхнормативного дохода. Следовательно, чистый доход составляет ?6000, и эта величина будет зафиксирована в разделе «Кредит» счета прибылей и убытков.

В разделе «Кредит» счета производства по данному процессу вносится сумма, ожидаемая выручка от продаж нормативно бракованной продукции (2000 л по ?5 за литр), так как на счет производства необходимо записать нормативную себестоимость выпуска. Поскольку нормативных потерь в размере 2000 л не было, компания не получит ?10 000 как выручку от продаж бракованной продукции. Эту проблему решают, делая соответствующую запись в разделе «Дебет» счета нормативных потерь, который представляет собой ожидаемую выручку от продажи брака. Значение этой выручки (?10 000) затем уменьшается на ?5000, так как в брак ушла только 1000 л. Это учитывается следующим образом: данная величина (?5 000) вносится в раздел «Кредит» счета нормативных потерь и в раздел «Дебет» счета сверхнормативного дохода так, чтобы сальдо счета нормативных потерь отражало фактическое количество денег, полученных от реализации бракованной продукции, т.е. ?5000 (1000 л по ?5 за литр).

Попроцессная калькуляция затрат при незавершенном производстве к концу отчетного периода

До сих пор предполагалось, что вся продукция, подвергающаяся процессу обработки, в конце его становится полностью готовой. Однако теперь мы рассмотрим ситуации, при которых продукция, подвергшаяся обработке в начале отчетного периода, к концу его оказывается незавершенной. Другими словами, появляется незавершенное производство. Когда часть продукции, которую начали обрабатывать в течение отчетного периода, к его концу остается незавершенной, себестоимость единицы продукции нельзя получить простым делением общих понесенных расходов за отчетный период на общее число единиц выпущенной продукции за этот период. Например, за отчетный период была начата обработка и полностью завершено 8000 ед., а еще 2000 ед. начали обрабатывать, но к концу этого периода они не были завершены, поэтому для определения себестоимости единицы выпускаемой продукции складывать готовые и незавершенные единицы нельзя. Поэтому, чтобы определить указанную себестоимость, необходимо перевести продукцию, находящуюся в процессе обработки, в эквивалентное число готовых изделий (так называемый эквивалентный выход продукции).

Для этого следует определить процент завершенности производимых работ и умножить эту величину на число единиц, находящихся в процессе обработки на конец периода. Если 2000 ед., о которых говорилось выше, готовы на 50%, то это можно выразить в виде эквивалентного выхода, равного 1000 готовых единиц. Затем это число будет прибавлено к числу готовых единиц (8000 ед.) для получения общего эквивалентного выхода продукции в количестве 9000 ед. После этого себестоимость единицы рассчитывается как обычно. Например, если общая себестоимость за отчетный период составила ?180 000, то себестоимость одной готовой единицы продукции равна ?20; эта себестоимость распределяется следующим образом:

?

Изделия, полностью готовые и переданные на следующий процесс (8000 ед.	160	000
по ?20 за единицу)
Незавершенное производство (1000 эквивалентных единиц по ?20 за единицу)	20	000
	180	000

Составляющие себестоимости продукции с разной степенью завершенности

Затруднение, которое может возникнуть в связи с применением эквивалентных единиц, заключается в том, что в любой партии не все изделия, себестоимость которых составляет себестоимость выпуска, могут быть доведены до одной и той же степени завершенности. Так, материалы могут быть использованы с самого начала производственного цикла, и их стоимость будет полностью перенесена на продукт, в то время как трудозатраты и производственные накладные расходы будут в ходе процесса нарастать. Следовательно, стоимость материалов может быть на 100% перенесена на продукт, а трудозатраты и накладные расходы — только частично. В таких случаях необходимо проводить калькуляции производственных затрат по каждому компоненту себестоимости. Рассмотрим, как осуществляется вычисление себестоимости единицы выпускаемой продукции и распределение затрат между незавершенным производством и готовой продукцией, если разные составляющие, входящие в себестоимость, имеют разную степень завершенности на примере 6.2.

Процесс А Процесс В

Незавершенное производство на начало периода Число единиц продукции, обрабатываемых в ходе процесса Число единиц продукции, завершенных в ходе процесса и переданных на следующий процесс или на склад готовой продукции

Незавершенное производство на конец периода Себестоимость продукции, переданной после процесса А*, ?

Добавленные затраты на материал, ?

Конверсионные затраты, ?

Затраты на материалы добавляются в начале процесса Айв конце процесса В, а конверсионные затраты добавляются равномерно в ходе обоих процессов. Степень готовности незавершенного производства на конец отчетного периода оценивается для обоих процессов в 50%.

Примечание

* Эта информация получена при подготовке счета производства по процессу А.

Ниже показана последовательность вычислений себестоимости единицы продукции для процесса А.

Расчет себестоимости единицы продукции для процесса А

14 ООО

10 ООО 4 ООО

9 ООО 1 ООО 270 ООО 108 000 171 000

210 ООО 144 ООО

Составляющие

себестоимости

Готовая

Общие

затраты,

продукция,

ед.

Незавершенное производство в эквивалентных единицах

Общее число Себестоимость эквивалентных единицы единиц продукции,?

14 000 12 000

15.00

12.00

27.00

210 000 144 000

354 000

10 000 10 000

4000

2000

Материалы

Конверсионные

затраты

? ?

Себестоимость незавершенного производства:

Материалы (4000 ед. по ?15) 60 000

Конверсионные затраты (2000 ед. по ?12) 24 000 84 000

Единиц готовой продукции (10 000 ед. по ?27) 270 000

354 000

Счет производства по процессу А выглядит следующим образом.

Счет производства по процессу А

Материалы	210 000	Себестоимость продукции, завершенной в ходе процесса А и переданной на процесс В	270 000
Конверсионные затраты	144 000 354 000	Незавершенное производство на конец отчетного периода (к переносу на следующий период)	84 000 354 000
Незавершенное производство
на начало отчетного периода,
данные о котором перенесе
ны с предыдущего периода	84 000

Из счета видно, что в нем учитываются данные по затратам на материал и конверсионным расходам, имеющие отношение к готовой продукции и к незавершенному производству (в эквивалентных единицах). Приведенная информация необходима для вычисления себестоимости единицы эквивалентной продукции для каждой составляющей себестоимости. Так, в отношении использования материалов продолжающаяся обработка 4000 ед. в процессе А считается полностью законченной. Другими словами, поскольку материалы выделяются в начале процесса, с точки зрения использования материалов все готовые и любые частично завершенные единицы продукции считаются полностью законченными. Что касается стоимости обработки 4000 ед. незавершенного производства, то они закончены лишь на 50%, и, следовательно, эквивалентный выход по этой составляющей затрат равен 2000 ед. Чтобы вычислить себестоимость единицы незавершенного производства, нужно умножить отдельно себестоимость материала и конверсионные затраты на незавершенное производство, представленные в эквивалентных единицах. Для определения себестоимости готовой продукции требуется только одно арифметическое действие: умножение полной себестоимости одной единицы продукции (?27) на число единиц завершенной продукции. Обратите внимание, что в приведенных вычислениях себестоимость выпущенной продукции (?354 000) равна понесенным расходам (также ?354 000).

Себестоимость продукции по завершении предыдущего процесса

При последовательном производстве продукт на выходе одного процесса становится входным продуктом для следующего, на котором он подвергается дальнейшим преобразованиям и может потребовать дополнительных материалов. Важно уметь различать термины, относящиеся к разным категориям затрат. Так, себестоимость, «перешедшую» на продукт с предыдущего процесса, будем обозначать термином себестоимость предыдущего процесса. Обратите внимание, что эта составляющая себестоимости, если говорить о затратах на незавершенное производство на конец отчетного периода, всегда является понесенной полностью (так как предыдущий процесс уже выполнен). Вычислим теперь себестоимость единицы продукции, затраты на незавершенное производство и на завершенную продукцию для процесса В.

Расчет себестоимости единицы продукции для процесса В

~ _ ,_____ „ ~ Общие Готовая Общее число Себестоимость

- " затраты, продукция, эквивалентных единицы

стоимости ^единиц ?

Себестоимость предыдущего процесса 270 ООО 9000 1000 10 000 27,00

Материалы 108 000 9000 — 9000 12,00

Конверсионные затраты 171 000 9000 500 9500 18.00

57.00

549 000

Себестоимость незавершенного производства:

Себестоимость предыдущего процесса (1000 ед. по ?27) 27 000 Материалы

Конверсионные затраты (500 ед. по ?18) 9000 36 000

Единиц готовой продукции (9000 ед. по ?57) 513 000

549 000<Н

Счет производства по процессу В

Себестоимость предыдущего про- 270 000 Себестоимость продукции, завер-цесса шенной в ходе процесса В и пере

данной на склад готовой продукции 513 000 Материалы 108 000 Незавершенное производство на

конец отчетного периода (к переносу на следующий период) 36 000

Конверсионные затраты 171 000

549 000 549 000

Незавершенное производство на начало отчетного периода, данные

о котором перенесены с предыдущего периода 36 000

Приведенные данные показывают, что себестоимость предыдущего процесса рассматривается в качестве отдельной составляющей себестоимости, а так как эта составляющая не добавляется к себестоимости в ходе процесса В, то в отношении определения себестоимости предыдущего процесса затраты на незавершенное производство на конец отчетного периода должны рассматриваться как полностью осуществленные. Обратите внимание, что после первого процесса материалы могут использоваться на различных стадиях производства. В ходе процесса В материалы не выдаются вплоть до его окончания, поэтому затраты на материалы не влияют на себестоимость незавершенного производства, следовательно, незавершенное производство на конец периода в эквивалентных единицах в отношении затрат на материалы равно нулю. Как правило, затраты на материалы производятся на одной стадии процесса, не распределяясь равномерно в течение всего процесса. Если незавершенное производство прошло тот этап, на котором добавляются материалы, тогда затраты на материалы понесены на 100%. Если этот этап еще не пройден, тогда эквивалентный выход продукции — в отношении затрат на материалы — принимается равным нулю.

Незавершенное производство на начало и конец отчетного периода

Если на начало отчетного периода имеется незавершенное производство, для калькуляции себестоимости единицы продукции за отчетный период необходимо сделать допущение относительно распределения этого производства на этот период. Существуют два альтернативных метода. Во-первых, можно предположить, что незавершенное производство, имевшееся на начало отчетного периода, нельзя отличить от незавершенного производства, появившегося в течение этого периода; в этом случае применяется метод средневзвешенной (метод средневзвешенной цены). Во-вторых, можно предположить, что незавершенное производство, имевшееся на начало отчетного периода, составляет первую группу, подвергающуюся в этот период обработке вплоть до полной готовности; здесь можно говорить о методе первым поступил — первым выдан (FIFO). Сравним оба метода, воспользовавшись информацией, приведенной в примере 6.3.

Компания Baltic Company осуществляет два процесса X и Y. Основные материалы выдаются в обработку в начале процесса X, дополнительные материалы — в ходе процесса Y, когда он завершен на 70%. Конверсионные затраты добавляются равномерно в течение обоих процессов. Единицы готовой продукции непосредственно передаются с процесса X на процесс Y, а с процесса Y — на склад готовой продукции. Данные за отчетный период выглядят следующим образом.

Незавершенное производство на начало отчетного периода

Продукция, обработка которой начата в течение отчетного периода, ед.

Незавершенное производство на конец отчетного периода Стоимость материалов, добавленная за отчетный период, ? Конверсионные затраты, добавленные за отчетный период, ?

_Процесс X_

6000 ед. со степенью завершения 60%, включая материалы на ?72 000 и конверсионные затраты в размере ?45 900

16 000

4000 ед., завершенных на 3/4

192 000 225 000

_Процесс Y_

2000 ед. со степенью завершения 80%, включая себестоимость предыдущего процесса на ?91 800, материалы на ?12 000 и конверсионные затраты в размере ?38 400

18 000

8000 ед., завершенных на 1/2

60 000

259 000

Для достаточно сложных задач этого рода всегда целесообразно начинать с определения числа единиц продукции, завершенных за отчетный период. Вычисления здесь следующие.

Процесс X Процесс Y

Незавершенное производство на начало отчетного периода, ед.	6	000	2	000
Продукция, производство которой начато в течение периода, ед.	16	000	/¹⁸	000
Общее число единиц продукции, обрабатываемой за период	22	000	/ 20	000
Минус незавершенное производство на конец периода, ед.	4	ООО /	8	000
Итого завершенной продукции, ед.	18	000 '	12	000

Метод средневзвешенной

Расчет себестоимости единицы продукции для процесса X выглядит следующим образом.

Процесс X — метод средневзвешенной

Составляющие себестоимости

Незавер

шенное

произ-

Текущие Общие

водство затраты, затраты, на нача- ? ?

ло периода, ?

Единиц завершенной продукции
Незавер
шенное
произ	Общее	Себесто
водство	число	имость
в экви	эквива	единицы
валент	лентных	продук
ных	единиц	ции, ?
едини
цах

264 ООО 270 900 534 900

4000

3000

22 000 21 000

12,00

12.90

24.90

72 ООО 45 900 117 900

192 ООО 225 ООО

18 000 18 000

Материалы

Конверсионные затраты

? ?

Себестоимость незавершенного производства:

Материалы (4000 ед. по ?12) 48 000

Конверсионные затраты (3000 ед. по ?12,90) 38 700 86 700

Единиц завершенной продукции (18 000 ед. по ?24,90) 448 200

534 900 <1

Счет производства (по процессу X)

Незавершенное производство на начало отчетного периода (перенесенное с предыдущего периода)	117 900	Завершенная продукция, переданная на процесс Y	448 200
Материалы	192 000	Незавершенное производство на конец отчетного периода (к переносу на будущий период)	86 700
Конверсионные затраты	225 000 534 9QQ		534 900
Незавершенное производство на начало отчетного периода (перенесенное с предыдущего периода)	86 700

Как видим из вычислений себестоимости единицы продукции, незавершенное производство на начало периода считается законченным в указанном периоде. Себестоимость за этот период включает в себя стоимость доведения до готовности производства, не завершенного на начало периода, и себестоимость незавершенного производства будет включена в общую себестоимость. Полностью обработанная продукция будет включать в себя 6000 ед., которые полностью пройдут весь процесс за отчетный период. Следовательно, на счете отражаются все затраты на незавершенное производство на начало периода и затраты для завершения обработки продукции в ходе рассматриваемого процесса в течение этого периода. Другими словами, мы предполагаем, что незавершенное производство, имевшееся на начало отчетного периода, в ходе изготовления смешивается с той продукцией, обработка которой началась уже в этом периоде, в результате чего на выходе после процесса появляется партия одинаковых изделий. Для определения себестоимости единицы продукции необходимо разделить затраты текущего периода плюс себестоимость незавершенного производства на начало периода на эквивалентное число единиц этой партии.

Процесс Y — метод средневзвешенной

Текущие Общие затраты, затраты, ? ?

Себестоимость преды	91 800	448 000	540 000	12 000	8000	20 000	27,00
дущего процесса
Материалы	12 000	60 000	72 000	12 000		12 000	6,00
Конверсионные затраты	38 400 142 200	259 200	297 600 909 600	12 000	4000	16 000	18,60 -I 51.60

Себестоимость незавершенного производства:

Себестоимость предыдущего процесса (8000 ед. по ?27) 216 000 Материалы —

Конверсионные затраты (4000 ед. по ?18,60) 74 400

Единиц завершенной продукции (12 000 ед. по ?51,60)

Теперь, используя метод средневзвешенной, рассчитаем себестоимость единицы для процесса Y. Из вычисления себестоимости единицы выпускаемой продукции видно, что себестоимость предыдущего процесса, если говорить о незавершенном производстве на конец отчетного периода, в нее полностью включена. Обратите внимание, что стоимость материалов здесь добавляется тогда, когда процесс завершен на 70%, а степень готовности незавершенного производства на конец отчетного периода составляет лишь 50%. На рассматриваемом этапе никакой стоимости дополнительных мате-


	Незавер-
Единиц	шенное
завер	произ
шен	водство
ной	в экви
про	валент -
дукции ных еди-
	иицах
Общее Себе-число стоимость эквива- единицы лентных продук-единиц ции, ?

Незавершенное производство на начало периода, ?

Составляющие

себестоимости

290 400 619 200 909 600 <-1

риалов к стоимости незавершенного производства на конец периода добавлено не будет, и эквивалентный выход продукции равен нулю. Как и для процесса X, к уже созданной (текущей) стоимости нужно прибавить стоимость незавершенного производства, имевшегося на начало периода. Эквивалентный выход для незавершенного производства на начало периода не принимается во внимание, так как эта продукция уже включена в качестве полностью готовой в группу изделий с завершенной обработкой. Заметим также, что себестоимость готовой продукции процесса X отнесена на текущую себестоимость. Для расчета себестоимости единицы продукции по процессу Y использована строка «Себестоимость предыдущего процесса».

Счет производства (по процессу Y)

Незавершенное производство на		Завершенная продукция, передан
начало отчетного периода	142 200	ная на склад готовой продукции	619 200
Передано с процесса X	448 200	Незавершенное производство на конец отчетного периода (к переносу на будущий период)	290 400
Материалы	60 000
Конверсионные затраты	259 200 909 600		909 600
Незавершенное производство на
начало отчетного периода (пере
несенное с предыдущего периода)	290 400

Метод «первым поступил — первым выдан» (FIFO)

Метод FIFO попроцессной калькуляции издержек предусматривает, что в первую очередь должна быть обработана и закончена в текущем периоде продукция незавершенного производства, которая была на начало отчетного периода. Стоимость незавершенного производства, имеющегося на начало периода, относится на готовую продукцию отдельно, и себестоимость единицы продукции основывается только на затратах текущего периода и на выпуске изделий за текущий период. Считается, что запасы незавершенного производства на конец периода образуются при производстве новой продукции, изготовление которой начато в отчетный период. Воспользуемся примером 6.3, чтобы показать, как работает метод FIFO в процессах X и Y.

Процесс X — метод FIFO

Составляющие	Затраты	Единицы завершенной	Эквивалентные	Общее	Себестои
себестоимости	отчетного	продукции минус	единицы	число эк	мость
	периода,	эквивалентные единицы	незавершенно	вивалент	единицы
	?	незавершенного производства	го производст	ных единиц	продук
		на начало периода	ва на конец	за отчет	ции, ?
			периода	ный период
Материалы	192 000	12 000 (18 000 - 6000)	4000	16 000	12,00
Конверсионные	225 000	14 400 (18 000 - 3600)	3000	17 400	12.93
затраты
	417 000				2Ш

? ?

Стоимость завершенного производства:Незавершенное производство на начало отчетного периода Материалы (12 ООО ед. по ?12)Конверсионные затраты (14 400 ед. по ?12,93) Себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода:Материалы (4000 ед. по ?12)Конверсионные затраты (3000 ед. по ?12,93)	117 900 144 000186 207 448 107 48 00038 793 86 793 534 900
Как видно их этих расчетов, средняя себестоимость единицы продукции основывается на величинах затрат текущего (отчетного) периода, деленных на эквивалентное число единиц, произведенных в течение периода. В это число не входят эквивалентные единицы незавершенного производства на начало периода, так как они были включены в предыдущий период. Обратите внимание, что себестоимость незавершенного производства на конец периода умножается на величину средней себестоимости единицы продукции за текущий период. В стоимость незавершенного производства включаются только текущие затраты и не включается стоимость незавершенного производства на начало периода, перенесенная из предыдущего периода. Это делается для того, чтобы стоимость незавершенного производства на начало периода была выделена отдельной составной частью себестоимости готовой продукции. Следовательно, себестоимость незавершенного производства на начало периода (?117 900) не включается в расчеты себестоимости единицы продукции, а непосредственно прибавляется к себестоимости готовой продукции.Рассчитаем теперь себестоимость единицы продукции процесса Y.Процесс Y — метод FIFO
Единицы завершенной Эквивалентные Затраты продукции минус единицы Составляющие отчетного эквивалентные единицы незавершенно-себестоимости периода, незавершенного го производст-? производства ва на конец на начало периода периода	Общее™'™ Себестои-мостьeZET ^{еданицы}единиц продук-за отчет- « ный пе-риод
Себестоимость предыдущего процесса 448 107 10 000 (12 000 - 2000) 8000 Материалы 60 000 10 000 (12 000 — 2000) — Конвевсионные 259 200 10 400 (12 000 — 1600S 4000 затраты767 307	18 000 24,8948 10 000 6,00 14 400 18,0048.8948
? ?
Стоимость завершенного производства (готовой продукции): Незавершенное производство на начало отчетного периода Себестоимость предыдущего процесса (10 000 ед. по ?24,8948) Материалы (10 000 ед. по ?6)Конверсионные затраты (10 400 ед. по ?18)Себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода:Себестоимость предыдущего процесса (8000 ед. по ?24,8948) МатериалыКонверсионные затраты (4000 ед. по ?18)	142 200 248 948 60 000187 200 638 348 199 15972 000 271 159 909 507

Обратите внимание, что в данном расчете степень готовности незавершенного производства на начало периода составляет 80%, а стоимость материалов добавлена, когда процесс был завершен на 70%. Таким образом, затраты на материал полностью учтены. Поэтому в третьей колонке приведенного выше отчета по двум составляющим из полных 12 ООО ед. завершенной в ходе обработки продукции вычитаются по 2000 ед. незавершенного производства, имевшихся на начало отчетного периода. Конверсионные затраты понесены в размере 80%, поэтому из общего числа завершенной продукции вычитается 1600 эквивалентных единиц. Все это делается для того, чтобы получить в третьей колонке число эквивалентных единиц завершенной продукции, обработка которой началась только за отчетный период. Следует также обратить внимание на то, что себестоимость предыдущего процесса в размере ?448 107 предоставляет себестоимость продукции, завершенной в процессе X и перенесенной на процесс Y.

Оценки незавершенного производства на конец периода и затрат на завершенную продукцию схожи для обоих методов. Если величина запасов и цены на используемые в процессах ресурсы не подвержены резким колебаниям из месяца в месяц, то разница в расчетах при использовании метода FIFO и метода средневзвешенной будет, скорее всего, незначительной. Оба метода приемлемы для попроцессной калькуляции издержек. Однако на практике, по данным исследования Хорнгрена (Homgren, 1967), метод FIFO применяется весьма редко.

Выпуск продукции с неполным завершением обработки и потери в ходе процесса

В этой главе рассматривались случаи с потерями в процессе производства, когда вся продукция, обрабатываемая в ходе процесса, доходила до завершения. Однако целесообразно рассмотреть варианты, когда не вся продукция, которая начинает обрабатываться, доходит до конца процесса. Если это имеет место, вычисления становятся гораздо более сложными. Более того, в программы многих учебных курсов по бухгалтерскому учету тема калькуляции потерь при неполном завершении обработки продукции в ходе производственного процесса вообще не включается. Однако есть и такие учебные курсы, где она считается обязательной. Поскольку требования к учебному материалу различаются столь существенно, тема калькуляции потерь рассматривается в приложении 6.1. Вам необходимо поинтересоваться учебным планом ваших занятий и своевременно выяснить, следует ли вам изучать данную тему. Если нет, материал приложения 6.1 можно пропустить.

Использование попроцессной калькуляции себестоимости для принятия решений и управления себестоимостью

Подробные вычисления, рассмотренные в данной главе, необходимы для определения прибыли и оценки стоимости товарно-материальных запасов. Например, незавершенное производство процесса составляет часть оценки стоимости материально-производственных запасов при составлении балансового отчета, а часть этого процесса, переводимая на последующий процесс, становится частью незавершенного производства этого процесса или составляет часть запасов готовой продукции. Если готовая продукция реализована, то при расчете прибыли величина стоимости этих запасов становится частью себестоимости проданных товаров. Калькуляция издержек единицы продукции, стоимости незавершенного производства, а также себестоимости готовой продукции, переданной на следующий процесс, необходима для балансовой оценки стоимости материальнопроизводственных запасов и для определения себестоимости реализованной продукции.

Но маловероятно, что одна и та же информация в равной степени пригодна и для принятия решений, и для управления себестоимостью. В частности, для принятия решения необходимости в калькуляции полной себестоимости единиц продукции по данному процессу, как правило, нет. В данном случае для каждого процесса скорее требуется анализ себестоимости по ее постоянным и переменным составляющим. Детально эти составляющие, данные о которых необходимы для принятия решений, изучаются в гл. 10, однако следует отметить уже сейчас, что вычисление затрат, необходимых для принятия решений, должно осуществляться по-другому.

Управление себестоимостью

Рассматривая управление себестоимостью, следует отметить, что фактическая себестоимость, отражаемая в ведомости производства, включает в себя затраты, относящиеся только к текущему периоду времени, т.е. в ней не фиксируются затраты, которые перенесены из предыдущих периодов. Проиллюстрируем этот подход при помощи данных примера 6.3 для процесса X.

Отчет о себестоимости единицы выпускаемой продукции при использовании метода средневзвешенной, показанного на с. 183, имел следующий вид.

Незавершен-

Незавершенное _ „ _г _ ное произ-

производство ^{Текушие} °^бщие Единицы водстао в на начало ^затР*™’ ^МТР^атЫ’ завершенной _{эквивалент}_ периода, ? продукции _{ных едини}.

Составляющие

себестоимости

цах

Общее Себестои-число мость эквива- единицы лентных продук-единиц ции, ?

72 ООО 192 ООО 264 ООО 18 ООО 4000 22 ООО 12,00 45 900 225 000 270 900 18 000 3000 21 000 12.90

Материалы

Конверсионные

затраты

Однако этот отчет не подходит для управления себестоимостью, так как он включает в себя данные о стоимости незавершенного производства, перенесенного из предыдущего периода. Кроме того, общее количество эквивалентных единиц включает в себя эквивалентные единицы незавершенного производства на начало периода, которые были частично обработаны в предыдущем периоде. Включение в ведомость сведений о затратах и продукции предыдущего периода правомерно для оценки стоимости запасов и измерения прибыли, поскольку целью является приведение в соответствие затрат (независимо от того, когда они произошли) и доходов, но для управления себестоимостью затраты предыдущего периода рассматривать не следует. Цель управления себестоимостью — сравнить фактические затраты текущего периода с нормативной себестоимостью эквивалентных единиц продукции, произведенных за текущий период. Мы также хотим точно определить эффективность работы менеджера в текущем периоде, поэтому не следует принимать во внимание перенесенные затраты предыдущего периода. Следовательно, необходимо подсчитать эквивалентные единицы, произведенные за текущий период, вычтя из общего количества эквивалентных единиц те, которые были изготовлены за предыдущий период. Произведем следующие расчеты.

Число эквивалентных единиц незавершенного производства на начало отчетного периода

Общее число эквивалентных единиц

Число эквивалентных единиц продукции, завершенной в течение отчетного периода

Материалы 22 ООО

Конверсионные затраты 21 ООО

6000 16 ООО

3600 (60% х 6000) 17 400

Обратите внимание на то, что затраты на материалы вносятся в начале отчетного периода, и 6000 ед. продукции, не завершенных на начало этого периода, если говорить только о материалах, полностью можно считать завершенными за предыдущий период. Предложим, что на отчетный период нормативные (сметные) затраты на материал составляют ?11,40, а конверсионные затраты — ?12 на единицу продукции. Зная эти данные, можно составить отчет по управлению себестоимостью продукции в ходе рассматриваемого процесса.

Отчет об исполнении сметы

	Нормативные затраты, ?	Фактические затраты за текущий период,?	Разница,?
Материалы	182 400 (16 000 ед. по ?11,40 за единицу)	192 000	9 600 (превышение)
Конверсионные	208 800 (17 400 ед. по ?12 за единицу)	225 000	16 200 (превышение)
затраты

Данный отчет показывает, что мы сравниваем сопоставимые по своей сущности величины, так как и нормативные, и фактические затраты относятся к эквивалентным единицам, произведенным за текущий период.

Обратите внимание, что данные, необходимые для управления себестоимостью, должны быть гораздо точнее, чем в приведенном отчете об исполнении сметы. Например, информация о различных видах материалов и конверсионных затратах должна указываться в отдельных графах, показывающих данные по управляемым и неуправляемым расходам. Однако самое важное, что следует отметить в первую очередь, это то, что фактические затраты за текущий период следует сравнивать с нормативными затратами для продукции текущего периода.

Партионная калькуляция издержек

Классифицировать систему накопления затрат как чисто позаказную или попроцессную не всегда возможно. Если выпускаемые товары имеют как индивидуальные характеристики, так и общие, то применяемая система калькуляции издержек может иметь характеристики обеих указанных выше систем. Например, при производстве обуви, одежды или мебели часто выпускаются партии продукции, в основе которой лежит единая базовая модель с некоторыми вариациями, для изготовления которой требуется определенная последовательность стандартных операций. Рассмотрим компанию, которая выпускает кухонные гарнитуры. Каждый гарнитур имеет один и тот же базовый каркас, для изготовления которого требуется одна и та же операция, однако остальные операции могут быть различными, так как в состав гарнитура могут входить разные комплектующие: в одном случае — это мойка посуды, в другом — столики с откидывающейся крышкой и т.д. Кроме того, могут быть и другие изменения. Так, одни гарнитуры могут укомплектовываться дверцами из материала низкого качества, другие — высокого. Поэтому себестоимость кухонного гарнитура включает стоимость базового каркаса плюс конверсионные затраты на остальные операции. Основные принципы системы накопления и учета затрат, применяемой в этом случае, показаны в иллюстрации 6.1.

Иллюстрация 6.\| Партионный метод калькуляции издержек

Продукт	1	2	Операции 3 4	5	Себестоимость продукта
А	?	?	?		А = затраты на операции	1, 2,	3
В	?		?		В = затраты на операции	1,4,	5
С	?	?	?		С = затраты на операции	1,2,	4
D	?		?	?	D = затраты на операции	1, з,	5
Е	У	?		?	Е = затраты на операции	1,2,	5

Себестоимость каждого продукта включает затраты на операцию 1 плюс различная комбинация конверсионных затрат из операций 2—5. Себестоимость единицы продукции для отдельной операции равна средним затратам на единицу продукции из каждой партии. Например, может быть такой вариант, в котором некоторые единицы продукции на заключительном этапе подвергаются специальной обработке, а другие нет. Тогда себестоимость таких единиц равняется средним затратам на операции 1—5 плюс дополнительная стоимость на проведение специальной операции по обработке. Пользуясь позаказной калькуляцией затрат, расходы на эту специальную операцию могут быть отслежены до конкретных изделий. Следовательно, калькуляция издержек такой продукции состоит из комбинации позаказной и попроцессной калькуляции издержек. Такая система калькуляции называется пооперационной или партионной.

6 Попроцессная калькуляция затрат 191

Обзор способов, применяемых на практике

Пока еще мало конкретных данных, позволяющих надежно судить о том, в какой степени в структурах бизнеса применяются позаказные или попроцессные системы калькуляции издержек. Однако, основываясь на исследованиях, выполненных в США (Schwarzbach, 1985), Финляндии (Lukka and Granlund, 1996) и Австралии (Joye and Blaney, 1990), по данным компаний-респондентов можно представить практические способы учета в виде следующей таблицы.

США, %Финляндия, %Австралия, % Попроцессная калькуляция363263 Позаказная калькуляция283040 Ни попроцессная, ни позаказная—38— Комбинация попроцессной и позаказной10—— Пооперационная18——

Нужно отметить следующую особенность. Австралийские исследователи пользовались более широкими определениями систем попроцессной и позаказной калькуляции издержек с некоторыми их градациями, т.е. компании-респонденты имели более широкий выбор для ответов, в то время как финскими исследователями указанные определения были заданы в более узкой трактовке. Возможно, именно поэтому 38% финских организаций указало, что они не пользуются ни попроцессной, ни позаказной калькуляцией затрат. Однако, скорее всего, они применяют ту или иную их комбинацию.

Резюме

мость доброкачественной продукции. Сверхнормативных потерь избежать можно, и стоимость этих потерь не должна включаться в себестоимость продукции, а отражаться в отчетах отдельно в качестве затрат сверхнормативных потерь и указываться в счете прибылей и убытков как затраты отчетного периода. Реализация бракованной продукции, появляющейся вследствие потерь (если они были), должна быть внесена в соответствующий счет производства по процессу (для нормативных потерь) или в счет сверхнормативных потерь (для сверхнормативных потерь).

Мы установили, что там, где существуют запасы незавершенного производства, чтобы оперировать одинаковыми единицами выпускаемой продукции, требуется пересчитать незавершенное производство в эквивалентные единицы готовой продукции. Так как материалы обычно вводятся в производство в начале процесса или в его конце, а конверсионные затраты добавляются равномерно в течение всего процесса, для этих составляю-

В данной главе мы рассмотрели процесс накопления и учета затрат, необходимый для оценки стоимости запасов и измерения прибыли, в системе попроцессной калькуляции издержек. Система попроцессной калькуляции издержек является системой подсчета средней себестоимости, применяемой в тех отраслях промышленности, где единицы готовой продукции идентичны. Стоимость индивидуального заказа на единичное изделие можно определить путем простого деления общих затрат на производство за данный период на число произведенных единиц.

Примерами отраслей промышленности, где используется эта система, могут служить химическая, цементная, нефтяная, лакокрасочная и текстильная.

Был рассмотрен и проиллюстрирован метод расчета стоимости продукции при нормативных и сверхнормативных потерях.

Нормативные потери в процессе производства неизбежны, их нельзя устранить, поэтому их стоимость должна включаться в себестои

щих общей себестоимости необходимо вести отдельную ведомость учета. Когда материалы добавляются в начале процесса, затраты на материалы, составляющие часть себестоимости полуфабрикатов, произведены на 100%. И наоборот, если материалы добавляются в конце процесса, составляющая затрат на материалы в себестоимости незавершенного производства равна нулю. Чтобы скалькулировать себестоимость единицы продукции, выпускаемой в ходе процесса, затраты, переходящие с предыдущих процессов, записываются отдельно, так как они считаются произведенными на 100%.

Мы также обсудили два альтернативных метода распределения стоимости незавершенного производства, имеющегося на начало периода, которые применяются при вычислении себестоимости продукции: метод средневзвешенной и метод «первым поступил — первым выдан» (FIFO). При калькуляции средней себестоимости единицы продукции, когда применяется метод средневзвешенной, продукция, не завершенная на начало периода, и та, которая появилась в ходе этого периода, считаются одинаковыми. При использовании метода FIFO считается, что продукция, не завершенная на начало периода, будет обработана в течение данного месяца в составе первой обрабатываемой группы единиц. Поэтому стоимость производства, не завершенного на начало периода, добавляется отдельно к себестоимости готовой продукции, и расчет себестоимости основывается только на текущих затратах и себестоимости продукции периода. Предполагается, что производство, не завершенное на конец периода, — это та продукция, обработка которой началась только в этом периоде.

И наконец, следует обратить внимание, что поскольку учет убытков, когда не вся продукция в полной мере прошла полный цикл обработки, это сложная тема, не входящая в учебные планы многих курсов, она рассматривается в приложении 6.1. Прежде чем приступить к изучению этого приложения, проверьте, входит ли данная тема в учебную программу вашего курса.

Приложение 6.1 Потери в ходе производственного процесса и частично завершенное производство

Нормативные потери

Ранее в этой главе говорилось, что нормативные потери следует рассматривать как часть себестоимости продукции, соответствующей стандартам. Однако необходимо знать, на каком этапе производственного процесса эти потери происходят, чтобы определить, можно ли эти потери в целом распределить по завершенной продукции или их следует распределить на незавершенное производство на конец отчетного периода. Если эти потери происходят на завершающем этапе производственного процесса или обнаруживаются во время контроля качества, то стоимость этих потерь должна распределяться только по тем единицам продукции, которые прошли этот контроль. Альтернативно потери можно рассматривать как случившиеся в некоторой точке производственного процесса.

В общем случае предполагается, что нормативные потери происходят на этапе завершения процесса, когда осуществляется контроль качества продукции. Если исходить из такого допущения, нормативные потери не будут распределяться на незавершенное производство, имеющееся на конец отчетного периода, так как они относятся только к тем единицам продукции, которые достигли этапа контроля качества. Рассмотрим пример 6П.1.

Чтобы вычислить стоимость нормативных потерь, подготовим счет стоимости нормативных потерь на единицу продукции, однако добавим в него отдельную колонку, в которой будет указываться число забракованных единиц продукции.

Составляющие

Общие затраты, ?

затрат

Число еди- Норматив- Незавершен- д_сег0

Себестоимость, ? на ед.

ниц готовой ные потери, ное производст- ’

экв. ед.

продукции ед. ^m ™ »”

во, экв. ед.

600

100

300

150

1000

850

5,0

5000

3400

8400

Материалы

Конверсионные

затраты

Стоимость незавершенного производства:

2100

6300

8400

Обратите внимание, что здесь все затраты нормативных потерь добавляются к уже завершенной продукции, так как они выявляются на заключительном этапе. Незавершенное производство на конец отчетного периода этого этапа не достигает и, следовательно, не учитывается в потерях. Затраты на единицу продукции, завершенной после распределения нормативных потерь, составляют ?10,50 (?6 300 / 600 ед.).

Некоторые аналитики предлагают, что если вычисления эквивалентных единиц для нормативных потерь игнорируются, то затраты, связанные с нормативными потерями, будут автоматически распределяться по продукции, соответствующей стандартам. Однако результаты от применения этого укороченного варианта являются неточными. Ниже приводятся вычисления при применении такого укороченного варианта.

Общиезатраты,?ЧислоединицготовойпродукцииНезавершенное производство, экв. ед.Всего,экв.ед.Себестоимость, ? на ед.Незавершенное производство, ? Материалы50006003009005,55551666,65 Конверсионные затраты34006001507504.5333680.00 10.08882346,65 Себестоимость готовой продукции (600 ед. по ?10,0888)6053.35 8400.00

Можно видеть, что игнорирование эквивалентных единиц для нормативных потерь сокращает число таких эквивалентных единиц и тем самым повышает затраты на единицу продукции. Стоимостные показатели для незавершенного производства и готовой продукции представлены ниже.

Нормативные потери, начисленные на хорошую продукцию, ?

Укороченный метод, ?

Разница,

2347

6053

+ 247 -247

2100

6300

Незавершенное производство Готовая продукция

Если применяется укороченный подход, оценивание незавершенного производства включает ?247 нормативных потерь, которые не распределяются по этим единицам, так как они не дошли до этапа контроля качества. Эти ?247 должны начисляться только на готовые единицы, которые этот этап прошли. Поэтому рекомендуется, чтобы затраты, связанные с нормативными потерями, рассчитывались и начислялись только на те единицы продукции, которые дошли до этапа контроля качества.

Предположим теперь для примера 6П.1, что потери выявлены, когда производственный процесс был пройден на 50%. В этом случае затраты на единицу продукции будут следующими.

Незавер-

Общие Число еди- ,, шенное „ Себестои-

„ „ Нормативные Всего,

Составляющие затрат затраты, ниц готовой произ- мость, ?

^г потери, ед. ^г экв. ед. ’

? продукции ^г водство, на ед.

экв. ед.

Материалы 5000 600 100 300 1000 5,00

Конверсионные затраты 3400 600 50 150 800 4.25

84Q0 2,25

Сто забракованных единиц продукции далее не будут обрабатываться, поскольку потери выявлены в середине производственного процесса. Поэтому в колонку нормативных потерь занесены 50 эквивалентных единиц продукции (100 ед. х 50%), которые используются при определении стоимости эквивалентного производства. Обратите внимание, что материалы, включенные в производственный процесс в самом его начале, оказываются полностью затраченными на момент обнаружения потерь. Затраты на нормативные потери в этом случае следующие.

Материалы (100 х ?5) 500,00

Конверсионные затраты (100 х ?4,25) 212.50

712.50

Если предполагается, что потери произошли в какой-то конкретной точке производственного процесса, следует распределять нормативные потери по всем единицам, которые дошли до этой точки. В нашем примере потери выявлены в середине производственного процесса и поэтому незавершенное производство до этой точки дошло. Следовательно, потери должны распределяться между как готовой продукцией, так и незавершенным производством. Если потери были бы обнаружены в точке, где степень завершения равна 60%, все нормативные потери распределялись бы только по готовой продукции. Альтернативно, если потери были бы обнаружены до середины производственного процесса, нормативные потери распределялись бы между как готовой продукцией, так и незавершенным производством.

Возникает вопрос: как следует распределять нормативные потери между готовой продукцией и незавершенным производством? Для этого предлагаются несколько различных подходов. Однако наиболее точным из них является распределение нормативных потерь в соотношении между единицами готовой продукции и незавершенного производства.

Готовая продукция Незавершенное производство

_?_?

Материалы (600 / 900 * ?500) 333,33 300 / 900 х ?500 166,67

Конверсионные затраты

600/ 750 x 212,59 170.00 150 / 750 х ?212,50 42.50

503.33 209.17

Себестоимость готовой продукции и незавершенного производства при потерях, выявленных в середине производственного процесса, вычисляется следующим образом.

? ?

Себестоимость завершенного производства (600 х ?9,25)	5550,00
Доля нормативных потерь	503.33	6053,33
Незавершенное производство:
Материалы (300 х ?5)	1500,00
Конверсионные затраты (150 х ?4,25)	637,50
Доля нормативных потерь	209.17	2346.678400.00

Когда потери можно реализовать по какой-то цене, поступления от этой реализации должны вычитаться из значения нормативных потерь, а чистые затраты — распределяться по числу единиц продукции, прошедших через контроль качества.

Следует обратить внимание, что когда нормальные убытки распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством, существует альтернативный и более простой подход — воспользоваться сокращенным методом, описанным выше, когда нормальные убытки не включаются в отчет о себестоимости единицы продукции. Используя укороченный метод (см. с. 193), вы увидите, что распределение издержек по готовым единицам продукции и незавершенному производству аналогично (за исключением небольших различий, связанных с округлением) приведенному выше вычислению.

Сверхнормативные потери

Если происходят сверхнормативные потери, наиболее правильной процедурой корректирования учета является составление стандартного отчета о себестоимости единицы продукции, в который добавляются две дополнительные колонки для учета отбракованных единиц: одна — для нормативных потерь, вторая — для сверхнормативных. Рассмотрим пример 6П.2.

Вычисления затрат на единицу продукции приведены ниже.

„ „ Незавер-

Общие ^исло Норматив- ^ве*^,хи0Р" шейное Всего, Себесто-

единиц ^г мативные _

Составляющие затрат

затраты, ные поте- произ- экв. имость,

’ готовой потери, ^г . ’

? ри, ед. водство, ед. ? на ед.

продукции ед. _{экв ед}

600

250

1000

800

8 000 4 000 12 000

8,0

13.00

100

Материалы

Конверсионные затраты

? ?Стоимость незавершенного производства:

материалы (250 ед. по ?8)	2000
конверсионные затраты (50 ед. по ?5)	250	2 250
Себестоимость готовой продукции (600 ед. по ?13)	7800
Добавить: нормативные потери (100 ед. по ?13)	1300	9 100
Сверхнормативные потери (50 ед. по ?13)		650
		12 000

Можно видеть, что нормативные потери начисляются только на единицы готовой продукции. Сверхнормативные потери учитываются в отдельном счете и списываются как затраты за отчетный период в счете прибылей и убытков. Проводки в счете процесса будут следующими.

Счет процесса

Материалы	8 000	Передача на следующий процесс	9 100
Конверсионные затраты	4 000	Сверхнормативные потери, списанные со счета
		прибылей и убытков	650
		Незавершенное производство на конец отчетно
		го периода, перенесенное на следующий период	2 250
	12 000		12 000

Обратите внимание, что существует довод в пользу распределения нормативных потерь в размере ?1300 между единицами готовой продукции и сверхнормативными потерями. Если нормативные потери большие, то имеются все основания это делать, поскольку такие потери являются частью себестоимости продукции. Следовательно, сверхнормативные потери должны входить в затраты на единицу продукции при сметном объеме производства. В отчете о затратах на единицу продукции для примера 6А.2 видно, что завершенное производство составляет 600 ед., а сверхнормативные потери — 50 ед. Нормативные потери, равные ?1300, следовательно, распределяются пропорционально единицам готовой продукции и сверхнормативным потерям. В цифрах это выглядит так:

на завершенное производство (600 / 650 х ?1300) = ?1200; на сверхнормативные потери (50 / 650 х ?1300) = ?100.

Пересмотренное значение стоимости готовой продукции в этом случае составит ?9000 (?7800 + ?1200), а стоимость сверхнормативных потерь — ?750 (?650 + ?100). Большинство экзаменационных заданий не касается распределения нормативных потерь между готовой продукцией и сверхнормативными потерями.

Ключевые термины и понятия

первым поступил — первым выдан (first in, first out method, FIFO) 182 пооперационная калькуляция (operation costing) 190 сверхнормативные доходы (abnormal gain) 174 сверхнормативные потери (abnormal losses) 171 себестоимость предыдущего процесса (previous process cost) 180 эквивалентный выход продукции (equivalent production) 178

конверсионные затраты (conversion cost) 170 контролируемые потери (controllable losses) 171 метод средневзвешенной (weighted average method) 182 неконтролируемые потери (uncontrollable losses) 170 нормативные потери (normal losses) 170 партионная калькуляция (batch costing) 190

Пояснения к экзаменационным заданиям

Задания, касающиеся калькуляции процессов, требуют многих вычислений, в ходе которых можно сделать те или иные ошибки. Поэтому проследите, чтобы ваш ответ был сформулирован точно и таким образом, чтобы экзаменатор мог проверить, использовали ли вы правильные методы вычисления издержек в расчете на единицу продукции. Задания по теме этой главы можно разделить на три группы. Во-первых, вся продукция является полностью готовой и проблемы определения эквивалентной продукции не возникает (см. задание 4 в конце этой главы, которое можно считать типовым). Во-вторых, часть выпуска — это незавершенное производство, но никаких убытков в ходе производственных процессов нет. В-третьих, имеются убытки в ходе процесса, когда продукция является частично незавершенной. Ко второй группе относятся пятое и шестое задания, приведенные в конце этой главы. В первом из них предполагается использование для определения стоимости запасов метода средней взвешенной, а для второго — метода FIFO. Последнее задание, приведенное в конце этой главы, требует определения эквивалентного производства и убытков, понесенных в ходе производственных процессов. Иногда экзаменационные задание не включают этап процесса, на котором понесены убытки. В этом случае рекомендуется исходить из предположения, что убытки понесены в конце процесса и распределять нормальные убытки на готовую продукцию. Не забывайте указать это допущение в вашем ответе. Сокращенным методом не следует пользоваться, если убытки понесены в конце процесса, так как этот метод предполагает, что убытки распределяются между незавершенным производством и единицами готовой продукции.

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены) на с. 583—596.)

Задание 1

Компания АК Chemicals выпускает пластиковое покрытие высокого качества, которое изготовляется в режиме непрерывного производства. Все материалы вводятся в процесс в самом его начале. Конверсионные затраты распределяются в ходе процесса равномерно. Контроль качества выпускаемой продукции осуществляется после того, как покрытие прошло 75% обработки. Во время контроля часть материала из-за несоответствия стандартам качества отбраковывается. На декабрь отчетного года имеются следующие данные.

Затраты на материалы, ? 90 ООО

Конверсионные затраты, ? 70 200

Число покрытий, поступивших на обработку, ед. 40 000

Число покрытий, прошедших обработку, ед. 36 000

Ни в начале, ни в конце отчетного периода запас пластиковых покрытий отсутствует. Накопленные данные за прошлые циклы обработок показывают, что доля материала, отбраковывающаяся из-за несоответствия стандартам качества, составляет приблизительно 7,5%. Определите, какова была в декабре стоимость сверхнормативных потерь.

A. ?3600 Б. ?4050

B. ?4680 Г. ?10 800

Выберите правильный вариант.

Задание 2

Специалисты компании KL Processing Limited установили, что на прошлой неделе во время процесса очистки был получен сверхнормативный доход в размере 160 л. Считается,

что стоимость продуктов отхода при нормативных потерях равна ?2,00 за литр. В отношении всех отходов затраты на материал понесены в полном объеме, т.е. составляют 100%, а конверсионные затраты — 75%.

Компания пользуется при оценивании затрат методом средней взвешенной. При оценивании выхода продукции на прошлой неделе использовались следующие показатели затрат на эквивалентную единицу продукции:

Материалы, ? 9,40

Конверсионные затраты, ? 11,20

Получение на прошлой неделе сверхнормативных доходов отразилось в счете прибылей и убытков как запись в разделе:

A. Дебет — ?2528

Б. Дебет — ?2828

B. Кредит — ?2528

Г. Кредит — ?2848

Д. Кредит — ?3168

Выберите правильный вариант.

Задание 3

Следующие данные относятся к основному производственному процессу компании W Limited, производителю химической продукции.

Незавершенное производство на начало отчетного периода

Материалы, введенные в процесс, л Нормативные потери равны 10% количества исходных материалов Передается на процесс 2, л На конец отчетного периода

2000 л, затраты на материал понесены в полном объеме, конверсионные затраты — на 40% 24 000

19 500

3000 л, затраты на материал понесены в полном объеме, конверсионные затраты — на 45%

Определите, какое число эквивалентных единиц, которые используются W Limited для вычисления себестоимости эквивалентной единицы продукции на основе метода FIFO, представленное в следующей таблице, соответствует рассмотренному примеру.

Материалы Конверсионные затраты

А	19 400	18 950
Б	20 500	20 050
В	21 600	21 150
Г	23 600	20 750
Д	23 600	21 950

Задание 4

Антифрикционная промышленная смазка «No Friction» получается путем обработки нескольких видов первичного химического сырья в течение двух последовательно проводимых процессов. Выходной продукт процесса 1 переходит на процесс 2, где он смешивается с другими химическими элементами. Издержки процесса производства за период 3 выглядят так:

Процесс 1

Материалы: 3000 кг по ?0,25 за 1 кг Трудозатраты: ?120

Время работы оборудования в ходе процесса: 12 ч по ?20 за 1 ч

Процесс 2

Материалы: 2000 кг по ?0,40 за 1 кг Трудозатраты: ?84

Время работы оборудования в ходе процесса: 20 ч по ?13,50 за 1 ч

Общие накладные расходы за период 3 составили ?357 и начислены на стоимость процесса на базе трудозатрат. Нормативный выход процесса 1 — 80% от начальной массы исходных материалов, процесса 2 — 90% от начальной массы.

Отходы производства процесса 1 продаются по ?0,20 за 1 кг, а отходы процесса 2 — по ?0,30 за 1 кг.

Выход продукции за период 3 составил:

Процесс 1 — 2300 кг;

Процесс 2 — 4000 кг.

Материально-производственные запасы и незавершенное производство на начало и конец периода нулевые, и предполагается, что все отходы были проданы по указанным ценам.

Вам необходимо показать, как указанные данные учитываются в системе счетов затрат. Задание 5

Моющее средство изготавливается их трех составных частей. До 1 декабря незавершенного производства не было. В течение декабря в производство запущены составные части в следующих количествах:

А 2000 кг по ?0,80 за 1 кг;

В 3000 кг по ?0,50 за 1 кг;

С 6000 кг по ?0,40 за 1 кг.

Кроме того, производство потребовало затрат труда в количестве 941 ч, оплаченных по ?4 за 1 ч, а накладные расходы составили 50% трудозатрат. Потерь в процессе производства не было. Выпуск продукции составил 8600 ед.

Оставшиеся материалы незавершенного производства были оценены менеджером следующим образом.

Затраты на материал понесены в полном объеме.

Для четверти всех изделий трудозатраты и накладные расходы составляют 60%, для оставшейся продукции — 25%.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Составить счет процесса производства моющего средства, четко показывающий себестоимость продукции на выходе и затраты незавершенного производства, отнесенные на следующий период.

Б. Дать определения следующим понятиям и объяснить, как они учитываются в системе попроцессной калькуляции издержек:

(1) побочный продукт;

(2) сверхнормативный доход;

(3) эквивалентные единицы.

Задание 6

В компании осуществляется производственный процесс, в котором в составе бригады занято 6 человек. Оплата им производится с учетом групповых бонусов, размер которых зависит от фактического выхода продукции по сравнению с нормативным.

Продолжительность базовой рабочей недели — 37 ч, в течение которых бригада по смете должна выпустить 4000 эквивалентных единиц продукции. Базовая ставка за час труда работников — ?5, бонусная ставка, которая распределяется между всеми участниками бригады равномерно, равна ?0,80 за каждую единицу продукции, выпущенную сверх сметного показателя.

В течение недели, которая только что окончилась, бригада полностью отработала все установленные часы. Имеется следующая дополнительная информация по предыдущей неделе.

Незавершенное производство на начало недели (1000 ед.):

Затраты на материалы (?540) понесены в полном объеме;

Трудозатраты и накладные расходы (?355) понесены на 50%.

В течение указанной недели:

Использовано материалов ?2255;

Понесено накладных расходов ?1748;

Выпущено продукции 3800 ед.

Незавершенное производство на конец недели (1300 ед.):

Затраты на материалы понесены в полном объеме;

Трудозатраты и накладные расходы понесены на 75%.

В ходе производства никаких потерь не происходило.

Для распределения затрат использовать метод FIFO.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовить счет процесса за предыдущую неделю.

Б. Пояснить предназначение следующих документов, применяемых для контрольных и учетных функций по материалам, которые используются в описанном процессе:

(1) требование на закупку материалов;

(2) требование на отпуск материала со склада.

Задание 7

Концентрированное жидкое удобрение производится в ходе двух последовательных процессов. В складских карточках учета на май 2000 г. показаны следующие данные о химических компонентах, которые вводятся только в процесс 1.

Запасы на начало периода4 000 л?10 800 Запасы на конец периода8 000 л?24 200 Материалы, полученные на склад 20 000 л?61 000 Другие данные по производственным процессам приведены в следующей таблице. Процесс 1Процесс 2 Труд основных работников, ?48806000 Прямые издержки, ?4270— Норма начисления накладных250% затрат на труд основных100% затрат на труд основных расходовработниковработников Выход продукции, л.80007500 Незавершенное производство на начало периода, л.—— Незавершенное производство на конец периода, л.- 5600— Нормативный выход продукции85% вводимых ресурсов90% вводимых ресурсов Стоимость реализации отходов, ?——

В процессе 1 продукция незавершенного производства на конец периода только что прошла контроль, т.е. этап, на котором расходы на материалы и конверсионные затраты составляют соответственно 100 и 75%.

В процессе 2 контроль является заключительной операцией.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте соответствующие счета, показывающие результаты процессов производства на май 2000 г., и представьте подробные ведомости работ, содержащие ваши расчеты и любые допущения, сделанные вами по мере получения данных, которые вы указываете в счетах.

Б. Если запасы необходимых химикатов строго ограничены и всю продукцию можно продать немедленно, объясните кратко, как вы рассчитаете общие убытки компании, если в начале июня при выдаче материалов для процесса 1 было разлито 100 л. нормальной смеси химических веществ.

Ответы к заданиям Задание 1

Затраты, ?Число покрытий, прошедших обработку, ед.Нормативные потери, экв. ед.Сверхнормативные потери, экв. ед.Общеечисло,экв.ед.Затраты, ? на 1 ед. Затраты на мате90 00036 0003000 (100%)1000 (100%)40 0002,25 риалыКонверсионные70 00036 0002250 (75%)750 (75%)39 0001.80 затраты4.05

Стоимость сверхнормативных потерь:

Материалы 1000 х ?2,25 =

= ?2250

Конверсионные 750 х ?1,80 =

затраты = ?1350

?3600

Правильный ответ — А.

Задание 2

Сверхнормативный доход дебетуется в счете процесса и кредитуется в счете сверхнормативных доходов

? ?

Правильный ответ — В.

Задание 3

Исходные ресурсы = Незавершенное производство на начало периода (2000 ед.) +

+ материалы, введенные в процесс (24 ООО ед.) = 26 ООО ед.

Выход продукции = Готовая продукция (19 500 ед.) +

+ Незавершенное производство на конец периода (3000 ед.) +

+ Нормативные потери (2400 ед.) = 24 900 ед.

Сверхнормативные потери = 1100 ед. (разница между 26 000 ед. и 24 900 ед.)

Эквивалентные единицы (FIFO)

Готовая продукция минус Незавершенное производство на начало периода, экв. ед.

Незавершенное

производство на Сверхнормативные Общее число, конец периода, потери, экв. ед. экв. ед.

экв. ед.

Материалы 17 500 (19 500 - 2000) 3000 (100%) 1100 (100%) 21 600

Конверсионные

затраты 18 700(19 500 - 800) 1350 (45%) 1100 (100%) 21150

Предполагается, что убытки обнаруживаются в конце процесса, что ответ делается на основе краткого метода и что и в нем при вычислении себестоимости на единицу продукции нормативные убытки не учитываются.

Правильный ответ — В.

Задание 4Счет производства по процессу 1

	кг	?	кг	?
Материал	3000	750 Нормальные потери (20%)	600	120
труд		120 Передано на процесс 2	2300	1150
Технологическое время произ		Сверхнормативные потери
водства		240	100	50
Общие накладные расходы (?120 /
?204 х ?357)		ш
	3000	1320	3000	1320

Себестоимость единицы продукции=

Себестоимость производства - Стоимость реализации нормативных потерь Ожидаемый выход продукции

?1320—?210 2400 кг

=?0,50.

Счет производства по процессу 2

	кг	?		кг	?
Затраты предыдущего процесса	2300	1150	Нормальные потери	430	129
Материал	2000	800	Передано в запас готовой продукции	4000	2400
Труд		84
Общие накладные расходы		147
(?84 / ?204 х ?357)
Технологическое время про		270
изводства		2451
Нетипичные доходы (130 кг	130	78
по ?0,60)
	4430	2529		4430	2529

&451 -?129

Себестоимость единицы продукции = —-= ?0,60.

3870 кг

Счет запаса готовой продукции

Процесс 2 2400

Счет нормальных потерь (отнесенные на доход)

? ?

Нормальные потери процесса 1	120 Счет нетипичных доходов		39
Нормальные потери процесса 2	129 Остаток или поступления денежных средств		230
Счет сверхнормативных потерь	20
	269		262
	Счет сверхнормативных потерь
?		?
Процесс 1 50	Счет нормальных по
	терь (100 х ?0,20)	20
	Счет прибыли и убыт	30
	ков
50		50
Счет нетипичных доходов
	?		?
Счет нормальных потерь (неполученный доход 130 х ?0,30) 39		Процесс 2	78
Счет прибыли и убытков	39
78 28

Задание 5 А.

Счет процесса производства моющего средства

		кг	?		кг	?
Ингредиент	А	2 000	1 600	Готовая продукция	8 600	9 460
	В	3 000	1 500	Затраты незавершенного про
				изводства, отнесенные на сле
				дующий период (1170 + 516)	2 400	1 686
	С	6 000	2 400
Заработная
плата			3 764
Накладные
расходы			1 882
		11 000	11 146		И 000	11 146

Калькуляция себестоимости единицы продукции

	Общиеиздержки?	Числоготовыхединиц	Незавершенное производство (1), экв. ед.	Незавершенное производство (2), экв. ед.	Общее число эквивалентных единиц	Себестоимостьединицыпродукции?
Материалы	5500	8600	600	1800	11 000	0,50
Труд	3764	8600	360	450	9410	0,40
Накладные
расходы	1882	8600	360	450	9410	0.20
	П 146				?	1.10
Незавершенное производство (1)			Материалы	600 х	?0,50 = 300
			Труд	360 х	?0,40 = 144
			Накладные расходы 360 х		?0,20 = 22	516
Незавершенное производство (2)			Материалы	1800	х ?0,50 = 900
Труд 450 х ?0,40 = 180Накладные расходы 450 х ?0,20 = 20 1 170Готовая продукция: 8600 х ?1,10 9 46011 146

Обратите внимание, что в процесс обработки было направлено 11 000 кг сырья, а на выходе получено 8600 кг готовой продукции. Незавершенное производство в объеме 2400 кг состоит из двух партий: одной из 60 единиц, готовых на 60%, второй — из 1800 единиц, готовых на 25%.

Б. Для определения и объяснения понятий, относящихся к учету сверхнормативного дохода и эквивалентных единиц см. материал гл. 6, а к учету побочного продукта — гл. 7. Обратите внимание, что доход, получаемый от реализации побочных продуктов, должен учитываться в том счете попроцессной калькуляции издержек, который относится к процессу, в ходе которого появляются эти побочные продукты.

Задание 6 А.

Готовая продукция минус Незавершенное Общее

Составляющая затрат	Затраты за текущий период,?	незавершенное производство на начало периода,' экв. ед.	производство на конец периода, экв. ед.	текущее количество, экв. ед.	Затраты на единицу, ?
Материалы	2255	2800	1300	4100	0,55
Конверсионные затраты	3078	3300	975	4275	0,72
	5333

Готовая продукция:

4811

МП

6228

Примечание

Бонус = Текущее общее количество в эквивалентных единицах (4 275) —

— Ожидаемый выход продукции (4000) = 275 х ?0,80 = ?220.

Затраты на труд = 6 чел. х 37 ч х ?5 = ?1110 + Бонус (?220) = ?1330.

Конверсионные затраты = ?1748 накладных расходов + ?1330 затрат на труд = ?3078.

6228 6228

Б. (1) В большинстве организаций функция закупок является централизованной и все необходимые товары приобретаются отделом закупок. Чтобы закупить товары, подразделение-пользователь заполняет требование о закупке. Это документ, в котором отделу закупок поручается приобрести перечисленные в нем товары.

(2) Для ответа на этот вопрос см. п. «Процедура учета материалов» в гл.З.

Задание 7

А. Вычисление исходных ресурсов для процесса 1

л? Запас на начало периода4 00010 800 Получено20 00061 000 Минус запас на конец периода(8 000>(24 200) Использовано для процесса 116 00047 600 Выход продукции(литров) Готовая продукция8 000 Незавершенное производство на конец периода5 600 Нормальные потери (15% от исходных ресурсов)2 400 16 000

Так как по объему выход продукции равен исходным ресурсам, сверхнормативных потерь или нетипичных доходов нет.

Вычисление затрат на единицу продукции (процесс 1)

Будем исходить из допущения, что потери происходят в месте проверки продукции. Так как незавершенное производство прошло через место проверки, нормальные потери должны распределяться как на готовую продукцию, так и на незавершенное производство.

(5) Незавершенное производство на конец периода, ед.

(3)

Гото

вая

про

дукция,

ед.

(6)

Всего

эквива

лентных

ед.

(1)

Состав

ляющая

затрат

(4) Нормальные потери, ед.

(2)

(7) Себестоимость, ? за ед.

(8) = (5) х (7) Себестоимость незавершенного производства, ?

Материалы47 6008 0002 4005 60016 0002,97516 660 Конверси21 3508 0001 8004 20014 0001,5256 405 онные затраты * 68 9504.5023 065

Примечание

* Конверсионные затраты = Труд основных работников (?4880) + Прямые расходы (?4270) +

+ Накладные расходы (250% х ?4880).

Стоимость нормальных потерь ?

Материалы 2400 х ?2,975 = 7140

Конверсионные затраты 1800 х ?1,525 = 2745

9885

Распределение стоимости нормальных потерь между готовой продукцией и незавершенным производством следующее:

Готовая продукция Незавершенное производство

Материалы (8000 / 13 600) х ?7140 = ?4200 (5600 / 13 600) х ?7140 = ?2940

Конверсионные затраты (8000 / 12 200) х ?2745 = ?1800 (4200 / 12 200) х ?2745 = ?945

?6000 ?3885

Стоимость готовой продукции и незавершенного производства определяется следующим образом.

? ?

Готовая продукция	(8 000 ед. х ?4,50)	36 000
	Доля нормальных потерь	6 000	42 000
Незавершенное производство	Первоначальное распределение	23 065
	Доля нормальных потерь	3 885	26 950 68 950

Для объяснения приведенной последовательности см. приложение 6.1 Там, где можно распределить нормальные потери между незавершенным производством и готовой продукцией, следует пользоваться простым (но менее точным) методом учета, и нормальные потери в ведомость себестоимости единицы продукции не включать. Вычисления имеют в этом случае следующий вид.

Составляющаязатрат?Готоваяпродукция,ед.Незавершенное производство на конец периода, ед.Всего эквивалентных ед.Себестоимость,? за ед.Себестоимость незавершенного производства, ? Материалы47 6008 0005 60013 6003,5019 600 Конверсион ные затраты21 3508 0004 20012 2001.757 350 ?5.25?26 950 Стоимость готовой продукции: 8000 х?5,25 = ?42 000

Счет производства по процессу 1: май 2000 г.

	л	?		л	?
Материалы	16 000	47 600	Передано в процесс 2	8 000	42 000
Труд		4 880	Нормальные потери	2 400	—
Прямые расходы		4 270	Запас на конец периода к переносу	5 600	26 950
Начисленные наклад
ные расходы		12 200
	16 000	68 950		16 000	69 950

У процесса 2 незавершенного производства нет. Поэтому выражать выход продукции в эквивалентных единицах необходимости нет. Вычисление себестоимости единицы продукции осуществляется следующим образом.

Себестоимость производства - Стоимость реализации нормативных потерь

Ожидаемый выход продукции

. ⁵-122У_₌7 so

(90%х8000) ’

Примечание

•Себестоимость производства = Перенесенные затраты процесса 1 (?42 ООО) + + труд (?6 ООО) + Накладные расходы (?6 ООО).

Счет производства по процессу 2: май 2000 г.

	л	?		л ?
Перенесено с процесса 1	8 000	42 000	Запас готовой продукции ^⁸	7 500 56 250
Труд		6 000	Нормальные потери	800 -
Начисленные накладные рас			Запас на конец периода
ходы		6 000		— —
Нетипичный доход^⁹	300	2 250
8 300 56 250 8 300 56 250

Счет готовой продукции л ?

С процесса 2 7 500 56 250

Счет нетипичных доходов

? л ?

Счет прибыли и убытков 2 250 Счет процесса 2 300 2 250

Учет издержек комплексного производства и калькуляция себестоимости побочного продукта

Отличительной характеристикой комплексного производства и выпуска побочной продукции является то, что до определенного момента в ходе производственного процесса продукция является неразличимой по отдельным видам. Другими словами, до этой точки затраты, понесенные на производство всей продукции, относятся на весь этот процесс, так как распределить затраты по отдельным видам продукции до нее невозможно.

Но чтобы удовлетворить требования по составлению и представлению отчетной документации (как для внутренних, гак и для внешних пользователей) и оцениванию стоимости товарно-материальных запасов, все затраты, связанные с выпуском продукции (включая и комплексные издержки), надо распределить по видам продукции: это необходимо для определения стоимости запасов и реализованной продукции. Однако для принятия решений распределение комплексных издержек особого значения не имеет. Рас-

смотрение материала этой главы начнем с установления различий между совместно производимыми и побочными продуктами. Затем рассмотрим некоторые методы, которые при оценивании товарноматериальных запасов можно применять для распределения комплексных издержек по видам продукции. После этого перейдем к обсуждению того, какие составляющие затрат важны при принятии решений.

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• различать совместно производимые и побочные продукты;

• объяснить сущность точки разделения комплексных издержек и определять ее;

• объяснить сущность альтернативных методов распределения комплексных издержек по видам продукции;

• показать сильные и слабые стороны каждого метода распределения комплексных издержек по видам продукции;

• представить необходимые финансовые данные для принятия решения о том, стоит ли продавать продукт на определенной стадии производства или же его целесообразно дополнительно обработать;

• описать два альтернативных метода учета побочных продуктов.

Различие между совместно производимыми и побочными продуктами

Совместно производимые и побочные продукты характерны для тех отраслей, где производство одного продукта неизбежно ведет к производству других.

При одновременном производстве различных продуктов, когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализации, эти продукты называются совместно производимыми. Продукты, которые производятся одновременно с другими, но цена реализации которых существенно ниже, чем у остальных, называются побочными.

Как видно из самого названия, побочные продукты — это продукты, которые появляются в процессе производства основных продуктов. Хотя иногда побочные продукты могут иметь большую абсолютную стоимость, решающим критерием для определения того, является ли продукт основным или побочным, будет цена его реализации в сравнении со стоимостью других совместно производимых с ним продуктов. Для коммерческой жизнеспособности компании совместно производимые продукты имеют решающее значение, побочные

— второстепенное. Другими словами, производство побочных продуктов обычно не влияет на решение, выпускать или не выпускать основной продукт, и, как правило, мало сказывается на ценах, устанавливаемых на основные продукты. Примерами отраслей, изготавливающих совместно производимые и побочные продукты, являются химическая, нефтеперерабатывающая, горная, мукомольная и газовая промышленность.

Отличие между совместно производимыми и побочными продуктам заключается в том, что до достижения определенного момента в процессе производства, который называется точкой разделения, их нельзя идентифицировать как различные продукты. Иногда все продукты разделяются одновременно, а иногда в различные моменты времени. До достижения точки разделения отнести затраты на отдельные продукты невозможно. Например, нельзя определить, какая часть затрат, потребовавшаяся для переработки барреля сырой нефти, относится на бензин, а какая — на керосин или парафин. После точки разделения совместно производимые продукты могут быть реализованы или подвергнуты дальнейшей переработке. В последнем случае любые дополнительные затраты на последующую обработку легко можно отнести на определенный продукт.

Упрощенная схема процесса изготовления совместно производимых и побочных продуктов показана на рис. 7.1. Как из него видно, в точке разделения появляются основные продукты А и В и побочный продукт С. До этой точки распределить затраты на процесс совместного производства между совместно производимыми или побочными продуктами невозможно. После достижения точки разделения затраты на последующую обработку добавляются к себестоимости совместно производимых продуктов до реализации, и эти затраты можно отнести на конкретные продукты. В данном примере побочный продукт С после точки разделения продается без дальнейшей обработки, хотя иногда до реализации на рынке побочные продукты после точки разделения подвергаются дальнейшей обработке.

Методы распределения комплексных издержек между совместно производимыми продуктами

Если вся продукция, произведенная за определенный период, реализована, проблемы распределения комплексных издержек между конкретными продуктами не существует. В данном случае оценка товарно-материальных запасов не нужна, а для расчета прибыли требуется просто вычесть величину общей себестоимости реализованной продукции из величины дохода от ее реализации. Но если в конце отчетного периода часть продукции не реализована, затраты между продуктами распределить необходимо. Поскольку любое такое распределение неизбежно является субъективным и произвольным, этот процесс требует от бухгалтера принятия решений, обосновать которые очень трудно. Все, что можно сделать в этом случае, это постараться выбрать наиболее рациональный метод распределения. Методы, используемые для распределения комплексных издержек до точки разделения, можно сгруппировать в две категории.

1. Методы, в основе которых лежат измеряемые физические параметры, например, вес, объем и т.д.

2. Методы, в основу которых положено допущение, что можно начислять комплексные издержки по видам продукции пропорционально рыночной стоимости данных продуктов.

Рассмотрим четыре метода, которые используются для распределения комплексных издержек на основании данных, приведенных в примере 7.1. Из рисунка, сопровождающего пример, видно, что в точке разделения продукты X, Y и Z являются завершенными. Возникает следующий вопрос: какая часть из ?600 ООО комплексных издержек относится к каждому из продуктов? Полностью ?600 000 не могут быть идентифицированы с каким-либо конкретным продуктом, так как все три продукта самостоятельно появляются только в точке разделения. Поэтому чтобы оценить товарно-материальные запасы на конец отчетного периода и вычислить величину прибыли для разделения ?600 000 между тремя продуктами, следует использовать какой-либо метод. Первый метод, который мы рассмотрим, называется метод использования натуральных показателей.

Компания Van Nostrand Company осуществляет обработку основного сырья. Для этого она пользуется производственным процессом, на выходе из которого появляются три различных продукта: X, Y и Z. На начало июля никаких запасов этих продуктов не было. Все выпущенные продукты после прохождения точки разделения были реализованы без всякой дополнительной обработки. Допустим, что все три вида продукции были реализованы в течение отчетного периода (июля). Характеристики производственного процесса, а также показатели выручки от реализации приведены на следующем рисунке.

Продукт X — 40 ООО ед. с ценой

реализации ?7,50 "? за 1 ед.

Комплексные издержки (?600 ООО)

Продукт Y — 20 000 ед. с ценой

реализации ?25 за 1 ед.

Продукт Z — 60 000 ед. с ценой

реализации ?3,33 за 1 ед.

Метод использования натуральных показателей

При использовании этого метода распределение затрат осуществляется только пропорционально объему производства. Предполагается, что каждый продукт приносит одинаковый доход, и поэтому доля комплексных издержек начисляется на каждый продукт пропорционально его доле в общем объеме производства. При использовании этого метода затраты можно распределить следующим образом.

Число

Доля от общего выхода продукции

Продукт

произведенных

единиц

Распределенные комплексные издержки, ?

Себестоимость единицы продукции,?

40 000 20 000 60 000 120 000

1/3

1/6

1/2

200 000 100 000 300 000 600 000

Обратите внимание, что при использовании этого метода предполагается, что себестоимость единицы продукции каждого вида одинакова. Следовательно, можно распределить комплексные издержки так:

Себестоимость единицы продукции = ?5 (?600 000 / 120 000).

Таким образом, распределение комплексных издержек будет следующим:

Продукт X: 40 ООО х ?5 = ?200 ООО Продукт Y: 20 ООО х ?5 = ?100 000 Продукт Z: 60 000 х ?5 = ?300 000

Если цены реализации совместно производимых продуктов различны, то предположение об одинаковой себестоимости единицы продукции каждого вида приведет к тому, что на одни продукты будет показана высокая прибыль, а на другие — убытки. Результатом этого будет неправильное вычисление показателя прибыли. Используя данные примера 7.1, рассмотрим калькуляцию для этого случая.

Соотношение

Продукт	Доход от реализации,?	Общие затраты, ?	Прибыль (убыток), ?	прибыли и выручки от продаж, %
X	300 000	200 000	100 000	331
Y	500 000	100 000	400 000	80
Z	200 000	300 000	Л 00 000)	ш
	1 000 000	600 000	400 000	4Q

Из приведенных цифр видно, что здесь при распределении комплексных издержек фактическая способность конкретных продуктов генерировать прибыль в расчет не принимается. Из-за этого самая большая доля комплексных издержек отнесена на продукт Z, хотя выручка от его реализации наименьшая; на продукт Y отнесена наименьшая доля комплексных издержек, но его доля в совокупном доходе от реализации самая большая. Поэтому метод использования натуральных показателей во многом неудовлетворителен, и его недостатки можно представить еще нагляднее, предположив, что в течение периода реализовано 80% продукции X, Y и Z. Приведем оценку запаса и соответствующую стоимость каждого реализованного продукта для этого варианта.


Продукт	Стоимость оцениваемых запасов*, ?	Выручка от продаж*, ?
X	40 000	60 000
Y	20 000	100 000
Z	60 000	40 000
	120 000	200 000
* 20% совокупной себестоимости и дохода от реализации.

Очевидно, запас продукта Z не следует оценивать по цене, выше рыночной, и в три раза превышающей оценку продукта Y, так как в отношении возможных доходов от реализации продукт Y фактически является более ценным. Другая проблема состоит в том, что количество совместно производимых продуктов должно измеряться в одних и тех же единицах. Сложности измерения возникают в отношении продуктов, представляющих собой твердые вещества, жидкости и газы; в этом случае необходимо найти общую основу для измерения их количества. Например, при переработке кокса распределение надо осуществлять на основе теоретического выхода продукта на 1 т кокса.

Основным преимуществом использования метода натуральных показателей является простота, однако это удобство в значительной степени перевешивается многочисленными недостатками этого метода.

Метод на основе стоимости реализации в точке разделения

Когда применяется метод на основе стоимости реализации в точке разделения, комплексные издержки распределяются по совместно производимым продуктам пропорционально оценкам выручки от их реализации, при этом предполагается, что более высоким ценам реализации соответствуют более высокие затраты. В определенной мере этот метод точнее назвать средством распределения прибыли или убытков в соответствии с выручкой от реализации, а не методом распределения затрат. На основании данных примера 7.1 распределение по методу на основе стоимости реализации в точке разделения будет следующим:


Продукт	Единицыпроизведеннойпродукции	Выручка от реализации, ?	Доля выручки от их реализации от общей выручки, %	Распределенные комплексные издержки, ?
X	40 ООО	300 000	30	180 000
Y	20 ООО	500 000	50	300 000
Z	60 ООО	200 000	20	120 000
		1 000 000		600 000
Уточненная калькуляция на продукты будет выглядеть следующим образом.


Продукт	Доход от реализации, ?	Общие затраты, ?	Соотношение Прибыль (убы- прибыли и вы-ток), ? ручки от продаж, %
X	300 000	180 000	120 000	40
Y	500 000	300 000	200 000	40
Z	200 000	120 000	80 000	40
	l-QM-QQQ	600 000	400 000
Если предположить, что реализовано 80%			продукции,	, оценка товарно-
материальных запасов будет такой.
Продукт	Стоимость оцениваемых запасов*, ?		Выручка от продаж*, ?
X	36 000			60 000
Y	60 000			100 000
Z	24 000			40 000
	120 000			200 000
* 20% совокупной себестоимости и дохода от реализации.

Метод на основе стоимости реализации в точке разделения гарантирует, что оценка стоимости товарно-материальных запасов не превысит чистой выручки от реализации, но и он может быть подвергнут критическим замечаниям, так как основан на предположении, что размер предыдущих затрат на выпущенную продукцию определяется величиной выручки от реализации этой продукции. В этом случае на невыгодный продукт, дающий низкий доход от реализации, будет распределена только незначительная доля комплексных издержек, в результате чего может создастся впечатление, что он приносит прибыль.

В ходе предыдущего обсуждения мы исходили из допущения, что по каждому виду продукции товарно-материальные запасы составляют 20% общего выхода этой продукции. Поэтому стоимость общих запасов как при использовании метода натуральных показателей, так и метода на основе стоимости реализации в точке разделения для распределения комплексных издержек равна ?120 ООО. Однако на самом деле между этими двумя методами, если говорить о распределении комплексных издержек между стоимостью товарно-материальных запасов и реализованной продукции, существует большая разница. Рассмотрим ситуацию, когда пропорции между реализованной продукцией и отправленной на склад для каждого вида продукции разные.

Реализованная доля Доля выпущенного совместного продукта, Продукт выпущенного совместного находящаяся на конец отчетного периода продукта, % в запасе, %

X		90			10
Y		70			30
Z		90			10
Используя уже полученное выше распределение комплексных издержек, по
лучим следующее соотношение между стоимостями товарно-материальных запа
сов и реализованной продукцией.
		Метод		Метод на основе стоимости
	натуральных показателей			реализации в точке разделения
			Доля ком			Доля ком
	Распределен	Доля	плексных	Распределенные	Доля ком	плексных
	ные общие	комплексных	издержек в	общие ком	плексных	издержек
Продукт	комплексные	издержек	реализо	плексные из	издержек	в реализо
	издержки,	в запасе,	ванной	держки,	в запасе,	ванной
	?	?	продукции,	?	?	продукции,
			?			?
X	200 ООО	20 000 (10%)	180 000	180 000	18 000 (10%)	162 000
			(90%)			(90%)
Y	100 000	30 000 (30%)	70 000	300 000	90 000 (30%)	210 000
			(70%)			(70%)
Z	300 000	30 000 (10%}	270 000	120 000	12 000 (10%}	108 000
			(90%)			(90%)
Итого	600 000	80 000	520 000	600 000	120 000	480 000

Как видно, при применении двух методов получаемые результаты существенно отличаются друг от друга. Так, стоимость товарно-материальных запасов и стоимость реализованной продукции разнятся на ?40 ООО. Поэтому и объявляемая прибыль также будет отличаться на ?40 ООО Понятно, что выбор метода распределения комплексных издержек по видам продукции в сильной степени влияет как на измерение величины прибыли, так и на оценку товарноматериальных запасов.

Метод чистой стоимости реализации

Рассматривая пример 7.1, мы исходили из допущения, что все продукты реализуются в точке разделения и что после этой точки никаких дополнительных затрат нет. Но на практике отдельные производимые продукты после точки разделения могут подвергнуться индивидуальной обработке, так как в самой этой точке они не имеют рыночной стоимости. Поэтому чтобы оценить стоимость реализации в точке разделения, необходимо использовать оценку стоимости реализации в момент продажи, а от него двигаться назад. Этот метод называется методом чистой стоимости реализации. Чистую стоимость реализации в точке разделения можно оценить, вычитая затраты на последующую обработку из стоимости реализации. Этот подход показан на примере 7.2, который по своей сути является вариантом примера 7.1 за исключением того, что после точки разделения для каждого отдельного продукта требуются дополнительные затраты на обработку. Обратимся к данным этого примера.

Допустим, что ситуация такая же, как в примере 7.1, за исключением того, что после точки разделения для каждого отдельного продукта требуются дополнительные затраты на обработку. Характеристики производственного процесса, а также показатели выручки от реализации приведены на следующем рисунке.

Дополнительные затраты

на обработку, ?80 000 Продукт X — выручка от реализации ?300 000

Комплексные издержки ?600 ООО

Дополнительные затраты

на обработку, ?100 000 Продукт Y — выручка от ^ реализации ?500 000

Продукт Z — выручка от реализации ?200 000

Расчеты чистой стоимости реализации и распределения комплексных издержек следующие.

Выручка от Продукт реализации, ?Доля чистой стоимости реализации продукта в общей стоимости, %Распределенные Валоваякомплексные Прибыль, при-издержки, ? быль,? %

X	300 000	80 000	220 000	27,5	165 000	55 000	18,33
Y	500 000	100 000	400 000	50,0	300 000	100 000	20,00
Z	200 000	20 000	180 000	22,5	135 000	45 000	22.50
	1 000 000	200 000	800 000		600 000	200 ООО	20,00

Метод постоянной доли валовой прибыли

Затраты

после

точки

разделе

ния,

Оцениваемая чистая стоимость реализации в точке разделения,

Когда продукты подвергаются дальнейшей обработке после точки разделения, доля валовой прибыли в объеме реализации для каждого из них различна. Соответственно она составляет: для продукта X — 18,33%, для продукта Y — 20,00%, для продукта Z — 22,50%. Можно утверждать, что поскольку все три продукта получены после одного процесса, то они должны принести одинаковую в процентном отношении валовую прибыль. При использовании метода постоянной доли валовой прибыли комплексные издержки распределяются таким образом, чтобы процентная доля в общей валовой прибыли была одинаковой для каждого отдельного продукта. Как показано в примере 7.2, комплексные издержки распределяются так, чтобы процентная доля валовой прибыли для каждого из трех продуктов равнялась показателю общей валовой прибыли, т.е. для рассматриваемого примера — 20,00%. Обратите внимание, что процентная доля валовой прибыли вычисляется путем вычитания общей себестоимости трех продуктов (?800 000) из общей выручки от реализации (?1 000 000), а затем величина прибыли (?200 000) выражается в виде процентной доли от реализационной выручки. Вычисления осуществляются следующим образом:

Продукт X, Продукт Y, Продукт Z, ? ? ?

Итого, ?

Выручка от реализации	300 000	500 000	200 000	1 000 000
Валовая прибыль (20%)	60 000	100 000	40 000	200 000
Стоимость реализованной продукции	240 000	400 000	160 000	800 000
*минус* Дополнительные затраты на по
следующую обработку	80 000	100 000	20 000	200 000
Распределенные комплексные издержки	160 000	300 000	140 000	600 000

Как видно, для каждого продукта вычислена необходимая доля валовой прибыли (20,00%). Затем вычитается величина затрат на последующую обработку, и разница представляет собой распределенные комплексные издержки.

При использовании метода постоянной доли валовой прибыли обязательно предполагается, что зависимость между себестоимостью и выручкой от реализации для каждого отдельного продукта является постоянной. Однако практика этого не подтверждает, так как одинаковой доли валовой прибыли для отдельных продуктов у компаний, выпускающих множество различных продуктов и не имеющих комплексных издержек, обычно не наблюдается.

Сравнение рассмотренных методов

Какие факторы следует принять во внимание при выборе наиболее подходящего метода распределения комплексных издержек? Критерий причинно-следственной зависимости, описанный в гл. 4, здесь использовать нельзя, так как в этом случае не существует причинно-следственной зависимости между отдельными продуктами и понесенными комплексными издержками, поскольку здесь эти издержки идут не на отдельные виды продукции, а на все сразу. Если нельзя воспользоваться критерием причинно-следственной зависимости, распределение издержек следует осуществлять на основе полученных выгод. Если полученные выгоды не могут быть численно измерены, затраты следует распределять по принципу справедливости. Лучше всего подходят для определения полученных выгод метод чистой стоимости реализации или метод на основе стоимости реализации в точке разделения. У последнего из них есть дополнительное преимущество — простота вычислений, если, конечно, можно получить данные по реализационным ценам в точке разделения. Но методом чистой стоимости реализации трудно воспользоваться в отраслях, в которых имеются многочисленные последующие (после точки разделения) процессы обработки или в которых таких точек разделения много. Похожие трудности вычислительного характера встречаются и при применении метода использования натуральных показателей, так как в некоторых отраслях общего знаменателя, позволяющего свести воедино все физические параметры для каждого продукта, не существует. Например, выход в каком-то процессе может включать твердые, жидкие и газообразные составляющие в той или иной комбинации.

Также оказывает влияние и цель, с которой осуществляется распределение комплексных издержек. Помимо задач оценивания товарно-материальных запасов и определения прибыли распределение комплексных издержек может использоваться и как механизм ценообразования — для установления цены реализации продукции. Например, некоторые предприятия коммунальных услуг взимают плату со своих потребителей за работу систем общего назначения. Если рыночных цен не существует, цена реализации будет, скорее всего, устанавливаться за счет добавления к затратам, распределенным по видам продукции, достаточной маржи прибыли. В этом случае, конечно, метод распределения комплексных издержек в значительной степени будет влиять на себестоимость продукции, а она в свою очередь — на цену реализации. Однако если цен внешнего рынка не существует, применять методы определения выручки от реализации для распределения комплексных издержек будет нелогично. В этом случае возникнет замкнутый круг, так как распределение затрат влияет на цены реализации, которые в свою очередь определяют распределение затрат, что опять-таки сказывается на ценах реализации и выручке и т.д. Поэтому для целей ценообразования, если цен внешнего рынка не существует, следует воспользоваться методом использования натуральных показателей. Какими методами пользуются компании на практике? Обширных статистических данных по этому вопросу нет, за исключением работы Слейтера и Вуттона (Slater and Wootton, 1984) по Великобритании. Данные их исследования представлены в иллюстрации 7.1, из которой видно, что чаще всего применяется метод использования натуральных показателей. В реальной жизни компании, как правило, прибегают к методам, при которых физические параметры продукции, получаемой в ходе совместного производства, могут быть измерены достаточно просто. Однако для многих организаций установить общий показатель измерения оказывается достаточно сложно. Чтобы преодолеть эту трудность, они осуществляют оценивание стоимости товарно-материальных запасов по ожидаемой чистой стоимости реализации, из которой вычитают нормативный размер маржи прибыли.

Обзор приемов, применяемых компаниями на практике_

Иллюстрация 7.1

В исследовании британских химических и нефтеперерабатывающих компаний, приведенном Слейтером и Вуттоном (1984), приведены следующие данные по используемым методам:

Примечание. Общая сумма указанных методов превышает 100%, так как некоторые компании используют более одного метода.

Анализ по отраслям показывает следующее.

Тип Основной используемый метод

компании распределения комплексных издержек

Химические Метод на основе стоимости реализации в точке разделе

ния или метод оценки чистой стоимости реализации Углеперерабатывающие Метод натуральных показателей Углехимические Метод натуральных показателей

Нефтеперерабатывающие Комплексные издержки не распределяются

Авторы исследования отмечают, что большинство нефтеперерабатывающих компаний считает, что сложность производственных процессов и огромное количество совместно производимых продуктов на выходе сделали какое-либо осмысленное распределение затрат между продуктами невозможным.

Нерелевантность распределения комплексных издержек в отношении принятия решений

Предыдущее обсуждение в первую очередь касалось изучения распределения комплексных издержек, проводимого для оценивания стоимости товарноматериальных запасов и измерения прибыли. Однако себестоимость совместно производимых продуктов, скалькулированная для оценки этих запасов, для принятия решений совершенно не подходит. Для краткосрочных решений следует использовать данные о релевантных издержках (издержках будущего периода), которые для производства нового продукта — с точки зрения принятия решения — являются инкрементными затратами. Другими словами, затраты, на которые рассматриваемое решение не влияет, являются нерелевантными. А для принятия решений распределение комплексных издержек не имеет значения, и поэтому эти затраты являются нерелевантными. Рассмотрим информацию, представленную в примере 7.3.

Компания Adriatic Company затрачивает общую сумму в ?1 ООО ООО на изготовление двух совместно производимых продуктов X и Y. Они оба могут быть проданы в точке разделения. Однако при дополнительных затратах в ?60 ООО продукт Y можно переработать в продукт Z, который продается по ?10 за единицу. Характеристики производственного процесса, а также показатели выручки от реализации приведены на следующей рисунке.

Вы должны дать руководству совет, стоит ли перерабатывать продукт Y в продукт Z.

Комплексные издержки в размере ?1 000 000 будут понесены независимо от принятого решения, и поэтому в данном случае они не являются релевантными. Для принятия решения требуется информация о сопоставлении дополнительных затрат и дополнительного дохода от переработки продукта Y в продукт Z. Поэтому необходимы следующие данные:

Дополнительные затраты и доход от переработки продукта Y в продукт Z ?

Дополнительные поступления (50 000 х ?2) Дополнительные конверсионные затраты Дополнительная прибыль от переработки		100 000 60 000 40 000
При конверсии продукта Y в продукт Z прибыль возрастет на ?40 000, что видно из следующих данных:
При конверсии в продуктz,t	Без конверсии, ?
Выручка от реализации 1 300 000 Обшие затраты 1 060 000 Прибыль 240 000	1 200 000 1 000 000 200 000

Общее правило в этом случае следующее: продолжать обработку следует до тех пор, пока величина дополнительных доходов превышает дополнительные затраты. Однако имейте в виду, что для принятия некоторых решений может быть использована переменная составляющая комплексных издержек.

Учет побочных продуктов

Как уже говорилось, побочные продукты — это продукты с низкой стоимостью реализации, которые неизбежно появляются ходе производства основного продукта. Так как главной целью компании является выпуск основных совместно производимых продуктов, то есть все основания полагать, что до точки разделения комплексные издержки должны относиться только на основные продукты, но не на побочные продукты. Однако после точки разделения все затраты, понесенные на производство побочных продуктов, должны относиться только на себестоимость побочного продукта, так как эти затраты требовались только для его производства.

Доходы или чистые доходы от побочного продукта (величина дохода от реализации побочного продукта минус дополнительные затраты на его дополнительную обработку после точки разделения) должны вычитаться из себестоимости совместно производимых или основных продуктов, выпуск которых позволяет получать побочный продукт. Рассмотрим пример 7.4.

Компания Neopolitan Company для выпуска продукции применяет производственный процесс, в ходе которого получаются два совместно производимых продукта (А и В) и побочный продукт С. Общие затраты производителя на этот процесс составляют ?3 020 ООО. Выход продукции:

Продукт А — 30 ООО кг Продукт В — 50 000 кг Продукт С — 5000 кг

Для побочного продукта С требуется дополнительная обработка, затраты на которую составляют ?1 на кг, этот продукт может быть реализован по цене ?5 за 1 кг.

На побочный продукт не начисляется никакая часть комплексных издержек, показанных в примере 7.4, но на него отнесены все дополнительные затраты в ?5000 (?1 х 5000 кг), связанные с его последующей обработкой. Чистый доход от реализации побочного продукта в размере ?20 000 (выручка от реализации, равная ?25 000 минус затраты в сумме ?5000, связанные с его последующей обработкой) вычитаются из комплексных издержек всего процесса изготовления совместно производимой продукции (?3 020 000). Таким образом, комплексные издержки в ?3 000 000 распределяются только между основными видами продукции (А и В), для чего можно воспользоваться одним из методов, описанных в этой главе. Учетные проводки по побочному продукту выглядят следующим образом.

Дебет: запас побочного продукта (5 000 х ?4) 20 000 Кредит: счет совместно производимого

незавершенного производства 20 000

Учет наличия отдельных производственных затрат:

Дебет: от побочного продукта 5 000

Кредит: наличные 5 000

Выручка от реализации побочного продукта за отчетный период:

Дебет 25 000

Кредит 25 000

Побочные продукты, утиль и отходы

Для обозначения выходных продуктов, имеющих низкую стоимость или не имеющих стоимости вообще, используют термины «побочные продукты», «утиль» и «отходы». Поскольку иногда этими разными терминами обозначаются одни и те же предметы, вкратце рассмотрим основные различия между ними.

Термин отходы служит для обозначения материалов, не имеющих стоимости или даже с отрицательной стоимостью, если их ликвидация требует затрат. К отходам относятся получаемые в процессе производства газы, опилки, дым и другие остатки, которые нельзя продать. Учет отходов не представляет трудностей, поскольку они не имеют стоимости реализации и, следовательно, не включаются в оценку стоимости запасов.

Побочные продукты, как было уже установлено выше, имеют малую стоимость реализации и появляются неизбежно в процессе производства основных продуктов.

Утиль также является результатом производства совместно производимых продуктов, но в отличие от побочных продуктов утиль — это остатки сырья, а побочные продукты — уже переработанное сырье, т.е. отличается от того материала, который был на входе в производственный процесс. Термин «утиль» обычно относится к материалам с невысокой продажной ценой. Например, под эту категорию, как правило, попадает металлическая стружка. Когда продукт с малой стоимостью реализации перерабатывается после точки разделения, он считается побочным продуктом, а не утилем, хотя тот факт, что продукт не может быть обработан после точки разделения, не обязательно означает, что этот продукт — утиль. Основная разница заключается в том, что побочные продукты отличаются от исходных материалов.

Учет утиля и побочных продуктов практически одинаков. Другими словами, к учету утиля могут быть применены способы учета побочных продуктов, которые были описаны в этой главе выше.

Резюме

Отличительной чертой совместно производимых и побочных продуктов является то, что до точки разделения их нельзя идентифицировать как отдельные продукты. Для выполнения требований финансового учета необходимо отнести все затраты при производстве продукции на конкретные продукты, чтобы их можно было распределить по стоимостям запаса готовой продукции и реализованной продукции. Следовательно, на произведенные продукты должны быть распределены и комплексные издержки. Рассмотренные здесь методы распределения таких издержек основаны на натуральных показателях выпускаемой продукции, выручки от ее реализации и валовой прибыли. Было показано, что применение метода натуральных показателей может привести к ситуации, когда учетная оценка стоимости запасов совместно производимой продукции превышает величину чистой стоимости ее возможной реализации, поэтому использовать данный метод не рекомендуется.

Ключевые термины и понятия

затраты на последующую обработку (further processing costs) 209 метод использования натуральных показателей (physical measures method) 210 метод на основе стоимости реализации в точке разделения (sales value at split-off point method) 213 метод чистой стоимости реализации (net realizable value method) 215

Было установлено, что распределение комплексных издержек не может использоваться для принятия решений, поскольку для решений в первую очередь значимо сравнение дополнительных затрат с дополнительными доходами. Этот принцип важен при определении того, когда целесообразно реализовывать продукцию: в точке разделения или после ее последующей обработки.

Были также рассмотрены методы учета побочных продуктов и обращено внимание на то, что прежде чем начинать заниматься распределением затрат между основными видами продукции, необходимо чистый доход от реализации побочного продукта вычесть из комплексных издержек на процесс совместного производства.

И наконец, были рассмотрены основные различия между такими терминами, как «побочный продукт», «утиль» и «отходы», так как часто эти термины употребляются достаточно произвольно.

метод постоянной доли валовой прибыли (constant gross profit percentage method) 216 отходы (waste) 221

побочные продукты (by-products) 209, 220, 221 совместно производимые продукты (joint products) 209 точка разделения (split-off point) 209 утиль (scrap) 221

Пояснения к экзаменационным заданиям

Распределение комплексных издержек по совместно производимым продуктам требуется в первую очередь для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и определения прибыли. Необходимо помнить, что вычисления затрат, осуществляемые для оценки стоимости товарно-материальных запасов, не следует использовать для принятия решений. В экзаменационных вопросах часто требуется вычислить прибыль, получаемую при совместном производстве продукции, и дать рекомендации, следует ли реализовывать выпускаемую продукцию сразу после точки разделения или после ее дополнительной обработки (в качестве примера типичных экзаменационных заданий можно указать задания 3 и 4, приведенные в конце главы). Типичной ошибкой, которая часто встречается в ответах на подобные вопросы, является включение в получаемые результаты долей от распределения комплексных издержек. Следует сравнивать дополнительные издержки и дополнительные

доходы и указать, что комплексные издержки после точки разделения или после ее допол-для решения вопроса о том, следует ли реа- нительной обработки, не являются значимыми лизовывать выпускаемую продукцию сразу (релевантными).

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 596—606.)

Задание 1

Компания для выпуска продукции применяет производственный процесс, в ходе которого получаются три совместно производимых продукта (К, Р и Z). Операционные затраты на этот процесс за сентябрь составили ?117 ООО. За месяц выход продукции составил:

К - 2000 л Р - 4500 л Z - 3250 л

Продукт Р подвергается последующей обработке с затратами ?9,00 на литр. Фактические потери в течение процесса составляют 10% от величины исходных материалов. Этот показатель считается нормативным. Продукты К и Z реализуются без последующей обработки.

Конечная цена реализации для каждого продукта составляет:

К — ?20,00 за литр Р — ?25,00 за литр Z — ?18,00 за литр

Комплексные издержки распределяются по видам продукции на основе доли в общем выходе производства.

Прибыль, рассчитываемая для продукта Р, равна:

A. ?6 750 Б. ?12 150

B. ?13 500 Г. ?16 200 Д. ?18 000

Определите, какой вариант является правильным.

Задание 2

А. Покажите различие между подходами к учету совместно производимых и побочных продуктов.

Б. Компания для выпуска продукции применяет производственный процесс, в ходе которого получаются два совместно производимых продукта (А и В) и побочный продукт С.

Производственные издержки за отчетный период составили ?272 926, в результате чего было выпущена следующая продукция:

Продукт А — 16 000 кг (цена реализации — ?6,10 за 1 кг)

Продукт В — 53 200 кг (цена реализации — ?7,50 за 1 кг)

Продукт С — 2770 кг (цена реализации — ?0,80 за 1 кг)

Вам необходимо вычислить себестоимость килограмма продукции (?, до трех значащих цифр после запятой) А, В и С за отчетный период, используя для распределения комплексных издержек рыночные цены реализации.

В. В другом производственном процессе компания выпускает продукт X, для изготовления которого используются компоненты сырья Р и Т, смешиваемые в соотношении 1 к 2.

Закупочные цены на сырье:

Р — ?5,00 за 1 кг Т — ?1,60 за 1 кг

Нормативные весовые потери для процесса составляют 5%.

За предыдущий период, который только что завершился, было выпущено 9130 кг продукта X, на изготовление которого пошло 9660 кг сырья. Конверсионные затраты в этот период составили ?23 796. На начало и на конец периода незавершенного производства не было.

Вам необходимо подготовить счет процесса X за данный период.

Задание 3

Директор по маркетингу в вашей компании выразил озабоченность по поводу продукта X, по которому в последнее время наблюдаются убытки, и заявил, что необходимо предпринять какие-то меры по их предотвращению.

Продукт X выпускается из материала А, который является одним из двух исходных материалов, производимых одновременно, когда химические вещества проходят через производственный процесс.

По процессу имеются следующие данные.

Выход, кг

Материал А 10 000 Материал В 30 000 Процесс В, ?

Исходный материал 83 600 Конверсионные затраты 58 000

Издержки совместного производства распределяются по двум исходным материалам пропорционально весовому выходу продукции.

Производственные издержки, понесенные в ходе переработки материала А в продукт X, равны ?1,80 на 1 кг использованного материала А. Выход продукции составляет 90%. Продукт X продается по цене ?5,60 за 1 кг. Материал В продается без дополнительной обработки по цене ?6,00 за 1 кг.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислить прибыль / убытки на 1 кг продукта X и материала В.

Б. Высказать свои соображения по заявлению директора по маркетингу, дать свои рекомендации в отношении возможных действий по предотвращению убытков.

B. Показать альтернативный вариант распределения издержек совместного производства по продукту X и кратко высказать свое мнение о сущности этого альтернативного метода распределения.

Задание 4

В результате процесса, расходы на который составляют ?200 000, выпускается 3 продукта: А, В и С.

Продукт А — 6 000 л Продукт В — 10 000 л Продукт С — 20 000 т

Каждый продукт может быть продан по окончании процесса его изготовления по следующим ценам.

Продукт Продажная цена в конце первого процесса

А ?10 за 1 л

В ?4 за 1 л

С ?10 за 1 т

И наоборот, чтобы получить более сложный товар, требуется дополнительная обработка промежуточных продуктов.

Дополнительные издержки Цена продаж после

иа обработку окончательной обработки

Улучшенный продукт А ?14 за 1 л ?20 за 1 л

Улучшенный продукт В ?2 за 1 л ?8 за 1 л

Улучшенный продукт С ?6 за 1 т ?16 за 1 т

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Объясните сущность следующих терминов:

(1) нормативные потери процесса;

(2) совместно производимые продукты;

(3) побочный продукт.

Укажите также, каким подходом можно воспользоваться для учета нормативных потерь процесса и побочных продуктов.

Б. Вычислите доли затрат совместного производства, которые надо начислить на продукты А, В, С.

B. Объясните, следует ли ограничиться только первоначальным процессом или по некоторым продуктам целесообразно прибегнуть к их дополнительной обработке.

Решения к заданиям Задание 1

Комплексные издержки, распределенные на Р (4500 / 9750 х ?117 000) 54 000

Затраты на последующую обработку (4500 х ?9) 40 500

Общие затраты 94 500

Поступления от реализации (4050 х ?25) 101 250

Прибыль 6 750

Правильный ответ — А.

Задание 2

А. Совместно производимые и побочные продукты возникают, когда производство одного продукта становится неизбежным при производстве других продуктов. Когда одновременно производится группа отдельных продуктов и у каждого из них имеется своя цена продажи, выход производства обычно называется совместно производимыми продуктами. Продукты, которые являются частью общих процессов и имеют меньшую цену продаж при сравнении совместно производимыми продуктами, называются побочными продуктами.

Поскольку цена продаж побочных продуктов относительно низкая, их чистая выручка от продаж вычитается из общих издержек обработки до того, как эти издержки распределяются по совместно производимым продуктам.

Б. Издержки, которые необходимо распределить по совместно производимым продуктам: издержки общего процесса (?272 926) — доходы от побочного продукта С (?2770 х 0,80) = ?270 710.

Рыночная стоимость выпущенной продукции Совместно производимый продукт А (16 ООО кг х ?6,10) Совместно производимый продукт В (53 200 кг х ?7,50)

Начисление издержек совместного производства:

97 600 399 000 496 600

53 204 217 506 270 710

Продукт А (?97 600 / ?496 600 х ?270 710)

Продукт В (?399 000 / ?496 600 х ?270 710)

Издержки на 1 кг:

Продукт А = ?53 204 / 16 000 = Продукт В = ?217 506 / 53 200 ^:

?3,325 = ?4,088

В. Производственные издержки

Материал Р:

16 100 10 304 26 404 23 796 50 200

Материал Т:

Конверсионные затраты

3220 кг по ?5 за 1 кг 6440 кг по ?1,60 за 1 кг

Анализ выпускаемой продукции:кг Завершенное производство9130 Нормативные потери (5% х 9660)483 Сверхнормативные потери (остаток)47 Общий выход продукции9660

Стоимость производства (?50 200) Ожидаемый выход продукции (9660 кг-483 кг)

Издержки на 1 кг =

=?5,47.

Счет процесса X

	ед. ?		ед.	?
Материалы	9660 26 404	Нормативные потери	483	—
Конверсионные затраты	23 796	Сверхнормативные потери (1)	47	257
		Выход продукции (2)	9130	49 943
	50 200			50 200

Примечания

(1) 47 кг х ?5,47 = ?257

(2) 9130 кг х ?5,47 = ?49 943

Задание 3

А.

Продукт X, ?Материал В, ? Распределение издержек совместного производства (W1)35 400106 200 Издержки на дополнительную обработку18 000— 53 400106 200 Продажи (W2)50 400180 000 Прибыль / (убытки)(3 000>73 800 Прибыль / (убытки) на 1 кг (W3)(0,33)2,46

Вычисления

(W1)

X = (?141 600 / 40 ООО кг) х 10 ООО кг В = (?141 600 / 40 000 кг) х 30 000 кг (W2) X = 9000 кг по ?5,60; В = 30 000 х ?6 (W3) X = ?3000 / 9000 кг; В = ?73 800 / 30 000 кг

Б. В ответе нужно подчеркнуть, что издержки совместного производства не следует рассматривать изолированно от других таких же продуктов. Если производство продукта X прекращается, совместные издержки, начисленные на X, будут по-прежнему сохраняться и должны быть начислены на материал В. Поэтому никаких действий не следует предпринимать в отношении продукта X без учета их влияния на материал В. Обратите внимание, что процесс в целом приводит к получению прибыли. Решение по выводу из производства продукта X должно основываться на сравнении издержек, которых при выводе этого продукта можно будет избежать, с потерей выручки от непроданных единиц продукта X. Распределение совместных издержек осуществляется для оценивания стоимости запаса, но не для принятия решений.

В. В качестве альтернативного метода можно предложить распределение совместных издержек на основе итоговой полученной стоимости в точке разделения. Вычисления, показывающие конечные цифры, в данном случае будут следующими.

Издержки, полученные после точки разделения, ?

Выручка от продаж, ?

Чистая полученная выручка в точке разделения, ?

Начисленные издержки совместного производства, ?

32 400 180 000 212 400

50 400 180 000

18 000

Продукт X Материал А

21 600 (W1) 120 000 (W2) 141 600

Вычисления

(W1) (?32 400 / ?212 400) х ?141 600 (W2) (?180 000 / ?212 400) х ?141 600

Повторим вычисления прибыли по продукту X

_?_?_

Продажа 50 400

Минус совместные издержки 21 600

Издержки обработки 18 000 39 600

Прибыль 10 800

Прибыль на 1 кг ?1,20 (?10 800 / 9000 кг)

Метод начисления на основе выручки от продаж обычно гарантирует, что если процесс в целом является прибыльным, то каждый из совместно произведенных продуктов следует показывать с точки зрения его прибыли. В этом случае с меньшей вероятностью можно принять неправильное решение.

Задание 4

А. Объяснение значения каждого из перечисленных терминов приводится в материалах гл. 6 и 7.

Б. По этой задаче не требуется использования никаких особых методов распределения. Рекомендуется, чтобы совместные издержки распределялись (см. гл. 3) в соответствии с выручкой от продаж в точке разделения.

ПродуктВыручка от продаж, ?Общая доля от продаж, %Начисленные совместные издержки, ? А60 0002040 000 В40 00013,3326 660 С200 00066.67133 340 300 000100.00200 000

В. Допуская, что вся продукция, описываемая в задаче, может быть продана, первоначальный процесс приносит прибыль, так как выручка от продаж составляет ?300 ООО, а издержки совместного производства — ?200 ООО. Для определения того, будет ли дополнительная обработка прибыльной, дополнительные доходы следует сравнить с дополнительными релевантными издержками.

вантными издержками

Продукт В целесообразно подвергнуть дополнительной переработке, продукт А — нецелесообразно, если продукт С будет подвергнут дополнительной обработке, прибыль по нему останется прежней.

Глава 8

Эффекты дохода при использовании альтернативных систем учета и калькуляции издержек

В предыдущих главах мы рассмотрели процедуры, необходимые для определения себестоимости продуктов, и позаказную калькуляцию издержек, проводимую для оценивания стоимости товарно-материальных запасов, которая требуется для внешней отчетности. Применяемый подход заключался в том, чтобы распределить все затраты производства на выпускаемые продукты и оценить стоимость запасов нереализованной продукции по совокупным затратам на их производство. Непроизводственные затраты не распределялись на продукты, а относились непосредственно на счет прибылей и убытков и исключались из оценки товарно-материальных запасов. Система калькуляции издержек, основанная на этих принципах, известна как система калькуляции себестоимости с полным распределением затрат.

В данной главе мы обсудим альтернатив-

ную систему, известную как система калькуляции себестоимости по переменным издержкам, маржинальная система калькуляции или система калькуляции прямых издержек. При этой альтернативной системе оценки стоимости товарно-материальных запасов на продукты распределяются только переменные издержки производства. Постоянные издержки производства не распределяются на продукты, а рассматриваются как затраты отчетного периода и относятся непосредственно на счет прибылей и убытков. В системах калькуляции себестоимости как с полным распределением затрат, так и по переменным издержкам непроизводственные расходы учитываются как затраты отчетного периода. Основное различие этих систем заключается в том, что в одном случае постоянные производственные накладные расходы считаются затратами отчетного периода, в другом они включаются в себестоимость выпускаемой продукции. Различие учета постоянных производственных накладных расходов при системах калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам показано в иллюстрации 8.1.

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• объяснить различия между системами калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам;

• составлять отчеты о прибыли на основе систем калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам;

• объяснить различия в прибыли, рассчитанной по системам калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат;

• привести доводы за и против использования систем калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат.

* Здесь предполагается, что затраты на труд основных работников рассматриваются как переменные издержки.

Отчеты для внешних и внутренних пользователей

Использование системы калькуляции затрат по переменным издержкам для определения себестоимости товарно-материальных запасов при составлении отчетной документации для внешних пользователей находит как своих сторонников, так и противников. Одним из важнейших требований отчетов для внешних пользователей является их последовательность. Будет неправильным, если компании из года в год станут менять методы оценивания себестоимости товарно-материальных запасов. Трудно будет сравнивать деятельность компаний между собой и тогда, когда одни из них оценивают свои запасы калькуляции по системе с полным распределением затрат, а другие — по переменным издержкам. Более того, внешние пользователи отчетной документации должны быть уверены, что опубликованные финансовые отчеты подготовлены в соответствии с общепринятыми стандартами бухгалтерской практики. Следовательно, существуют веские основания для принятия одного из методов оценивания себестоимости товарно-материальных запасов для внешних пользователей. В Великобритании эту задачу решило Положение стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress—SSAP 9). В нем, в частности, говорится следующее.

Чтобы сопоставить затраты и поступления, себестоимость товарноматериальных запасов и незавершенного производства должна включать те расходы, которые были понесены при нормальной организации бизнеса в ходе доставки продуктов или услуг до места их текущего пребывания и состояния, в котором они в настоящее время находятся. Сюда должны также включаться все производственные накладные расходы, имеющие отношение к этим продуктам или услугам, даже если они накапливаются на временной основе.

Цель данного документа — побудить компании использовать для отчетной документации для внешних пользователей системы калькуляции с полным распределением затрат и трактовать непроизводственные издержки как затраты за отчетный период. Правила, регулирующие финансовые отчеты для внешних пользователей, во многих странах требуют, чтобы компании использовали системы калькуляции с полным распределением затрат.

Несмотря на то, что для внешней отчетности требуются, как правило, системы калькуляции с полным распределением затрат, дебаты о преимуществах двух систем калькуляции себестоимости до сих пор не прекращаются, особенно в отношении отчетов для внутреннего пользования. Менеджерам, как правило, требуются отчеты о прибыли, которые готовятся раз в месяц или квартал, и, кроме того, они часто хотят иметь отдельные отчеты о прибыли для каждой основной группы продукции или сегмента своего бизнеса. Эта информация особенно полезна при оценивании результативности работы менеджеров подразделений. Поэтому менеджеры должны решить, какая из двух альтернативных систем калькуляции предоставляет им более полезную информацию в отношении оценивания экономических и управленческих параметров различных сегментов бизнеса.

Но прежде чем выдвигать аргументы за или против той или иной альтернативной системы, рассмотрим простой пример использования этих методов. Чтобы упростить нашу задачу, предположим, что компания, о которой говорится в этом примере, выпускает только один продукт, используя для всей компании единую ставку накладных расходов и при этом в качестве базы распределения используется число выпущенных единиц продукции. Эти допущения, конечно, в значительной степени упрощают ситуацию. Как показано в гл. 4, большинство компаний выпускает множество видов продукции и поэтому не применяет единой общезаводской ставки накладных расходов. Вместо этого в таких компаниях выделяется множество центров издержек, каждый из которых имеет собственную базу распределения. Тем не менее, те же самые общие принципы применяются как к простым, так и сложным условиям выпуска продукции с точки зрения влияния на измерение прибыли и оценивания себестоимости товарно-материальных запасов при помощи выбранной системы калькуляции. Более сложный пример в этом случае не увеличит степени вашего понимания рассматриваемых проблем. Поэтому обратимся к примеру 8.1.

_?_

Цена реализации единицы продукции 10

Переменные издержки единицы продукции 6

Постоянные затраты на каждый период 300 ООО

Компания выпускает только один продукт. По смете выход продукции в среднем составляет 150 ООО ед. за отчетный период. Фактические показатели производства и реализации для каждого периода следующие.

Период Период Период Период Период Период

1 2 3 4 5 6

Реализованная продукция,

тыс. ед. 150 120 180 150 140 160 Выпущенная продукция,

тыс. ед. 150 150 150 150 170 140

На начало отчетного периода 1 незавершенного производства не было, а фактические производственные постоянные накладные расходы составили ?300 000 за период. Сделаем также допущение, что непроизводственные накладные расходы за период равны ?100 000

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам

Пример калькуляции себестоимости продукции по переменным издержкам показан на иллюстрации 8.2. Из нее видно, что когда применяется эта система, себестоимость единицы продукции составляет ?6, в которую включаются только переменные издержки, так как при анализируемом подходе на выпускаемые продукты распределяются только переменные издержки производства. За период 1 было произведено 150 ООО ед. продукции при переменных издержках ?6 на 1 ед. Затем, чтобы получить общую общезаводскую себестоимость — ?1 200 ООО, добавляют постоянные издержки. Обратите внимание, что постоянные издержки в ?300 000 учитываются в тот период, в котором они понесены.

Отчет калькуляции себестоимости по переменным издержкам

Иллюстрация 8.2

Незавершенное производство на начало отчетного периода Затраты на производство Незавершенное производство на конец отчетного периода Стоимость реализованной продукции Постоянные затраты Общие затраты Выручка от реализации Валовая прибыль минус Непроизводственные издержки Чистая прибыль

Период 1, ? тыс..Период 2, ? тыс.Период 3, ? тыс.Период 4, ? тыс.Период 5, ? тыс.Период 6. ? тыс. ——180——180 9009009009001020840 —(180)——(180)Ш 9007201080900840960 300300300300300300 120010201380120011401260 150012001800150014001600 300180420300260340 100100100100100100 20080320200160240

За период 2 было произведено 150 000 ед. продукции, а продано только 120 000. Следовательно, 30 000 ед. составляют запас на конец периода. Чтобы можно было сопоставить затраты и доходы, выручка от реализации 120 000 ед. продукции должна быть сопоставлена с себестоимостью этой продукции. Так как за отчетный период было произведено 150 000 ед. продукции, необходимо оценить стоимость запаса в 30 000 ед. и вычесть эту сумму из производственных издержек. При калькуляции себестоимости по переменным издержкам 30 000 оставшихся в запасе единиц продукции оцениваются по ?6 за 1 ед. В этом случае запас на конец периода в размере ?180 000 вычитается из суммы производственных издержек, и в результате получается величина себестоимости реализованной продукции — ?720 000. Обратите внимание, что в оценку стоимости запасов на конец периода постоянные накладные расходы не включаются.

30 000 ед. продукции из запаса на конец периода 2 становятся запасом на начало периода 3 и, следовательно, включаются в расходы этого периода. К производственным расходам за период 3 (150 000 ед. продукции) прибавляется оценочная стоимость этого запаса на начало периода. Общий результат этого действия заключается в том, что себестоимость 180 000 ед. продукции сопоставляется с выручкой от реализации 180.000 ед. Прибыль за периоды 4—6 рассчитывается аналогично.

Калькуляция себестоимости при полном распределении затрат

Рассмотрим теперь иллюстрацию 8.3, где вычисление прибыли сделано при оценивании стоимости запаса продукции на конец отчетного периода на базе полного распределения затрат. При калькуляции себестоимости с полным распределением затрат постоянные накладные расходы распределяются на отдельные продукты и включаются в затраты на производство. Постоянные накладные расходы распределяются по видам продукции по ставкам начисления накладных расходов, описанным в гл. 4. Чтобы определить такую ставку, необходимо разделить общие накладные расходы за отчетный период, равные ?300 ООО, на единый знаменатель. Большинство компаний в качестве такого знаменателя как базы распределения накладных расходов используют показатель сметного выхода продукции за год (различные подходы к определению значения такого деноминатора будут рассмотрены в этой главе ниже). В примере 8.1 такой базой распределения является число единиц выпущенной продукции. Кроме того, можно предположить, что сметный выход продукции за год в 1 800 ООО ед. позволяет определить месячный выход продукции — в среднем 150 000 ед. Следовательно, сметная ставка постоянных накладных расходов равна ?2 на единицу продукции (?300 000 / 150 000 ед.). Теперь себестоимость единицы продукции состоит из суммы переменных издержек (?6) и постоянных производственных издержек (?2), что в итоге дает ?8 на единицу продукции. Поэтому затраты на производство за период 1 составляют ?1 200 000 (150 000 ед. по ?8 за 1 ед.).

Отчет калькуляции себестоимости с полным распределением затрат_

Иллюстрация 8.3

Период Период Период Период Период Период 1) 2, 3, 4, 5, 6,? тыс. ? тыс. ? тыс. ? тыс. ? тыс. ? тыс.

Незавершенное производство на начало отчетного	_		240	—	_	240
периодаЗатраты на производство	1200	1200	1200	1200	1360	1120
Незавершенное производство на конец отчетного	_	am	_	_	(240)	Ш
периодаСтоимость реализован	1200	960	1440	1200	1120	1280
ной продукции Корректировка с учетом завышения или заниже					Ш	Ж
ния накладных расходов Общие затраты	1200	960	1440	1200	1080	1300
Выручка от реализации	1500	1200	1800	1500	1400	1600
Валовая прибыль	300	240	360	300	320	300
Минус непроизводствен	ж	JjQQ	1QQ	1Ш	1М	ж
ные издержки Чистая прибыль	ш	Ж	ж	ш	ш	ш

Сравним отчет о полном распределении затрат (иллюстрация 8.3) с отчетом о переменных издержках (иллюстрация 8.2) за период 1. При калькуляции себестоимости с полным распределением затрат в затраты производства включаются постоянные затраты, а при калькуляции себестоимости по переменным издержкам — только переменные издержки. При калькуляции себестоимости по переменным издержкам постоянные издержки показываются в отчетах отдельно и в величину себестоимости реализованной продукции не включаются. Обратите внимание, что стоимость запаса на конец периода 2 в 30 ООО ед. продукции оценивается по ?8 за единицу в отчете по системе с полностью распределенными затратами, а в отчете по переменным издержкам стоимость этого запаса на конец того же периода оценивается лишь по ?б за единицу продукции.

При вычислении прибыли принцип сопоставления, который использовался в методе полного распределения затрат, аналогичен принципу, использованному при составлении отчета по переменным издержкам. Однако в расчетах за периоды 5 и 6 возникают затруднения; за период 5 произведено 170 ООО ед. продукции, поэтому затраты на производство (?1 360 ООО) включают постоянные накладные расходы в ?340 ООО (170 000 ед. по ?2 за единицу). Общие постоянные накладные расходы периода составляют только ?300 000, поэтому разница в ?40 000 также была распределена. Это завышение постоянных накладных расходов учитывается как корректировка затрат за отчетный период. (Полное объяснение завышения и занижения накладных расходов и причины корректировок затрат за отчетный период дано в гл. 4, поэтому если вы чувствуете себя неуверенно а этой области, еще раз перечитайте в этой главе п. «Занижение и завышение при начислении накладных расходов»). Обратите внимание, что занижение или завышение при начислении постоянных накладных расходов также называется отклонением объема производства.

За период 6 было произведено 140 000 ед. продукции себестоимостью в ?1 120 000, в которую включено только ?280 000 (140 000 ед. по ?2 за единицу) постоянных накладных расходов. В результате появляется занижение начисления накладных расходов в размере ?20 000, которое списывается как затраты за отчетный период. Как можно видеть, занижение или завышение при начислении постоянных накладных расходов появляется тогда, когда фактический выпуск продукции отличается от выпуска при нормальном уровне производительности, который в данном случае равен 150 000 ед., так как вычисление ставки постоянных накладных расходов в размере ?2 на единицу продукции было сделано при допущении, что фактический выпуск продукции составляет 150 000 ед. за период. Обратите внимание, что в системах калькуляции себестоимости и с полным распределением затрат, и по переменным издержкам для оценивания стоимости товарно-материальных запасов начисления непроизводственных издержек по видам продукции не происходит.

Сравнение влияния калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат на величину прибыли

Сравнение отчетов о переменных издержках и полном распределении затрат, составленных по данным примера 8.1, показывает, что в расчетах прибыли есть следующие различия.

1. Калькуляции прибыли на основе данных о полном распределении затрат и по переменным издержкам идентичны для периодов 1 и 4.

2. В периоды 2 и 5 прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, выше, чем рассчитанная по данным о переменных издержках.

3. В периоды 3 и 6 прибыль, рассчитанная по данным о переменных издержках, выше, чем рассчитанная с полным распределением затрат.

Рассмотрим каждый из этих случаев подробнее.

Объемы производства и реализации равны

В периоды 1 и 4 прибыль одинакова при использовании обоих методов калькуляции себестоимости; объемы производства и реализации также равны и в тот и другой период, и запасы не увеличиваются и не уменьшаются. Следовательно, если на начало периода существует запас, одна и та же величина постоянных накладных расходов переносится как расходы, включаемые при оценивании стоимости запаса продукции на начало текущего периода, и она же будет вычитаться при оценивании стоимости запаса на конец периода из величины затрат на производство. Итоговый результат от этого заключается в том, что при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат единственной составляющей постоянных накладных расходов, включаемой в расходы периода, будут постоянные накладные расходы, понесенные за этот период. Таким образом, когда объемы производства и реализации равны, прибыль будет одна и та же независимо от того, какой из двух методов калькуляции себестоимости был выбран.

Объем производства превышает объем реализации

В периоды 2 и 5 прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, выше, чем рассчитанная по альтернативному варианту; в обоих периодах объем производства превышает объем продаж. При калькуляции себестоимости с полным распределением затрат прибыль выше в тех случаях, когда производство превышает реализацию, так как возрастают запасы продукции. Результатом этого является то, что величина постоянных накладных расходов в стоимости товарноматериальных запасов на конец отчетного периода, которая вычитается из расходов этого периода, больше величины постоянных накладных расходов, которая переносится из предыдущего периода в оценку стоимости запасов на начало отчетного (текущего) периода. Например, запасы на начало периода 2 равны нулю, и постоянные накладные расходы не переносятся из предыдущего периода. Однако наличие запаса на конец периода в 30 ООО ед. продукции означает, что постоянные накладные расходы, равные ?60 ООО, из затрат на производство данного периода должны вычитаться. Другими словами, при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат на себестоимость относятся только ?240 ООО постоянных накладных расходов, а при калькуляции себестоимости по переменным издержкам на себестоимость относятся ?300 000 постоянных расходов, понесенных за период. В результате этого в системе калькуляции себестоимости с полным распределением затрат прибыль на ?60 000 выше. Поэтому, как правило, когда объем производства превышает объем реализации, использование системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат приведет к большей величине прибыли, чем при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам.

Объем продаж превышает объем производства

В периоды 3 и 6 прибыль, рассчитанная с использованием системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам, выше, чем рассчитанная по альтернативному варианту; в обоих периодах объем продаж превышает объем производства. В таких случаях запасы уменьшаются, и величина постоянных накладных расходов, которые необходимо перенести в оцениваемую стоимость товарноматериальных запасов на начало следующего периода, будет больше, чем та, которая вычиталась при корректировке оценки запасов на конец периода. Например, при системе полного распределения затрат в период 6 из запаса на начало текущего периода из предыдущего периода было перенесено 30 ООО ед. продукции, и поэтому постоянные расходы в ?60 ООО в оцениваемую стоимость запасов включены. Однако при оценивании стоимости запаса в 10 ООО ед. продукции на конец периода из затрат на производство требуется вычесть ?20 ООО постоянных накладных расходов. Итоговый результат этого заключается в том, что дополнительная сумма постоянных накладных расходов в ?40 ООО относится на расходы при перемещении запасов, а общая сумма постоянных накладных расходов ?340 000 относится на отчетный период. В то же время, использование системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам приведет к тому, что постоянные накладные расходы периода составляют только ?300 000. В результате этого при калькуляции себестоимости по переменным издержкам будет показана прибыль на ?40 000 выше, чем при альтернативном варианте. Поэтому, как правило, если объем продаж превышает объем производства, использование системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам приведет к более высокой прибыли, чем использование системы полного распределения затрат.

Влияние колебаний объема реализации

Расчет прибыли по системе полного распределения затрат может привести к некоторым странным результатам. Например, в период 6 объем продаж вырос, а прибыль уменьшилась, хотя цена реализации и структура затрат не изменились. Менеджер, чья деятельность анализируется за период 6, скорее всего, будет мало доверять системе учета, которая показывает уменьшение прибыли при увеличении объема продаж и при неизменной структуре расходов и цене реализации. В период 5 происходило обратное: за время объем продаж уменьшился, но прибыль увеличилась. Ситуация, наблюдаемая в периоды 5 и 6, возникает в связи с тем, что завышение или занижение при начислении постоянных накладных расходов рассматривается как затраты периода, а такие корректировки иногда искажают получаемую картину прибыли.

И наоборот, при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам вычисления показывают, что при увеличении объема реализации прибыль также растет, а при уменьшении — падает. Такое соотношение сохранится, пока цена реализации и структура расходов не изменятся. Еще раз рассмотрев калькуляцию прибыли по переменным издержкам, можно отметить, что в период 5, когда объем реализации уменьшается, уменьшается и прибыль, а в период 6 вместе с объемом реализации увеличивается и прибыль. Причина этих изменений заключается в том, что при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам прибыль зависит только от объема реализации при условии, что продажная цена и структура затрат неизменны. А в системе калькуляции себестоимости с полным распределением затрат прибыль зависит как от объема реализации, так и от объема производства.

Математическая модель функций прибыли

В приложении 8.1 выведена следующая формула для моделирования функции прибыли для системы с полным распределением затрат, когда затраты на единицу продукции остаются неизменными в течение всего отчетного периода:

ОРВТдс = (ист - и/тс) Q_s + (ufmc х Q_p) — FC, (8.1)

где ист — маржа вклада на единицу продукции, т.е. цена продажи единицы

продукции минус переменные издержки на эту единицу; ufmc — заранее определенные постоянные производственные накладные расходы;

Q_p — число произведенных единиц продукции;

Q_s — число проданных единиц продукции;

FC — общие постоянные издержки (производственные и непроизводст

венные);

ОРВТдс — операционная прибыль до выплаты налогов за период (калькуляция себестоимости с полным распределением затрат);

(ОРВТус) — операционная прибыль до выплаты налогов за период (калькуляция себестоимости по переменным издержкам).

Используя формулу (8.1) для данных, приведенных в примере 8.1, получим следующую функцию прибыли:

(?4 - ?2) Q_s + (?2 х Q_p) - ?400 ООО = 2Q_S ? + 2Q_p ? — ?400 ООО.

Используя эту функцию для периодов 4—6, получим:

Период 4 = ?2 х (150 000) + ?2 х (150 000) - ?400 000 = ?200 000 Период 5 = ?2 х (140 000) + ?2 х (170 000) - ?400 000 = ?220 000 Период 6 = ?2 х (160 000) + ?2 х (140 000) - ?400 000 = ?200 000

Когда производство равно реализации, прибыль остается одинаковой при использовании любой системы калькуляции себестоимости. Поэтому, если мы примем, что Q_s = Q_p, формула 8.1 преобразуется в следующую функцию прибыли по системе калькуляции по переменным издержкам:

ОРВТус = ист х Q_s — FC. (8.2)

Подставив данные из примера 8.1, получим следующую функцию прибыли

?4 х Q_s - ?400 000.

Используя эту функцию для периодов 4—6, получим:

Период 4 = ?4 х (150 ООО) - ?400 ООО = ?200 000 Период 5 = ?4 х (140 000) - ?400 000 = ?160 000 Период 6 = ?4 х (160 000) - ?400 000 = ?240 000

Если вычесть из формулы (8.1) формулу (8.2), получим разницу между значениями прибыли в отчетах в двух системах калькуляции себестоимости:

ufmc (Q_p - ft). (8.3)

Внимательно посмотрев на предыдущую строку, можно увидеть, что она отражает изменения товарно-материальных запасов (в единицах), умноженные на ставку постоянных производственных накладных расходов. Применение формулы (8.3) к периоду 5 отражает изменение товарно-материальных запасов (Q_p — Q_s), составляющее 30 000 ед. (приращение), и поэтому значение прибыли по системе с полным распределением затрат превышает значение прибыли по системе калькуляции по переменным издержкам на ?60 000 (30 000 ед. х Ставку накладных расходов в ?2). Для объяснения того, как выводятся формулы (8.1) и (8.2), рекомендуется обратиться к приложению 8.1.

Некоторые аргументы в поддержку системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам предоставляет более значимую информацию для принятия решений

Подразделение затрат на постоянные и переменные позволяет получить необходимую информацию о расходах, требуемую для принятия решений. Так, для принятия различных решений краткосрочного характера требуются данные о релевантных издержках. Например, следует ли компании какой-то компонент приобретать или выгоднее изготовить его у себя; такие же проблемы возникают и при определении ассортимента продукции. Подобные решения будут рассмотрены в гл. 10. Кроме того, оценка затрат при различной активности также требует деления затрат на постоянные и переменные составляющие. Предполагается, что подобный анализ затрат возможен только при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам. Следовательно, можно предположить, что прогнозирование будущих расходов и доходов при различной активности компании, а также использование данных об издержках будущих периодов для принятия решений становятся возможными только в системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам. Однако какие-либо ограничения на применение системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат для составления финансовых документов внешней отчетности и анализа затрат по постоянным и переменным составляющим для принятия решений отсутствуют. Преимущество калькуляции себестоимости по переменным издержкам заключается в том, что она предполагает проведение анализа переменных и постоянных составляющих затрат. (В системе калькуляции себестоимости с полным распределением затрат это не является обязательным.)

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам устраняет влияние на прибыль изменения стоимости запасов

Уже говорилось, что в системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам прибыль зависит от объема реализации продукции, а при полном распределении затрат — как от объема реализации, так и производства. Мы также теперь знаем, что при полном распределении затрат даже при увеличении объема реализации прибыль может уменьшиться. Когда величина запасов существенно колеблется, а прибыль исчисляется на основе полного распределения затрат, ее величина может быть искажена, так как изменения запасов существенно влияют на величину постоянных накладных расходов, отнесенных на отчетный период.

При исчислении прибыли за год колебания запасов становятся менее вероятными, однако сезонные колебания объема реализации могут привести к значительным изменениям запасов продукции и, следовательно, повлиять на величину прибыли за месяц или квартал. Так как при использовании системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат величина прибыли может быть сильно искажена, то при калькуляции прибыли за короткие промежутки времени аргументы в пользу калькуляции себестоимости по переменным издержкам становятся еще более убедительными. Поскольку отчеты о прибыли за короткие промежутки времени представляются только для руководства компании, то в управленческом учете лучше калькулировать себестоимость по переменным издержкам. Исследование 300 британских компаний, проведенное Друри с соавторами (Drury et al., 1993), показало, что 97% из всех компаний готовят отчеты о прибыли раз в месяц. Внешние финансовые отчеты публикуются ежегодно или каждые шесть месяцев; так как в течение года существенные колебания величины запасов менее вероятны, и поэтому аргументы в пользу калькуляции себестоимости по переменным издержкам при составлении финансовых отчетов не столь сильны.

Еще одним доводом в пользу калькуляции себестоимости по переменным издержкам для внутренней отчетности является то, что информация внутренних отчетов о прибыли может служить для оценки работы менеджеров. При полном распределении затрат для изменения прибыли менеджеры могут умышленно изменять уровень запасов; например, менеджер может умышленно уменьшить величину постоянных накладных расходов путем ненужного увеличения запасов продукции в течение нескольких последовательных периодов.

Конечно, есть предел тому, насколько долго менеджеры могут продолжать наращивать запасы продукции, и в конце концов возникает ситуация, когда запасы неизбежно придется сокращать, и отложенные постоянные накладные расходы рано или поздно надо будет относить на периоды, когда запасы продукции сокращаются. Тем не менее, в краткосрочном плане возможности менеджеров манипулировать величиной прибыли все равно сохраняются. Поэтому руководство компании, чтобы не допустить этого, может ввести систему контроля за показателями деятельности. Например, отчетные показатели, свидетельствующие об изменениях товарно-материальных запасов, позволяют привлечь внимание руководителей компании к ситуациям, в которых возможно манипулирование прибылью за счет увеличения запасов продукции.

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах

В период, когда спрос на продукцию уменьшается, компания может накопить излишние запасы. При использовании системы полного распределения затрат только часть постоянных накладных расходов, которые компания понесла в течение периода, будет отнесена на затраты производства, так как остальные накладные расходы будут включены в оценку неликвидных запасов. Если от излишних запасов товара избавиться нельзя, расчет прибыли текущего периода будет неточным, поскольку постоянные накладные расходы просто переносятся на последующие учетные периоды. Однако может потребоваться определенное время, прежде чем руководство придет к заключению, что без существенного снижения цены реализации запасы не могут быть проданы. Следовательно, запасы подвергнутся переоценке, и поэтому в последующий учетный период потребуется списать часть их стоимости. В конечном счете прибыль текущего периода оказывается завышенной.

Некоторые аргументы в поддержку калькуляции себестоимости с полным распределением затрат

Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат не снижает значимости постоянных затрат

Некоторые исследователи утверждают, что решения, принятые на основании данных калькуляции себестоимости по переменным издержкам, могут касаться только поступлений от реализации и переменных затрат, и игнорируют тот факт, что в долгосрочном плане постоянным затратам должно придаваться большее значение. Например, если решение по ценообразованию принимается только на основе данных о переменных издержках, то доход от реализации продукции может оказаться недостаточным для покрытия всех понесенных расходов. Считается также, что при полном распределении затрат, когда по видам продукции распределяются постоянные расходы, покрытие постоянных затрат становится гарантированным. Однако такие доводы некорректны. Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат не всегда позволяет обеспечить возмещение постоянных издержек, если фактический объем реализации ниже оценки, использованной при расчете ставки распределения постоянных накладных расходов. Рассмотрим ситуацию, когда постоянные расходы составляют ?100 ООО, а расчетный выход продукции — 10 ООО ед. Постоянные издержки на единицу продукции равны в этом случае ?10. Допустим, переменные издержки на единицу продукции составляют ?5, а цена реализации установлена в ?20 (величина общих затрат плюс одна треть). Если фактический объем реализации составит 5000 ед., совокупный доход от реализации будет равен ?100 000, а общие затраты — ?125 000. Таким образом, общие затраты превышают общий доход от реализации продукции. Довод, что система калькуляции себестоимости по переменным издержкам заставляет менеджеров игнорировать постоянные затраты, основывается на предположении, что эти менеджеры не слишком сообразительны! Конечно, на самом деле ситуация иная: если постоянные издержки в расчет не принимаются, то это вызывается недостатками управления, а не системы учета. Более того, использование системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли также позволяет получать необходимые данные по затратам и для решений, связанных с ценообразованием.

Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат позволяет избегать внесения в отчетность фиктивных убытков

В компании, ориентированной на сезонные продажи, когда товары выпускают и накапливают до сезона, чтобы удовлетворить впоследствии спрос, при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам полная сумма понесенных постоянных накладных расходов вычитается из выручки от реализации этих товаров. Однако в период наращивания запасов с целью их последующей продажи доход от реализации равен нулю, а постоянные затраты учитываются как расходы. В результате этого до начала сезона регистрируются большие убытки, а в период продажи товаров — высокая прибыль.

И наоборот, при использовании системы полного распределения затрат постоянные накладные расходы включаются в оценку стоимости запаса, относятся на конец периода и учитываются как расходы только в период продажи. Следовательно, маловероятно, что в период накопления запасов будут показаны убытки. В этом случае при калькуляции прибыли система полного распределения затрат выглядит более логичной.

Постоянные накладные расходы важны для производства

Сторонники полного распределения затрат считают, что без постоянных производственных издержек производство товаров невозможно. Следовательно, постоянные производственные накладные расходы должны быть отнесены на единицы продукции и включены в оценку запасов.

Обеспечение последовательности в отчетах для внешних пользователей

Менеджеры высшего звена могут стремиться к тому, чтобы системы учета прибыли, используемые для внутренних целей, были совместимыми с системами калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, которые предназначены для внешних пользователей, и поэтому показатели для оценки общих показателей деятельности компании будут сопоставимыми с теми, которые применяются на финансовых рынках. В пилотном исследовании шести британских компаний Хоппер и соавторы (Hopper et al., 1992) отметили, что старшие менеджеры в первую очередь заинтересованы в получении финансовой учетной информации, так как считают, что именно она оказывает основное влияние на то, как финансовые рынки оценивают компании и их руководителей. Если старшие менеджеры полагают, что финансовая учетная информация действительно влияет на цены акций, то, скорее всего, будут использовать одинаковые правила и процедуры для измерения прибыли и оценивания себестоимости товарноматериальных запасов как для внутренних, так и внешних пользователей, и, как следствие, менеджеры будут обращать основное внимание на те показатели, которые доминируют на финансовых рынках. Тот факт, что вознаграждение менеджеров часто зависит от внешних финансовых показателей, становится дополнительной мотивацией для того, чтобы внутренние учетные системы не конфликтовали с требованиями, предъявляемыми к финансовым отчетным документам для внешних пользователей.

Обзоры практических подходов, применяемых в компаниях

Во многих странах проводятся исследования, касающиеся различных аспектов переменных и постоянных издержек. Однако в этих исследованиях чаще всего основное внимание уделяется информации, которая извлекается из систем калькуляции издержек для принятия решений, вместо показателей затрат, которые используются для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли. Поэтому использование переменных издержек для принятия решений не предполагает, что такие издержки будут применяться и для оценивания стоимости товарно-материальных запасов. Данные исследований, в которых четко не указывается, какой метод калькуляции издержек используется для оценивания стоимости запасов, в приводимые ниже результаты не включаются.

В исследовании, выполненном в Великобритании (Друри и соавторы — Drury et al., 1993), указывается процентное соотношение вариантов, применяемых для измерения прибыли для внутренних целей.

Система калькуляции по переменным издержкам Система калькуляции с полным распределением затрат Другие_

Анализ исследований немецких организаций, выполненных Шеррером (Scherrer, 1996), показывает, что основным методом в этой стране является система калькуляции с полным распределением затрат, так как только 12% организаций-респондентов используют систему калькуляции по переменным издержкам.

Аналогичные результаты были получены в Испании Саез-Торресилла с соавторами (Saez-Torrecilla et al., 1996), которые сообщают о том, что в этой стране только 26% организаций-респондентов используют систему калькуляции по переменным издержкам.

Но есть и противоположный пример. Виртанен и соавторы (Virtanen et al., 1996) сообщают, что системы калькуляции по переменным издержкам в Финляндии широко применяются главным образом потому, что требования по составлению финансовых отчетов для внешних пользователей не предписывают компаниям обязательно использовать для этого системы калькуляции с полным распределением затрат.

Резюме

В данной главе мы рассмотрели и сравнили между собой системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам. При полном распределении затрат постоянные производственные накладные расходы распределяются по выпускаемым видам продукции и включаются в оцениваемую стоимость запасов продукции. При калькуляции себестоимости по переменным издержкам на продукцию относят только переменные издержки, а постоянные производственные издержки рассматривают как затраты за отчетный период и относят на счет прибылей и убытков. В обеих системах калькуляции себестоимости непроизводственные издержки трактуются как затраты за отчетный период.

В главе приводились примеры оценки стоимости товарно-материальных запасов и расчета прибыли для обеих систем и показывалось, что, когда объем производства равен объему реализации, расчетная прибыль при использовании любой из указанных двух систем одинакова. Однако, когда объем производства превышает объем реализации, более высокая прибыль показывается в системе полного распределения затрат. Когда же объем продаж превышает объем производства, более высокая прибыль показывается при калькуляции себестоимости по переменным издержкам. Тем не менее, общая прибыль за все время производства будет одинаковой при использовании любой системы. Различия появляются только в величинах прибыли, относимой на отдельный отчетный период.

Сторонники калькуляции себестоимости по переменным издержкам считают, что она позволяет получить более полезные данные для принятия решений, однако есть основания считать, что необходимая информация для управленческих целей может быть легко получена и при использовании системы на основе полного распределения затрат. Основное преимущество системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам заключается в том, что прибыль зависит только от объема реализации, в системе же полного распределения затрат прибыль определяется и объемом производства, и объемом реализации. Например, мы установили, что при полном распределении затрат, когда все другие факторы неизменны, объем реализации может увеличиться, но прибыль при этом уменьшится. Напротив, при калькуляции себестоимости по переменным издержкам при увеличении реализации продукции прибыль увеличивается. Еще одно преимущество системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам заключается в том, что постоянные накладные расходы не капитализируются в виде неликвидных запасов.

Доводы, которые были приведены в пользу полного распределения затрат, следующие.

1. Не принижается значение постоянных затрат.

2. Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат позволяет не вносить в отчетность фиктивные убытки.

3. Постоянные накладные расходы важны для производства.

4. Обеспечивается последовательность в отчетах для внешних пользователей.

Приложение 8.1 Определение функции прибыли для системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат

Функцию прибыли при калькуляции по переменным издержкам можно выразить в виде следующего уравнения:

ОРВТус ⁼ Продажи — Переменные производственные издержки реализованной продукции —

— Непроизводственные переменные издержки — Постоянные издержки =

= usp х Q_s — uvmc х Q_s — uvnmc x Q_s — PC = ucm x Q_s — FC (обратите внимание, что термин «маржа вклада» используется для описания цены продажи единицы продукции минус единичные переменные издержки), (8П.1)

где ист — маржа вклада на единицу продукции (т.е. цена продажи единицы продукции — переменные издержки в расчете на единицу продукции);

usp — цена продажи единицы продукции;

uvmc — переменные производственные издержки в расчете на единицу продукции;

uvnmc — переменные непроизводственные издержки в расчете на единицу продукции;

Q_s — число проданных единиц продукции;

FC — общие постоянные издержки (производственные и непроизводственные);

FC_m — общие постоянные непроизводственные издержки;

FC_nmc — общие постоянные производственные издержки;

ОРВТус — операционная прибыль до уплаты налога за период (калькуляция себестоимости на основе переменных издержек).

Разница между калькуляцией с полным распределением затрат и на основе переменных издержек связана со временем учета постоянных производственных накладных расходов (FC_m) как статьи затрат. Калькуляция по переменным издержкам учитывает постоянные производственные расходы в период, когда они понесены, в то время как калькуляция с полным распределением затрат начисляет постоянные производственные накладные расходы на выпущенные единицы продукции, а затем учитывает их как расходы за период, в течение которого эти единицы реализованы. Единственная разница между этими двумя методами заключается в том, что калькуляция с полным распределением затрат относит некоторые производственные постоянные накладные расходы на запасы. Поэтому прибыль, показываемая в отчетах, составленных на основе полного распределения затрат и на основе переменных издержек, отличается на величину постоянных производственных накладных расходов, которые включаются в изменение запасов в конце периода по сравнению с его началом. Это эквивалентно разнице между объемами производства и продаж, умноженными на величину по ставке начисления постоянных производственных накладных расходов.

Можно использовать уравнение 8А. 1 как основу для определения следующего уравнения функции прибыли:

ОРВТус = истх Q_s - FC + (Q_p - Q_s) ufinc = ист x Q_s - FC + (Q_p x ufinc) - (Q_s x ufinc)

— (ucm — ufmc) Q_s + (ufinc x Q_p) — FC, (8П.2)

где ОРВТус — операционная прибыль до уплаты налога за период (калькуляция себестоимости с полным распределением затрат);

ufinc — заранее установленные постоянные производственные накладные расходы на единицу продукции;

Q_p — число произведенных единиц продукции.

Ключевые термины и понятия

корректировка затрат за отчетный период маржинальная система калькуляции (marginal (period cost adjustment) 235 costing system) 229.

отклонение объема производства (volume variance) 235 система калькуляции прямых издержек (direct costing system) 229

система калькуляции себестоимости по переменным издержкам (variable costing system) 229 система калькуляции себестоимости с полным распределением затрат (absorption / full costing system) 229

Пояснения к экзаменационным заданиям

Основная ошибка, которую чаще всего делают студенты, отвечая по данной теме, — вычисление фактических ставок накладных расходов при подготовке отчета о прибыли при использовании системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат. Для вычисления этих ставок должен применяться нормативный или сметный уровень активности производства; эта же ставка должна использоваться и в вычислениях производственных накладных расходов для всех рассматриваемых отчетных периодов. Поэтому не прибегайте к вычислению фактических ставок накладных расходов для каждого отчетного периода.

Помните, что при любой системе калькуляции непроизводственные накладные расходы

в оцениваемую стоимость товарно-мате-риальных запасов не включаются. Обратите также внимание на то, что переменные реализационные накладные расходы меняются в зависимости от объема реализации, но не производства. Еще одной типичной ошибкой является невключение в расчеты корректировки завышения или занижения при начислении постоянных накладных расходов, что бывает при отклонении объема фактического производства от сметного. Завышение или занижение при начислении накладных расходов касается только постоянных накладных расходов и только при применении системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 606—614.)

Задание 1

Компания Z Limited выпускает один продукт. Ниже приведены данные по сметной цене реализации и переменным издержкам.

_?_

Цена реализации 15,00 Переменные издержки на единицу продукции:

Сметные постоянные накладные расходы на год составляют ?60 000, которые учитываются в виде ежемесячной постоянной ставки начисления. Сметный выход продукции за год — 30 000 ед.

Покажите, какой из ответов по прибыли, полученной при использовании системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, соответствует месяцу, когда фактическое производство составило 2400 ед., а объем реализации был превышен на 180 ед.

A. ?6600 Б. ?7570

B. ?7770 Г. ?8200 Д. ?8400

Задание 2

Компания выпустила 17 500 ед. с общей себестоимостью ?16 каждая. Три четверти себестоимости — это переменные издержки, одна четверть — постоянные. 15 ООО ед. бьио реализовано по ?25 за единицу. Незавершенного производства на начало отчетного периода не было.

Насколько будет отличаться прибыль, вычисленная при системе с полным распределением затрат и системе, в основе которой лежат принципы маржинальной калькуляции?

A. Прибыль по системе с полным распределением затрат будет на ?22 500 ниже.

Б. Прибыль по системе с полным распределением затрат будет на ?10 000 выше.

B. Прибыль по системе с полным распределением затрат будет на ?135 000 выше.

Г. Прибыль по системе с полным распределением затрат будет на ?10 000 ниже.

Задание 3

Суммарное количество незавершенного производства на начало отчетного периода и закупки компании составили 12 400 кг, а незавершенное производство на конец отчетного периода — 9600 кг. Прибыль, рассчитанная по системе калькуляции по переменным издержкам, составила ?76 456, а по системе с полным распределением затрат — ?61 056.

Какова ставка постоянных накладных расходов на килограмм (до двух знаков после запятой)?

A. ?1,60 Б. ?5,50

B. ?6,17 Г. ?6,36

Задание 4

Компания Exe Limited выпускает единственный продукт, чья себестоимость на единицу продукции по смете равна ?45. В эту величину входят постоянные издержки в ?8 на единицу (при условии, что выход продукции за отчетный период составляет 10 000 ед.). За рассматриваемый период объем реализации составил 9000 ед., а производства — 11 500 ед. Фактическая прибыль за данный период, рассчитанная по системе с полным распределением затрат, — ?42 000.

Если бы прибыль за отчетный период была рассчитана по системе калькуляции по переменным издержкам, она составила бы:

A. ?10 000 Б. ?22 000

B. ?50 000 Г. ?62 000

Д. величину, которую без дополнительной информации рассчитать нельзя.

Задание 5

На начало отчетного периода незавершенное производство составляло 12 600 ед., а на его конец — 14 100 ед. Прибыль, рассчитанная по системе калькуляции по переменным издержкам, равнялась ?50 400, а по системе с полным распределением затрат — ?60 150. Ставка начисления постоянных накладных расходов на единицу продукции (в ?, до двух знаков после запятой) равна:

A. ?4,00 Б. ?4,27

B. ?4,77 Г. ?6,50

Задание 6

Единичные издержки производства в фирме, выпускающей всего один продукт, представлены ниже.

_?_

7.00

Вычисление постоянных накладных расходов происходит на основе сметного уровня выпуска, равного 150 000 ед., и сметных производственных накладных расходов в размере ?150 000 на каждый квартал. Сметные реализационные и административные накладные расходы равны ?100 000 на квартал (все являются постоянными). Цена продажи единицы продукта — ?10. Ниже представлены данные по производству и продажам за каждый квартал.

Квартал 1 Квартал 2 Квартал 3 Квартал 4

Производство, ед. 150 000 170 000 140 000 150 000 Реализация, ед. 150 000 140 000 160 000 160 000

На начало квартала 1 никакого запаса не было; к тому же вы должны исходить из допущения, что фактические затраты равны запланированным.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Представить в табличной форме калькуляцию по переменным издержкам и с полным распределением затрат.

Б. Прокомментировать результаты по каждому кварталу и в целом за год.

Задание 7

Ниже приводятся данные о сметных и нормативных затратах на единицу продукции компании ABC Limited, производящей и продающей один продукт.

? на 1 ед.

Сметные постоянные производственные накладные расходы — ?400 000 в год. Нормативный уровень производства считается равным 320 000 ед. продукции в год.

Сметные расходы на реализацию и дистрибьюцию составляют:

Переменные издержки ?1,5 на реализованную единицу продукции Постоянные затраты ?80 000 в год

Сметные административные расходы — ?120 000 в год.

За первые шесть месяцев следующего года ожидается следующая динамика производства и реализации продукции.

Январь—март Апрель—июнь

Реализация, ед. 60 000 90 000

Производство, ед. 70 000 100 000

Ожидается, что на 1 января следующего года запаса готовой продукции не будет.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить отчет о прибыли за каждый из двух кварталов в виде таблицы, используя:

(1) калькуляцию по предельным издержкам;

(2) калькуляцию с полным распределением затрат.

Б. Обосновать прибыль, рассчитанную вами в п. А за первый квартал следующего года.

B. Составить контрольный счет производственных накладных расходов на первый квартал следующего года, используя принципы полного распределения затрат. Предположите, что понесенные производственные накладные расходы составили ?102 400, а фактическое производство — 74 ООО ед.

Г. Перечислить и кратко пояснить преимущества использования калькуляции по переменным издержкам как основы управленческой отчетности.

Ответы к заданиям Задание 1

Постоянные накладные расходы равняются ?2 на единицу продукции (?60 ООО / 30 000 ед.).

Поскольку производство превышает реализацию на 180 ед., составляющая в ?3,60 (180 х ?2) включается в оценочную стоимость запаса и не считается расходом текущего периода. Постоянные накладные расходы в ?4640 (?5000 месячные расходы — ?360) считаются расходами в этот период.

Вклад в прибыль (реализация 2220 ед. х ?5,50) 12 210

Постоянные накладные расходы, начисляемые как затраты 4 640

Прибыль 7 570

Правильный ответ — Б.

Задание 2

Запас на конец периода = 2500 ед. (17 500 — 15 000).

При калькуляции себестоимости продукции с полным распределением затрат постоянные накладные расходы в ?10 000 (2 500 ед. х ?4) переносятся и рассматриваются как будущие расходы, в то время как маржинальная калькуляция издержек трактует постоянные накладные расходы как расходы рассматриваемого периода. Поэтому значение при калькуляции себестоимости продукции с полным распределением затрат будет на ?10 000 больше. Правильный ответ — Б.

Задание 3

Разница в прибыли объясняется тем, что если используется калькуляция себестоимости продукции с полным распределением затрат, то постоянные накладные расходы включены в перемещение запасов.

Разница в прибыли равняется ?15 400 (?76 456 — ?61 056).

Постоянные накладные расходы при перемещении запаса равняются ? 15 400. Физическое перемещение запасов равно 2800 кг.

Ставка постоянных накладных расходов на 1 кг равняется ?15 400 / 2800 кг = ?5,50 за 1 кг. Правильный ответ — Б.

Задание 4

Запас увеличился на 2500 ед., и поэтому, если применяется калькуляция себестоимости продукции с полным распределением затрат, при перемещении запаса начисляются постоянные накладные расходы в ?20 000 (2 500 ед. по ?8). Поэтому при использовании этой системы будет учтено на ?20 000 меньше, чем было постоянных накладных расходов, понесенных за период. Другими словами, маржинальная система калькуляции издержек учтет постоянные издержки на ?20 ООО больше, в результате чего в отчете будет показана прибыль в ?22 ООО.

Правильный ответ — Б.

Задание 5

Различие в прибыли объясняется тем, что при использовании калькуляции себестоимости продукции с полным распределением затрат постоянные накладные расходы включаются в перемещения запасов.

Разница в прибыли = ?9750 (?60 150 — ?50 400).

Постоянные накладные расходы при перемещении запаса = ?9750.

Физическое перемещение запаса = 1500 ед.

Ставка постоянных накладных расходов на ед. = ?9750 / 1500 ед. = ?6,50.

Правильный ответ — Г.

Задание 6

А. Отчет о прибыли по переменным издержкам


	Q1, ? тыс.	Q2, ? тыс.	Q3, ? тыс.	Q4, ? тыс.
Начальный запас	—	—	180	60
Производство при ?6 за 1 ед.	900	1020	840	900
Минус конечный запас (1)	—	180	60	—
Себестоимость реализованной продукции	90(Г	840	960	960
Продажа при ?9 за 1 ед.	1500	1400	1600	1600
Склад	600	560	640	640
Постоянные общезаводские накладные
расходы	150	150	150	150
Постоянные реализационные и адми
нистративные накладные расходы	100	100	100	100
Чистая прибыль	350	310	390	390
Общая прибыль	1440
*Отчет о прибыли при полном распределении затрат*

Q1, ? тыс. Q2, ? тыс. Q3, ? тыс. Q4, ? тыс.

Начальный запас	—	—	210	70
Производство при ?7 за ед.	1050	1190	980	1050
	1050	1190	1190	1120
Неполное (завышенное) начисление (2)	-	(20)	10
	1050	1170	1200	1120
Минус конечный запас (3)	—	210	70	-
Себестоимость реализованной продукции	1050	960	1130	1120
Продажа	1500	1400	1600	1600
Валовая прибыль	450	440	470	480
Реализационные и административные
накладные расходы	100	100	100	100
Чистая прибыль	350	340	370	380
Общая прибыль	1440
*Примечание.*

1. Квартал 2: 30 000 ед. по ?6 и квартал 3: 10 000 ед. по ?6.

(2) За квартал 2 было выпущено на 20 ООО ед. больше, чем при обычном уровне деятельности, в результате чего завышенное начисление составило ?20 ООО. В квартал 3 объем продукции был на 10 ООО меньше, чем при нормальной деятельности, что привело к неполному начислению на сумму ?10 ООО.

(3) Квартал 2: 30 000 ед. по ?7 и квартал 3: 10 000 ед. по ?7.

Б. Комментарии

(1) Обе системы калькуляции показывают одну и ту же прибыль (за квартал 1), если объем производства равен объему продаж.

(2) Когда объем производства превышает объем продаж (квартал 2), калькуляция при полном распределении затрат показывает более высокую прибыль.

(3) Когда объем продаж превышает объем производства (кварталы 3 и 4), калькуляция по переменным издержкам показывает более высокую прибыль.

(4) Объем продаж в кварталы 3 и 4 остается неизменным, но при системе калькуляции при полном распределении затрат прибыли меняется. При использовании системы калькуляции по переменным издержкам величина прибыли не меняется.

(5) Обе системы дают одну и ту же величину прибыли за все четыре квартала.

Задание 7

А. Вычисление затрат на единицу продукции

Затраты на основные производственные материалы10,00 Затраты на труд основных работников4,00 Переменные накладные расходы2.50 Переменные производственные затраты16,50 Постоянные производственные накладные расходы (?400 000 / 320 000 ед.)1*25 Общие производственные затраты17,75

*Отчеты о прибыли*

(1) Маржинальная калькуляция себестоимости	Январь-март,?тыс.			Апрель-июнь,?тыс.
Запас на начало периода	нулевой			165
Производственные затраты:
переменная составляющая	1155	(70 000	х ?16,50)	1650	(100 000 х ?16,50)
Запас на конец периода	(165)	(10 000	х ?16,50)	(330^	(20 000 х ?16,50)
	990			1 485
Реализационные и дистрибь
юторские расходы:
Переменная составляющая	20			135
	1080			1620
Поступление от реализации	2700			4050
Вклад в прибыль	1620			2430
Постоянные производствен
ные затраты	(100)			(100)
Постоянные реализационные
дистрибьюторские расходы	(20)			(20)
Постоянные административные
расходы	(30)			(30)
Сметная прибыль	1470			2280

(2) Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат? тыс.? тыс. Запас на начало периоданулевой177,5 Общие производственные затраты1242.5(70 000х ?17,75)1775,0(100 000 х?17,75) 1242,51952,5 Запас на конец периодаU2L5)(10 000х ?17,75)(355,0)(20 000 х?17,75) 1065,01597,5 При начислении производственных накладных расходов добавить занижение (10 ООО х 1,25)12,5 При начислении производственных накладных расходов вычесть завышение (20 000 х 1,25)—(25,0) Общие реализационные и дист рибьюторские расходы110,0155,0 Административные расходы30.030.0 1217,51757,5 Поступления от реализации27Q0.04050,0 Сметная прибыль1482.52292.5

Б. Разница в прибыли в ?12 500 объясняется тем, что часть постоянных производственных накладных расходов (10 ООО ед. по ?1,25 за каждую) включена в оценочную стоимость запаса на конец периода и не учитывается как расходы текущего периода. При маржинальной системе калькуляции себестоимости все постоянные производственные расходы, понесенные в течение периода, рассматриваются как расходы текущего периода.

В. Предполагается, что в задании требуется составить счет производственных накладных расходов только в отношении их постоянной составляющей.

Контрольный счет постоянных производственных накладных расходов ?? Фактические расходы 102 400Текущий счет незавершенного производства (74 000 х ?1,25)Занижение при начислении;92 500 переведено в счет прибыли и убытков9 900 102 400102 400

Г. Для ответа на это задание см. п. «Некоторые аргументы в поддержку системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам» в гл. 8.

краткосрочные решения, принимаемые с учетом общей обстановки на сегодняшний день, а также материальных, людских и финансовых ресурсов, имеющихся в распоряжении компании. В значительной степени эти решения определяются обоснованностью долгосрочных решений компании, принятых ранее. Важное различие между долгосрочными и краткосрочными решениями заключается в том, что первые не так просто изменить, в то время как в последние часто можно вносить те или иные корректировки. Действия по исполнению краткосрочных решений часто повторяются, причем некоторые из них можно выполнить в более поздний срок. Например, изменение цены реализации или ассортимента товаров обычно может быть сделано достаточно оперативно. Что касается долгосрочных решений, например, в отношении капиталовложений (в частности, покупки нового завода или крупного оборудования), то их изменить за короткой срок сложно. Средства на длительные периоды могут быть изысканы только на основе капиталовложений (в машины и оборудование), и здесь маловероятно, что в течение короткого срока будут приняты новые решения о замене оборудования.

В данном разделе, состоящем из четырех глав, рассматривается обеспечение менеджеров финансовой информацией, которая помогает принимать более обоснованные решения. В гл. 9—11 главным образом обсуждаются

Информация для принятия решений

В гл. 9—11 основное внимание уделяется тому, каким образом для принятия краткосрочных решений можно использовать учетную информацию. В частности, в гл. 9 рассматривается влияние изменения уровня деятельности предприятия или объема производства на финансовые результаты. Эта информация необходима для принятия оптимальных краткосрочных решений о выпуске продукции. В гл. 10 объясняется, каким образом следует определять затраты и поступления для некоторых нетривиальных краткосрочных и долгосрочных решений. В гл. 11 основное внимание уделяется альтернативному подходу к оцениванию ресурсов, требующихся на целевую затрату. Такой подход получил название функциональной калькуляции себестоимости. И наконец, в последней главе этого раздела речь идет о принятии долгосрочных решений. В гл. 12 разбираются методы оценивания решений о капиталовложениях и вводится концепция временной стоимости денег.

ГЛАВА 9 АНАЛИЗ «ЗАТРАТЫ - ВЫХОД ПРОДУКЦИИ - ПРИБЫЛЬ»

ГЛАВА 10 ИЗМЕРЕНИЕ РЕЛЕВАНТНЫХ ИЗДЕРЖЕК И ПОСТУПЛЕНИЙ, НЕОБХОДИМЫХ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЯ ГЛАВА 11 ФУНКЦИОНАЛЬНАЯ КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ГЛАВА 12 ПРИНЯТИЕ ИНВЕСТИЦИОННЫХ РЕШЕНИЙ

Глово 9

Анализ «затраты — выход продукции —

прибыль»

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы должны уметь:

• показать различия между бухгалтерской и экономической моделями, используемыми для анализа «затраты — выход продукции — прибыль»;

• обосновать целесообразность применения линейных функций затрат и поступлений в бухгалтерской модели;

• применять математический подход при ответе на вопросы, подобные тем, которые перечислены в примере 9.1;

• строить диаграммы безубыточности, валовой прибыли и соотношения прибыли и объема производства;

• приводить и объяснять допущения, на которых основан анализ «затраты — выход продукции — прибыль»;

• вычислять точки безубыточности при производстве нескольких видов изделий.

В предыдущих главах было рассмотрено, каким образом следует учитывать затраты для оценки стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли; причем было отмечено, что для принятия решений и осуществления контроля за уровнем затрат их следует учитывать по-разному. В следующих четырех главах будет показано представление финансовой информации, необходимой для принятия решений. Мы начнем с того, что рассмотрим, какую помощь может оказать бух-галтер-аналитик менеджерам в изучении последствий того или иного курса действий. Часто возникают следующие вопросы: Какое воздействие на прибыль имели бы снижение цены реализации или реализация большего количества продукции? Какой требуется объем реализации для покрытия дополнительных постоянных издержек в связи с проведением рекламной кампании? Должны ли мы выплачивать нашим продавцам только ставку, только комиссионное вознаграждение или целесообразно сочетать эти два вида оплаты? На эти и другие подобные вопросы можно ответить, если проанализировать данные о безубыточности производства, что можно сделать при помощи метода «затраты — выход продукции — прибыль» (CVP, cost— volume—profit).

В ходе такого анализа осуществляется систематическое отслеживание и изучение зависимости между изменениями объема производства (т.е. выхода продукции) и общими поступлениями от реализации продукции, расходами и чистой прибылью. Как модель такой зависимости анализ CVP позволяет сделать реальные условия, в которых действует компания, более простыми. Конечно, как и большинство других моделей, являющихся абстракциями реальных условий, анализ CVP проводится с учетом ряда допущений и ограничений, которые будут рассмотрены в этой главе ниже. Тем не менее, в определенных ситуациях этот анализ является мощным инструментом, используемым для принятия решений.

Цель анализа CVP — установить, что произойдет с финансовыми результатами, если изменится уровень деятельности или объем производства. Эта информация имеет существенное значение для руководства, так как одной из наиболее важных переменных, влияющих на общую выручку от реализации продукции, общие затраты и прибыль, является выход продукции. По этой причине в этой главе выходу продукции уделяется особое внимание, поскольку знание указанной зависимости позволяет руководству определить критические уровни выпуска, например, установить уровень, при котором не будет ни прибыли, ни убытков (т.е. точку безубыточности).

Анализ CVP основан на установлении краткосрочной зависимости между объемом производства и поступлениями, затратами и прибылью; под краткосрочностью здесь понимается промежуток времени (обычно это год или даже меньше), в течение которого выход продукции компании ограничен уровнем имеющихся в настоящее время в ее распоряжении действующих производственных мощностей. В краткосрочном плане может быть дополнительное использование некоторых материалов или труда неквалифицированных работников, однако ввода дополнительных производственных мощностей в этом случае ожидать нельзя. Таким образом, в течение короткого периода выпуск продукции ограничен, потому что производственные мощности предприятия не могут быть увеличены. Для сокращения производственных мощностей также необходимо время, поэтому весь короткий период компания должна работать на относительно постоянных запасах производственных ресурсов. Более того, большинство затрат и цены на продукцию компании также определяются заранее, и основной областью неопределенности становится объем реализации. Таким образом, оказывается, что наиболее чувствительным показателем в зависимости от объема реализации продукции является краткосрочная рентабельность. В свете сказанного анализ CVP позволяет показать, как изменения в объеме производства влияют в краткосрочном плане на уровень прибылей.

Экономисты выявили теоретическую зависимость между общими поступлениями от реализации продукции, затратами и прибылью, с одной стороны, и объемом производства, с другой. Поэтому данная глава и начинается с описания экономической модели анализа CVP.

Экономическая модель

Экономическая модель динамики CVP представлена на рис. 9.1. На рисунке можно видеть, что кривая общих поступлений является нелинейной. Из этого следует, что компания может реализовывать больше выпускаемой продукции только при уменьшении цены реализации единицы продукции, поэтому общие поступления от реализации пропорционально выпуску продукции не возрастают. Другими словами, чтобы увеличить объем реализации, требуется снизить цену реализации единицы продукции, в результате чего кривая общих поступлений будет подниматься не так круто, и в конце концов она пойдет вниз. Это происходит из-за того, что при каком-то объеме продукции влияние снижения цены начинает превышать эффект от увеличения объема реализации.

Кривая общих затрат AD показывает, что между точками А и В общие затраты при низких уровнях объема производства сначала резко возрастают. Это отражает трудности эффективного управления предприятием, которое рассчитано на гораздо более высокий объем производства при небольших загрузках его мощностей. Между точками В и С кривая общих затрат начинает выравниваться и поднимается не так круто. Это свидетельствует, что теперь компания в состоянии эксплуатировать оборудование в экономически эффективных масштабах производства и может использовать преимущества от специализации труда и непрерывных графиков организации основного производственного процесса. Ближе к верхней границе диапазона возможного объема производства кривая общих затрат между точками С и D снова начинает подниматься круче, так как в этой области затраты на единицу продукции возрастают. Это происходит потому, что выпуск продукции за один час работы основных работников, когда предприятие эксплуатируют выше его проектного уровня, уменьшается: возникают узкие места в организации производства, графики основного производственного процесса становятся более напряженными, чаще случаются поломки и выход оборудования из строя. В итоге затраты на единицу выпущенной продукции увеличиваются, вызывая резкий подъем кривой общих затрат.

Горизонтальная пунктирная линия, начинающаяся в точке А, отражает затраты на обеспечение основных действующих производственных мощностей и, по мнению экономистов, является интерпретацией общих постоянных издержек компании. Обратите внимание, анализируя рис. 9.1, что форма кривой общих поступлений такова, что она пересекается с кривой совокупных издержек в двух точках. Другими словами, существуют два уровня выхода продукции, при которых общие затраты равны общим поступлениям, или, если выразиться проще, есть две точки безубыточности.

В рассматриваемой здесь экономической модели наиболее сильное влияние на функцию общих затрат оказывает именно форма кривой переменных издержек, что и показано на рис. 9.2. Экономисты предполагают, что средние переменные издержки на единицу продукции сначала снижаются, что отражает тот факт, что по мере увеличения выхода продукции компания может получать крупные скидки при оптовых закупках сырья и материалов и экономию от разделения труда. В результате этого затраты труда в расчете на единицу продукции снижаются. Экономисты рассматривают такую ситуацию, как проявление возрастающего эффекта масштаба. То, что переменные издержки на единицу продукции выще при более низких уровнях производства, на рис. 9.1 показано в виде резкого подъема линии общих затрат между точками А и В. Из рис. 9.2 видно, что переменные издержки на единицу продукции между точками Qi и Q2 относительно стабилизируются, но затем постепенно начинают снова возрастать. Происходит это потому, что в этом случае компания работает при наиболее эффективном уровне выпуска продукции, и дальнейшую экономию за счет оптимизации масштаба производства за короткий период осуществить невозможно. Однако за пределами Q2 предприятие эксплуатируется на уровне, более интенсивном, чем тот, на котором оно должно работать, из-за этого возникают узкие места в организации производства и поломки оборудования. В результате почасовая производительность основных работников снижается, вызывая рост переменных издержек на единицу продукции. Экономисты описывают такую ситуацию, как проявление отрицательного эффекта масштаба.

Именно форма функции переменных издержек влияет на кривую общих затрат так, как это показано на рис. 9.1. Между точками В и С кривая общих затрат поднимается менее круто, что указывает на то, что здесь компания действует в диапазоне, в котором переменные издержки на единицу продукции являются минимальными. Между точками С и D кривая общих затрат поднимается более круто, так как на этом участке переменные издержки на единицу продукции возрастают из-за все большего проявления отрицательного эффекта масштаба.

Бухгалтерская модель «затраты выход продукции — прибыль»

В графическом виде бухгалтерская модель представлена на рис. 9.3. Обратите внимание, что пунктирная кривая — это в экономической модели функция общих затрат, которую можно сравнить с функцией общих затрат в бухгалтерской модели. Графическое представление бухгалтерской модели исходит из того, переменные издержки и цена реализации для единицы продукции остаются неизменными; в результате этого зависимость между общими поступлениями и общими затратами от изменения объема имеет линейный характер. Таким образом, на диаграмме есть лишь одна точка безубыточности, причем здесь с увеличением выхода продукции зона прибыли расширяется. Поэтому наиболее прибыльным производство будет при максимальном использовании производственных мощностей. Очевидно, экономическая модель представляется более реалистичной, так как исходит из того, что кривая общих затрат является нелинейной.

Постоянные издержки в бухгалтерской модели

Рис. 9.3 Графическое представление соотношения «затраты — выход продукции — прибыль» в бухгалтерской модели

Диапазон объемов производства

Графический вид бухгалтерской модели не дает точного представления общих затрат и общих поступлений для всех уровней производства. А иногда надо показать динамику изменения общих затрат и поступлений в том диапазоне уровней производства, который компания предполагает достичь уже в ближайшем будущем. На рис. 9.3 этот диапазон представлен зоной между точками X и Y, для которого применяется термин приемлемый диапазон объемов производства. Он относится к тому уровню производства, который компания предполагает достичь в краткосрочном плане. Этот диапазон также примерно отражает тот уровень производства, который компания обычно поддерживала в прошлом и по которому у нее есть информация о затратах.

Из рис. 9.3 можно видеть, что между точками X и Y линия общих затрат бухгалтерской модели очень похожа на кривую общих затрат экономической модели. Видно, что линия общих затрат дает хорошее приближение лишь в приемлемом диапазоне объема производства. Бухгалтер предполагает, что в этом диапазоне переменные издержки на единицу продукции не меняются, и поэтому кривую общих затрат на этом участке можно считать прямой. Однако было бы неразумно принимать данное допущение для уровней производства вне этого диапазона. Будет правильно, если линия общих затрат в бухгалтерской модели оказывается представленной только для приемлемого диапазона объемов производства, а не продлевается влево — до вертикальной оси или вправо — до уровней производства за пределами объема Y.

Функция постоянных издержек

Обратите внимание, что на рис. 9.3 функция постоянных издержек в бухгалтерской модели пересекается с вертикальной осью не в той же точке, что и линия общих затрат в экономической модели. Причину этого можно объяснить с помощью рис. 9.4. Уровень постоянных издержек ОА может относиться, скажем, к уровню производства от Q₂ до Оз, но в случае продолжительного экономического спада производство продукции могло упасть ниже уровня Qj, что в свою очередь могло привести к приостановке деятельности компании и появлению избытка рабочей силы. Таким образом, в случае продолжительного и существенного падения производства постоянные издержки могут быть снижены до уровня ОВ. В альтернативной ситуации, если объем реализации продукции в долгосрочном плане превысит уровень Q₃, могут появиться дополнительные постоянные издержки. В долгосрочном плане линия постоянных издержек выглядит скорее ступенчатой, нежели прямой горизонтальной линией, аналогичной той, что приведена на рис. 9.3. Однако, поскольку в обозримом будущем (другими словами, в краткосрочном плане) компания полагает, что объем производства будет находиться в пределах Q₂—Оз, то и постоянные издержки будут ограничены уровнем ОА. Но при этом следует помнить, что в случае продолжительного экономического спада постоянные издержки могут снизиться до ОВ.

Приемлемый диапазон объема производства

*-?!

со

Qz Фз

Производство и реализация, ед. продукции

Рис. 9.4 Постоянные издержки в бухгалтерской модели

Линия постоянных издержек для уровней производства ниже Ch (т.е. ОВ) представляет собой расходы на обеспечение функционирования основных действующих производственных мощностей. Эта линия отражает те же условия, что и точка на рис. 9.3, в которой линия общих затрат экономической модели пересекается с вертикальной осью. Так как бухгалтер предполагает, что компания будет в краткосрочном плане работать в диапазоне объемов производства между значениями Q2 и Q3, то уровень ОА постоянных издержек в бухгалтерской модели на рис. 9.4 отражает постоянные издержки только для того диапазона объемов производства, который имеет место в настоящий период, и не отражает постоянных издержек, необходимых для обеспечение функционирования основных производственных мощностей в крайних случаях, т.е. за пределами затененной области на рисунке.

Функция общих поступлений

Теперь сравним линии общих поступлений в бухгалтерской и экономической моделях. Как видим, бухгалтеры предполагают, что цена реализации продукции в приемлемом диапазоне объемов производства не меняется, поэтому линия общих поступлений остается здесь прямой. Бухгалтерское предположение относительно линии общих поступлений реалистично только для тех компаний, которые работают в отраслях, где цены в краткосрочном плане проявляют тенденцию к стабильности. Еще одним доводом в пользу этого допущения о фиксированной цене реализации является то, что конкуренция может принять скорее неценовую, чем ценовую форму. Более того, за пределами приемлемого диапазона увеличить объем производства можно, только значительно снизив цену реализации продукции. Поскольку компании не планируют свою работу вне указанного диапазона, то при создании бухгалтерской модели они не предпринимают никаких попыток для получения точных функций поступлений вне этого предела. Рис. 9.3 был бы более точным, если бы линия общих поступлений была представлена только для уровней производства X и Y, лежащих в приемлемом диапазоне, а не продолжена от этих объемов влево и вправо.

Математический подход к анализу «затраты — выход продукции — прибыль»

Помимо графического представления информации при анализе CVP для той же цели можно воспользоваться и математическими зависимостями. Математический подход — более быстрый и более гибкий метод получения нужной информации, чем графический метод, и особенно подходит для ввода данных в компьютерную финансовую модель.

При разработке математической формулы для получения информации по затратам, выходу продукции и прибыли следует иметь в виду, что цена реализации и затраты на единицу продукции считаются постоянными. Такое допущение может быть реальным для цены реализации единицы продукции и переменных издержек, однако необходимо помнить, что в гл. 2 отмечалось, что постоянные издержки в краткосрочном плане остаются постоянной общей величиной, в то время как затраты на единицу продукции изменяются в зависимости от уровня производства. В результате прибыль на единицу продукции также изменяется в зависимости от объема производства. Например, если постоянные издержки за определенный период составляют ?10 ООО, а выпуск продукции равен 10 ООО ед., то постоянные издержки равны ?1 на единицу продукции. Но если выпуск продукции составляет 5000 ед., то постоянные издержки возрастают до ?2 на единицу продукции. То есть при разных уровнях производства прибыль на единицу продукции не будет постоянной величиной, и поэтому использовать постоянные издержки для принятия решений на основе анализа CVP будет неправильно.

Математическую формулу можно вывести из следующей зависимости:

Чистая прибыль — (Количество реализованных единиц продукции х х Цена реализации единицы) -

- [(Количество реализованных единиц продукции * х Переменные издержки на единицу) + Общие постоянные издержки].

Введем в это уравнение соответствующие обозначения:

NP — чистая прибыль;

х — количество реализованных единиц продукции;

Р — цена реализации;

b — переменные издержки на единицу продукции;

а — общие постоянные издержки.

Получим прежнюю запись в формульном виде:

(9.1)

NP= Рх- (а + Ьх).

Обратимся к примеру 9.1, чтобы показать, как можно осуществлять анализ СУР при помощи математического подхода.

Пример 9.1

Компания Norvik Enterprises действует в индустрии отдыха и развлечений, и одно из направлений ее деятельности — организация концертов в различных городах Европы. В настоящее время компания рассматривает предложение о целесообразности проведении большого концерта в Стокгольме. Постоянные издержки оцениваются в сумму ?60 ООО. Сюда входят гонорары исполнителям, аренда помещения и расходы на рекламу. Переменные издержки включают помимо прочего расходы на упакованное заранее питание для зрителей, за которое компания заплатит его поставщику в размере, который сейчас обсуждается, но, скорее всего, оплата будет приблизительно ?10 за каждый проданный билет. Предлагаемая цена билета — ?20. Менеджерам Norvik нужна следующая информация.

1. Число билетов, которое должно быть продано, чтобы обеспечить уровень безубыточности при проведении концерта (т.е. число билетов, при котором компания не получит прибыли, но и не понесет никаких убытков).

2. Сколько билетов надо продать, чтобы получить прибыль в ?30 ООО?

3. Какую прибыль получит компания при продаже 8000 билетов?

4. Какой должна быть цена билета, чтобы при продаже 8000 билетов получить прибыль в ?30 000?

5. Сколько дополнительно надо продать билетов, чтобы покрыть расходы на телевизионную рекламу, за которую было заплачено ?8000?

Теперь получим данные, необходимые для принятия решения о проведении концерта.

1. Точка безубыточности в единицах продукции (число проданных билетов)

Поскольку NP = Рх — (а + Ьх), точка безубыточности будет на том уровне производства (х), при котором

а + Ьх = Рх — NP.

Подставляя данные из примера 9.1, получим:

60 000 + 10* = 20* - 0 60 000 = 10х;

х = 6 000 ед. (или ?120 000 общих поступлений при ?20 за билет).

Можно также использовать альтернативный метод, называемый методом на основе маржи вклада. Маржа вклада равняется выручке от реализации минус переменные расходы. В связи с тем, что переменные расходы на единицу продукции и цена реализации единицы продукции считаются постоянными, маржа вклада на единицу продукции также считается величиной постоянной. Из примера 9.1 видно, что каждый проданный билет приносит вклад в прибыль в ?10, которого достаточно для покрытия постоянных издержек, а после их полного покрытая оставшийся вклад идет на увеличение прибыли. Когда получена достаточная совокупная выручка¹ для покрытия всех постоянных издержек, достигается точка безубыточности, и альтернативная формула будет иметь вид:

/Тл/°Ж/1 OUUU.IО

Тонка безубыточности в единицах продукции = Вамвая выручка на единицу продукции '

Метод на основе маржи вклада можно связать с предыдущим математическим подходом. Рассмотрим предпоследнюю строку в расчетах, которая выглядит как

?60 ООО = 10х, откуда х = ?60 ООО / ?10,

что дает формулу маржи вклада:

_Постоянные издержки_

Валовая выручка на единицу продукции '

Таким образом, метод на основе маржи вклада — это другое выражение полученной выше математической формулы, поэтому можно пользоваться тем методом, который больше нравится.

2. Количество единиц продукции, которое необходимо реализовать для получения прибыли в размере ?30 ООО

Используя уравнение NP = Рх — (а + Ъх) и данные примера 9.1, получим:

?30 000 = 20л: - (60 000 + Юх)

?90 000 = 10*

х = 9000 билетов

Если прибегнуть к методу маржи вклада и поставить целью выйти на желаемый ее уровень (т.е. в данном случае достичь точки безубыточности), то для покрытия постоянных издержек необходимо добиться достаточно высокой выручки, а для обеспечения желаемой прибыли потребуется дополнительная выручка. Поэтому уравнение по методу маржи вклада будет выглядеть так:

Количество реализованных единиц продукции для получения желаемой прибыли =

„ „ Требуемая прибыль

= Постоянные издержки + _{ВаД0вая ш}^_{а т е}?_{шщу продукцш} ?

Это лишь другое выражение предпоследней строки формулы откуда

?90 000 = ?10х;

?90 000 .

* ?10

3. Прибыль от продажи 8000 билетов

Подставив соответствующие значения в уравнение NP = Рх — (а + Ьх), получим

NP = ?20 х 8000 - (?60 000 + ?10 х 8000) =

= ?160 000 - (?60 000 + ?80 000).

Отсюда следует, что

NP = ?20 ООО.

Предположим, мы хотим уточнить влияние на прибыль, если были бы проданы еще 1000 билетов, т.е. если бы общий объем продаж повысился с 8000 до 9000 билетов. Предполагая, что постоянные издержки остаются неизменными, влияние этой добавки на прибыль фирмы станет результатом изменений числа проданных единиц. Его можно определить, умножив маржу вклада от одной единицы на изменение общего числа проданных единиц. В этом случае повышение прибыли составит ?10 000 (1000 ед. при единичной марже вклада в ?10).

4. Необходимая цена билета для получения прибыли в размере ?30 000 при продаже 8000 билетов

Воспользовавшись формулой для чистой прибыли (т.е. уравнением 9.1)

?30 000 = 80007» - (?60 000 + (?10 х 8000) =

= 8000.Р - ?140 000, получим 8000Р = ?170 000 и

Р = ?21,25 (т.е. необходимо повысить цену билета на ?1,25).

5. Дополнительный объем продаж билетов для покрытия дополнительных постоянных издержек в размере ?8000

Выручка на единицу продукции составляет ?10, а постоянные издержки возросли на ?8000. Поэтому для покрытия дополнительных постоянных издержек в размере ?8000 необходимо дополнительно продать 800 билетов.

Соотношение прибыли и объема реализации

Соотношение прибыли и объема реализации, также называемое коэффициентом маржи вклада, представляет собой отношение выручки к реализации. Другими словами, это доля каждого фунта, полученного в результате продажи продукции, покрывающая постоянные издержки и обеспечивающая прибыль. В примере 9.1 выручка на билет составляет ?10, цена продажи билета — ?20, поэтому соотношение прибыли к объему деятельности составляет 50%. Это значит, что на каждый фунт стерлингов, полученный от продажи билетов, валовой доход составляет ?0,50. Так как мы предполагаем, что цена продажи билета и валовая прибыль на билет постоянны, соотношение прибыли к объему реализации меняться не будет. Если известна оценка общих поступлений от продажи билетов, соотношение прибыли и объема реализации можно использовать для оценки валового дохода. Например, если общие поступления от продажи билетов оцениваются в ?200 000, то валовая прибыль составит ?100 000 (50% от ?200 000). Для расчета прибыли вычитаем из валовой прибыли сумму постоянных издержек в ?60 000; таким образом, в общих поступлениях от продаж билетов в размере ?200 000 прибыль составит ?40 000.

Выразив описанные выше вычисления в математическом виде, получим NP = Выручка от продаж х Коэффициент PV — Постоянные издержки

или

NP + Постоянные издержки = Выручка от продаж х Коэффициент PV.

Поэтому выручка от продаж, обеспечивающая безубыточность (т.е. когда NP = 0), равняется выручке от продаж / коэффициент PV.

Приемлемый диапазон объемов производства

Необходимо помнить, что приведенные в этом разделе формулы подходят только дня тех решений, которые действуют в данном диапазоне. Вне этого диапазона цена реализации единицы продукции и переменные издержки на единицу продукции уже не считаются постоянными, и любые результаты, полученные из этих формул и относящиеся к ситуациям вне пределов указанного диапазона производства, будут неверными. Концепция приемлемого диапазона более подходит для ситуаций, связанных с выпуском продукции, однако ею можно пользоваться и в тех случаях, когда продукция не выпускается. Вернемся снова к компании Norvic Enterprises из примера 9.1 и предположим, что ее партнеры повышают расценки по скользящей шкале при продажах менее 4000 билетов, а для объемов продаж выше 12 ООО билетов применяется снижение цены. Таким образом, ?10 переменных издержек относится теперь только к диапазону продаж билетов от 4000 до 12 000. Вне пределов этого диапазона действуют другие расценки. Также отметим, что число мест в помещении для концерта является гибким и что затраты на аренду помещения будут ниже при числе проданных билетов менее 4000 штук и выше, если число зрителей превысит 12 000. Другими словами, предположим, что приемлемый диапазон для реализации билетов в этом случае — 4000 — 12 000 шт., и что за его пределами анализ CVP не применяется.

Маржа безопасности

Маржа безопасности показывает, насколько компания может сократить объем реализации, прежде чем понесет убытки. По данным примера 9.1, в котором цена продажи билета и переменные издержки на билет составляли соответственно ?20 и ?10, а постоянные издержки равны ?60 000, было показано, что точка безубыточности равна 6000 билетов, т.е. или выручке от продаж билетов ?120 000. Если ожидается, что по этой цене будет продано 8000 билетов, т.е. выручка составит ?160 000, то в этом случае маржа безопасности будет равна 2000 билетов или ?40 000. Размер маржи безопасности можно также выразить в процентах исходя из следующего соотношения:

Маржа безопасности = Ожидаемая выручка от продаж —

— Выручка при безубыточной реализации) / Ожидаемая выручка от продаж =

= (?160 000 - ?120 000) / ?160 000 = 25%.

Построение графика безубыточности

Более глубоко понять динамику CVP менеджеры смогут, если информация будет представлена в графическом виде. По данным примера 9.1 можно построить график безубыточности для компании Norvik Enterprises (рис. 9.5). При построении указанного графика величина постоянных издержек наносится параллельно горизонтальной оси на расстоянии ?60 ООО Для построения линии общих затрат к постоянным издержкам прибавляются переменные издержки в размере ?10 на билет. Для построения графика общих издержек нужны две точки. При нулевой продаже билетов общие издержки равны постоянным издержкам в ?60 ООО. При продаже 12 ООО билетов общие издержи равняются ?180 ООО и включают ?60 000 постоянных издержек и ?120 000 переменных. График общих поступлений строится из расчета ?20 за билет. Затем добавляются ограничения приемлемого диапазона продаж билетов в виде двух вертикальных линий: вне диапазона, заданного этими линиями, вероятность того, что соотношения, используемые при анализе CVP, остаются постоянными, незначительна.

ОJ3нC+J
	ь			Л
280			Выручка от
		^ Приемлемый диапазон ^	/ продаж билетов
260		продаж билетов
240
220		Область прибыли /	Общие
200			затраты
			А
180
160
140
	Область		Общие
120	убытков		переменные
		Точка	издержки
100		безубыточности
80
60				г
60				i
40
			Общие постоянные
20			издержки	?
Объем продаж, тыс. билетов

Рис. 9.5 Точка безубыточности для примера 9.1

Точка, в которой линия общих поступлений от продажи билетов пересекает линию общих издержек, является точкой, в которой Norvik Enterprises не получает прибыли, но и не несет убытков. Это точка безубыточности в рассматриваемом примере равна 6000 билетов или ?12 0000 общих поступлений от продажи билетов. Разница между линией общих поступлений и линией общих издержек при продажах билетов ниже точки безубыточности отражает размер убытков, которые понесет компания при продажах билетов менее 6000 шт. Аналогична и противоположная ситуация, когда продажи билетов оказываются выше точки безубыточности, т.е. расстояние между линиями общих поступлений и общих издержек графически показывает прибыль, получаемую компанией при продаже более 6000 билетов.

Альтернативное представление данных анализа «затраты — выход продукции — прибыль»

График валовой прибыли

На рис. 9.5 прямая постоянных издержек проведена параллельно горизонтальной оси, а переменные издержки равны расстоянию между линиями общих затрат и постоянных издержек. Альтернативный по сравнению с рис. 9.5 вариант представления данных, содержащихся в примере 9.1, приведен на рис. 9.6. Такое альтернативное представление данных называется графиком валовой прибыли. На рис. 9.6 этот график переменных издержек сначала построен из условия ?10 на единицу объема производства (в рассматриваемом примере это один проданный билет). Постоянные издержки графически равны расстоянию между линиями общих затрат и переменных издержек. Так как постоянные издержки считаются для всего диапазона объема производства величиной постоянной, то к переменным издержкам прибавляется неизменяющаяся сумма постоянных издержек в размере ?60 000, в результате чего линия общих затрат проводится параллельно линии переменных издержек. Преимущество этой формы представления данных в том, что валовая прибыль на графике выделена отдельно и равна расстоянию между линией общих поступлений от реализации билетов и линией общих переменных издержек.

График прибыли и объема продукции

На графиках безубыточности и валовой прибыли убытки и прибыли при различных объемах производства не показаны. Для установления размеров прибыли или убытков по графику безубыточности необходимо определить расстояние между линиями общих затрат и общих поступлений. Более удобным способом демонстрации влияния изменений объема производства на прибыль является график прибыли и объема продукции. Этот график представлен на рис. 9.7.

На горизонтальной оси откладываются разные уровни объема продукции и реализации, а по вертикальной оси — прибыль и убытки за анализируемый период. Из рис. 9.7 видно, что на график для каждого уровня продукции и реализации наносятся показатели прибыли или убытков, после чего полученные точки соединяются линией прибыли. Точка безубыточности находится там, где линия прибыли пересекает горизонтальную линию на уровне производства в 6000 билетов. Если объем реализации равен нулю (т.е. билетов вообще не продано), то максимальные убытки будут равны постоянным издержкам, -так как убытки компании не должны быть больше суммы постоянных издержек. Каждая единица реализованной продукции (здесь это каждый проданный билет) дает прибыль в размере ?10, которая идет на покрытие постоянных издержек, а точка безубыточности находится на уровне 6000 проданных билетов — когда общая валовая прибыль точно равняется постоянным издержкам. Каждая дополнительная единица продукции, реализованная сверх 6000 ед., дает прибыль в ?10 Если будет продано 10 000 билетов, то прибыль составит ?40 000 (4000 билетов по ?10). На рис. 9.7 эта зависимость между объемом реализации и прибылью при продаже 10 000 билетов показана пунктирной линией.

Анализ «затраты — выход продукции — прибыль» при выпуске нескольких видов продукции

До этого момента при проведении анализа предполагалось, что компания выпускает только один продукт. Однако в реальной жизни практически все структуры бизнеса производят и реализуют множество самых разных товаров и услуг. Рассмотрим, каким образом можно адаптировать предыдущий анализ, который использовался для выпуска единственного продукта, для варианта с ассортиментом продукции. Обсудим ситуацию, приведенную в примере 9.2. Из примера видно, что компания продает два вида продукции, т.е. она получает два вклада в прибыль. Можно воспользоваться тем же подходом, как и для случая одного продукта, если все постоянные издержки можно непосредственно разнести по обоим видам (т.е. постоянных издержек общего назначения нет), или в варианте, когда наш анализ будет фокусироваться только на вкладе в общие постоянные издержки, а не на операционной прибыли. При таких допущениях мы можем применить предыдущий вариант анализа отдельно к каждому продукту в следующей последовательности.

Пример 9.2

Компания Super Bright Company продает два типа посудомоечных машин: модель люкс и стандартную модель. На основе прогнозов об объеме продаж за анализируемый период финансист компании подготовил следующую информацию.

Объем продаж, ед.Модель люкс, партия 1200 ед.,?Стандартная модель, партия 600 ед.,?Всего,? Цена продажи единицы300200 Переменные издержки, на ед.150110 Валовая выручка, на ед.15090 Общие поступления от продаж360 000120 000480 000 минус Общие переменные издержки180 00066 000246 000 Вклад на покрытие прямых и общих постоянных издержек *180 00054 000234 000 минус Прямые постоянные издержки, которые можно избежать90 00027 000117 000 Вклад на покрытие общих постоянных издержек*90 00027 000117 000 минус Общие (косвенные) постоянные39 000 издержки Операционная прибыль78 000

Общие постоянные издержки — это расходы, связанные с сооружениями общего назначения, которые можно избежать только в том случае, если данные виды продукции вообще не продавать. Директор-распорядитель беспокоиться, что объем продаж может быть ниже, чем планировалось, и запросил информацию по точке безубыточности для всех видов деятельности за анализируемый период.

Примечание

* Вклад, как было указано в этой главе выше, определяется как объем продаж в денежном исчислении минус переменные издержки. Если постоянные издержки разделить на прямые и общие (косвенные), можно определить две отдельные категории вклада. Первая из них описывается как составляющая в непосредственные и общие постоянные издержки и в этом отношении идентична обычному толкованию, т.е. эквивалентна объему продаж в денежном исчислении минус переменные издержки. Вторая получается после вычитания непосредственных постоянных издержек и описывается как «вклад на покрытие прямых и общих постоянных издержек».

Точка безопасности для посудомоечной машины класса люкс = = Прямые постоянные издержки (?90 ООО) /

/Валовая выручка на единицу продукции (?150) = 600 ед.

Точка безопасности для посудомоечной машины класса стандарт = = Прямые постоянные издержки (?27 ООО) /

/Валовая выручка на единицу продукции (?90) = 300 ед.

Однако продажа 600 ед. модели люкс и 300 ед. стандартной модели посудомоечных машин дает средства, покрывающие только непосредственные постоянные издержки, но не общие постоянные издержки. В этом случае в отчете указываются потери, понесенные в результате таких издержек. Точка безубыточности для компании в целом при таком уровне продаж еще не достигается.

Возможно, вы полагаете, что точку безубыточности для компании в целом можно получить, если распределить общие постоянные издержки между отдельными видами продукции, однако такой вариант не подходит, так как подобное распределение будет произвольным. Общие постоянные издержки нельзя точно распределить по видам продукции, так как их можно избежать только в том случае, если продаваться не будут оба этих продукта. Решением указанной дилеммы становится преобразование показателей объема продаж по отдельным видам продукции в типовые партии такой продукции, выбранные на основе планируемого ассортимента продаж. Из примера 9.2 видно, что компания Super Bright планирует продать 1200 ед. модели люкс и 600 ед. стандартной модели посудомоечных машин, что дает ассортимент продаж с соотношением 1200 на 600. Если снизить это соотношение до минимально возможного с теми же пропорциями, получим вариант 2 к 1. Другими словами, ожидается, что продажа двух единиц модели люкс будет дополняться продажей единицы стандартной модели. На основе этого мы можем определить в качестве типовой партии набор из двух единиц модели люкс и одной единицы стандартной модели, и этот набор обеспечивает вклад в размере ?390 (по ?150 от каждой единицы модели люкс и ?90 — от единицы стандартной модели).

Точку безубыточности при такой типовой партии можно вычислить, воспользовавшись тем же уравнением для определения безубыточности, что и при расчетах в варианте с одним продуктом.

Точка безубыточности для партии = Общие постоянные издержки (?156 000) /

/Маржа вклада от партии (?390) = 400 партий.

Ассортимент продаж, которым мы воспользовались для определения типовой партии (2 к 1), может использоваться для преобразования точки безубыточности (измеренной числом типовых партий) в точку безубыточности, выраженную требуемой комбинацией отдельных продаваемых продуктов. Если исходить из такого подхода, то, скажем, для того, чтобы добиться точки безубыточности, надо продать 800 ед. модели люкс (2 х 400) и 400 (1 х 400) ед. стандартной модели. Приведенный ниже отчет о прибыли подтверждает сказанное.

Стандартная модель 400 ед., ?

Модель люкс 800 ед.,

Всего,

Число проданных единиц

Маржа вклада на единицу

Вклад на покрытие прямых и общих

постоянных издержек

минус Прямые постоянные издержки

150

36 000 27 000

156 000 117 000

120 000 90 000

9 ООО

39 ООО 39 ООО 0

30 ООО

Вклад на покрытие общих постоянных издержек

минус Общие постоянные издержки Операционная прибыль

Предположим теперь, что объем фактических продаж за анализируемый период составляет 1200 ед., т.е. общее число соответствует точке безубыточности, однако соотношение по отдельным видам продукции составляет 600 ед. по каждой модели. Поэтому фактически соотношение составляет не 2 к 1, как в типовой партии, а 1 к 1. Общий вклад на покрытие непосредственных и общих постоянных издержек составляет ?144 000 ([150 х ?600] + [?90 х 600]), а убытки — ?42 000 (вклад в ?144 000 минус ?156 000 общих постоянных издержек). Получив такую информацию, вам, скорее всего, теперь понятно, что точка безубыточности (или объем продаж в денежном исчислении, требуемый для достижения целевой прибыли) не является единственной цифрой: она меняется в зависимости от состава проданного ассортимента продукции, так как в рассматриваемом примере фактический состав проданной продукции отличается от планируемого, ассортимент продаж, использовавшийся для определения типовой партии, изменился (был 2 к 1, стал 1 к 1), а вклад на партию также стал другим [был ?390, стал ?240 (1 х ?150 + 1 х ?90)]. В связи с этим пересмотренное число партий становится равным 650 (?156 000 общих постоянных издержек / ?240 вклада на партию), из чего следует, что объем продаж составляет по 650 ед. каждой модели, а соотношение — 1 к 1. В целом, повышение пропорций при продажах с более высокой маржей вклада приводит к снижению точки безубыточности; и наоборот, повышение объема продаж продукции с более низкой маржей вклада эту точку увеличивает.

Допущения, принятые при анализе «затраты — выход продукции — прибыль»

При подготовке или использовании информации по анализу CVP необходимо помнить о принятых допущениях, на основании которых эта информация подготовлена. Если эти допущения не учитывать, то можно сделать серьезные ошибки и получить при анализе неправильные выводы. Эти допущения таковы.

1. Все другие переменные остаются постоянными.

2. Анализ применяется только для одного продукта или постоянного ассортимента продукции.

3. Общие затраты и общие поступления являются линейными функциями объема производства.

4. Анализ проводится в рамках приемлемого диапазона объемов производства.

5. Издержки можно точно разделить на постоянные и переменные составляющие.

6. Анализ проводится только в краткосрочном плане.

7. Постоянные издержки, связанные со сложностью производства, не изменяются.

Рассмотрим эти допущения более подробно.

1. Все другие переменные остаются постоянными

Предполагается, что все другие переменные, кроме той, которая анализируется, остаются без изменений. Другими словами, предполагается, что объем производства — единственный фактор, который может вызвать изменения затрат и поступлений от реализации продукции. Но на поступления от реализации и затраты могут оказывать большое влияние и другие параметры, которые могут меняться, например производительность труда, ассортимент реализуемых изделий, уровни цен и применяемые технологии. Если подобные параметры изменяются существенно, то результаты анализа CVP будут искаженными.

2. Анализ применяется только для одного продукта или постоянного ассортимента реализуемой продукции

При анализе CVP предполагается, что реализуется либо только один продукт, либо, в случае реализации нескольких видов продукции, их заранее установленный ассортимент. В последнем случае реализация может быть показана в анализе CVP на основе средних поступлений и средних переменных издержек для данного ассортимента продуктов. Если это условие не соблюдается, анализ CYP должен проводиться тщательно, а его результаты интерпретироваться осторожно.

3. Общие затраты и общие поступления являются линейными функциями объема производства

При анализе предполагается, что переменные издержки на единицу продукции и цена реализации продукции остаются постоянными. Очевидно, что это допущение действительно только в пределах приемлемого диапазона объемов производства, о чем говорилось на с. 259.

4. Анализ проводится в рамках приемлемого диапазона объемов производства

В этой главе уже отмечалось, что анализу CVP подвергаются только те решения, которые принимаются в рамках приемлемого диапазона объема производства. Вне этого диапазона использование сметных показателей затрат и поступлений будет некорректным.

5. Издержки можно точно разделить на постоянные и переменные составляющие

При анализе CVP предполагается, что издержки можно точно разделить на постоянные и переменные составляющие. Но произвести разделение полуперемен-ных затрат на постоянные и переменные составляющие очень трудно. Тем не менее, если результаты анализа CVP предполагается использовать для принятия решений, такое разделение осуществлять придется, причем достаточно точно.

6. Анализ применяется только к коротким временным периодам

В начале этой главы говорилось, что анализ CVP основывается на зависимости между объемом производства и поступлениями от реализации продукции, затратами и прибылями, рассматриваемыми в краткосрочном плане (чаще всего это период продолжительностью в один год). В краткосрочном плане затраты на обеспечение производственной деятельности компании, такие, как налоги на недвижимость и вознаграждение менеджерам высшего звена, скорее всего, будут постоянными, несмотря на изменения в объеме производства. Решения о планируемом компанией в будущем объеме производства определяют и затраты, связанные с мощностями, которые она будет нести. Эти решения были сделаны раньше как часть долгосрочного процесса планирования, но после того как такие решения приняты, изменить их в краткосрочном плане очень сложно. Для существенного увеличения или снижения мощности завода требуется определенное, достаточно продолжительное, время. Более того, решения об инвестиции в оборудование или о закрытии какого-либо направления деятельности не связываются с краткосрочными колебаниями спроса, наблюдаемыми за какой-то отдельный год. Как правило, они должны пересматриваться периодически как часть долгосрочного процесса планирования, т.е. такие решения основываются на прогнозах долгосрочного спроса, наблюдаемого в течение нескольких лет. Поэтому затраты, связанные с мощностью производства, в краткосрочный период, например в течение одного года, можно считать постоянными. Однако, если говорить о долгосрочных периодах, то существенные изменения в объеме производства или сложность выпускаемой продукции в конце концов приведут к тому, что постоянные издержки изменятся.

Поэтому предполагается, что в краткосрочном плане некоторые затраты останутся постоянными и на них изменения в объеме производства влиять не будут, в то время как другие составляющие затрат (переменные) в этом случае меняться будут. В краткосрочном плане самой важной переменной, влияющей на общие поступления, общие затраты и прибыль, является объем продукции. По этой причине в анализе CVP объему продукции уделяется особое внимание. Однако вам следует обратить внимание еще раз на то, что в долгосрочном плане другие переменные помимо объема производства также заставляют затраты изменяться. Следовательно, долгосрочный анализ должен включать несколько значимых переменных и исходить из того, что постоянные издержки будут увеличиваться или уменьшаться ступенчато, реагируя на указанные изменения.

7. Постоянные издержки, связанные со сложностью производства, не изменяются

Анализ CPV исходит из того, что затраты, связанные со сложностью производства,

остаются неизменными. Купер и Каплан (Cooper and Kaplan, 1987) показали, как такие затраты могут увеличиваться в результате изменения диапазона выпускаемой продукции, хотя в целом объем выпуска при этом остается, как правило, неизменным. Они показали эту зависимость на примере двух одинаковых заводов. Один завод выпускает 1 млн единиц продукта А. Второй завод выпускает 100 ООО ед. продукта А и 900 ООО ед. 199 видов аналогичной продукции. Первый завод действует в простой ситуации (с точки зрения организации производства) и требует ограниченного числа структур обеспечения поддержки производства. В этом случае расходы на наладку оборудования, экспедицию, перемещение товар-но-материальных запасов и производственную деятельность являются минимальными. Другой завод работает в гораздо более сложной обстановке. Через завод необходимо проводить по производственному графику 200 видов продукции, и поэтому требуются частые наладки оборудования, перемещение запасов, прием закупленных компонентов и контроль качества. Чтобы справиться с этим, вспомогательные подразделения на заводе должны быть более крупными, что в свою очередь ведет к увеличению постоянных издержек.

Купер и Каплан приводят этот пример для того, чтобы показать, что многие так называемые постоянные издержки изменяются не из-за объема выпускаемых единиц, а из-за ассортимента выпускаемой продукции, т.е. из-за сложности производственного процесса. Затраты, связанные с этой сложностью, как правило, в краткосрочном плане при изменении объемов производства сильно не меняются. Если изменения в объеме производства не меняют общего ассортимента выпускаемой продукции, то, скорее всего, постоянные издержки, связанные со сложностью организации производства, останутся одинаковыми, но если объем производства остается постоянным, а ассортимент выпускаемой продукции изменится, то постоянные издержки работы вспомогательных подразделений из-за увеличения или уменьшения производственной сложности в конце концов также изменятся.

Допущения, принятые для анализа CVP, нарушаются, если компания старается повысить рентабельность за счет продления срока выпуска какого-то продукта, т.е. внедрения новых вариантов прежней продукции в расчете на получение дополнительной краткосрочной маржи прибыли. Анализ CVP показывает, что в этом случае размер прибыли возрастет, поскольку объем реализации увеличивается, а постоянные издержки в краткосрочном плане остаются неизменными. Однако повышенное разнообразие выпускаемой продукции вызывает появление дополнительных постоянных издержек, связанных с производственной сложностью, которые в будущем увеличиваются, и поэтому возникает опасность, что в результате продления срока выпуска какого-либо продукта долгосрочная прибыль может снижаться. Анализ CVP позволяет учитывать постоянные издержки, возникающие из-за разнообразия и сложности продукции текущего ассортимента. Однако эти затраты остаются постоянными только до определенного значения — пока разнообразие и сложность не возрастают выше какого-то уровня. Таким образом, анализ CVP не может полностью учесть изменений в затратах, связанных с изменением сложности организации производства из-за изменения ассортимента производства.

Анализ «затраты — выход продукции — прибыль» и компьютерные приложения

Правильность выходных данных модели CVP зависит от того, насколько точны входные данные. При анализе делаются те или иные допущения об ассортименте реализуемых изделий, производительности труда, уровнях цен, обидах, постоянных и переменных издержках, ценах реализации единицы продукции. Очевидно, степень неопределенности наших оценок этих переменных будет разной.

Одним из способов учета изменений параметров является анализ чувствительности. При анализе чувствительности внимание в первую очередь уделяется тому, как изменится конечный результат, если изменятся первоначальные оценки или допущения. В отношении анализа CVP анализ чувствительности позволяет получить ответы, например, на такие вопросы.

1. Какова будет прибыль, если ассортимент реализуемых изделий изменится по сравнению с тем, который предусматривался первоначально?

2. Какова будет прибыль, если постоянные затрат увеличатся на 10%, а переменные издержки на 5% сократятся?

Широкое распространение пакетов программ электронных таблиц, применение которых не требует специальных знаний по программированию, позволило бухгалтерам-аналитикам создать компьютеризованные модели анализа CVP. Теперь менеджер может рассмотреть альтернативные варианты планирования деятельности компании, вводя всю информацию в персональный компьютер, быстро показывающий все изменения как графически, так и в цифровом виде. Поэтому менеджер может легко изучить различные комбинации изменений объема реализации продукции, постоянных и переменных издержек, ассортимента продукции и быстро принимать решение, не ожидая официальных отчетов бухгалтера-аналитика.

Выделение полупеременных издержек

Анализ CVP строится на предположении, что издержки можно четко разделить на постоянную и переменную составляющие. Так, например, считается, что затраты, связанные с основными производственными материалами, обычно относится к категории переменных издержек, в то время как амортизация, связанная со временем и неиспользованием — к постоянным. Однако полупеременные издержки включают оба компонента — и постоянные, и переменные. Так, издержки технического обслуживания относятся к полупеременным и включают запланированные расходы на обслуживание, которое выполняется при любом уровне деятельности, и переменную составляющую, которая непосредственно связана с уровнем активности. Это разделение полупеременных издержек на постоянную и переменную составляющие на практике осуществить очень трудно, но обязательно для точного проведения анализа CVP.

Математические приемы следует использовать для разделения издержек на постоянные и переменные составляющие точно. Для обсуждения этих приемов вы можете обратиться к работе Друри «Управленческий и производственный учет» (ЮНИТИ, 2002), гл. 24. На экзаменах в конце первого года изучения курса «Производственный и управленческий учет» иногда требуется разделить постоянные и переменные издержки, используя нематематический прием, который называется методом наибольшего и наименьшего значений.

Метод наибольшего и наименьшего значений заключается в выборе периодов наивысшей и самой низкой активности и сравнении изменений в расходах при-

менительно к этим двум уровням. Предположим, имеются следующие данные по объемам производства и затратам.

Расходы на техническое Объем ^

__обслуживание,

производства, ед. _?

Самый низкий уровень активности 5 ООО 22 ООО Самый высокий уровень активности_10 ООО_32 ООО_

Если переменные издержки в расчете на единицу продукции и постоянные издержки не меняются, то повышение затрат объясняется только увеличением переменных издержек. Переменные издержки на единицу продукции вычисляются следующим образом:

Разница в расходах__?10 ООО _

Разница в уровне активности ~ 5000 ед. ~

= ?2 переменных издержек на единицу выпущенной продукции.

Непеременные (постоянные) издержки могут быть оценены при любом уровне производства (при условии, что переменные издержки на единицу продукции остаются постоянными); из общих затрат вычитается доля переменных издержек. Так, при уровне производства в 5000 ед. общие затраты составляют ?22 000, а общие переменные издержки — ?10 000 (5000 ед. по ?2 за единицу). Можно предположить, что разница в ?12 000, следовательно, приходится на непеременные издержки.

Резюме

В учебной программе подготовки специалистов по управленческому учету уже более 50 лет анализ CVP является одной из основных тем. Как показывают проводимые исследования, этот анализ является не только теоретическим методом, но и инструментом, которым компании широко пользуются на практике (например, Ченхолл и Лэнгфилд-Смит [Chenhall and Langfield-Smith, 1998] выяснили, что 86% австралийских компанией действительно применяют этот анализ).

Целью анализа CVP является изучение краткосрочной зависимости между изменением объема производства, с одной стороны, и изменениями общих затрат и общих поступлений, с другой. В этой главе мы сравнили экономическую и бухгалтерскую модели динамики затрат, объема производства и прибыли. Основные различия между этими моделями заключаются в том, что функции общих затрат и общих поступлений в экономической модели нелинейны, а в бухгалтерской, напротив, считаются линейными. Однако, как было показано, назначение бухгалтерской модели состоит в том, чтобы предсказать динамику затрат, объема производства и прибыли только в приемлемом диапазоне объемов производства, в котором компания вероятнее всего будет работать с постоянным соотношением поступлений к объему реализации своей продукции. Сравнение этих двух моделей позволяет сделать вывод о том, что в возможном диапазоне объемов производства функции общих затрат и поступлений достаточно идентичны.

Было также показано, что для принятия решений предпочтительно численное представление данных, так как оно позволяет получить более точную информацию, чем графическое. Если считать, что функции затрат и поступлений на этапе принятия решения уже определены, то самым неопределенным моментом будет фактический уровень выпуска продукции. Графический метод дает хорошее представление о том, как затраты, поступления и прибыль будут изменяться в зависимости от различных вариантов уровней производства, которые могут иметь место в де йств ител ьн ости.

При интерпретации данных анализа безубыточности необходимо знать о следующих важных допущениях, на которых базируется данный анализ.

1. Все другие переменные остаются постоянными.

2. Анализ применяется только для одного продукта или постоянного ассортимента продукции.

Ключевые термины и понятия

анализ чувствительности (sensitivity analysis) 276 возрастающий эффект масштаба (increasing returns to scale) 257 график безубыточности (break-even chart) 266 график валовой прибыли (contribution graph) 267 график прибыли и объема продукции (profit— volume graph) 267 затраты, связанные со сложностью производства (complexity-related costs) 274 коэффициент маржи вклада (contribution margin ratio) 264 маржа безопасности (margin of safety) 265

3. Общие затраты и общие поступления являются линейными функциями объема производства.

4. Анализ проводится в рамках приемлемого диапазона объемов производства.

5. Издержки можно точно разделить на постоянные и переменные составляющие.

6. Анализ проводится только в краткосрочном плане.

7. Постоянные издержки, связанные со сложностью производства, не изменяются

маржа вклада (contribution margin) 262 метод наибольшего и наименьшего значений (high-low method) 276 отрицательный эффект масштаба (decreasing returns to scale) 257 приемлемый диапазон объемов производства (relevant range) 259 соотношение прибыли и объема реализации (profit—volume ratio) 264 точка безубыточности (break-even point) 258

Пояснения к экзаменационным заданиям

Обычно у студентов построение графиков безубыточности особых затруднений не вызывает, но многие из них не могут строить графики в координатах прибыли и объема производства. Помните, что по горизонтальной оси показывается уровень производства, на вертикальной оси — прибыли и убытки. Максимальные убытки появятся при нулевом уровне производства и будут равны постоянным издержкам. Студенты также испытывают трудности в следующих случаях:

1) когда в задании речь идет о выпуске нескольких изделий;

2) при определении точек безубыточности, когда известны общие поступления и общие затраты, но ничего не сказано о затратах на единицу продукции;

3) при объяснении допущений, принятых при анализе CVP.

Когда выпускается несколько изделий, расчеты требуется делать исходя из средней валовой прибыли на единицу продукции по методу, приведенному в примере 9.2. При решении задачи 8, приведенной в конце этой главы, требуется вычислить точку безубыточности для варианта выпуска нескольких видов продуктов. Если затраты на единицу продукции не известны, точку безубыточности в объеме реализации в стоимостном выражении можно рассчитать по формуле:

Постоянные издержки х Совокупный объем реализации (оценка)/ /Валовая прибыль (оценка) или

Постоянные издержки/Соотношение прибыли и выручки от реализации.

Этот подход можно посмотреть в ответах к задачам 2, 4 и 7 данной главы. Иногда приводятся дополнительные данные о затратах, однако эта информация, как правило, не делит издержки на постоянную и переменную составляющие. Это можно сделать, если воспользоваться методом максимума и минимума. Этот подход показан в решениях задач 3 и 4.

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, ответы на которые отсутствуют, представлены на с. 615—633).

Задание 1

Компания выпускает и продает два продукта — X и Y. Некоторые ожидаемые результаты на следующий год таковы:

Продукт Продукт

X Y

Реализация, ед. 80 ООО 20 ООО

Цена реализации, ? за 1 ед. 12 8

Переменные издержки, ?83

Годовые постоянные издержки оцениваются в ?273 ООО.

Какова точка безубыточности в поступлениях от реализации продукции при указанном ее ассортименте?

A. ?570 ООО Б. ?606 667

B. ?679 467 Г. ?728 ООО

Задание 2

Компания Н Limited выпускает и продает два продукта — J и К. Ожидается, что их годовая реализация будет в соотношении 1 к 3. Годовая выручка от реализации планируется в ?420 000. Соотношение вклада в прибыль к поступлениям для продукта J составляет 40%, а от продукта К — 50%. Годовые постоянные издержки оцениваются в ?120 000.

При этих показателях сметный объем реализации в точке безубыточности (с округлением до ближайшего значения ? тыс.) равен:

A. 196 Б. 200

B. 253 Г. 255

Покажите, какой из приведенных вариантов верен.

Задание 3

Ниже приводятся некоторые данные по продукту R.

ЗатратыЗатраты Объем производства, ед.при 1000 ед.,при 2000 ед., ? на 1ед.? на 1 ед. Основные производственные материалы4,004,00 Труд основных работников3,003,00 Производственные накладные расходы3,502,50 Реализационные накладные расходы1.000.50 11.5010.00

Общие постоянные и переменные издержки на единицу продукции показаны в следующей таблице.

Общие Переменные издержки

постоянные издержки, на единицу продукции,

Покажите, какой из приведенных вариантов верен.

Задание 4

Компания Z pic производит только один продукт, который продает за ?16 за штуку. Постоянные издержки равны ?76 800 в месяц, вклад в прибыль в общих поступлениях от реализации продукции — 40%.

За отчетный период, когда фактические поступления от реализации составили ?224 000, маржа безопасности Z pic в единицах была равна:

A. 2 000 Б. 6 000

B. 8 000 Г. 12 000 Д. 14 000

Покажите, какой из приведенных вариантов верен.

Задание 5

Ниже показан график безубыточности для компании Windhurst Ltd.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Указать, что обозначено на данном графике буквами р, q, г, s, t, и, v, w, х и у.

Б. Дать ваши предположения о том, какие события на данном графике отмечены при объемах производства х буквами тип.

В. Оценить полезность анализа безубыточности с точки зрения руководителей небольшой компании.

Задание 6

Компания ZED pic выпускает один стандартный продукт, цена реализации которого равна ?10. Вам необходимо выполнить следующее.

А. На основе приведенных ниже данных составить график, показывающий результаты за 6 месяцев, заканчивающихся 30 апреля, и определить:

(1) постоянные издержки;

(2) переменные издержки на единицу продукции;

(3) соотношение объема продукции и прибыли;

(4) точку безубыточности;

(5) маржу безопасности.

МесяцОбъем продаж, тыс. ед.Прибыль / (убытки), ?тыс. Ноябрь3040 Декабрь3560 Январь15(20) Февраль2416 Март2624 Апрель18(8)

Б. Обсудить ограничения такого графического представления.

В. Объяснить использование приемлемого диапазона объема продукции в подобных графиках.

Задание 7

У компании Z pic есть только одна торговая точка, через которую она осуществляет продажу своей продукции непосредственно конечным потребителям. Ниже приводятся отчеты о прибыли компании за август и сентябрь.

АвгустСентябрь Реализация, ?80 00090 000 Себестоимость реализованной продукции, ?50 00055 000 Валовая прибыль30 00035 000 минус. Реализационные и дистрибьюторские расходы8 0009 000 Административные расходы15 00015 000 Чистая прибыль7 00011000

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Используя метод минимума и максимума, определить динамику:

(1) себестоимости реализованной продукции;

(2) реализационных и дистрибьюторских расходов;

(3) административных расходов.

Б. Нарисовать график безубыточности и показать на нем объемы реализации продукции за месяц, при которых обеспечивается безубыточность, а также область валовой прибыли.

В. Предполагая, что маржа безопасности составляет 30% от объема продукции, при котором обеспечивается безубыточность, вычислить прибыль Z pic за год.

Г. Z pic в настоящее время рассматривает вариант открытия еще одной торговой точки для продажи той же продукции. Компания планирует использовать для обоих торговых точек одну и ту же маржу прибыли и оценила размер постоянных издержек для второй точки ?100 ООО в год.

Z pic также ожидает, что 10% годовых продаж продукции первой торговой точки перейдет на вторую точку, если та будет открыта.

Вычислить годовой объем поступлений от реализованной продукции, необходимый для того, чтобы новая торговая точка вышла на тот же уровень прибыльности за год, какой был ранее у единственной торговой точки.

Д. Кратко описать требования к калькуляции издержек у тех структур бизнеса, к типу которых относится компания Z pic.

Задание 8

Компания XYZ Ltd. выпускает два продукта, а приведенная ниже смета относится к варианту производства этих двух продуктов по 20 ед. каждого.

Продукт X, Продукт Y, ? ?

Цена реализации612 Переменные издержки24 Маржа вклада48 Начисленные постоянные издержки, тыс. ?100200 Число проданных единиц, ед.70 00030 000

Вы должны вычислить точки безубыточности для каждого продукта и для компании в целом и прокомментировать полученные вами результаты.

Задание 9

Ниже приведен отчет о прибылях и убытках в обобщенном виде компании Exewye pic за последний год.

?тыс.?тыс. Выручка (50 000 ед.)1000 Основные материалы350 Заработная плата основных работников200 Постоянные производственные накладные расходы200 Переменные производственные накладные расходы50 Административные накладные расходы180 Накладные расходы реализации и дистрибьюции1201 100 Прибыль / (убытки)(Ш)

На последнем заседании совета директоров в ходе обсуждения результатов деятельности компании за год председатель совета попросил высказать предложение о том, как улучшить ситуацию. От вас как специалиста по управленческому учету требуется оценить поступившие альтернативные предложения и кратко прокомментировать каждое из них.

А. Выплачивать торговым представителям комиссионные в размере 10% от выручки и тем самым повысить объем продаж, чтобы добиться точки безубыточности.

Б. Снизить цену реализации на 10%, благодаря чему, по оценкам, объем продаж повысится на 30%.

В. Повысить ставку заработной платы основных работников с 4 до ?5 за час труда, сделав это повышение составляющей оплаты, связанной с производительностью. Считается, что это повысит объем производства и продаж на 20%, но затраты на рекламу придется повысить на ?50 ООО.

Г. Увеличить объем продаж за счет дополнительной рекламы стоимостью ?300 000 с повышением цены продаж на 20%, в результате чего маржа прибыли составит 10%.

Задание 10

Компания Tweed Ltd занимается только выпуском футболок, которые люди покупают для занятий спортом. В настоящее время компания работает напрямую с оптовыми торговцами. Но в последние годы спрос на ее продукцию переживает устойчивый спад, что в первую очередь объясняется возросшей конкуренцией со стороны зарубежных соперников. В предыдущем торговом году (2001) в бухгалтерском отчете было показано, что за последние десять лет выпуск футболок в 2001 г. был самым низким. Прогнозы на 2002 г. свидетельствуют, что снижение прибыли, скорее всего, продолжится. Руководство компании считает, что для того чтобы получить приемлемую прибыль на используемый капитал, размер этой прибыли должен быть не менее ?80 000. Директор-распорядитель компании попросил подготовить отчет о текущем ценообразовании и о нынешней маркетинговой политике. Директор по маркетингу подготовил такой отчет и передал вам свои предложения, чтобы вы их оценили и дали свои рекомендации. Кроме того, в вашем распоряжении есть счет прибылей и убытков за год, закончившийся 31 декабря 2001 г.

Счет прибылей и убытков компании Tweed Ltd за год, закончившийся 31 декабря 2001 г.

Поступления от продаж

(100 000 футболок по цене ?10 за каждую) 1 000 000

Общезаводская стоимость реализованной продукции:

Основные производственные материалы 100 000

Труд основных работников 350 000

Переменные общезаводские накладные расходы 60 000

Постоянные общезаводские накладные расходы 220 000 730 000

Административные накладные расходы 140 000

Реализационные и дистрибьюторские накладные расходы:

Комиссионные (2% продаж) 20 000

Доставка продукции (переменные издержки на

единицу продукции) 50 000

Постоянные издержки 40 000 110 000 980 000

Прибыль 20 000

В информацию, предоставленную директору-распорядителю, включены следующие три предложения.

1. Продолжать действовать с учетом того, что рыночные исследования показывают, что снижение цены реализации футболок приведет к повышению спроса на них на 40%.

2. Продолжать действовать с учетом того, что директор по маркетингу получил запрос от компании, занимающейся прямой рассылкой товаров, о возможности закупок 50 ООО футболок в год при условии, что цена реализации ее устроит. Эта компания готова сама осуществлять вывоз закупленных футболок с предприятия Tweed Ltd на свой оптовый склад. Кроме того, за продажу этих футболок, если, конечно, стороны договорятся о цене, Tweed Ltd не будет платить никаких комиссионных. Ей надо будет внести ?60 ООО в год, чтобы покрыть свою часть затрат на издание и распространение каталога с товарами для прямой рассылки. Также потребуется, чтобы Tweed Ltd предоставляла партнеру по сделке соответствующую специальную упаковку по цене ?0,50 за футболку. Директор по маркетингу считает, что в 2002 г., если не менять цену (т.е. при цене реализации ?10 заключить контракт с компанией, занимающейся прямой рассылкой товаров), общий объем реализации футболок сохранится на уровне предыдущего года — 100 000 футболок.

3. Продолжать действовать с учетом того, что директор по маркетингу считает, что снижение цены реализации на 10% плюс проведение общенациональной рекламной кампании, затраты на которую составят ?30 000, может повысить спрос на футболки до максимальной загрузки производственных мощностей компании до 160 000 футболок в год.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. На основе данных за 2001 г. вычислить объем реализации, при которой компания выходит на уровень безубыточности.

Б. Провести финансовую оценку предложения 1 и вычислить, какое число футболок следует произвести компании, чтобы она получила запланированную прибыль в размере ?80 000 при цене реализации ?9 за одну футболку.

B. Вычислить минимальную цену, на которую могла бы пойти Tweed Ltd при заключении контракта с компанией, занимающейся прямой рассылкой товаров, чтобы, во-первых, выйти на уровень безубыточности, во-вторых, получить при заключении указанного контракта ту же прибыль, что и приняв предложение 1, в-третьих, получить при заключении указанного контракта запланированную прибыль.

Г. Провести финансовую оценку предложения 3.

Ответы к заданиям Задание 1


	ПродуктX	ПродуктY	Итого
Сметный объем реализации, ед.	80 000	20 000
Сметный вклад в прибыль, ? на 1 ед.	4	5
Сметный общий вклад в прибыль, ?	320 000	100 000	420 000
Сметные поступления от реализации, ?	960 000	160 000	1 120 000
Средний вклад в прибыль на ед. = ?420 000 / 100 000 ед. = ?4,20

Постоянные издержки (?273 000)

Точка безубыточности =- = 65 000 ед.

Средний вклад в прибыль на ед. (?4,20)

Средняя цена реализации на ед. = ?1 120 000 / 100 000 ед. = ?11,20.

Точка безубыточности при поступлениях от реализации = 65 000 ед. х ?11,20 = = ?728 000.

Правильный ответ — Г.

Задание 2

1. Средний вклад в прибыль как доля от поступлений от реализации =

_ (40% х 1) + (50% х 3) _{= 47 5%}

Точка безубыточности находится в точке, где 47,5% поступлений от реализации равны постоянным издержкам (т.е. ?120 ООО / 0,475 = ?252 632).

Другими словами,

_Постоянные издержки_

Точка безубыточности - срединй вклад в прибыль как доля от поступлений от реализации ‘

Правильный ответ — В.

Задание 3

Общие затраты, Общие затраты,

? на 1000 ед. ? на 2000 ед.

Производственные накладные расходы 3500 (?3,5 х 1000) 5000 (?2,5 х 2000) Реализационные накладные расходы 1000 (?1 х 1000) 1000 (?0,5 х 2000)

_ . Изменение в затратах

Переменные издержки на1 ед.

в уровне активности ‘

Производственные накладные расходы = ?1500 / 1000 ед. = ?1,50.

Реализационные накладные расходы равны постоянным издержкам, поскольку общие затраты остаются неизменными.

Единичные затраты на основные производственные материалы являются постоянными при обоих уровнях активности и поэтому относятся к категории переменных издержек.

Постоянные производственные накладные расходы как составляющая затрат = Общие затраты (?3500) — Переменные издержки (1000 х ?1,50) = ?2000.

Общие постоянные издержки = ?2000 + ?1000 = ?3000.

Переменные издержки на единицу продукции = ?4 + ?3 + ?1,50 = ?8,50.

Правильный ответ — Д.

Задание 4

Точка безубыточности для объема реализации = Постоянные издержки (?76 800) / Соотношение прибыли и объема реализации (т.е. соотношение вклада в прибыль и поступлений от реализаций) = (?76 800) / 0,40 = ?192 000.

Фактическая реализация = ?224 000.

Маржа безопасности, ? - ?32 000 (в поступлениях от реализации).

Маржа безопасности, ед. = 2000 (?32 000 / ?16).

Правильный ответ — А.

Задание 5

А.

р — общие поступления от реализации;

q — общие затраты (постоянные издержки + переменные издержки); г — общие переменные издержки;

s — постоянные издержки при заданном уровне активности; t — общие убытки при заданном уровне активности;

и — общая прибыль при этом уровне активности;

v — общий вклад в прибыль при заданном уровне активности;

w — общий вклад в прибыль при более низком уровне активности;

х — уровень активности (объем реализации);

у — денежное значение функций затрат и поступлений при более низком уровне активности.

Б. При достижении точки m цена реализации на единицу продукции снижается, но наклон остается постоянным. Другими словами, р — это прямая линия, но после точки m ее наклон меньше, чем до точки т.

При достижении точки п происходит увеличение постоянных издержек, что в графическом виде выражено пунктирной линией. Это, вероятно, связано с увеличением капиталовложений, которые необходимы, чтобы выйти за пределы данной точки. Обратите внимание, что в этой точке переменные издержки на единицу продукции снижаются, что выражается в более низком градиенте линии переменных издержек. Это может объясняться использованием более эффективных методов производства, в основе которых лежат более высокие инвестиции в капитальное оборудование.

В. В компании, выпускающей широкий ассортимент продукции, анализом безубыточности можно пользоваться только ограниченно, но в небольших структурах бизнеса такой анализ может оказаться очень полезным инструментом в отношении целей управления. Перечислим только некоторые из выгод его применения.

(1) Анализ безубыточности побуждает менеджеров рассматривать финансовые зависимости между затратами, поступлениями и уровнями активности и помогает лучше понять, как изменение уровня активности влияет на значения затрат и поступлений.

(2) Анализ безубыточности побуждает менеджеров рассматривать постоянные издержки при различных активности и цене реализации, требующихся для того, чтобы выйти на тот или иной уровень производства.

Для более конкретных вариантов использования анализа безубыточности см. гл. 9. Анализ безубыточности может быть очень полезным инструментом, однако при этом необходимо пользоваться большим числом допущений, что ограничивает диапазон его применения (см. параграф «Допущения, принятые при анализе «затраты — выход продукции — прибыль»).

Задание 6

Предварительные вычисления

Объем продаж, Прибыль / (убытки), ед. ? тыс.

Повышение объема продаж на 5000 ед. повышает вклад (прибыль) на ?20 000. Поэтому вклад составляет ?4 на единицу. Цена продаж в ?10 на единицу (заданная) и переменные издержки на единицу составляют ?6.

При 30 000 ед. продаж:

Вклад — Постоянные издержки = Прибыль.

?120 000 - ? = ?40 000.

Постоянные издержки = ?80 000.

Приведенная информация теперь может быть представлена в графическом виде, где можно показать диаграмму безубыточности или график соотношения объема продукции и прибыли. Для построения графика соотношения объема продукции и прибыли не требуется вычислять прибыль, поскольку информацию об этом можно непосредственно снимать с графика. (См. рис. 1, на котором показана диаграмма безубыточности, и рис. 2 с графиком соотношения объема продукции и прибыли).

А. (1) Постоянные издержки равняются ?80 ООО

(2) Переменные издержки на единицу — ?6

(3) Соотношение объема продукции и прибыли — 40%

(4) Точка безубыточности — 20 ООО ед.

(5) Маржа безопасности показывает разницу между фактическим или ожидаемым объемом продаж и точкой безубыточности. Поэтому маржа безопасности будет разной для каждого объема продаж за каждый месяц. Например, маржа безопасности в ноябре составляет 10 ООО ед. (30 000 ед. — 20 000 ед.). Маржу безопасности для разных объемов продаж можно определить на рис. 2.

(Б) и (В). См. п. «Бухгалтерская модель “затраты — выход продукции — прибыль” и «Допущения, принятые при анализе “затраты — выход продукции — прибыль”» в гл. 9, чтобы дать ответы на эти вопросы.

Задание 7

А.

Август,Сентябрь,Разница, тыс. ?тыс. ?тыс. ? Реализация80 00090 00010 000 Себестоимость реализованной продукции50 00055 0005 000 Реализационные и дистрибьюторские расходы8 0009 0001 000 Административные расходы15 00015 0000

Единственными показателями деятельности являются поступления от реализации. Их увеличение на ?10 ООО приводит к возрастанию стоимости реализованной продукции на ?5000 и увеличению реализационных и дистрибьюторских расходов на ?1000. Поэтому предполагается, что это увеличение объясняется переменными издержками, а переменные издержки реализации составляют 50% поступлений от реализации, в то время как на переменные реализационные и дистрибьюторские расходы приходится 10% от поступлений от реализации.

Постоянные издержки определяются вычитанием переменных издержек из общих затрат за каждый месяц. Ниже представлены вычисления за август.

Общие затраты, тыс. ?Переменные издержки, тыс. ?Постоянные издержки (разница), тыс. ? Стоимость реализованной продукции50 00040 00010 000 Реализационные и дистрибьюторские расходыАдминистративные расходы8 0008 0000 000 15 000011 000 25 000

Общие затраты = ?25 ООО постоянных издержек + Переменные издержки (60% поступлений от реализации).

Б. На рис. 3 показаны следующие составляющие:

	Переменные издержки	Общие затраты
При нулевой реализации	?0	25 000 постоянных издержек
При реализации на ?80 000	?48 000 (60%)	?73 000
При реализации на ?90 000	?54 000 (60%)	?79 000
При реализации на ?50 000	?30 000 (60%)	?55 000
При реализации на ?100 000	?60 000	?85 000

Точка безубыточности =

Постоянные издержки (?25 ООО)

= ----- = ?62 500.

Отношение вклада в прибыль к поступлениям от реализации (0,4)

Область валовой прибыли — АОВ.

В.

Фактическая реализация = 1,3 ж реализации при точке безубыточности (?62 500) 81 250

Вклад в прибыль (40% от поступлений от реализации) 32 500 Постоянные издержки 25 000 Месячная прибыль 7 500 Годовая прибыль_90 000

Г.

_(?)_

Годовой вклад в прибыль от одной точки (?32 500 х 12) 390 000

Вклад в прибыль для покрытия (10%) 39 000

Специфические постоянные издержки 100 000

Требуемый общий вклад в прибыль 529 000

Требуемые поступления от реализации = ?529 000 / 0,4 = ?1 322

Д. В ответе следует обратить внимание менеджеров на необходимость создания обоснованной системы составления смет и отчетов о показателях деятельности для каждой торговой точки, работающей в тесном сотрудничестве с центральным офисом. Сметы должны в совокупности давать обобщенную смету компании в целом.

Задание 8

„ Постоянные издержки

Точка безубыточности = —б--.

³ Вклад на единицу

Продукт X 25 000 ед. (?100 000 / ?4)

Продукт Y 25 000 ед. (?200 000 / ?8)

Компания в целом 57 692 ед. (?300 000 / ?5,20 *)

Примечание

* Средний вклад на единицу:

(70 000 х ?4) + (30 000 х ?8)

-- ?5,20.

100 000 ед.

Сумма точек безубыточности по отдельным продуктам меньше точки безубыточности для компании в целом. Было бы неправильно складывать точки безубыточности по отдельным продуктам, поскольку ассортимент продаж отличается от запланированного ассортимента продаж. Сумма точек безубыточности по отдельным продуктам позволяет сделать предположение, что ассортимент продаж состоит из 50% X и 50% Y. Точка безубыточности для компании в целом предполагает, что запланированный ассортимент продаж включает 70% X и 30% Y. Анализ CVP позволяет получить правильные результаты только в том случае, если запланированный ассортимент продаж эквивалентен фактическому.

Задание 9

Рабочие вычислениятыс. ? Продажи1000 Переменные издержки600 Вклад400 Постоянные издержки500 Прибыль (убытки)(100)

Продажная цена единицы = ?20 (1 млн ?/ 50 ООО)

Единичные переменные издержки = ?12 (?600 ООО / 50 000)

Единичный вклад = ?8

А. Комиссионные от продаж составят ?2 за единицу и поэтому вклад на единицу продукции снизится до ?6. Точкой безубыточности станут 83 333 ед. (?500 000 / ?6) или выручка от продаж, равная ?1 666 666. Это потребует увеличения предыдущего объема продаж на 67%, и поэтому компания должна оценить, способна ли она повысить продажи на такой большой процент.

Б. Снижение цены продаж на 10% снизит цену продаж на ?2 за единицу, в результате чего единичный вклад составит ?6

Новый общий вклад (65 000 х ?6) 390 000 Минус постоянные издержки 500 000

Прибыль (убытки) (110 000)

По оценкам, убытки в этом варианте будут еще более высокими, чем за прошлый год, и поэтому этот вариант применять не рекомендуется.

В. Заработная плата повысится на 25%, т.е. с 200 000 до ?250 000, в результате чего объем выпускаемой продукции увеличится на 20%.

? Продажи1 200 000 Основные материалы и переменные накладные расходы 480 000 Заработная плата основных работников 250 000730 000 Вклад470 000 Минус постоянные издержки550 000 Прибыль (убытки)(80 000)

Этот вариант дает убытки на ?20 000 меньше, чем за прошлый год, когда они составили ?100 000.

Г. Пересмотренная цена продаж = ?24.

Пусть X = новый объем продаж.

Выручка от продаж минус (Переменные издержки + Постоянные издержки) = Прибыль.

24Х - (12 X + 800 000) = 0,1 (24 X);

9,6 X = 800 000;

X = 83 333 ед.

Очевидно, это предложение вполне приемлемо, поскольку только оно позволяет получить прибыль. Однако вероятность повышения объема продаж приблизительно на 67% плюс риск повышения постоянных издержек на ?300 000 обязательно следует учесть.

Задание 10

А.

Уровень безубыточности =

?400 000 (постоянные издержки) х ?1 000 000 (поступления от реализации)

-- =?952 380.

?420 000 (вклад в прибыль)

Б. (1)

Уточненная цена реализации минус Переменные издержки:

Основные производственные материалы Труд основных работников Переменные накладные расходы Расходы на доставку Комиссионные от реализации ¹2% цены реализации)

Объем реализации, ед.

Общий вклад в прибыль (140 ООО х ?3,22) Постоянные издержки, ?

Прибыль от предложения 1, ?

9,00

1,00

3,50

0,60

0,50

0.18

5.78

Вклад в прибыль, на 1 ед. 3.22

140 000 450 800 400 000 50 800

(2)

Требуемый вклад в прибыль, ? 480 000

Вклад в прибыль на ед. для текущего предложения, ? 3,22

Число футболок для получения запланированной прибыли 149 068

В. (1)

Переменные издержки на реализацию продукции компании, занимающейся прямой рассылкой товаров.

?

Основные производственные материалы	1,00
Труд основных работников	3,50
Переменные накладные расходы	0,60
Расходы на доставку	0
Комиссионные от реализации	0
Дополнительные расходы на упаковку	0.50
	5.60

Чтобы выйти на уровень безубыточности, требуется вклад в прибыль в размере ?1,20 (?60 000 постоянных издержек / 50 000 реализованных единиц продукции).

Следовательно, для обеспечения уровня безубыточности цена реализации должна быть ?6,80 (?5,60 + ?1,20).

(2)

Чтобы получить ?50 800 прибыли, требуется вклад в прибыль в размере ?110 800 (?60 000 + ?50 800).

Другими словами, необходим вклад в прибыль в размере ?2,22 на единицу продукции. Следовательно, цена реализации должна быть ?7,82 (?5,60 + ?2,22).

(3) Чтобы получить целевую прибыль в ?80 000, требуется иметь вклад в прибыль, равный ?140 000, т.е. ?2,80 на единицу продукции. Следовательно, цена реализации должна быть ?8,40 (?5,60 + ?2,80).

Г. Вклад в прибыль на единицу продукции (В) равен ?3,22

Объем реализации, ед. 160 000

Общий вклад в прибыль, ? 515 200

Постоянные издержки, ? 430 000

Прибыль, ? 85 200

Измерение релевантных издержек и поступлений, необходимых для принятия решения

Глово 1 О

В этой главе основное внимание уделяется измерению издержек и поступлений при принятии нестандартных решений т.е. тех, которые не принимаются повседневно. По отношению к таким решениям иногда используется термин специальное исследование. Другими словами, специальное исследование предпринимается, если возникает необходимость принять решение, скажем, о прекращении выпуска какого-то продукта или выхода на рынок через какой-то новый канал дистрибьюции, о том, производить ли компонент в самой компании или закупать его у внешнего поставщика; о начале производства нового изделия, о замене ис-

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы должны уметь:

• определять релевантные и нерелевантные издержки и поступления;

• обосновывать важность качественных факторов;

• различать релевантные и нерелевантные издержки и поступления в процессе принятия решений по пяти аспектам, рассмотренным в этой главе;

• объяснить, почему балансовая стоимость оборудования, когда принимается решение о целесообразности замены оборудования, считается нерелевантной;

• изложить концепцию альтернативных издержек.

пользуемого оборудования другим. Специальное исследование требует рассмотрения издержек и поступлений, значимых только для альтернативных вариантов действий. Для обозначения определенных конкретных издержек и доходов, которые должны быть получены для проведения специального исследования, используется термин подход, определяемый принимаемым решением. Будем считать, что при рассмотрении альтернативных действий целью компании является максимизация приведенной стоимости будущих чистых потоков денежных средств. Расчеты приведенной стоимости будут более подробно объяснены в гл. 12.

На данной стадии изучения следует обратить внимание на то, что подход, определяемый принимаемым решением, устанавливает тот временной период планирования, который лицо, принимающее решение, сочтет в данной ситуации наиболее приемлемым. Однако важно не замыкаться только на краткосрочных периодах времени, поскольку основная цель состоит в долгосрочной максимизации чистых поступлений денежных средств.

Цель этой главы — помочь вам хорошо понять принципы, которыми следует пользоваться при определении того, какие затраты и поступления являются релевантными. Предположим, что релевантные издержки можно легко измерить, хотя на практике такие издержки трудно поддаются измерению. Измерение нерелевантных затрат, которые необходимо учесть при принятии решений, когда используются приемы функциональной калькуляции, анализируются в следующей главе.

Изложение материала этой главы начнем с концепции релевантных издержек, а затем покажем, как данный принцип используется в процессе принятия решения:

1) о ценах реализации продукции;

2) об ассортименте продукции при наличии ограничений на производственные мощности;

3) о замене оборудования;

4) о том, что целесообразнее: изготавливать какие-то компоненты самостоятельно или покупать их (прибегнуть к варианту аутсорсинга);

5) о прекращении производства продукции.

Что означает релевантность?

При принятии решения значимыми для него являются только те затраты и поступления, величина которых зависит от принимаемого решения. Такие издержки и поступления называются релевантными, т.е. принимаемыми в расчет. Затраты и поступления, величина которых не зависит от принимаемого решения, являются нерелевантными и поэтому при принятии решения не учитываются. Таким образом, релевантными финансовыми параметрами, анализируемыми в процессе принятия решения, являются будущие потоки денежной наличности, величина которых зависит от рассматриваемых альтернативных вариантов. Другими словами, в расчет должны приниматься только приростные (дифференциальные) потоки денежных средств, а потоки, остающиеся неизменными при любом варианте, релевантными для рассматриваемого решения не являются. Так как при принятии решения выбор будущего варианта действий делается из нескольких альтернатив и невозможно изменить прошлые затраты (они также известны как невозвратные издержки), то для принятия решения эти прошлые затраты релевантными для рассматриваемого решения не являются. Разберем случай, когда человеку необходимо сделать выбор между покупкой проездного билета на месяц для проезда по железной дороге и использованием для тех же поездок личной автомашины. При этом предположим, что этот человек в любом случае будет владеть автомобилем, независимо от того, будет ли он им пользоваться или выберет вариант поездок на поезде. В этом случае расходы, связанные с общим обслуживанием автомобиля, уплатой налога на транспортные средства и страхованием, являются нерелевантными, так как они остаются одними и теми же при любом варианте поездок этого человека. Однако расходы на бензин — релевантны, поскольку они изменяются в зависимости о того, какой используется вид транспорта.

Вы поймете, что ни износ, ни обычно начисляемые постоянные затраты для принятии решения значимыми не являются, т.е. они нерелевантны. Оба вида этих затрат относятся к категории невозвратных издержек. Так, износ — это распределение прошлых затрат на будущие временные периоды. Прошлые расходы в данном случае неизбежны и должны учитываться при рассмотрении любых альтернативных вариантов. В связи с этим они и являются нерелевантными. То же самое справедливо и в отношении обычно начисляемых постоянных затрат, поэтому с точки зрения принимаемых решений они также нерелевантны, т.е. выбор метода калькуляции не влияет на этот вид расходов компании, так как в этом случае речь идет только о перераспределении одних и тех же невозвратных издержек между целевыми затратами (например, между видами продукции компании или отдельными ее подразделениями).

Важность качественных факторов

Зачастую оценить в стоимостном выражении все составляющие решения трудно. Те факторы, которые не могут быть выражены в денежном виде, классифицируются как качественные. Примером такого фактора может служить ухудшение дисциплины труда работников в результате избытка производимой продукции и последующего принятия решения о закрытии части производства. Очень важно, чтобы качественные факторы в процессе принятия решения учитывались руководством, так как в противном случае предпочтение может быть отдано не самому рациональному варианту. Например, расходы на производство какого-то компонента компанией самостоятельно могут быть выше, чем расходы на его закупку у внешнего поставщика. Однако решение закупать этот компонент на стороне может привести к закрытию части производства в самой компании. В результате этого решения могут возникнуть избыток рабочей силы, ухудшение общей атмосферы в организации и в конечном счете снижение производительности труда. Кроме того, компания станет более зависимой от внешнего поставщика, который может постараться в этом случае при заключении последующих контрактов повысить цену на свою продукцию и (или) не всегда осуществлять ее поставки в намеченный срок. Если это случится, то потребности заказчиков самой компании окажутся под угрозой удовлетворения, что в свою очередь приведет к утрате доверия к компании со стороны заказчиков и снижению объема реализации продукции в будущем.

Моральные аспекты, связанные с трудом и поведением работников, и потерю доверия заказчика не всегда возможно выразить в стоимостных показателях, однако бухгалтер наряду с представлением релевантной количественной финансовой информации обязан привлечь внимание руководства и к качественным факторам, которые скорее всего повлияют на будущую рентабельность. В условиях, подобных приведенным в данном примере, руководство компании должно оценить вероятность того, что поставщик может в будущем нарушить свои обязательства по поставкам, и возможное влияние этих событий на взаимоотношения компании со своими заказчиками. Следует также учесть общую ситуацию на рынке. Если поставщиков компонента много, а на продукцию компании повторных заказов не предвидится, то придавать большое значение качественному фактору необходимости нет. И напротив, если этот компонент поступает только от одного поставщика и компания рассчитывает на повторные заказы от своих заказчиков, то качественный фактор становится очень важным. В последнем случае руководство компании может прийти к мнению, что экономия на расходах при покупке компонента у внешнего поставщика недостаточна для того, чтобы покрыть возможный риск, возникающий из-за качественного фактора.

Там, где это возможно, качественные факторы следует выражать в количественных показателях, пусть даже и нестоимостных. Примерами таких преобразований являются увеличение (в процентном выражении) числа запаздываний поставок заказанных компонентов для нового производственного процесса в срок;

сокращение срока, в течение которого заказчик готов ожидать выполнения своих требований; снижение числа бракованных единиц продукции, доставленных заказчику, в результате инвестиций в контроль качества выпускаемой продукции.

Посмотрим теперь, как подход на основе релевантных издержек может использоваться для решения самых разных проблем. Основное внимание уделим измерению финансовых показателей, однако вам надо все время помнить, что при принятии решений столь же важны и качественные факторы.

Принятие специальных решений о цене реализации продукции

В некоторых случаях компания должна принять решение о ценообразовании, выходящим за пределы ее основного рынка. Чаще всего это связано с заключением разовых контрактов с ценами, ниже тех, которые доминируют на рынке. Рассмотрим информацию, представленную в примере 10.1

Пример 10.1

Компания Caledonian Company является производителем одежды и реализует свою продукцию непосредственно фирмам, занимающимся ее розничной продажей. Один из цехов Caledonian выпускает футболки. Производственная мощность цеха равна 50 ООО футболок в месяц. Из-за прекращения работы на этом рынке одного из крупнейших ее заказчиков у Caledonian появились избыточные мощности. Поэтому ожидается, что в течение следующего квартала месячное производство и реализация футболок составит только 35 ООО ед. при цене одной футболки ?40. Ниже приводятся данные об ожидаемых затратах и поступлениях на следующий месяц при объеме производства 35 ООО футболок.

Всего, ^{Наединицу} . продукции,

?

Труд основных работников	420 000	12
Основные производственные материалы	280 000	8
Переменные производственные накладные	70 000	2
расходы	70 000
Непеременные производственные накладные	280 000	8
расходы	280 000	8
Маркетинговые и дистрибьюторские расходы	105 000	3
Общие затраты	1 155 000	33
Реализация	1 400 000	40
Прибыль	245 000	7

Caledonian ожидает, что со временем на ее продукцию произойдет взрывообразный рост спроса, и полагает, что излишек производственных мощностей — явление временное. Одна из компаний, чей бизнес связан с индустрией отдыха и развлечений,

предложила покупать у Caledonian 3000 футболок каждый месяц в течение трех следующих месяцев по цене ?20 за футболку. Компания сама будет забирать футболки с фабрики Caledonian, и для выполнения этого заказа компании не потребуется никаких маркетинговых и дистрибьюторских расходов. Однако последующих заказов от указанной компании не ожидается. В то же время эта компания требует, чтобы на заказанных футболках был ее логотип. Для этого Caledonian потребуется дополнительно затратить по ?1 на каждую футболку. Следует ли при таких условиях предложения компании Caledonian на него соглашаться?

На первый взгляд ситуация выглядит так, что заказ следует отвергнуть, поскольку предложенная цена меньше, чем общие затраты в ?33. Однако изучение оценок по затратам показывает, что в течение следующего квартала расходы на труд основных работников, производственные (т.е. неменяющиеся) постоянные накладные расходы и расходы на маркетинг и дистрибьюцию останутся теми же самыми, независимо от того, будет ли заказ принят или отвергнут. Следовательно, указанные виды затрат являются для рассматриваемого решения нерелевантными. К другой категории относятся затраты на основные производственные материалы, переменные производственные накладные расходы и затраты на нанесение на футболки логотипа заказчика, которые, если заказ будет принят, будут другими, т.е. для данного решения они являются релевантными. Финансовая информация, требующаяся для принятия решения, показана на иллюстрации 10.1.

Оценивание трехмесячного заказа от компании, чей бизнес связан с индустрией отдыха и развлечений.

Иллюстрация 10.1

(1)Не принимать заказ, ? в месяц(2) Принять заказ, ? в месяц(3)Разница(релевантныеиздержки),? в месяц Труд основных работников420 000420 000 Основные производственные материалы Переменные производственные наклад280 000304 00024 000 ные расходы Производственные непеременные на70 00076 0006 000 кладные расходы280 000280 000 Нашивка на футболки логотипа заказчика3 0003 000 Расходы на маркетинг и дистрибьюцию105 000105 000 Общие затраты1 155 0001 188 00033 000 Реализация1 400 0001 460 00060 000 Прибыль за месяц245 000272 00027 000

Из этой иллюстрации видно, что для представления релевантных издержек и релевантной информации могут использоваться различные подходы. Информация о затратах может быть представлена так, что в нее будут входить как релевантные, так и нерелевантные затраты и поступления для всех рассматриваемых альтернативных вариантов. Если этот подход учитывает те затраты, которые остаются неизменными в результате принятия решения (для этого примера это труд основных работников, производственные непеременные накладные расходы и расходы на маркетинг и дистрибьюцию) во всех рассматриваемых вариантах, то по отношению к принимаемому решению все они являются нерелевантными. На иллюстрации 10.1 эта информация показана в колонках (1) и (2). При другом подходе вы можете показывать информацию о затратах в колонках (1) и (2), при этом нерелевантные затраты и поступления исключаются, поскольку они идентичны для обоих вариантов. Третий подход — представление только релевантных (дифференциальных) издержек. На иллюстрации 10.1 он показан в колонке (3). Все указанные подходы свидетельствуют, что компания выиграет в финансовом отношении (прибыль будет больше на ?27 ООО в месяц), если она заказ примет.

Прежде чем давать рекомендации о принятии заказа, необходимо рассмотреть четыре основных фактора. Большая часть из них связана с допущением, что долгосрочных последствий от принятия предложения о разовой цене реализации по ?20 за футболку не существует. Во-первых, предполагается, что будущая цена реализации не будет зависеть от продажи части продукции по цене, которая ниже существующей на рынке в настоящее время. Если это допущение некорректно, тогда конкуренты, стараясь загрузить свои свободные производственные мощности, могут прибегнуть к такой же практике снижения цен реализации. Это может привести к снижению рыночной цены в целом, что в свою очередь приведет к падению прибыли от будущих продаж. Снижение будущих прибылей может оказаться больше краткосрочных поступлений, полученных в результате принятия разового заказа с ценой реализации ниже рыночной. Учитывая, что Caledonian нашла заказчика на другом рынке, т.е. того, кто не действует на том рынке, где компания работает постоянно, вероятность, что данный заказ повлияет на текущую рыночную цену, мала. Однако, если заказчик был бы из числа тех, кто обслуживается на ее обычном розничном рынке, то могла возникнуть реальная опасность, что текущая рыночная цена подвергнется давлению. Во-вторых, решение принять рассматриваемый заказ препятствует компании выполнять другие заказы, которые могут быть получены в течение времени работы над данным заказом. Другими словами, предполагается, что за рассматриваемый период времени более выгодных предложений компания не получит. В-третьих, предполагается, что ресурсы компании не могут быть использованы лучше и не смогут обеспечить вклада в прибыль выше ?27 ООО в месяц. И наконец, предполагается, что постоянные издержки для рассматриваемого периода являются неизбежными, т.е. мы исходим из того, что затраты на основных работников и постоянные накладные расходы в краткосрочном плане не могут быть снижены или что они сохраняются в ожидании предстоящего повышенного спроса, который, как предполагает руководство компании, наступит в ближайшем будущем.

Очень важно, чтобы при принятии решения большое внимание было уделено финансовой информации. При оценивании себестоимости товарно-материальных запасов, в данном случае футболок, должны учитываться производственные издержки в размере ?30. Однако использование этих же затрат для другой цели может привести к тому, что будет принято неправильное решение. Для принятия решений значимыми являются только будущие затраты, и поэтому рассматриваться должны только они. Следовательно, затраты, рассчитываемые с учетом удовлетворения требований, необходимых для оценивания себестоимости товарно-материальных запасов, в данном случае применяться не должны.

Когда вы пытаетесь определить, какие затраты являются для конкретного решения релевантными, то можете столкнуться с тем, что в одной ситуации затраты будут релевантными, а в другой те же самые затраты к ним не относятся. При рассмотрении примера 10.1 мы исходили из допущения, что затраты на труд основных работников не являются релевантными. Предполагается также, что компания хочет сохранить работников, ожидая резкого повышения спроса на свою продукцию, и поэтому затраты по этой статье останутся теми же самыми, независимо от того, будет ли принят заказ или компания его отвергнет. Как вариант Caledonian может иметь соглашение с работниками, в котором предусматривается, что они должны уведомляться об увольнении за три месяца. Следовательно, даже если Caledonian не ожидает повышения спроса на свою продукцию, заработная плата основных работников в течение трех месяцев (пока будет выполняться заказ) останется постоянными издержками. Однако рассмотрим, что войдет в состав релевантных издержек, если труд основных работников состоит из труда людей, которых нанимают на работу каждый день. В этой ситуации труд основных работников переходит в категорию релевантных издержек, поскольку расходы по этой статье, если заказ будет отвергнут, понесены не будут.

Таким образом, отнесение затрат к категории релевантных в значительной степени зависит от ситуации. Как уже говорилось, в одном случае конкретная затрата может быть релевантной, в другом — нет. Поэтому заранее составить список затрат, которые всегда будут релевантными, невозможно. В каждом случае необходимо исходить из того, что в категорию релевантных затрат включаются только будущие затраты, меняющиеся в зависимости от выбранного варианта действий. При определении того, какая затрата является релевантной, важно выяснить, к каким изменениям она приведет. Бухгалтер должен быть осведомлен обо всех аспектах, имеющих отношение к принимаемому решению, и понимать все детали изменений, происходящих в результате выбранного варианта действий, что позволит ему отбирать для предоставления руководству компании только значимую, т.е. релевантную финансовую информацию.

Оценивание долгосрочного заказа

При рассмотрении примера 10.1 мы исходили из краткосрочного временного периода продолжительностью в три месяца. В течение коротких промежутков времени производственные мощности не могут быть изменены существенно, и поэтому труд основных работников и постоянные издержки, скорее всего, для краткосрочных решений будут нерелевантными. Однако в долгосрочном плане можно изменить и мощность, и расходы по статьям переменных издержек и заработной платы основных работников. Поэтому допустим, что в примере 10.1 предположение руководства Caledonian об ожидаемом резком повышении роста спроса на ее продукцию оказалось ошибочным и согласно оценке в ближайшем будущем спрос останется на уровне 35 ООО футболок в месяц. С учетом этого при производительной мощности 50 ООО футболок компания постарается отыскать долгосрочный рынок для задействования своих. свободных мощностей в 15 ООО футболок. На основе своего опыта по выполнению разового заказа для компании из сферы отдыха и развлечений Caledonian, возможно, постарается выйти на новый для себя рынок, на котором действуют и другие компании из этой же отрасли. Предположим, что этот процесс закончился тем, что потенциальные заказчики готовы подписать соглашение с Caledonian на три года о поставке 15 ООО футболок в месяц по цене ?25 за футболку. Затраты на нанесение логотипов, которые требует каждый заказчик, остаются неизменными и равны ?1 на футболку. При выполнении этих заказов Caledonian не придется нести никаких маркетинговых или дистрибьюторских расходов. Руководство компании считает, что оно проанализировало все другие возможности по развитию рынка для использования своих избыточных мощностей и более привлекательных для себя вариантов не нашла. Следует ли в этих условиях компании Caledonian заключать соглашение о поставках футболок по цене ?25 за штуку?

Если Caledonian не заключит указанные соглашения с новыми заказчиками, имеющиеся у нее работники станут лишними, и никакие затраты на эту избыточность учитываться не должны. Более углубленный анализ позволяет сделать вывод, что если принять решение снизить производственную мощность на 15 ООО футболок в месяц, производственные непеременные издержки могут быть сэкономлены — на ?70 ООО в месяц. Например, в этом случае арендные контракты на некоторое оборудование продлеваться не будут. Также некоторая экономия может быть получена и за счет сокращения числа контролеров продукции и снижения затрат на вспомогательные функции. Экономия на маркетинге и дистрибьюции составит ?20 000 в месяц. Предположим также, что если производственная мощность будет сокращена, то в результате перепланирования использования производственных помещений часть из них освободится и ее можно будет сдавать в аренду за ?25 000 в месяц. Обратите внимание, что поскольку переменные затраты меняются пропорционально объему основных материалов, то при снижении мощности производства на 30%, т.е. с выпуска 50 000 до 35 000 футболок, переменные производственные накладные расходы также снизятся на 30%.

В этом случае решение принимает долгосрочный характер, при котором некоторые из затрат, в краткосрочном плане относившихся к категории постоянных, при переходе к более длительному временному периоду начинают меняться. Соответствующие финансовые показатели анализа этого варианта представлены на иллюстрации 10.2. Обратите внимание, что на иллюстрации 10.2 информация по производству 35 000 футболок учитывает изменения, возникающие в результате снижения общей мощности, в то время как информация, соответствующая тому же самому уровню активности на иллюстрации 10.1, исходила из допущения, что производственная мощность сохраняется на уровне 50 000 футболок в месяц. Следовательно, затраты на труд основных работников на иллюстрации 10.1 равны ?420 000, потому что они соответствуют труду, необходимому для удовлетворения спроса при задействовании всей мощности. Если мощность снижается с 50 000 до 35 000 футболок (т.е. сокращение составляет 30%), можно предположить, что затраты на труд основных работников также снижаются на 30% — с ?420 000 до ?294 000. Именно это и показано в иллюстрации 10.2.

Иллюстрация 10.2

Объем реализации и производства футболок в месяц, шт.	(1)Не принимать заказ (выпуск 35 000 футболок в месяц), ?	(2)Принять заказ (выпуск 50 000 футболок в месяц),?	(3)Разница(релевантныеиздержки)(15 000 футболок в месяц),?
Труд основных работников	294 000 *	420 000	126 000
Основные производственные
материалы	280 000 *	400 000	120 000
Переменные производствен
ные накладные расходы	70 000 *	100 000	30 000
Производственные неперемен
ные накладные расходы	210 000	280 000	70 000
Нашивка на футболки логоти
па заказчика		15 000	15 000
Расходы на маркетинг и дист
рибьюцию	85 000	105 000	20 000
Общие затраты	939 000	1 320 000	381 000
Поступления платежей от сда
чи производственных помеще
ний в аренду	25 000		25 000
Реализация	1 400 000	1 775 000	(375 000}
Прибыль за месяц	486 000	455 000	31 000
*Примечание.*
* Переменные издержки составляют 70% суммы, указанной в колонке			2.

Сравнение месячных результатов в колонках (1) и (2) на иллюстрации 10.2 показывает, что компания оказывается в более благоприятном финансовом положении на ?31 ООО в месяц, если она сократит свою производственную мощность до 35 ООО футболок при допущении, что не существует качественных факторов, которые также надо учесть. Вместо представления данных в колонках (1) и (2) вы можете показывать только дифференциальные (релевантные) затраты и поступления, как это сделано в колонке (3). Этот подход также свидетельствует, что компания оказывается в более выгодном финансовом положении на ?31 ООО в месяц. Обратите внимание, что запись в колонке (3) в ?25 ООО — это неполученные поступления от аренды неиспользуемых мощностей, если компания согласится на новые заказы. Эта цифра представляет собой альтернативные издержки при принятии заказа. Когда выбор одного из вариантов действий требует отказа от альтернативных вариантов, финансовые выгоды, от которых приходится отказываться, называются альтернативными издержками. Другими словами, альтернативные издержки представляют собой неполученный вклад в прибыль от лучшего из оставшихся вариантов, от которых пришлось отказаться. Альтернативные издержки появляются только тогда, когда ресурсы являются редкими и могут быть использованы в разных вариантах. В нашем примере мощность, выделяемая для выпуска 15 ООО футболок, приводит к появлению альтернативных издержек (например, в виде упущенных поступлений, которые можно было бы получить, если сдать эти мощности в аренду) в размере ?25 ООО в месяц.

Оценка заказов для задействования неиспользуемых производственных мощностей в течение трех лет

На иллюстрации 10.2 все затраты и поступления с точки зрения обсуждаемого решения являются релевантными, поскольку некоторые из затрат, бывших в краткосрочном плане неизменными, в долгосрочном плане меняются. Следовательно, вопрос о том, является ли какая-то издержка релевантной или нет, часто зависит и от временного периода. Таким образом, важно всегда помнить, что информация, предоставляемая для принятия решения, имеет отношение к соответствующему промежутку времени. Поэтому, если выбирается неправильный временной промежуток, возникает опасность, что может использоваться информация, вводящая в заблуждение. Следует также не забывать, что наша цель всегда заключается в том, чтобы долгосрочные чистые поступления наличных средств были максимально возможными.

Решения об ассортименте продукции при ограничениях на мощность

В краткосрочном плане спрос на продукцию может превышать текущую производственную мощность. Например, выход продукции может быть ограничен наличием квалифицированных работников, материалов, оборудования или пространства. Если спрос на продукцию превышает производственную мощность компании, следует выявить, что ограничивает возможности увеличения выхода продукции. Такие редкие ресурсы называются ограничивающими факторами. В течение короткого промежутка времени маловероятно, что производственные ограничения можно устранить или приобрести дополнительные ресурсы. Если появляются ограничивающие факторы, прибыль будет максимальной, когда обеспечивается получение самого большого вклада в прибыль по ограничивающему фактору (редкому ресурсу). Рассмотрим пример 10.2.

Пример 10.2

Rhine Autos — крупный европейский производитель автомобилей. Один из цехов его завода поставляет компоненты компаниям, занятым в автомобильной отрасли. Ниже приводится информация о прогнозируемом спросе и производственной мощности на следующий квартал по трем компонентам, которые выпускаются в этом цехе.

КомпонентКомпонентКомпонент XYZ Вклад в прибыль на единицу продукции, ?12106 Часы работы оборудования на единицу продукции621 Оцениваемый спрос на продукцию, в ед.2 00020002000 Требуемое время работы оборудования в квартал, ч12 00040002000

Из-за поломки одного из станков специального назначения производственная мощность за отчетный период была ограничена 12 ООО ч работы оставшегося оборудования, а этого недостаточно, чтобы удовлетворить общий спрос на продукцию. Вам необходимо дать рекомендации по ассортименту продукции, которая должна выпускаться в этот период при создавшихся условиях.

В этой ситуации способность компании увеличить выход продукции и поток чистых поступлений денежных средств в краткосрочном плане ограничена наличием имеющегося у нее исправного оборудования. Возможно, при анализе представленной информации вы можете решить, что компания должна отдать предпочтение выпуску компонента X, поскольку он обеспечивает самый больший вклад в прибыль на каждую проданную единицу. Однако это допущение оказывается неправильным. Для выпуска каждой единицы компонента X требуется шесть часов работы оборудования, в то время как компоненты Y и Z требуют соответственно только двух и одного часа. Сосредоточившись на выпуске компонентов Y и Z, компания может реализовать по 2000 ед. каждого компонента и при этом иметь некоторую мощность для выпуска компонента X. Если же компания будет выпускать компонент X, она сможет удовлетворить запрос только по этому компоненту, но у нее не останется никаких производственных мощностей для выпуска компонентов Y и Z. Способ, при помощи которого вы можете определить оптимальный план производства, связан с вычислением вклада в прибыль на каждый ограничивающий фактор для каждого компонента, а затем отранжировать компоненты для того, чтобы определить максимальную рентабельность.

Используя цифры, приведенные в рассматриваемом примере, мы получим следующий результат.

КомпонентКомпонентКомпонент XYZ Вклад в прибыль на единицу продук ции, ?12106 Часы работы оборудования на единицу продукции621 Вклад в прибыль на час работы обору дования, ?256 Ранжирование по вкладу321

Теперь компания может распределить имеющиеся в ее распоряжении 12 000 ч работы оборудования в соответствии с полученным ранжированием. Первый выбор должен быть сделан в пользу того, чтобы выпустить как можно больше компонента Z. Максимальная реализация составляет 2000 ед., и поэтому производство этого числа компонента Z потребует 2000 ч оборудования. В результате останется 10 000 неиспользованных часов. При выборе второго варианта действий следует определить, сколько можно выпустить компонента Y. Максимальный спрос в 2000 ед. этого компонента потребует на его производство 4000 ч работы оборудования. Выпуск компонентов Z и Y потребует 6000 ч, что оставляет 6000 ч для изготовления компонента X. В результате цех может выпустить 1000 ед. этого компонента. Теперь представим распределение ограниченного числа часов работы оборудования в обобщенном виде.

_тж Остаток времени

В результате реализации этой программы производства общий вклад в прибыль будет следующим.

(?)

12 000 20 000 12 000 44 000

2000 ед. продукта Z по ?6 вклада в прибыль на единицу продукции 2000 ед. продукта Y по ?10 вклада в прибыль на единицу продукции 1000 ед. продукта X по ?12 вклада в прибыль на единицу продукции Общий вклад в прибыль

Всегда помните, что необходимо учитывать и другие количественные факторы, прежде чем окончательно выбирать производственную программу. Например, в результате принятия некоторых решений могут быть потеряны отношения с важными заказчиками, что приведет к снижению объема реализуемой продукции в будущем, если в рассматриваемом примере компания окажется не способна снабжать всеми тремя компонентами, скажем, 150 своих постоянных заказчиков. При применении предложенной процедуры трудности могут возникнуть и тогда, когда редкий ресурс не ограничивается одной составляющей. Этот подход не может быть использован, если, например, часы труда работников также оказываются редким ресурсом и вклад на час труда работников при ранжировании, например, для продукта Y, оказывается более значимым, чем для продуктов X и Z. При ситуации, когда несколько ресурсов оказываются редкими, необходимо воспользоваться методами линейного программирования, позволяющими выбирать оптимальную программу производства и в этих условиях. Использование линейного программирования для принятия решений при наличии нескольких редких ресурсов рассматривается в книге К. Друри «Управленческий и производственный учет» (ЮНИТИ, 2002), гл. 26.

Подход, описанный выше, также может использоваться и в непроизводственных организациях. Например, в крупном магазине розничной торговли в Великобритании ограничивающим фактором является место для выставления товаров. Магазин максимизирует свою краткосрочную прибыль, распределяя места на полках для товаров на основе вклада каждого из этих товаров на единицу площади полок.

И наконец, важно помнить, что подход, описанный в этом параграфе, применяется только к тем ситуациям, где ограничения на мощность не могут быть устранены в краткосрочном плане. В долгосрочном плане можно приобрести дополнительные ресурсы. Это следует сделать, если вклад от дополнительной мощности превышает затраты на их приобретение.

Принятие решений о замене оборудования: независимость от прошлых затрат

Замена оборудования — это капиталовложение или долгосрочное решение, требующее применения процедур дисконтирования потоков денежных средств. Эти процедуры подробно описываются в гл. 12, однако один из аспектов решений, связанных с заменой активов, который мы рассмотрим уже сейчас, связан с определением балансовой стоимости (стоимостью актива за вычетом износа) старого оборудования. Эта задача, как известно, часто вызывает трудности, и правильный подход к ней основывается на применении принципов релевантных издержек (прошлые или невозвратные издержки для принятия решения являются нерелевантными). Воспользуемся примером 10.3, чтобы показать нерелевантность балансовой стоимости старого оборудования при принятии решений о его замене. Чтобы избежать дополнительных затруднений, предположим, что здесь ?1 денежных поступлений или платежей в год 1 эквивалентен ?1 денежных поступлений или платежей, скажем, в год 3. Такое предположение в действительности будет некорректным (объяснение этому будет дано в гл. 12), однако допуская его на этом этапе, мы можем упростить проблему замещения одного оборудования другим и сосредоточить наше внимание на балансовой стоимости старого оборудования, рассматривая ее в отношении принятия решения о его замене.

Пример 10.3

Подразделение Rhine Autos три года назад купило оборудование за ?180 000. Его износ осуществляется методом равномерного начисления исходя из планируемой продолжительности использования этого оборудования в течение шести лет и нулевой ликвидационной стоимости. Текущая стоимость этого оборудования за вычетом износа составляет ?90 000, а оставшееся время его использования — три года. Руководитель подразделения в настоящее время рассматривает вариант замены этого оборудования новым, которое позволит сократить переменные производственные издержки. Новое оборудование стоит ?70 000, а ожидаемый срок его использования — три года при нулевой ликвидационной стоимости. Переменные производственные издержки составляют ?3 на единицу выпущенной продукции для старого оборудования и ?2 — для нового. Известно, что оба вида оборудования выпускают по 20 000 ед. продукции за год, поэтому поступления от реализации продукции для обоих типов оборудования одинаковы. Текущая реализационная стоимость старого оборудования равна ?40 ООО, а через три года она станет нулевой.

Анализ данных примера 10.3 показывает, что общие затраты в течение трех лет для каждого варианта будут следующими.

(3) Разница (релевантные затраты или поступления), ?

(2)

Приобрести

новое

оборудование,

(1)

Оставить старое оборудование,

Переменные / приростные операционные издержки:20 000 ед. по ?3 за 1 ед. в течение 3 лет 20 000 ед. по ?2 за 1 ед. в течение 3 лет180 000120 000(60 000) Балансовая стоимость старого оборудования: Годовые амортизационные отчисления за 3 года Общая сумма списания Реализационная стоимость старого оборудования90 00090 000 (40 000)(40 000) Первоначальная закупочная цена нового оборудования70 00070 000 Общие затраты270 000240 00030 000

Из этих вычислений видно, что балансовая стоимость старого оборудования для рассматриваемого решения является нерелевантной. Балансовые стоимости являются нерелевантными потому, что они относятся к категории невозвратных издержек и, следовательно, остаются теми же самыми для любых вариантов действий. Если имеющееся оборудование сохранится, амортизационные отчисления в течение трех лет будут списываться в размере ?30 ООО за год, а если будет приобретено новое оборудование, то за один раз будет списано ?90 000. Обратите внимание, что амортизационные отчисления для нового оборудования в анализ не включены, поскольку затраты на закупку оборудования уже учтены в анализе. Сумма ежегодных амортизационных отчислений эквивалентна закупочной стоимости. Поэтому включение обеих статей в расчеты привело бы к двойному счету.

Приведенный выше анализ показывает, что в течение трех рассматриваемых лет затраты на работу нового оборудования меньше, чем на старое на ?30 000. Есть несколько различных методов представления этой информации, но все они свидетельствуют, что на ?30 000 выгоднее оборудование заменить. Вы можете

представить информацию, показанную в колонках (1) и (2), как это сделано выше, конечно, удостоверившись, что в них вошли одинаковые значения нерелевантных издержек для всех альтернативных вариантов. Но можно представить в колонках (1) и (2) информацию, не включающую нерелевантные издержки (т.е. ?90 ООО), и показать только релевантные затраты или поступления, как это сделано в колонке (3). Однако если вы используете последний подход, то, возможно, обнаружите, что более удобно переписать колонку (3) в следующем виде.

?

Экономия переменных операционных затрат (за 3 года)	60	000
Поступления от реализации старого оборудования	40	000
	100	000
Минус закупочная цена нового оборудования	70	000
Экономия в результате приобретения нового оборудования	30	000

Принятие решения о том, что целесообразнее: изготавливать какие-то компоненты самостоятельно или покупать их

Соглашение с внешними организациями на выполнение некоторых функций (аутсорсинг) — это процесс получения товаров или услуг от внешних поставщиков вместо их производства в самой организации. Решения о том, следует ли самим выпускать отдельные компоненты или предоставлять услуги или целесообразнее приобретать их у внешних поставщиков, называются решениями о варианте получения продуктов или услуг (решениями о целесообразности аутсорсинга). Многие организации получают товары или услуги у внешних организаций, например, к этой категории относятся выплата заработной платы через финансовые органы или осуществление закупок через специализированные структуры. В настоящее время все больше местных услуг, таких, как уборка мусора, поддержание технического состояния дорог и других подобных, предоставляются внешними структурами. Рассмотрим информацию, представленную в примере 10.4 (часть А).

Пример 10.4

Часть А

Одно из подразделений компании Rhine Autos в настоящее время ведет переговоры с одним из поставщиков о поставке компонента А, который подразделение производит. Подразделение сейчас выпускает 10 000 ед. этого компонента в год. Текущие затраты, относящиеся к этому компоненту, следующие.

Общие затратыЗатраты на производствона единицу 10 000 ед.продукции, компонента, ?? Основные производственные материалы120 00012 Труд основных работников100 00010 Переменные производственные наклад ные расходы (силовое питание для оборудования и коммунальные услуги)10 0001 Постоянные производственные наклад ные расходы80 0008 Доля непроизводственных накладных расходов50 0005 Общие затраты360 00036

Перечисленные выше затраты, как предполагается, останутся неизменными в предсказуемом будущем, если подразделение Rhine Autos продолжит выпуск указанных компонентов. Поставщик предлагает обеспечивать подразделение 10 ООО ед. компонента в год по цене ?30 за единицу при условии получения гарантии, что заказ продлится как минимум в течение трех лет. Если Rhine Autos станет получать компонент А от внешнего поставщика, основные работники, занятые в настоящее время на производстве, окажутся лишними. Но никакие затраты на эту избыточность учитываться не должны. Если компонент А будет поступать извне, основные производственные материалы и переменные накладные расходы тратиться не будут. Постоянные производственные накладные расходы сократятся на ?10 ООО в год, однако непроизводственные издержки останутся неизменными. Сначала предположим, что мощность, которая требуется для выпуска компонента А, не может быть использована для других целей. Следует ли в этих условиях подразделению Rhine Autos продолжать выпускать указанный компонент или целесообразнее его закупать?

Часть Б

Теперь предположим, что избыток мощности, который появился из-за закупок компонента А у внешнего поставщика, может использоваться для производства и реализации 10 000 ед. компонента В по цене ?34 за штуку. Все основные работники, занятые в свое время выпуском компонента А, теперь могут заниматься производством компонента В. Переменные производственные накладные расходы, постоянные производственные накладные расходы и непроизводственные накладные расходы останутся теми же самыми, как и при изготовлении компонента А. Материалы, требующиеся для производства компонента А, теперь будут не нужны, однако потребуются дополнительные материалы, необходимые для производства компонента В, по цене ?13 за единицу продукции. Следует ли в этих условиях компании Rhine Autos закупать компонент А на стороне?

На первый взгляд кажется, что компонент А должен закупаться на стороне, поскольку цена закупки в ?30 меньше, чем текущие общие затраты на производство одного такого компонента. Однако затраты на такой компонент включают некоторые расходы, которые не изменятся, независимо от того, будет ли он закупаться или производиться. Следовательно, для принимаемого решения эти затраты не являются релевантными. Предположим также, что других возможностей для использования освободившихся мощностей, если компонент А будет закупаться у внешнего поставщика, не существует. Соответствующая информация по затратам, приведена в иллюстрации 10.3 (часть А). Здесь показаны альтернативные подходы представления информации о релевантных затратах и поступлениях. В колонках (1) и (2) иллюстрации 10.3 информация о затратах показана так, что она включает как релевантные, так и нерелевантные составляющие для обоих анализируемых вариантов. Одно и то же количество непроизводственных накладных расходов, которое не является релевантным, включено в оба варианта. За счет включения одного и того же значения в обе колонки эта затрата становится нерелевантной. Вы можете по-другому показать информацию о затратах в колонках (1) и (2), в которых не будет никаких нерелевантных составляющих (ни затрат, ни поступлений), так как они одинаковы для обоих вариантов. Однако при выборе любого из указанных подходов разница составляет ?60 000 в пользу производства компонента А у себя.

Третий подход связан с перечислением только релевантных затрат, экономии затрат и любых релевантных поступлений. Этот подход в иллюстрации 10.3 показан в колонке (3). Здесь указаны дифференциальные затраты и поступления, которые получены как разность между колонками (1) и (2). В колонке (3) представлена информация, значимая для принятия решения. Вы видите, что при этом подходе осуществляется сравнение релевантных затрат для вариантов производства компонента самостоятельно или закупки его у поставщика. Здесь показано, что дополнительные затраты на производство компонента А составляют ?240 000, однако это дешевле, чем закупать данный компонент. Другими словами, компания получит ?60 000 чистой экономии, если будет выпускать компонент А самостоятельно, а не закупать его на стороне.

Оценивание решения об изготовлении продукции или ее закупки

Иллюстрация 10.3

Часть А. С учетом допущения, что альтернативного варианта использования освободившихся мощностей не существует.

(1)

Общие затраты на собственное производство 10 000 ед. компонента,

? в год (2)

(3)

Разница (релевантные издержки),

? в год

Общие затраты на закупку у внешнего поставщика 10 000 ед. компонента,

? в год

120 000 100 000

10 000

10 000

Основные производственные материалы

Труд основных работников Переменные производственные накладные расходы (силовое питание для оборудования и коммунальные услуги)

Постоянные производственные накладные расходы 80 ООО

Непроизводственные накладные расходы 50 ООО Закупка компонентов (затраты / экономия)

10 000

(300 000^ 60 000

70 000 50 000 300 000 420 000

Общие понесенные (сэкономленные) затраты за год 360 ООО

Колонку (3) интерпретировать будет легче, если представить ее в виде двух отдельных колонок.

Релевантные издержки при собственном производстве компонента А,

? в год

Релевантные издержки при закупке компонента А у внешнего поставщика, ? в год

120 000 100 000

10 000 10 000 240 000

300 000 300 000

Основные производственные материалы

Труд основных работников Переменные производственные накладные расходы (силовое питание для оборудования и коммунальные услуги) Постоянные производственные накладные расходы Закупка компонентов

Часть Б. С учетом, что существуют альтернативные способы использования избытка производственных мощностей.

(1)(2)(3) ИзготовПокупатьПокупать лять комкомпокомпо понент Анент А инент А и самостояне изгоизготов тельно итовлятьлять ком не изгокомпопонент В, товлятьнент В? в год компосамостоя нент В,тельно, ? в год? в год

Основные производственные материалы 120 000 Труд основных работников 100 000 Переменные производственные накладные расходы 10 000 Постоянные производственные накладные расходы 80 000

130 000 100 000

10 000

80 000

70 000

Непроизводственные накладные расходы Закупка компонентов (затраты / экономия) Поступления от реализации компонента В Общие чистые затраты

50 ООО 50 ООО 50 ООО 300 000 300 000 (340 000^

360 000 420 000 330 000

Однако вам может быть легче работать с колонкой (3), если мы ее перепишем в виде двух отдельных колонок, как это показано в иллюстрации 10.3. Все подходы, описанные в этом и предыдущих параграфах, дают одинаковые результаты, поэтому вы можете воспользоваться любым из них. В конце концов, это вопрос личных пристрастий.

Теперь еще раз проанализируем ситуацию, если излишняя мощность, появившаяся у компании после отказа от производства компонента А, может быть использована для других целей. Рассмотрим информацию, представленную в примере 10.4 (часть Б). В этом случае у менеджеров Rhine Autos есть три альтернативные возможности.

1. Выпускать компонент А и не производить компонент В.

2. Закупать компонент А и не производить компонент В.

3. Закупать компонент А и выпускать компонент В.

Предполагается, что имеющаяся мощность не позволяет одновременно производить компоненты А и В. Соответствующая финансовая информация по рассматриваемому здесь варианту представлена на иллюстрации 10.3 (часть Б). Вы видите, что за исключением непроизводственных издержек, все остальные показатели альтернативных вариантов отличаются между собой, и поэтому по отношению к рассматриваемому решению они релевантны. Здесь мы также можем опустить из анализа непроизводственные издержки или включить их во все варианты, поскольку они одинаковы. При любом подходе они не являются релевантными. Первые два варианта, в которых не предусматривается производство и реализация компонента В, идентичны двум вариантам, рассмотренным в первой части, поэтому информация, представленная в колонках (1) и (2) в частях А и Б иллюстрации 10.3, одинакова. В колонке (3) части Б затраты на изготовление компонента В по составляющим на труд основных работников переменных и постоянных производственных накладных расходов и непроизводственных накладных расходов одинаковы с составляющими аналогичных затрат при производстве компонента А. Поэтому эти составляющие в колонке (3) те же самые. Однако для производства компонента А требуются другие материалы и другие затраты на них (10 000 ед. по ?13 за каждую), которые включаются в колонку (3). Кроме того, в эту же колонку включены поступления от реализации компонента В. Сравнивая три колонки в части Б в иллюстрации 10.3, можно увидеть, что самым выгодным вариантом действий являются закупка компонента А и использование освободившихся мощностей для производства компонента В.

Приростные издержки на закупку компонента на стороне на ?60 000 больше, чем затраты на производство компонента В (см. часть А иллюстрации 10.3). Однако избыток мощностей, освободившийся из-за закупок компонента А, позволяет Rhine Autos получать вклад в прибыль в размере ?90 000 (?340 000 приростная реализация компонента В минус ?250 000 приростные / релевантные затраты на производство компонента В). Общий результат: при закупке компонента А чистая выгода составит ?30 ООО. Обратите внимание, что релевантные издержки на производство компонента В те же самые, что и при производстве компонента А за исключением основных производственных материалов, которые стоят ?130 ООО. Другими словами, релевантные (приростные) издержки на производство компонента В будут следующими:

Основные производственные материалы 130 ООО

Труд основных работников 100 000

Переменные производственные накладные расходы 10 000 Постоянные производственные накладные расходы 10 000

250 000

Принятие решений о прекращении производства какого-либо вида продукции

Большинство организаций периодически анализирует прибыль по одной или большему числу целевых затрат, в качестве которых выступают продукты или услуги, потребители или отдельные производственные подразделения. Периодический анализ рентабельности позволяет руководству компании получать информацию, указывающую на неприбыльные виды деятельности, что заставляет его осуществлять более глубокую оценку (иногда проводить специальные исследования), чтобы решить, следует ли выпускать такую продукцию и дальше. В этом параграфе мы покажем, как принцип релевантных затрат может использоваться для принятия решения о прекращении производства. Рассмотрим пример 10.5. В его основе — решение о том, следует ли компании продолжать действовать на определенной территории и реализовывать там свою продукцию или нет. Те же принципы, которые применяются в этом случае, могут использоваться и для других аналогичных случаев, связанных с прекращением выпуска продуктов, предоставлением услуг или взаимодействием с какими-то заказчиками.

Компания Euro Company — оптовый продавец товаров структурам розничной торговли по всей Европе. В компании разработана региональная структура, при которой каждый регион включает 3—5 территорий по реализации продукции. В каждом регионе есть собственный офис и склад, откуда товары поступают непосредственно заказчикам. На каждой территории реализации также имеется отдельный офис, где размещаются сотрудники, занимающиеся маркетингом. Скандинавский регион состоит из трех территорий по реализации, офисы которых располагаются в Стокгольме, Осло и Хельсинки. Ниже приводятся сметные показатели на следующий квартал по этому региону.

Стокгольм,Осло,Хельсинки,Всего, ?тыс.?тыс.?тыс.? тыс. Стоимость реализованной продукции80085010002 650 Заработная плата продавцов160200240600 Арендные платежи за торго вые помещения6090120270 Амортизационные отчисле ния за оборудование торговых помещений20304090 Доля арендного платежа за склад Амортизационные отчисле ния за складское24242472 оборудование20162258 Региональные и офисные расходы: Причинно-следственное распределение120152186458 Условное распределение3604003401 100 Общие затраты, начисленные на каждую территорию1 5641 7621 9725 298 Объявленная прибыль236238(2721202 Реализация продукции1 8002 0001 7005 500 Предполагая, что приведенные выше данные с точки зрения будущих квартальных показателей являются скореевсего типичными., возникает вопрос, следует ли Euro Company продолжать работать на территории, центр которой находится в Хельсинки?

В примере 10.5 компания Euro Company анализирует прибыль по местам деятельности — по территориям реализации своей продукции. Прибыль анализируется по регионам, а затем — по отдельным территориям, входящим в каждый регион. Данные примера показывают, что в целом Скандинавский регион является рентабельным, однако анализ прибыльности заставляет сделать предположение, что реализация продукции на территории вокруг Хельсинки является нерентабельной. Чтобы решить, следует ли Euro Company продолжать работать на этой территории, необходимо провести более детальное исследование. Предположим, что это исследование проведено и что оно указывает следующее.

1. Прекращение работы на этой территории устранит затраты на реализованные товары, зарплату продавцам, аренду торговых помещений, а также региональные и офисные расходы, начисляемые на основе причинно-следственного распределения.

2. Прекращение работы на этой территории не повлияет на амортизацию оборудования в торговом офисе, аренду склада, амортизацию складского оборудования и региональные и офисные расходы, начисляемые на основе условного распределения.

Обратите внимание, что при прекращении работы торговый офис компании не потребуется и аренду за него платить не придется, в то время как аренда за склад сохранится, так как он обслуживает весь регион в целом, и если компания не арендует склад меньших размеров, аренда за него останется прежней. Поэтому эта составляющая не является релевантной затратой. Прекращение деятельности приведет к появлению дополнительных площадей на складе, и если они останутся неиспользованными, то никаких финансовых последствий в расчет принимать не надо. Однако дополнительная площадь может сдаваться в субаренду и приносить арендные платежи, и в этом случае такие платежи при анализе принимаемого решения о целесообразности сохранении рассматриваемой территории или отказе от работы на ней следует учитывать как альтернативные издержки.

В иллюстрации 10.4 показано сравнение релевантных издержек. В колонке (1) представлены затраты компании, если рассматриваемая территория продолжает обслуживаться компанией, а в колонке (2) — какие затраты компания понесет, если будет принято решение от этой территории отказаться. Следовательно, в колонке (2) показаны только затраты, устраняемые в результате закрытия территории, которые вычитаются из значений, приведенных в колонке (1). Вы видите, что компания в этом случае продолжит нести определенные расходы даже в том случае, если рассматриваемая территория будет закрыта, и поэтому эти затраты для принимаемого решения релевантными не являются. Вы опять можете включать или не включать их в колонки (1) и (2), конечно, с учетом того, что такие затраты при включении должны быть одинаковыми для обоих вариантов. Оба подхода показывают, что, если территория с центром в Хельсинки будет закрыта, будущие прибыли компании Euro Company сократятся на ?154 ООО. Как альтернативу, вы можете представить только релевантные затраты и поступления, показанные в колонке (3). Этот подход показывает, что сохранение рассматриваемой территории приведет к дополнительным поступлениям от реализации в размере ?1 700 ООО, при этом дополнительные затраты составляют ?1 546, что обеспечивает вклад, идущий на покрытие постоянных издержек и получение прибыли, равный ?154 ООО.

Анализ релевантных затрат на примере принятия решения о прекращении работы на территории с центром в Хельсинки

Иллюстрация 10.4

(1)

Общие затраты и поступления к распределению (2) (3)

Продолжить работу на территории с центром в Хельсинки, ?тыс.

Прекратить работу на территории с центром в Хельсинки, ?тыс.

Разница (релевантные издержки и поступления),

?тыс.

Стоимость реализованной

продукции 2650 1650 1000

Заработная плата продавцов 600 360 240

Арендные платежи за торговые помещения Амортизационные отчисления за оборудование торговых помещений Доля арендного платежа за склад

Амортизационные отчисления за складское оборудование

Региональные и офисные расходы:

120

270

150

Причинно-следственное

186

458

1100

272

1100

распределение

Условное распределение Общие затраты, начисленные на каждую территорию Объявляемая прибыль Реализация продукции

1546

154

1700

5298

202

5500

3752

3800

Допустим, что региональные и офисные затраты, начисляемые на территории реализации на основе причинно-следственного распределения, могут быть сэкономлены, если компания прекратит работать на территории с центром в Хельсинки. Они являются косвенными издержками и в долгосрочном плане колеблются в зависимости от спроса; при этом предполагается, что выбранная база распределения или фактор затрат обеспечивает приемлемую степень точности определения ресурсов, потребляемых каждой территорией. Использование базы распределения на основе причинно-следственного распределения строится на предположении, что, если причина затрат устранена или сокращена, определяемые ею затраты (следствие) также будут устранены или сокращены. Если выбраны факторы затрат, приводящие к тому, что при распределении ресурсы начисляются по целевым затратам (в данном примере по территориям) неточно, то релевантные издержки, получаемые при таких распределениях, также будут неточными, и поэтому могут приниматься необоснованные решения. Мы рассмотрим эту проблему более подробно, когда займемся функциональной калькуляцией затрат.

Определение релевантных издержек по основным производственным материалам

До сих пор в этой главе при рассмотрении различных решений мы исходили из допущения, что любые требующиеся материалы не могут удаляться из имеющихся запасов, но могут дополнительно закупаться в более поздние сроки, и поэтому закупочная цена на эти материалы является релевантной. Если материалы забираются из имеющегося запаса, следует помнить, что первоначальная цена их закупки является прошлой или невозвратной издержкой и поэтому с точки зрения принятия решения нерелевантной. Если материалы должны быть заменены, то использование материалов для конкретного вида деятельности должно соответствующим образом мотивироваться. Таким образом, решение использовать материалы для какой-то деятельности приведет к появлению дополнительных закупочных затрат по сравнению с ситуацией, когда эти материалы для анализируемой деятельности не используются. Поэтому будущие восстановительные затраты, связанные с этими материалами, являются релевантными.

Рассмотрим теперь ситуацию, когда материалы не могут быть дальше использованы, кроме единственного вида деятельности. Если у этих материалов есть некоторая стоимость, которую можно получить от их реализации, то использование материала приведет к потере поступлений от их реализации, и эта потеря в данном случае выступает в качестве альтернативной издержки, которую необходимо начислять на вид деятельности. И наоборот, если у материалов реализационной стоимости нет, релевантные издержки таких материалов нулевые.

Определение релевантных издержек на труд основных работников

Определение затрат на труд основных работников как релевантных в отношении краткосрочных решений зависит от конкретной ситуации. Если у компании есть временные свободные мощности и работники не увольняются, затраты на труд основных работников останутся теми же самыми при всех альтернативных решениях. Следовательно, эти затраты для краткосрочных решений будут нерелевантными. Рассмотрим ситуацию, когда привлекаются временные работники, т.е. когда работники нанимаются поденно; в этом случае компания может согласовывать занятость работников с потребностями производства более точно. При таком подходе затраты на труд возрастут, если компания наймет дополнительных работников, и сократятся, если производство снизится. В этой ситуации затраты на труд для процесса принятия решений будут релевантными.

Когда мощности используются полностью и наем дополнительных работников в краткосрочном плане невозможен, а также невозможна сверхурочная работа, единственным способом, при котором трудовые ресурсы могут быть получены для выполнения нового заказа, становится сокращение выпуска уже производимой продукции. В результате этого появятся освободившиеся работники, которым можно поручить выполнение нового заказа, однако снизившийся объем производства прежней продукции приведет к потере части прибыли, и при определении релевантных издержек на новый заказ это снижение необходимо принимать во внимание. Следовательно, в рассматриваемом примере релевантными издержками часа труда при полной загруженности являются часовые ставки труда плюс альтернативные издержки, состоящие из вклада в прибыль на час труда, не получаемого из-за выполнения нового заказа.

Резюме

Основное внимание в этой главе уделено специальным исследованиям и описанию принципов, используемых для определения релевантных издержек при альтернативных вариантах действий. Установлено, что определенная затрата может быть релевантной в одной ситуации и нерелевантной в другой. Важно помнить, что релевантные издержки относятся только к будущим расходам, меняющимся в результате принятия конкретного решения, а нерелевантными — те, на которые это решение не влияет. В краткосрочном плане общая прибыль возрастет (или общие убытки снизятся), если будет выбран тот вариант, при котором релевантные поступления превышают релевантные издержки. Мы отметили, что не все важные исходные факторы, релевантные с точки зрения принимаемого решения, можно легко представить в численном виде. Поэтому необходимо, чтобы при

Ключевые термины и понятия

альтернативные издержки (opportunity costs) 302 восстановительные затраты (replacement costs) 316

дифференциальные потоки денежных средств (differential cash flows) 294 качественные факторы (qualitative factors) 295 ограничивающие факторы (limiting factors) 302 подход, определяемый принимаемым решением (decision-relevant approach) 293

принятии решения также учитывались и любые релевантные факторы качественного характера.

На примерах 10.1 — 10.5 рассмотрено несколько проблем, связанных с принятием решений. Очень важно запомнить, что при принятии решений следует применять временной промежуток, релевантный в отношении рассматриваемой ситуации. В краткосрочном плане некоторых затрат избежать нельзя, и поэтому по отношению к принимаемому решению они не являются релевантными. Однако в долгосрочном плане многие затраты не обязательны, и поэтому важно, чтобы лица, принимающие решения, не зацикливались на краткосрочных проблемах. В долгосрочном плане поступлений может оказаться достаточно для покрытия всех затрат.

приростные потоки денежных средств (incremental cash flows) 294 релевантные издержки (relevant costs) 294 соглашение с внешними организация ми на выполнение некоторых функций /аутсорсинг (outsourcing) 307 специальное исследование (special study) 293 стоимость актива за вычетом износа (written-down value) 305

Пояснения к экзаменационным заданиям

Очень часто студенты, отвечая на вопросы, связанные с принятием решения, делают ошибку, представляя информацию, в которой они сравниваются затраты на единицу выпускаемой продукции. При таком подходе возникает опасность, что постоянные издержки будут рассматриваться как единичные и, следовательно, трактоваться как переменные. В большинстве случаев необходимо сравнивать общие суммы затрат и поступлений, а не единичные их значения. Кроме того, многие студенты не могут кратко и четко представить информацию. Существует множество подходов к представлению указанной информации, но наиболее простой из них заключается в перечислении будущих расходов и доходов по каждому варианту в объеме, приведенном в иллюстрации 10.1. Необходимо исключить нерелевантные статьи или обеспечить включение одинаковых сумм по ним в каждый вариант решения. Для определения сумм, необходимых для того или иного варианта, нужно задаться вопросом: какие изменения произойдут в случае выбора другого варианта?

Никогда в альтернативные варианты решений не следует включать данные о постоянных издержках. Особое внимание необходимо уделить анализу тому, какое влияние каждый вариант окажет на будущий прирост поступлений наличных средств в организацию. Изменения в распределении постоянных издержек на будущие поступления денежных средств в организацию не повлияют. Помните, в случае ограниченных ресурсов в ходе анализа вы должны найти такой вариант, который обеспечит максимальную прибыль на

каждый ограничивающий фактор. Теперь вам хорошо вы понимаете разнообразные во-следует попытаться решить задачи, приведен- просы, связанные с принятием решений, рас-ные в конце этой главы, и сравнить ваши сматриваемых в гл. 10. ответы с предлагаемыми в этой книге решениями. Это позволит вам понять, насколько

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 633—652).

Задание 1

Компания Z Limited выпускает три вида продукции, цены реализации которой и данные по затратам приведены ниже.

Продукт X, ?Продукт Y, ?Продукт Z, ? Цена реализации за единицу продукции759595 Затраты на единицу продукции: Основные производственные материалы (?5 на 1 кг)10515 Труд основных работников (?4 за 1 ч)162420 Переменные накладные расходы81210 Постоянные накладные расходы243630

В период, когда поставки данного материала являются ограниченными, определите, какие из предложенных ответов показывают наиболее и наименее рентабельное использование основных производственных материалов.

Наиболее рентабельное Наименее рентабельное

Задание 2

В вашей компании регулярно используется материал X, и в настоящее время его запас составляет 600 кг, за которые две недели назад было заплачено ?1500. Если этот материал продавать как сырье, то его можно было бы реализовать по ?2,00 за кг. Вы знаете, что этот материал можно купить по рыночной цене за ?3,25 за кг, но закупаемая партия должна быть не менее 1000 кг.

Вас попросили определить релевантные издержки использования 600 кг материала X для выполнения одного заказа. Какой из указанных ответов является правильным?

A. ?1200

Б. ?1325

B. ?1825

Г. ?1950

Д. ?2250 10 Измерение релевантных издержек и поступлений для принятия решений 319 Задание 3

Компания ВВ Limited выпускает три компонента: S, Т и U. Ниже приводятся данные по затратам на их производство.

Компонент S, Компонент Т, Компонент U,

затраты на единицу затраты на единицу затраты на единицу продукции, продукции, продукции,

? ? ?

Что целесообразно делать компании ВВ Limited?

A. Покупать все три компонента.

Б. Не покупать ни одного компонента.

B. Покупать компоненты S и U.

Г. Покупать только компонент Т.

Задание 4

Компания в настоящее время рассматривает возможность заключения контракта сроком на 1 год, для выполнения которого ей придется задействовать четырех квалифицированных работников. Эти работники могут быть наняты на 1 год с затратами в ?40 000 на каждого из них. Их деятельность будет контролировать менеджер, который уже работает в компании и заработная плата которого составляет ?60 000 в год. Ожидается, что контроль выполнения заказа по контракту займет у менеджера 10% его рабочего времени.

Вместо найма новых работников компания может провести переподготовку некоторых из своих сотрудников, заработная плата у каждого из которых сейчас равна ?30 000 в год. Общие затраты на проведение переподготовки составят ?15 000. Если эти сотрудники будут привлечены для выполнения заказа, то для их замещения на их прежних рабочих местах потребуется нанять работников с общими затратами в ?100 000 в год.

Релевантные затраты, которые необходимо учитывать при рассмотрении данного решения, составляют:

A. ?100 000

Б. ?115 000

B. ?135 000

Г. ?141 000

Д. ?166 000

Какой из указанных ответов является правильным?

Задание 5

Компания, выпускающая ассортимент продукции и использующая ставку 200% от заработной платы основных работников для начисления производственных накладных расходов, при принятии решений сталкивается с двумя основными проблемами.

Переменные производственные издержки 64 ООО Постоянные производственные издержки 96 ООО Издержки труда основных работников 80 ООО

Проблема 1

Обычная цена продажи продукта X — ?22, а производственные издержки по одной единице этого продукта представлены в следующей таблице.

Сырье 8

Труд основных работников 4

Производственные накладные расходы 8

Есть возможность получить особый заказ на 2000 ед. продукта X по цене ?16 за единицу. Если заказ будет принят для выполнения, это не повлияет на обычные сметные продажи продукта, к тому же у компании есть необходимые свободные мощности для выпуска дополнительных единиц продукции.

Проблема 2

Ниже показана стоимость изготовления компонента Q, входящего в состав продукта Y.

Сырье 4

Труд основных работников 8

Производственные накладные расходы 16

Компонент Q можно купить у внешнего поставщика за ?20. Предполагая, что постоянные производственные издержки не меняются, вы должны выполнить следующее.

А. Показать, следует ли компании:

(1) принять специальный заказ, указанный выше;

(2) продолжать ли ей изготовлять компонент Q или целесообразнее покупать его у внешнего поставщика.

(Оба ваших ответа должны содержать цифровые данные по издержкам).

Б. Назвать принципы, которым вы должны следовать при анализе издержек, когда вы готовите ответы по двум проблемам, обсуждаемым выше.

Задание 6

В результате соглашения о величине заработной платы между работодателями и профсоюзами, принятом на национальном уровне, вы видите, что по сравнению со сметными цифрами ставки заработной платы для квалифицированных работников должны повыситься на 50%. Квалифицированных работников не хватает и потребуется примерно год, чтобы подготовить вновь нанятых работников до требуемого уровня квалификации. Исполнительный директор поручил вам подготовить рекомендации о приоритетах производства продукции, показывающие, как лучше использовать имеющиеся трудовые ресурсы квалифицированных работников. Издержки неквалифицированного труда, недостатка в котором не наблюдается, повысятся на 20% выше сметных цифр.

Ниже представлены первоначальные бюджетные цифры на следующий период деятельности предприятия, которые использовались до того как было разрешено повысить себестоимость труда, указанную выше.

ПродуктVWXYZ Максимальное производство, тыс. ед.34679 Цена продажи, ? за ед. Переменные издержки за ед.1615181530 Материал35476 Квалифицированный труд, ?4 за 1 ч44628 Неквалифицированный труд, ?2 за 1 ч22114

Переменные накладные расходы распределяются по ставке ?1 за 1 ч труда. Предприятие в рассматриваемый период может получить 30 ООО ч квалифицированного труда, а постоянные издержки за этот период составляют ?22 800.

Вам требуется выполнить следующее.

А. Вычислить ассортимент продукции, при котором компания получит максимальную прибыль.

Б. Прокомментировать результаты пересмотренной сметы.

Задание 7

Менеджер по производству вашей организации обратился к вам за советом по издержкам по проекту X, разовому заказу иностранного клиента, в отношении которого он предполагает участвовать в тендере. Ниже приведены издержки по этому проекту.

Накладные расходы 12 ООО

32 000

Вы установили следующее.

(1) Материал А имеется в запасе и стоит столько же, как показано выше. Никакого другого применения этого материала кроме упомянутого проекта на фабрике нет; чтобы от него избавиться, потребовалось бы ?1750. Материал В необходимо заказывать по цене, указанной выше.

(2) Издержки на оплату труда основных работников в ?6000 относятся к тем людям, которых придется переводить на этот проект с другой работы. Для того же проекта потребуется нанять других работников, что обойдется фирме ?7000

(3) Издержки на работу мастеров начислены на проект по ставке 33,33% от издержек на труд и будут понесены уже имеющимися мастерами в рамках их повседневных обязанностей.

(4) Накладные расходы начислены на проект по ставке 200% затрат на труд основных работников.

(5) Компания в настоящее время действует на уровне загрузки, превышающей точку безубыточности.

(6) Для проекта потребуется использование оборудования, которое после завершения этого проекта компании не потребуется. Это оборудование придется купить за ?10 000, а по завершении проекта его можно будет продать за ?5250.

Менеджер по производству сообщил вам, что один иностранный заказчик готов заплатить до ?30 000 за проект и что ваш конкурент готов согласиться выполнить заказ по этой цене. Он также сообщил вам, что минимальная цена, которую он может предложить этому заказчику — ?40 000, поскольку приведенные выше издержки составляют ?32 000, и это не

учитывая стоимости оборудования и прибыли, которую необходимо получить после выполнения проекта.

Вам требуется выполнить следующее.

A. Представить менеджеру по производству издержки выполнения проекта, показав, как вы получили свои цифры, и дав пояснения по тем цифрам, которыми вы не воспользовались.

Б. Составить отчет для менеджера по производству, в котором указать, следует ли организации включаться в тендер за получение проекта, причины, объясняющие это, и цену, помня о том, что конкурент готов выполнить этот проект за ?30 ООО.

Примечание. Проект следует выполнять только в том случае, если он принесет прибыль.

B. Указать четыре неденежных фактора, которые следует учесть, прежде чем включаться в тендер за получение этого проекта.

Г. Что бы вы порекомендовали, если бы вам сообщили, что организация действует на уровне загруженности ниже точки безубыточности? Поясните свои рекомендации.

Задание 8

Компания, специализирующаяся в области гражданского строительства, со штаб-квартирой в 22 милях от Лондона принимает заказы на строительство в любых районах Великобритании.

Компания подала заявку на участие в тендере на заключение контракта на строительство на северо-востоке Англии стоимостью в ?288 ООО, работы по которому должны начаться в марте. Кроме того, компания имеет предложение заключить контракт о работах на южном побережье Англии, за который ей предложено ?352 ООО. Компания не может выполнить оба контракта одновременно из-за нехватки управленческого персонала на производственных площадках и ограничения основных производственных средств. В контракте на работы на северо-востоке имеется пункт, позволяющий компании отказаться от его выполнения при условии, что уведомление заказчика об этом будет представлено компанией до конца ноября и будет уплачен предусмотренный штраф в размере ?28 ООО.

Эксперт компании предоставил руководству компании следующие расчетные данные.

Севере- Южное

Оценка производственных затрат на выполнение контрактов восток, побережье,

? ?

Материалы:

Запасы по первоначальной стоимости:

Материал X Материал Y

21 600

24 800

Заказы компании, размещенные по первоначальной стоимости:

30 400 60 000 71 200 86 000110 000 34 00034 000 6 8005 600 9 60012 800 5 1206 400 253 520264 800 12 67613 240

Материал X

Еще не заказанный материал, текущая стоимость:

Материал X Материал Z Рабочая сила, нанятая на месте

Управление работами на производственной площадке Размещение персонала и проезд к месту работы управленческого персонала

Амортизационные отчисления за оборудование, установленное на площадке

Процент на капитал (при 8%)

Общие местные затраты на контракт

Затраты на содержание главного офиса (штаб-квартиры) распределяются при ставке 5% на общие затраты по контракту

Общие затраты по контракту 266 196 278 040

Цена контракта 288 ООО 352 ООО

Ожидаемая прибыль 21 804 73 960

Примечания.

1. X, Y и Z — строительные материалы. Материал X широко не используется, и его перепродажа не принесет компании больших денег. Правда, его можно использовать при выполнении других контрактов, но только как заменитель другого материала, текущая стоимость которого на 10% ниже первоначальной стоимости материала X. Цена широко используемого материала Y с момента его закупки удвоилась: его чистая стоимость реализации в случае перепродажи будет равна его новой цене минус 15% расходов на его ликвидацию (т.е. продажу). В то же время материал Y можно оставить на хранение и использовать для выполнения других контрактов в следующем финансовом году.

2. Строительная индустрия еще не вполне оправилась от недавнего экономического спада. Компания знает, что для выполнения каждого из контрактов можно нанять местных рабочих, как квалифицированных, так и неквалифицированных на субподрядной основе.

3. Оборудование, которое потребуется для выполнения контракта на южном побережье, принадлежит компании в течение нескольких пет, на него ежегодно начисляются амортизационные отчисления по линейному методу в размере ?12 800 в год. Для выполнения проекта на севе-ро-востоке потребуется меньше оборудования, остальное оборудование можно сдать в аренду на время выполнения контракта за плату ?6000.

4. Компания придерживается политики начисления на каждый проект условного процента по ставке 8% на сметный оборотный капитал, используемый в проекте. Промежуточные выплаты будут делаться заказчиком.

5. Заработная плата и общие расходы на деятельность малых офисов (на месте выполнения подрядов) составляют ?108 000 в год. Как правило, компания одновременно выполняет 10 подрядов на строительство.

6. Выполнение каждого из двух альтернативных контрактов будет осуществляться с марта по февраль следующего года, что по времени совпадает с финансовым годом компании.

7. Затраты на менеджмент на строительной площадке рассматриваются как постоянные издержки.

От вас как от бухгалтера-аналитика компании требуется следующее.

А. Представить сравнительный отчет, показывающий чистую прибыль компании от выполнения наиболее выгодного из двух контрактов.

Б. Объяснить причины включения в ваш сравнительный финансовый отчет (или исключения из него) каждого пункта производственных издержек и приведенных выше примечаний.

Задание 9

Blackarm Ltd выпускает 3 вида продукции. В настоящее время в ней проводится анализ рентабельности ее продуктового ассортимента. Вы получили следующие сметные данные по деятельности этой компании на следующий год.

ПродуктАВС Продажа, тыс. ед.10012080 ? тыс.? тыс.? тыс. Доходы15001440880 Издержки: Материалы500480240 Труд400320160 Накладные расходы650600360 15501400760 Прибыль (убытки)(50)40120

Руководство компании беспокоят убытки по продукту А. Поэтому оно рассматривает вариант отказа от его выпуска и перевод освободившихся мощностей на производство дополнительно 100 тыс. ед. продукта С.

Кроме того, вы располагаете следующей информацией.

(1) Вся произведенная продукция продается.

(2) 25% затрат на труд по своей природе относятся к постоянной составляющей.

(3) Общие постоянные административные накладные расходы распределяются по выпускаемым продуктам на основе количества проданных единиц и включены в состав указанных накладных расходов. Все остальные накладные расходы по своей природе относятся к переменной составляющей.

(4) Прекращение производства продукта А приведет к прекращению начисления постоянной составляющей затрат на труд, связанных с этим продуктом, а также с одной шестой всех постоянных административных накладных расходов, начисляемых до этого на продукт А.

(5) Увеличение производства продукта С на 100 тыс. ед. означает, что затраты на труд, связанные с выпуском продукта С, удвоятся, переменные трудовые издержки повысятся на 20%, а чтобы добиться продажи большего числа выпускаемого продукта С его цену придется понизить на ?1,5.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить отчет о маржинальных затратах на единицу каждого продукта:

(1) на основе первоначальной сметы;

(2) если продукт А будет выведен из ассортимента выпускаемой продукции.

Б. Подготовить отчет, в котором показать общий вклад и прибыль по каждой продуктовой группе:

(1) на основе первоначальной сметы;

(2) если продукт А будет выведен из ассортимента выпускаемой продукции.

B. Используя результаты, полученные при ответе на А и Б, дайте рекомендации, следует ли выводить продукт А из ассортимента выпускаемой продукции. Обоснуйте свои рекомендации.

Ответы к заданиям

*Задание 1*

	X	Y	Z
Вклад в прибыль, ? на 1 ед. Использованное число килограммов	41	54	50
(ограничивающий фактор)	2 (?10 / 5)	1	3
Вклад в прибыль, ? на 1 кг	20,5	54	16,67
Ранжирование по величине	2	1	3

Правильный ответ — Б.

Задание 2

Запасы материала, который регулярно используется в компании, должны пополняться, для чего потребуются затраты в ?1950 (600 х ?3,25). Поэтому поток денежных средств составляет ?1950.

Правильный ответ — Г.

Задание 3

Если предположить, что постоянные издержки останутся неизменными независимо от того, будет ли компания изготавливать рассматриваемые компоненты или покупать их, то

релевантными затратами производства будут переменные издержки. В этих условиях компании целесообразно закупать компоненты только в том случае, если цена закупки ниже величины постоянных издержек. Исходя из этого компании следует закупать только компонент Т.

Правильный ответ — Г.

Задание 4

Приростные затраты на новых работников = ?40 ООО х 4 = ?160 ООО.

Затраты на мастера не являются приростными.

Приростные затраты на переподготовку = ?15 ООО + ?100 000 стоимости восстановления = ?115 000.

Таким образом, переподготовка является более дешевым вариантом, и поэтому релевантными затратами на контракт являются ?115 000.

Правильный ответ — Б.

Задание 5

А. Процентная ставка накладных расходов на заработную плату основных работников равна:

?64 000 (Переменная составляющая) + ?96 000 (Постоянная)/

Издержки труда основных работников (?80 000) = 200% заработной платы основных работников.

Ставка переменных накладных расходов = ?64 000 / ?80 000 Издержки труда основных работников = 80% заработной платы основных работников.

Проблема 1

?На 1 ед.На 2000 ед. Дополнительные доходы16,0032 000 Дополнительные издержки: Сырье8,00 Труд основных работников4,00 Переменные накладные расходы (80% х ?4)3.2015.2020 400 ?0,80?1 600

Заказ следует принять, так как он обеспечивает покрытие постоянных издержек и прибыль. Считается, что труд основных работников относится к переменным издержкам.

Проблема 2

Ниже показаны релевантные производственные издержки изготовления компонента.

_?_

Сырье 4,00

Труд основных работников 8,00

Переменные накладные расходы (80% х ?8) 6.40

Ж40

Дополнительные издержки производства ниже издержек закупок. Поэтому компании целесообразно производить компонент самостоятельно. Считается, что у нее имеются свободные мощности.

Б. Следует воспользоваться принципом релевантных издержек и доходов, сущность которого объясняется в гл. 10.

Задание 6 А.

	V, ?	W, ?	X, ?	Y,?	Z, ?
Цена продажи	16	15	IS	15	30
Материал	3	5	4	7	6
Труд квалифицированных работников	6	6	9	3	12
Труд неквалифицированных работников	2,4	2,4	1,2	1,2	4,8
Переменные накладные расходы	_2	2	2	1	4
Общие переменные издержки	13.4	15.4	16.2	12.2	26.8
Вклад	2,6	(0,4)	1,8	2,8	3,2
Количество часов квалифицированного труда	1	1	1,5	0,5	2
Вклад на час квалифицированного труда	2,6	(0,4)	1,2	5,6	1,6
Рейтинг	2	Выпускпрекратить	4	1	3
Выделенное количество часов
квалифицированного труда (W1)	3 000		5 500 (остаток)	3 500	18 000
Ассортимент продукции будет следующим.

?

Y (7000 ед. х ?2,80 вклада)	19 600
V (3000 ед. х ?2,60 вклада)	7 800
Z (9000 ед. х ?3,20 вклада)	28 800
X (5500 ч х ?1,80 вклада)	6 600
1,5 ч
Общий вклад	62 800
минус Постоянные издержки	22 800
Максимальная прибыль	40 000

Рабочие вычисления

(W1) Для производства максимального числа единиц потребовалось X ч квалифицированного труда на 1 ед.

Б. Если ограничение на количество часов труда снять, выпуск продукта X следует увеличить до максимального спроса в размере 6000 ед. В настоящее время из-за ограничения количества часов квалифицированного труда компания теряет вклад, равный ?4201 (6000 ед. — 3666 ед., выделенных на А х ?1,80 вклада на единицу). Поэтому компании следует рассмотреть способы устранения этого ограничения. Пока издержки снятия этого ограничения не будет превышать ?4201, общая прибыль будет расти. Продукт W следует убрать из ассортимента при условии, что это не повлияет на продажи других продуктов.

Задание 7

А.

Релевантные издержки проекта, ?

(1 750) 8 000

Материал А Материал В

Труд основных работников 7 ООО

Чистые издержки оборудования 4 750

Релевантные издержки 18 ООО

Контрактная цена 30 ООО

Вклад 12 ООО

Примечания

1. Если материалом А не пользоваться, экономия на материалах составит ?1750.

2. Фактические издержки на материал В являются приростными.

3. Наем работников для выполнения другого контракта сопровождается дополнительным потоком наличности, связанным с выполнением данного контракта.

4. Итоговые издержки приобретения оборудования — это дополнительный поток наличности, связанный с выполнением данного контракта.

5. Работа мастеров и накладные расходы сохранятся независимо от того, будет ли контракт принят к исполнению или нет, и поэтому являются нерелевантными.

Б. В отчет следует включить, что издержки, учитываемые при ответе на вопрос, не включают дополнительные потоки наличности, связанные с выполнением контракта. Так как компания действует с загрузкой мощностей выше точки безубыточности, любые доходы от продаж, превышающие ?18 ООО приростных издержек, обеспечат дополнительный вклад, что в конечном счете приведет к увеличению прибыли. При допущении, что у компании есть неиспользованные мощности и что конкурент готов выполнить заказ за ?30 000, компания могла бы предложить на тендере цену немного ниже ?30 000.

В. Прежде чем принять контракт к выполнению, необходимо учесть следующие неденежные факторы:

(1) имеется ли у компании достаточно незадействованной мощности, чтобы выполнить этот проект?

(2) является ли иностранный заказчик кредитоспособным?

(3) обладает ли персонал компании необходимыми навыками и умениями для выполнения этого проекта?

(4) позволит ли этот контракт скорее всего заключать повторные сделки с этим заказчиком?

Г. Если компания действовала бы с уровнем загрузки ниже точки безубыточности, принятие

контракта обеспечивало бы дополнительный вклад на покрытие постоянных издержек и сократило бы текущие убытки. В краткосрочной перспективе заказ было бы целесообразно принять и снизить общие убытки, но если в долгосрочном плане достаточного количества заказов для генерирования необходимого вклада, требующегося для покрытия общих постоянных издержек, не будет, то компания в этих условиях не выживет.

Задание 8

А.

_г. Южное

Северо-восток, ,

^г „ побережье,

?

Материал X из запаса (1)	19 440
Материал Y из запаса (2)		49 600
Заказы компании материала X (3)	27 360
Еще не заказанный материал X (4)	60 000
Еще не заказанный материал Z (5)		71 200
Труд (6)	86 000	110 000
Менеджмент на участке (7)	—	—
Размещение персонала и проезд к месту работы менеджеров (8)	6 800	5 600
Полученные арендные платежи за оборудование (9)	(6 000)	—
Штрафные санкции (10)		28 000
	193 600	264 400
Контрактная цена	288 000	352 000
Чистая выгода	94 400	87 600

Б.

(1) Если материал X не будет использован для северо-восточного контракта, наиболее обоснованно использовать его в качестве материала замены, что позволит избежать будущих закупок в размере ?19 440 (0,9 х 21 ООО). Поэтому использование компанией материала X из запаса потребует затратить ?19 440 на другие материалы.

(2) Материал Y применяется в компании широко, и поэтому она не должна от него отказываться. Использование этого материала на южном побережье означает, что его надо будет восстановить, что обойдется компании в ?49 600 (?24 800 х 2). Поэтому принятие этого контракта приведет к изменению будущих потоков денежных средств на ?49 600.

(3) Предполагается, что после размещения заказов на материалы, отказаться от закупки нельзя. Поэтому данные затраты будут понесены независимо от того, какой вариант будет выбран в будущем. Материалы, если они не будут применены при выполнении контракта, будут использоваться в качестве субститутов, и, следовательно, обоснование здесь то же самое, как в примечании 1, приведенном выше. Релевантными издержками в этом случае являются закупочная цена материала-субститута (0,9 х ?30 400).

(4) Материал не был заказан, и поэтому затраты будут понесены только в том случае, если контракт будет выполняться. Поэтому, если компания заключит контракт на работы на северо-востоке, дополнительные потоки денежных средств составят ?60 000.

(5) Здесь применяются те же самые принципы, как и в случае анализа примечания 4. Дополнительные потоки денежных средств составят ?71 200, которые компания будет иметь, если заключит контракт на работы на южном побережье.

(6) Предполагается, что затраты на труд являются приростными и поэтому относятся к категории релевантных.

(7) Функция общего менеджмента осуществляется в центральном офисе компании. Предполагается, что общие затраты компании в краткосрочном плане останутся неизменными, независимо от того, будут ли заключены рассматриваемые здесь контракты или нет. Следовательно, расходы на управление в данном случае являются нерелевантными.

(8) Эти затраты будут понесены только в том случае, если контракты будут заключены. Поэтому они являются релевантными.

(9) Если северо-восточный контракт будет заключен, компания сможет сдать в аренду часть оборудования за ?6000.

(10) Если будет заключен контракт на южном побережье, компании придется отказаться от контракта на северо-востоке и заплатить штраф в ?28 000 (11).

(11) Расходы на содержание штаб-квартиры сохранятся, независимо от того, какой вариант будет выбран, и поэтому в данном случае они относятся к категории нерелевантных.

(12) Предполагается, что разницы в потоках денежных средств в результате условных процентных платежей нет. Однако если процентные платежи, относящиеся к контрактам, отличаются по условиям друг от друга, то эта разница является релевантной и должна быть включена в анализ.

(13) Амортизация относится к категории невозвратных издержек и поэтому для принимаемого решения является нерелевантной.

ПродуктА,?в,?С,? Цена продажи151211 минус Переменные издержки: Материалы(5)(4)(3) Труд(3)(2)(1,5) Переменные накладные расходы (1)(3.50)Шал Вклад3.5045

Примечание.

Задание 9 А. (1)

Постоянные накладные расходы начисляются на продукты на основе объема продаж, а оставшиеся накладные расходы считаются переменными, величина которых зависит от объема выпуска продукции.

(2)

ПродуктВ, ?С, ? Цена продажи129,50 минус Переменные издержки: Материалы(4)(3) Труд(2)(1,80) Переменные накладные расходыШ(1.50) Вклад43.20

Б. (1)

Продукт

Итого

Общий вклад минус Постоянные издержки:

Труд

Постоянные административные расходы Прибыль

350 ООО 480 ООО 400 ООО 1 230 000

(220 000) (900 000} 110 000

Продукт

Итого

Общий вклад минус Постоянные издержки:

т. **

Труд

Постоянные административные расходы*' Прибыль

480 000 576 000 1 056 000

(160 000) (850 000) 46 000

Примечания.

* В = 120 ООО ед. х ?4 вклада.

** С = 18 ООО ед. х ?3,20 вклада.

*** Постоянные административные издержки сократятся на величины, начисленной на продукт А (100/300 х ?900 000). Поэтому постоянные накладные расходы снизятся с 900 000 до ?850 000.

В. От продукта А не следует отказываться даже если в отчете указывается, что он приносит убытки. Если от продукта А отказаться, большинство постоянных издержек, распределяемых на него, сохранятся и их потребуется начислять на оставшиеся продукты. Продукт А обеспечивает вклад в ?350 000, идущих на покрытие постоянных издержек, однако мощность, освободившаяся в результате отказа от этого продукта, может быть использована для получения дополнительного вклада от продукта С в размере ?176 000 (?576 000 — ?400 000). Это приведет к итоговому сокращению вклада на ?174 000. Однако экономию на постоянных издержках в ?110 000 (?50 000 административных издержек, начисленных на продукт А, плюс ?100 000 труда на А минус дополнительно ?40 000 труда на продукт С) можно получить, если отказаться от продукта А. Поэтому чистые убытки вклада составят ?64 000 (?174 000 — ?110 000), а прибыль снизится с ?110 000 до ?64 000.

Глава 1 1

Функциональная калькуляция себестоимости

Цель предыдущей главы — познакомить вас с основными принципами, которые используются для определения релевантных издержек и поступлений при различных типах решений.

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы должны уметь:

• объяснить значение системы калькуляции и учета затрат при получении релевантной информации по расходам, необходимой для принятия решений;

• указать различия между функциональной и традиционной системами калькуляции и учета затрат;

• показать на примерах, как традиционная система калькуляции и учета затрат может приводить к появлению неправильной информации, что отрицательно сказывается при принятии решений;

• вычислить себестоимость продукции (полные издержки), используя функциональную калькуляцию себестоимости;

• объяснить каждый из четырех этапов проектирования функциональной системы калькуляции и учета затрат;

• описать иерархическую структуру функциональной системы калькуляции и учета затрат.

Предполагалось, что релевантные затраты могут быть легко измерены, но было сказано, что на самом деле косвенные релевантные издержки трудны для идентификации и измерения. В этой главе рассматривается измерение косвенных релевантных издержек, знание которых необходимо для принятия решений, на основе приемов функциональной калькуляции себестоимости (activity based costing, ABC). Таким образом, основная цель этой главы — помочь вам понять на концептуальном уровне сущность функциональной калькуляции себестоимости и объяснить, как работает система ABC.

Если не указан иной вариант, мы будем предполагать, что в качестве целевых затрат выступают продукты и принципы, используемые применительно к ним, могут также применяться к другим целевым затратам, таким, как потребители, услуги или места деятельности. Начнем с изучения той роли, какую система учета затрат играет в получении информации о релевантных издержках, необходимых для принятия решения.

Следует обратить внимание, что в этой главе продолжается рассмотрение материала, изучаемого в гл. 4. Лучше понять содержание этой главы поможет материал гл. 4. Поэтому рекомендуем вам еще раз повторить гл. 4 и особенно с. 91— 106, прежде чем приступать к изучению этой главы. Кроме того, ABC — это тема продвинутого курса обучения, которая, возможно, не включена в учебную программу вашего курса. Поэтому лучше уточнить содержание вашего учебного курса и убедиться, что этот материал вам действительно необходимо изучить.

Значение системы учета затрат в получении информации о релевантных издержках, необходимых для принятия решений

Существует три основные причины, объясняющие, почему для получения информации о релевантных издержках, требующейся при принятии решений, необходима система учета затрат.

1. Для принятия решений многие косвенные издержки являются релевантными.

2. Чтобы система информации привлекала внимание руководства, требуется выявлять те потенциально неприбыльные продукты, по которым необходимо провести более подробные исследования.

3. Решения о выборе продуктов для производства не являются независимыми друг от друга.

Существует опасность, что при принятии решений только приростные затраты, единственные, которые распределяются по отдельным видам продукции, будут классифицироваться как релевантные. Наглядным примером здесь являются прямые издержки; в отношении них влияние принимаемых решений совершенно понятно. И наоборот, как такие решения сказываются на косвенных издержках, понять часто трудно. Ранее предполагалось, что эти издержки являются постоянными и нерелевантными в отношении принятия решений. Однако во многих организациях за последние годы эти издержки возросли. Из этого можно сделать очевидный вывод: их больше нельзя рассматривать как постоянные и нерелевантные.

В долгосрочной перспективе издержки многих совместно используемых ресурсов колеблются, что во многом объясняется изменениями на них спроса. В эту категорию издержек попадают затраты на все вспомогательные функции. Сюда включаются также такие виды деятельности, как закупка материалов, обработка материалов, организация производства, складские работы, экспедиция и обработка заказов потребителей. Затраты на эти виды деятельности либо нельзя непосредственно проследить до конкретных продуктов, либо, если это сделать можно, расходы на получение этих данных будут настолько большими, что перевесят все возможные выгоды от их знания. Появление новых продуктов, прекращение выпуска старых, внесение изменений в конструкцию и дизайн, смена ассортимента — все это требует ресурсов, необходимых для выполнения вспомогательных функций. Например, если в результате принятия решения происходит сокращение спроса на какую-то вспомогательную деятельность на 10%, можно ожидать, что затраты на эту деятельность также снизятся на 10%. Следовательно, чтобы оценить воздействие, которое принимаемые решения окажут на вспомогательные виды деятельности (и на будущие затраты, с ними связанные), система учета затрат должна учитывать косвенные издержки, используя для этого их причинно-следственное распределение по видам продукции.

При принятии решений релевантные издержки уточняются только тогда, когда в этом появляется потребность. Например, почему не проводить регулярно специальных исследований, чтобы удостовериться, что каждый выпускаемый продукт является прибыльным? Но на самом деле к оценкам нужно прибегать только при проведении специального исследования о тех релевантных издержках, которых можно избежать, когда какой-то продукт перестает выпускаться. Этот подход, конечно, очень привлекателен, но только для простых ситуаций, когда организация выпускает немного продуктов и когда все релевантные издержки могут легко соотноситься с отдельными видами продукции. Однако большинство организаций выпускает сотни продуктов, и поэтому диапазон потенциальных решений, касающийся проведения специальных исследований, является огромным, проверить который в полной мере не представляется возможным. Например, Каплан (Kaplan, 1990) рассматривает ситуацию, когда компания производит 100 продуктов, и показывает трудности, связанные с тем, какой продукт или какая их комбинация должна быть выбрана для проведения специальных исследований. Каплан утверждает следующее.

Прежде всего возникает вопрос о том, как следует вообще подойти к такому решению. Ведь у вас есть 100 разных продуктов, которые вы должны проанализировать. Но давайте посмотрим на комбинацию этих продуктов: какие сочетания из двух продуктов, трех продуктов или десяти, или двадцати необходимо проанализировать? Это очень простое упражнение для вычислений. Вам всего-навсего необходимо рассчитать 2¹⁰⁰ различных комбинаций 100 продуктов... но вы просто не сможете провести анализ приростных поступлений по всем их возможным комбинациям.

Чтобы справиться с огромным числом потенциальных комбинаций выпускаемых продуктов, организации необходима информация, способная привлечь внимание руководства в первую очередь к тем продуктам или к тем комбинациям продуктов, которые вызывают какие-то сомнения в рентабельности их выпуска и требуют более углубленного исследования для определения целесообразности их дальнейшего выпуска. Например, это можно сделать при помощи периодически проводимого анализа рентабельности продукта. Следовательно, для периодически проводимого анализа рентабельности необходима система учета затрат, позволяющая начислять затраты по видам продукции.

Третья причина использования системы учета затрат — многие решения по выпуску продукции не являются независимыми. Обратимся снова к ресурсам, используемым в совместном производстве, расходование которых в долгосрочном плане колеблется пропорционально спросу на данную продукцию. Если подойти к выпускаемым в этом случае продуктам как к отдельным и не зависимым друг от друга, то решение по каждому из них будет приниматься независимо от других решений. Для ресурсов, используемых совместно, приростные (устранимые) затраты, связанные с добавлением или выводом отдельного продукта из общей выпускаемой группы, могут быть нулевыми. Предположим, рассматриваются 20 продуктов, которые комбинируются таким образом, чтобы сумма приростных затрат для них была нулевой. Однако, если 20 продуктов рассматривать как единое целое, то может быть существенное изменение в использовании ресурсов и приростных затрат для ресурсов, совместно используемых для их выпуска, так как их потребление колеблется в зависимости от спроса на эти продукты.

Купер (Cooper, 1990) также считает, что подобные решения не должны рассматриваться независимо друг от друга. Он утверждает:

Решение об отказе продолжать выпускать какой-то продукт, как правило, не меняет величины постоянных накладных расходов. И наоборот, отказ от выпуска сразу 50 видов продукции почти неизбежно приведет к существенным изменениям. Если говорить на самом примитивном уровне, сумма частей (решения об отказе выпускать отдельные виды продукции) не равна решению об этом в целом (освобождающиеся средства при одновременном отказе от выпуска 50 видов продукции). Чтобы менеджерам было легче принимать соответствующие решения и чтобы их решения были обоснованными, им необходима такая система учета затрат, которая позволяет рассматривать ситуацию в целом, а не по отдельным составляющим.

Таким образом, когда решения по продукции не являются независимыми, первоначальной оценкой долгосрочного изменения общих затрат компании в результате принятия анализируемого решения является умножение себестоимостей продукции, в которые входят рассматриваемые затраты на совместно используемые ресурсы, на число единиц той продукции, которая перестала выпускаться (или, наоборот, добавились после производства новой продукции). Обоснованием для такой арифметики является то, что за изменением потребляемых ресурсов после принятия организацией решения об отказе от выпуска каких-то видов продукции или, наоборот, о выпуске новых ее видов (причем рассматриваемых не по отдельности, а сразу в виде всей группы), в конце концов последует изменение потоков денежных средств в эту организацию. Эти аспекты сложны и более подробно будут объяснены далее в этой главе.

Типы систем калькуляции издержек

Системы калькуляции себестоимости могут варьироваться по типам расходов, начисляемых на целевые затраты, и по уровню сложности. Обычно такие системы классифицируются следующим образом:

1) системы прямой калькуляции себестоимости;

2) традиционные системы начисления затрат;

3) системы функциональной калькуляции себестоимости.

Системы прямой калькуляции себестоимости начисляют на целевые затраты только прямые издержки. Следовательно, учет косвенных издержек идет через вклад в прибыль. Эти системы подходят для принятия решений в том случае, когда затраты на совместно используемые ресурсы, которые колеблются пропорционально спросу на них, незначительны. Кроме того, при их применении для более подробного исследования необходимо выявить те статьи расходов, вклад в прибыль от которых отрицателен или низок. Оценка косвенных издержек, релевантных для принятия решений, должна включаться в анализ, выполняемый на этапе проведения специального исследования. К недостатку таких систем относится то, что они не измеряют косвенных издержек и не начисляют их по целевым затратам. Поэтому любая попытка включить косвенные издержки в анализ при проведении специального исследования, должна основываться на догадках или на произвольном подходе. Из-за этого системы прямой калькуляции себестоимости могут рекомендоваться только в том случае, когда косвенные издержки в общих затратах организации составляют лишь незначительную часть.

Как традиционные, так и функциональные системы распределяют косвенные издержки по целевым затратам. Основные характеристики этих систем и распределение затрат по видам продукции описаны в гл. 4. В этой главе основное внимание будет уделено системе ABC.

Сравнение традиционных и функциональных систем калькуляции себестоимости

Чтобы проиллюстрировать основные различия между традиционными и функциональными системами калькуляции себестоимости, воспользуемся рис. 11.1. Верхняя часть рисунка идентична рис. 4.3, который приводился при описании традиционных систем калькуляции себестоимости. Из рис. 11.1 видно, что в обоих вариантах применяется двухэтапный процесс распределения затрат. На первом этапе в традиционной системе накладные расходы распределяются между производственными и обслуживающими подразделениями, а затем затраты обслуживающих подразделений перераспределяются на производственные. В функциональной системе накладные расходы распределяются по основным видам деятельности, а не по подразделениям. Здесь выделяется множество функциональных центров издержек (известных также как пулы затрат), в то время как в традиционных системах наблюдается тенденция распределять накладные расходы по подразделениям, хотя они обычно описываются как центры издержек.

Виды деятельности — это совокупность многих различных задач, при решении которых обычно совершаются какие-либо действия. К типичным видам вспомогательной деятельности относятся, в частности, составление графика производства, наладка оборудования, перемещение материалов, закупка материалов, контроль продукции, учет поступающих материалов, экспедиция грузов и обработка заказов потребителей. Производственные виды деятельности включают обработку и сборку продукции. Если говорить о процессах производства, функциональные центры издержек часто идентичны центрам издержек в традиционных системах. Вспомогательные виды деятельности также иногда идентичны центрам издержек из традиционных систем, когда, например, отдел закупок материалов и деятельность по закупкам в равной мере трактуются как центры издержек. Но в целом в функциональных системах, как правило, центров издержек значительно больше.

На втором этапе двухэтапного процесса распределения происходит распределение затрат центров издержек (пулов) по продуктам или другим выбранным целевым затратам. В традиционных системах отслеживание накладных расходов до продуктов осуществляется на основе небольшого числа факторов издержек второго этапа, которые изменяются пропорционально объему выпускаемой продукции. Вместо термина «фактор издержек» применяются и другие термины, в частности, «база распределения», «ставка распределения», «ставка начисления накладных расходов». В качестве баз распределения, которые, как правило, используются в традиционных системах, прежде всего выступают часы труда основных работников или работы оборудования. И наоборот, в функциональных системах на втором этапе применяется много факторов издержек, в том числе те, которые напрямую не связаны с объемом производства, например число прогонов продукции (циклов обработки) при ее производстве — для планирования производственной деятельности или число заказов на закупку материалов — для закупочной деятельности. Еще одним отличительным свойством является то, что традиционные системы обычно распределяют затраты на вспомогательную деятельность по производственным центрам. Эти затраты сливаются с затратами самих производственных центров и в таком виде входят в ставки накладных расходов производственных центров. И наоборот, в функциональных системах наблюдается тенденция выделять отдельные ставки для факторов издержек для всех центров поддержки и распределять затраты

на вспомогательные виды деятельности непосредственно на целевые затраты без этапа перераспределения их на производственные центры.

(а) Традиционная система калькуляции затрат

Учет накладных расходов (для каждой отдельной категории расходов, например, налога на недвижимое имущество, амортизационные отчисления и т.д.)

Первый этап

Центр издержек 1Центр издержек 2Центр издержек N (обычно на уровне(обычно на уровне? ? ?(обычно на уровне подразделения)подразделения)подразделения)

Второй этап распределения (на основе часов труда основных работников или часов работы оборудования)

Прямые издержки

Целевые затраты (продукция, услуги и потребители)

Следовательно, основные отличительные черты функциональных систем заключаются в том, что; 1) в них используется гораздо больше центров издержек и

2) гораздо больше центров издержек и факторов издержек на втором этапе.

За счет этого функциональные системы могут более точно измерять ресурсы, приходящиеся на целевые затраты. Традиционные системы калькуляции издержек показывают затраты менее точно, поскольку в них используются факторы издержек, не отражающие причинно-следственной зависимости между расходами на вспомогательную деятельность и целевыми затратами.

Появление функциональных систем

В 1980-е гг. ограничения традиционных систем калькуляции себестоимости продукции начали подвергаться в печати все более настойчивой критике. Эти системы были разработаны много десятилетий назад, когда большинство компаний выпускало узкий ассортимент продукции и доминирующими затратами были расходы на труд основных работников и основные производственные материалы. Накладные расходы были относительно небольшими, а отклонения, возникающие из-за неправильного распределения накладных расходов, незначительными. Затраты на обработку информации были высокими, и поэтому оправдать использование сложных методов распределения накладных расходов было трудно.

В настоящее время компании выпускают широкий ассортимент продукции; затраты на труд основных работников представляют только небольшую часть общих расходов, и наоборот, накладные расходы являются значительными. В этих условиях упрощенные способы распределения накладных расходов на основе все более снижающейся базы труда основных работников не могут быть оправданы, особенно теперь, когда затраты на обработку информации больше не являются препятствием для внедрения более современных систем учета затрат. Более того, интенсивная глобальная конкуренция, начавшаяся с восьмидесятых годов, привела к тому, что ошибки в результате неправильных решений на основе недостаточной информации стали более вероятными и более дорогостоящими. За эти годы возросла альтернативная стоимость плохой системы информации и снизились расходы на ведение более современных систем учета затрат, а также вырос спрос на более точные данные по себестоимости продукции, о чем свидетельствуют выводы Хольцера и Норреклита (Holzer and Norreklit, 1991). Именно на таком фоне и появились системы ABC.

Снижающиеся затраты на обработку информации привели к тому, что в 1980-е гг. некоторые компании в США и Европе начали применять функциональные системы учета затрат. В серии статей, написанных на основе наблюдений за функционированием новых систем, Купер и Каплан (Cooper and Kaplan) показали основные концептуальные идеи, лежащие в их основе, и предложили сам термин — «функциональная система калькуляции издержек» (activity-based costing systems, ABC systems). Впервые эти статьи были опубликованы в 1988 г. Они получили широкую известность, и консультанты начали предлагать функциональные системы на рынке и внедрять их еще до конца того же десятилетия. В обзоре деятельности британских компаний, подготовленном Иннз и Митчеллом (Innes and Mitchell, 1991), авторы сообщали, что приблизительно 10% компаний-рес-пондентов уже внедрили или внедряли такие системы. Основываясь на своем опыте взаимодействия с первыми компаниями, которые начали работать с этими системами, Купер и Каплан сформулировали свои идеи и развили теоретические положения в статьях, опубликованных между 1990 и 1992 гг. Далее в главе рассматриваются эти идеи и теоретические разработки. В настоящее время описание и анализ функциональных систем учета появляется в литературе по управленческому учету и учебных курсах все чаще и чаще. Кроме того, все больше практиков посещают курсы и конференции по данной тематике.

Факторы издержек, зависящие и не зависящие от объема производства

Сопоставление систем ABC с традиционными системами калькуляции издержек показывает, что в системах ABC на втором этапе применяется гораздо больше факторов издержек, а сами эти факторы более разнообразны. Утверждение о разнообразии этих факторов во многом объясняется тем, что в системах ABC используются факторы издержек, как зависящие от объема производства, так и не зависящие от него. И наоборот, для традиционных систем калькуляции издержек характерно применение только факторов издержек, зависящих от объема производства. При использовании факторов издержек, зависящих от объема производства предполагается, что потребление продуктов ресурсов непосредственно зависит от числа выпускаемых единиц такого продукта. Другими словами, считается, что накладные расходы, связанные с продуктом, сильно коррелируют с объемом (числом) выпущенной продукции. К типичным факторам издержек, зависящим от объема производства и используемым в традиционных системах калькуляции издержек, относятся число выпущенных единиц продукции, часы труда, непосредственно затрачиваемого для выпуска продукции, часы работы оборудования, фактически требующиеся для выпуска продукции. Подобные факторы вполне пригодны для измерения потребленных ресурсов, например, затраты на использованную энергию, износ оборудования в ходе работы, труд вспомогательных работников, занятых в центрах производства, затраты на проверку выпущенной продукции, когда каждая единица проходит на выходе контроль. Поэтому часы работы оборудования — вполне приемлемый фактор издержек для определения затрат на энергию, так как если объем выпуска возрастает на 10%, скорее всего число часов работы оборудования также возрастет на 10%, что в свою очередь приводит к увеличению затрат на энергию на 10%. Аналогично, если объем выпуска возрастает на 10%, число часов работы сотрудников, непосредственно занятых в производстве этой продукции, также возрастет на 10%, а если считать, что объем труда вспомогательных работников коррелирует с объемом труда основных сотрудников, то и объем труда вспомогательных работников возрастет на 10%.

Факторы издержек, зависящие от объема производства, для изложенных примеров подходят в полной мере, так как виды деятельности, выполняемые каждый раз по выпуску очередной единицы продукции (товара или услуги), одинаковы. И наоборот, факторы издержек, не зависящие от объема производства, при выпуске очередной единицы продукции не используются. Рассмотрим, например, два вида деятельности: наладку оборудования и реинжиниринг продукции. Ресурсы, используемые при наладке, потребляются каждый раз, когда надо перейти с выпуска одного вида продукции на другой, но при этом затраты на это не меняются, будет ли выпущено на этом оборудовании 10 ед. продукции или 5 ООО. Таким образом, чем больше число наладок, тем больше объем использованных ресурсов. Поэтому для видов деятельности, связанных с наладками оборудования, число наладок является более подходящим факторов, чем число выпущенной продукции на этом оборудовании. Аналогично, затраты на реинжиниринг продукции могут зависеть от числа работ, проводимых в ходе реинжиниринга, а не от числа единиц продукции, выпущенных после реинжиниринга. Для обоих рассмотренных примеров нужно знать такие факторы издержек, не зависящие от объема производства, как число наладок оборудования или число работ по реинжинирингу, так как без этого точно распределить затраты этого рода по видам деятельности невозможно.

Если рассматриваются только факторы издержек, зависящие от объема производства, в том случае, когда нужно распределить накладные расходы, не зависящие от объема, в отчетах о затратах можно получить существенно искаженные результаты. Степень такого искажения в первую очередь зависит от того, какую долю в общих затратах составляют подобные расходы, а также от степени диверсифицированное™ выпускаемой продукции. Если значительная доля затрат организации не связана с объемом выпускаемой продукции, в отчетах может быть указана только небольшая часть общих накладных расходов, не зависящих от объема. И наоборот, если на такие расходы приходится только небольшая часть общих накладных расходов, искажения в отчетных затратах будут относительно незначительными. С учетом сказанного можно считать, что при применении традиционных систем калькуляции издержек исходят именно из такого предположения, и поэтому получаемые результаты здесь считаются приемлемыми.

Диверсифицированность выпускаемой продукции проявляется тогда, когда виды деятельности, используемые при их выпуске, требуются в существенно разном количестве. Так, на подобное разное потребление могут повлиять такие особенности, как различия в размере продукта, степени его сложности, размере партии, времени наладки оборудования и д.п. Если для выпуска всех видов продукции подобные виды деятельности используются приблизительно одинаково, диверсифицированность выпускаемой продукции считается низкой, т.е. виды деятельности, зависящие от объема производства, участвуют примерно так же, как виды деятельности, не зависящие от объема. В связи с этим значительных искажений при определении себестоимости продукта при помощи традиционной системы калькуляции не происходит. Из этого понятно, что для того чтобы искажение стало крупным, необходимо наличие двух условий: значительная доля затрат организации, не связанных с объемом выпускаемой продукции, в общих накладных расходах и высокая диверсифицированность выпускаемой продукции. Если эти условия существуют, применение традиционной системы калькуляции издержек может привести к завышению расходов по одним видам продукции и к занижению по другим. Рассмотрим информацию, показанную в примере 11.1.

Пример 11.1

Предположим, компания Balearic имеет только один центр издержек с накладными расходами. В настоящее время в ней для распределения накладных расходов по видам продукции применяется традиционная система калькуляции себестоимости на основе часов труда основных работников. Компания выпускает несколько видов продукции, двумя из которых являются HV и LV. Продукт HV выпускается в больших количествах, а продукт LV — ограниченно. Продукт HV потребляет 30% всех часов труда основных работников, а продукт LV — только 5%. Из-за большого объема выпуска продукт HV может выпускаться крупными партиями, но не регулярно. LV требует изготовления его маленькими партиями. Проведенное подробное исследование показывает, что число обрабатываемых партий вызывает изменение в накладных расходах. Поэтому здесь традиционная система учета затрат заменена функциональной, в которой число обрабатываемых партий используется как фактор издержек. Вы знаете, что на каждый продукт за отчетный период приходится по 15% от числа всех обработанных за это время партий и что накладные расходы, начисленные на центр издержек, которые колеблются в долгосрочном плане в соответствии со спросом на продукты и выросли до ?1 млн. Прямые издержки и поступления от реализации продукции начисляются по видам продукции следующим образом.

Продукт НУ, Продукт LV,

? ?

Прямые издержки 310 ООО 40 ООО

Поступления от реализации 600 000 150 000

Проведите анализ рентабельности производства продуктов HV и LV, используя для этого традиционную и функциональную системы учета затрат.

Показатели о затратах и прибыли в отчете о выпуске продукции следующие.

Традиционная Функциональная

система система

Продукт HV, Продукт LV, Продукт HV, Продукт LV,

? ? ? ?


Прямые издержки	310 000	40 000	310 000	40 000
Начисленные наклад	300 000	50 000	150 000	150 000
ные расходы Объявленная прибыль	(30%)	(5%)	(15%)	(15%)
(убытки)	ПО 000)	60 000	140 000	(40 000)
Поступления от реализации	600 000	150 000	600 000	150 000
*Примечание** Распределение ?1 млн накладных расходов осуществлено на основе часов труда производственных работников для традиционной системы калькуляции и числа обработанных партий — для функциональной.

Поскольку продукт HV потребляет значительную долю — 30% часов труда производственных работников, в то время как продукт LV — всего 5%, традиционная система, которая в качестве базы распределения использует часы труда производственных работников, распределяет на продукт HV в шесть раз больше накладных расходов, чем на LV. Однако функциональные системы исходят из того, что накладные расходы определяются и другими факторами, а не только выходом продукции. В нашем примере все расходы, как предполагается, не связаны с объемом выпускаемой продукции, а определяются числом обрабатываемых партий. Функциональная система устанавливает причинно-следственные распределения на основе числа обрабатываемых партий, и это число выступает здесь в качестве фактора издержек. Поскольку на оба продукта приходится по 15% общего числа партий, на них распределяется одинаковое количество накладных расходов.

Из коэффициентов потребления анализируемых двух продуктов видно, что в традиционной системе калькуляции, когда расчет идет на основе часов труда основных работников, в отношении продукции с большим объемом выпуска происходит завышение расходов. Коэффициент потребления — это доля вида деятельности, затраченная при производстве конкретного продукта. Если в качестве фактора издержек применяется число часов труда основных работников, коэффициент потребления для продукта HV составляет 0,30, а для продукта LV — 0,05, т.е. на продукт HV накладные расходы начисляются в 6 раз больше, чем на LV. Если же в качестве фактора издержек применяется число обрабатываемых партий продуктов, для каждого вида продукции коэффициент потребления равен

0,15, и поэтому на каждый из них накладные расходы начисляются одинаковыми. Если применяется традиционная система калькуляции издержек, в отчете будет искажение, так как в ней расчеты ведутся на основе только факторов, зависящих от объема, а в данном случае в наличии оба условия, о которых говорилось выше. Во-первых, на виды деятельности, не зависящие от объема выпускаемой продукции, приходится значительная доля всех накладных расходов, в целом равных 100%. Во-вторых, здесь можно говорить о диверсифицированное™ продукции, так как коэффициенты потребления для двух показанных факторов издержек сильно отличаются. Приведенный пример показывает, что если коэффициенты потребления для партий продукции были бы теми же самыми, что и коэффициенты для часов труда основных работников, то и традиционная система калькуляции, и система ABC показали бы одни и те же конечные цифры.

Как видно, традиционные системы учета затрат в этом случае сообщают неправильную информацию, например о небольших убытках для продукта HV. И если было бы принято решение о прекращении его производства, то система учета затрат ошибочно проинформирует, что накладные расходы в долгосрочном плане сократятся на ?300 000. Более того, такие системы уделяют основное внимание якобы более прибыльным продуктам, вроде LV. В реальной жизни такая стратегия для организации будет катастрофической, поскольку продукты с низким объемом выпускаемой продукции, вроде LV, изготавливаются в небольших партиях и поэтому требуют больше работников для составления графиков производства, наладки оборудования, контроля качества партий и обработки большего числа заказов потребителей, что связано с относительно небольшими размерами таких заказов. В результате этого в долгосрочном плане накладные расходы будут нарастать.

И наоборот, функциональная система распределяет накладные расходы на основе причинно-следственной зависимости и более точно измеряет относительно высокий уровень накладных расходов, потребляемых продуктом LV. Информация по результатам анализа рентабельности оказывается прямо противвполож-ной той, которая получается при использовании традиционной системы, показывающий, что продукт HV прибылен, а продукт LV неприбылен. Если продукт LV перестает выпускаться и, если предположить, что фактор издержек является причиной всех накладных расходов, то решение о прекращении производства продукта LV приведет к сокращению используемых ресурсов в качестве накладных расходов на ?150 ООО.

Пример 11.1 является очень упрощенным. В нем предполагается, что организация выделила только один центр издержек, хотя в реальности при использовании традиционной системы их может быть несколько, а еще больше при применении функциональной системы. Более того, в этом примере данные преднамеренно представлены так, чтобы нагляднее показать преимущества применения функциональной системы. Цель этого примера — высветить потенциальную цену ошибок, которые могут произойти, если для принятия решений используется информация, полученная из простых, но неточных систем учета затрат.

Пример двухэтапного процесса для функциональной системы распределения затрат

Воспользуемся снова примером 4.1 для компании Enterprise, чтобы более подробно показать, как работает функциональная система. Этот пример мы уже рассматривали, когда требовалось получить необходимую информацию, нужную для вычисления себестоимости продукта, показанного в иллюстрации 4.2 (см. гл. 4.2), в варианте традиционной системы калькуляции издержек. Чтобы вспомнить разбираемую ситуацию, обратитесь еще раз к материалу гл. 4 на с. 98—105, относящийся к двухэтапному процессу распределения при традиционной калькуляции издержек. Чтобы постоянно не обращаться к материалу гл. 4, пример 4.1 и иллюстрация 4.2 повторяются здесь еще раз.

При применении системы ABC предполагается, что центры затрат, выделенные по видам деятельности, т.е. обработке и сборке продуктов, точно такие же, как производственные центры затрат, используемые при традиционной системе калькуляции. Мы также предполагаем, что для каждой вспомогательной функции установлены три центра затрат, выделенные по видам деятельности. Это закупка компонентов, их получение и распределение материалов. Здесь мы говорим о функциях снабжения материалами, составления графиков производства, наладки оборудования и контроля качества готовой продукции. Дополнительная информация, необходимая при применении функциональной системы, представлена в иллюстрации 11.1. Здесь также показаны вычисления функциональной калькуляции издержек.

Пример 4.1 (из гл. 4)

Накладные расходы в годовом исчислении для компании Enterprise, которая имеет три производственных центра (два обрабатывающих и один сборочный цех) и два центра обслуживания (закупка материалов и общезаводской вспомогательный цех), следующие.

			?	?
Заработная плата вспомогательных работников и инспекторов
Центр (цех) обработки X			1 000 000
Y			1 000 000
Сборка			1 500 000
Материально-техническое снабжение			1 100 000
Общезаводской вспомогательный цех			1 480 000	6 080 000
Вспомогательные производственные материалы
Центр обработки X			500 000
Y			805 000
Сборка			105 000
Материально-техническое снабжение			0
Общезаводской вспомогательный цех			10 000	1 420 000
Затраты на освещение и обогрев			500 000
Налог на недвижимое имущество			1 000 000
Страховой платеж за оборудование			150 000
Амортизационные отчисления за оборудование			1 500 000
Страховой платеж за сооружения			250 000
Заработная плата линейных менеджеров			800 000	4 200 000
				11 700 000
Имеется также следующая информация.
Балансовая	Зани	Число	Труд ос	Работа
стоимость	маемая	сотрудни	новных	оборудо
оборудова	площадь,	ков (ра	работни	вания, ч
ния, ?	м²	ботников)	ков, ч
Центр обработки X 8 ООО ООО	10 000	300	1 000 000	2 000 000
Y 5 ООО ООО	5 000	200	1 000 000	1 000 000
Сборка 1 ООО ООО	15 000	300	2 000 000
Запасы 500 ООО	15 000	100
Техническое обслужи- 500 ООО	5 000	100
вание
15 ООО ООО	50 000	1000

Более подробная информация, связанная со всеми материалами, представлена ниже.

Цех обработки X 4 ООО ООО

Цех обработки Y 3 ООО ООО

Сборка 1 ООО ООО

8 ООО ООО

Раздел третий Информация для принятия решений Лист анализа накладных расходов (из гл. 4)

„ Обслуживающие

Иллюстрация 4.2

Производственные центры ,ЦсНТрЫ

Статьярасходов	Базараспределения	Итого, ?	Обрабатывающий центр X,?	Обрабатывающий центр Y,?	Центрсборки,?	Отдел матери-ально-техничес-кого снабжения, ?	Общезаводской вспомогательный цех, ?
Заработная плата	Пропорционально
вспомогательных	часам
работников и ин
спекторов ОТК		6 080 ООО	1 000 000	1 000 000 1 500 000		1 100 000 1 480 000
Вспомогательные	Пропорционально
производственные	массе
материалы		1 420 ООО	500 000	805 000	105 000		10 000
Освещение и обог	Пропорционально
рев	площади	500 000	100 000	50 000	150 000	150 000	50 000
Налог на недви	Пропорционально
жимое имущество	площади	1 000 000	200 000	100 000	300 000	300 000	100 000
Страховой платеж	По балансовой сто
за оборудование	имости оборудо	150 000	80 000	50 000	10 000	5 000	5 000
	вания
Амортизационные	По балансовой сто
отчисления за обо	имости оборудо
рудование	вания	1 500 000	800 000	500 000	100 000	50 000	50 000
Страховой платеж	Пропорционально
за сооружения	площади	250 000	50 000	25 000	75 000	75 000	25 000
Заработная плата	Пропорционал ьно
линейных менед	числу сотрудников
жеров		800 000	240 000	160 000	240 000	80 000	80 000
	(1)	11 700 000	2 970 000	2 690 000 2 480 000 1 760 000 1 800 000
Перераспределение
затрат центров из
держек
Материально-техни	Стоимость выдан
ческое снабжение	ных материалов		880 000	660 000	220 000	1 760 000
Общезаводской	Часы труда основ
вспомогательный	ных работников		450 000	450 000	900 000		1 800 000
цех
	(2)	11 700 000	4 300 000	3 800 000 3 600 000		—	—
Затраты на работу
оборудования и труд
основных работников			2 000 000	1 000 000 2 000 000
Ставка накладных
расходов в расчете
на час работы обо			?2,15	?3,80
рудования
Ставка накладных
расходов в расчете
на час труда ос
новных работников					?1,80

Распределение издержек при использовании

Иллюстрация 11.1

(1)Вид деятельности(2)Затраты на данный вид деятельности, ?(3)Фактор издержек для данного вида деятельности(4)Количественный показатель фактора издержек(5)Ставка учета действия фактора издержек (кол. 2 / кол. 4) Производственные виды деятельности: Обработка: функциональный центр издержек X2 970 ОООЧисло часов работы оборудования2 000 000?1,485 за 1 ч Обработка: функциональный центр издержек Y2 690 ОООЧисло часов работы оборудования1 000 000?2,69 за 1 ч СборкаВиды деятельности по материально-техническому снабжению:2 480 ООО 8 140 ОООЧисло часов труда основных работников2 000 000?1,24 за 1 ч Закупка материалов960 000Число заказов на закупку материалов10 000?96 на заказ Получение материалов600 000Число полученных партий материалов5 000?120 на партию Выдача материаловВиды деятельности общезаводского вспомогательного цеха:200 000 1 760 000Число производственных циклов2 000?100 на производственный цикл Планированиепроизводственныхработ1 000 000Число производственных циклов2 000?500 на производственный цикл Техническое обеспечение текущей работы оборудования600 000Число часов по техническому обслуживанию оборудования12 000?50 на час обслуживания Технический контроль готовой продукцииОбщие затраты на все производственные виды деятельности200 000 1 800 00011 700 000Число контрольных проверок1000?200 на проверку

Раздел третий Информация для принятия решений Вычисления себестоимости

(1)Вид деятельности(2)Ставка учета действия фактора издержек(3)Показатель действия фактора издержек на 100 ед. продукта А(4)Показатель действия фактора издержек на 200 ед. продукта В(5) Затраты на вид деятельности, отнесенные к продукту А (кол. 2 х кол. 3)(6)Затраты на вид деятельности, отнесенные к продукту В (кол. 2 х кол. 4) Обработка: функ?1,485 за 1 ч500 ч2000 ч742,502 970,00 циональный центр издержек X Обработка: функ циональный центр издержек Y?2,69 за 1 ч1000 ч4000 ч2 690,0010 760,00 Сборка?1,24 за 1 ч1000 ч4000 ч1 240,004 960,00 Закупка материа лов?96 на заказ1 компонент1 компонент96,0096,00 Получение мате?120 на пар риаловтию1 компонент1 компонент120,00120,00 Выдача материа?100 на про5 производ1 производ ловизводственственныхственный ный циклциклов *цикл500,00100,00 Планирование?500 на про5 производ1 производ производственныхизводственственныхственный работный циклциклов *цикл2 500,00500,00 Техническое обеспечение те?50 на 1 ч50 ч на пус10 ч пуско кущей работыобслуживаконаладочналадочных оборудованиянияные работыработ2 500,00500,00 Технический кон троль готовой?200 на про продукцииверку1 проверка1 проверка200.00200.00 Общие накладные расходы10 588.5020 206.00 Число единиц выпущенной про дукции100 ед.200 ед. Накладные расхо ды на единицу выпущенной про дукции?105,88?101,03 Прямые издержки на единицу вы пущенной про дукции100,00200,00 Общие затраты на единицу выпу щенной продук ции205,88301,03

Примечание

* Для изготовления некоторых уникальных компонентов, прежде чем из них можно будет собирать готовую продукцию, необходимы пять производственных циклов.

Если вы обратитесь к колонке 2 иллюстрации 11.1, то увидите, что издержки, отнесенные к производственным видам деятельности, были получены из строки 1 анализа накладных расходов иллюстрации 4.2, использовавшейся при традиционной системе. В этом разделе анализа мы только распределяли затраты на закупку материалов и показали вспомогательные общезаводские функции, однако это было сделано не по видам деятельности внутри этих процессов. Затраты на виды деятельности внутри этих направлений вычисляют аналогично, т.е. используя тот же подход, который применялся при составлении иллюстрации 4.2, но для упрощения распределения затрат по таким видам направлениям, как закупка материалов и деятельность общезаводского вспомогательного цеха, они не показаны.

При анализе данных во второй колонке в верхней части иллюстрации 11.1 обратите внимание, что затраты, начисленные на закупки, получение материалов и их распределение в совокупности составляют ?1 760 ООО, т.е. ту же самую величину, которая была распределена на общую функцию снабжения при традиционной системе калькуляции. Аналогично, общие затраты, начисленные на такие виды деятельности, как составление производственных графиков, наладку оборудовании и контроль готовой продукции, составили ?1 800 ООО, т.е. равны общим расходам общезаводского вспомогательного цеха.

Теперь обратимся к цифрам в колонках 1 и 3 в верхней части иллюстрации 11.1. Вы видите, что при использовании функциональной системы калькуляции в компании Enterprise выделяется девять центров издержек по видам деятельности и семь различных факторов издержек, учитываемых на втором этапе. На практике большинство компаний имеет гораздо больше таких центров. Основываясь на наблюдениях использования функциональных систем, Каплан и Купер (Kaplan and Cooper, 1998) предположили, что относительно простые системы этого рода имеют от 30 до 50 центров и что большое число применяемых факторов издержек позволяет обоснованно и точно учитывать издержки.

Чтобы быть таким фактором, рассматриваемый показатель или процесс в значительной степени должны влиять на затраты, связанные с тем или иным видом деятельности. Например, если затраты, связанные с обработкой заказов по закупкам, определяются числом заказов, требующихся для каждого выпускаемого вида продукции, то число заказов по закупкам будет фактором издержек для затрат, связанных с обработкой получаемых заказов. Другие факторы издержек, применяемые в Enterprise, показаны в колонке 3. Это число партий для поступающих материалов, число производственных циклов для отпуска материалов и планирования производственной деятельности, число часов обслуживания для оборудования и число контрольных проверок для инспектирования качества партий готовой продукции. Из колонки 5 в первой части иллюстрации видно, что ставки по факторам издержек вычисляются путем деления затрат, приходящихся на функциональный центр издержек, на количественный показатель фактора издержек.

Затраты, приходящиеся на функциональный центр издержек, распределяются по видам продукции путем умножения ставки учета фактора издержек на количественный показатель этого фактора применительно к рассматриваемым видам продукции. Эти вычисления показаны во второй части иллюстрации. Так, из первой части таблицы видно, что издержки на обработку 10 000 заказов на закупку, относимые на закупочную деятельность, составляют ?960 000, из чего следует, что ставка учета данного фактора (число заказов) равна ?96 на один заказ на закупку. Во второй части показано, что для производства партии из 100 единиц продукта А или партии из 200 единиц продукта В требуется разместить один такой заказ. Следовательно, на каждую выпускаемую партию относятся затраты в ?96 на один заказ на закупку материалов. Тот же самый подход используется для распределения издержек и в остальных видах деятельности, что показано в иллюстрации. Вы можете сами осуществить аналогичные вычисления и посмотреть, совпадают ли они с приведенными в иллюстрации данными.

Издержки, распределенные по видам продукции, при применении различных систем калькуляции издержек будут следующими:

Традиционная система _{функциональная система}, калькуляции издержек, . _?___

Продукт А 166,75 205,88

Продукт В 333,50 301,03

По сравнению с функциональной системой традиционная система недооценивает расходы на продукт А и переоценивает на продукт В. Перераспределяя издержки обслуживающих центров по производственным центрам и распределяя издержки по видам продукции на основе либо часов работы оборудования, либо часов труда основных работников, традиционная система исходит из ошибочного допущения, что эти базы распределения точно отражают затраты вспомогательных функций. Однако по сравнению с продуктом А продукт В требует в два раза больше машинного времени и часов труда основных работников. Следовательно, применительно к продукту А традиционная система калькуляции издержек распределяет на продукт В удвоенное количество вспомогательных издержек.

И наоборот, функциональные системы имеют отдельные центры издержек для каждой крупной вспомогательной деятельности и распределяют издержки по видам продукции, используя факторы издержек, которые действительно определяют затраты на каждый вид деятельности. Функциональная система учитывает, что партии обоих видов продукции требуют одно и то же количество деятельности, связанной с закупками материалов, их получением и инспектированием, и поэтому распределяет по этим видам продукции равные затраты. Но поскольку продукт В производится партиями по 200 ед., а продукт А партиями по 100 ед., издержки по указанным видам деятельности на единицу продукта В составляют половину от издержек на единицу продукта А. Продукт А также имеет пять отдельных составляющих, в то время как продукт В только одну. В результате этого партия продукта А требует пять производственных циклов. Следовательно, применительно к продукту В функциональная система учитывает в пять раз больше времени, а следовательно, и издержек на продукт А для таких видов деятельности, как планирование производственной деятельности и выдача материала (см. колонки 5 и 6 в нижней части илл. 11.1). Поскольку продукт А более сложен, чем продукт В, ему требуется относительно больше ресурсов, связанных с вспомогательными видами деятельности, и функциональная система это учитывает.

Единичные издержки, получаемые при помощи традиционной и функциональной систем, должны использоваться очень аккуратно. Например, если заказчику требуется партия продукта В в 400 ед., издержки на нее не будут в 2 раза больше, чем на партию в 200 ед. Предполагая, что для партии, составляющей 400 ед., число заказов, получение материалов, производственные прогоны, часы на переналадку оборудования и проверку останутся теми же самыми, что и для партии в 200 ед., издержки на вспомогательные виды деятельности не изменятся, но прямые затраты увеличатся вдвое, что отражает увеличение в два раза потребности в ресурсах.

Разработка функциональных систем

При обсуждении данной темы до сих пор рассматривалась функциональная система в целом. Сейчас разберем ее более подробно. Для этого предпримем следующие четыре шага:

1) определим основные виды деятельности, выполняемые в организации;

2) распределим затраты по центрам издержек для каждого вида деятельности;

3) определим фактор издержек для каждого из основных видов деятельности;

4) распределим затраты, имеющие отношение к видам деятельности, по видам продукции на основе спроса на эти виды деятельности.

Первые два шага имеют отношение к первому этапу распределения, а вторые два шага — ко второму этапу двухэтапного процесса распределения, показанного на рис. 11.1. Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.

Шаг 1. Определение видов деятельности

Виды деятельности состоят из совокупности отдельных работ или задач и поэтому могут быть описаны действиями, связанными с этими задачами. Например, закупка материалов может быть идентифицирована как отдельный вид деятельности, который состоит из множества различных задач, таких, как получение заказанного материала, выявление поставщиков, подготовка заказов на закупку, отправка заказов на закупку и выполнение наладки оборудования.

Отдельные виды деятельности могут быть выявлены в ходе соответствующего анализа. Иннз и Митчелл (1995b) предположили, что в этом отношении полезной стартовой точкой является изучение рабочего места (чтобы определить, как оно используется) и платежных ведомостей по заработной плате (чтобы все значимые для анализа работники были учтены). Это исследование, как правило, дополняется проведением собеседований с самими работниками или заполнением ими специальных ведомостей учета, позволяющими понять, на что они тратят свое время. В ходе собеседований исследователи задают менеджерам и работникам вопросы о том, какую работу они выполняют на конкретном месте и какие конкретные задачи решают.

На первый взгляд таким образом, действительно, можно выявить множество отдельных задач. Однако после серии собеседований появляется возможность выявить более крупные их группы, т.е. основные виды деятельности. В целом, виды деятельности должны выбираться на рационально обоснованном уровне агрегирования затрат по критерию «затраты—выгоды». Например, вместо того чтобы классифицировать закупку материалов как один вид деятельности, каждая из задач, из которых состоит эта закупка, может классифицироваться как отдельный вид. Но такой уровень декомпозиции связан с необходимостью сбора очень большого числа данных и получением учетных данных о выпускаемой продукции, скорее всего, будет слишком дорогим. Может быть и другая крайность, когда, скажем, деятельность по закупке будет объединяться, скажем, с получением материалов, их хранением и выдачей пользователям. В этом случае может наблюдаться слишком высокий уровень агрегирования, так как при помощи единственного фактора издержек обеспечить соответствующий учет затрат по такому обобщенному виду деятельности будет трудно. Например, выбор числа заказов на закупку материалов как фактора издержек может обеспечить хорошее объяснение затрат на закупки, но оказаться совсем не подходящим для объяснения расходов, связанных с их получением на склад и отпуском со склада. Следовательно, вместо выделения в качестве единой деятельности закупку материалов и их обработку, может быть, предпочтительнее разложить на три отдельных вида деятельности: закупку материалов, их получение и выдачу и установить для каждой из них свой собственный фактор издержек.

В некоторых первых функциональных системах по видам деятельности выделялись сотни отдельных центров издержек, однако недавние исследования показали, что наблюдается тенденция ограничиваться всего 20—30 такими центрами. Окончательный выбор числа видов деятельности должен приниматься после соответствующего обсуждения, и, скорее всего, на него повлияют такие факторы, как общие затраты центра деятельности (они должны быть достаточно большими, чтобы оправдать выделение отдельного центра) и способность отдельного фактора обеспечивать достаточно точно учет затрат. Для видов деятельности с одинаковым коэффициентом потребления для выпускаемой продукции при начислении затрат на продукты можно воспользоваться одним и тем же фактором издержек. С учетом этого все виды деятельности, к которым применяется один и тот же фактор издержек, могут быть объединены, т.е. может быть создан центр затрат на основе однотипных видов деятельности. Но если коэффициенты потребления для разных продуктов существенно отличаются, это означает, что виды деятельности при их производстве используются с разной интенсивностью, и поэтому агрегированием таких видов деятельности заниматься не следует.

Шаг 2. Распределение затрат по центрам издержек

После того как виды деятельности выявлены, по каждому из них должны быть распределены затраты ресурсов, которые были потреблены за рассматриваемый период. Это надо сделать для того, чтобы определить, сколько организация тратит на каждый вид. Многие из ресурсов могут быть непосредственно отнесены к конкретным центрам, однако часть затрат (таких, как на труд, отопление и освещение) могут являться косвенными и потребляемыми сразу несколькими центрами. Такие затраты должны распределяться по видам деятельности на основе причинно-следственных факторов издержек или собеседований с персоналом, которые могут предоставить обоснованные оценки затрат ресурсов по отдельным видам деятельности. В любом случае прибегать здесь к условному распределению не следует, так как чем больше затрат на этом этапе будет отнесено по центрам издержек таким образом, т.е. за счет условного распределения, тем информация о себестоимости продукции, выдаваемая функциональной системой, будет более произвольной и менее надежной. Причинно-следственные факторы издержек, действующие на этом этапе для распределения совместно используемых ресурсов по отдельным видам деятельности, называются факторами ресурсных затрат.

Шаг 3. Выбор соответствующих факторов издержек для начисления расходов, связанных с видами деятельности, по целевым затратам

Чтобы начислить расходы, понесенные каждым центром издержек по видам продукции, для каждого такого центра должен быть выбран соответствующий фактор издержек. Факторы издержек, применяемые на этом этапе, называются функциональными факторами издержек. При этом выборе следует помнить о нескольких условиях. Во-первых, такой фактор должен обеспечивать хорошее объяснение затрат, понесенных каждым центром издержек. Во-вторых, он должен позволять легко осуществлять измерение, т.е. данные должны быть легко получаемы и легко идентифицированы с видами продукции. Из этого следует, что расходы на измерение также следует принимать во внимание.

Факторы издержек, имеющие отношение к видам деятельности, т.е. функциональные, бывают двух типов: операционные и временные. Операционные факторы — это число обрабатываемых заказов на закупку, число обрабатываемых заказов потребителей, число контрольных проверок и число выполненных наладок оборудования; они учитывают время, которое необходимо выделить на анализируемый вид деятельности. Операционные факторы — наиболее дешевый тип факторов издержек, однако они наименее точные, поскольку исходят из того, что каждый раз требуется одно и то же количество ресурсов. Если изменения количества ресурсов, потребляемых отдельными целевыми затратами, не являются большими, операционные факторы достаточной точности измерения ресурсов, приходящихся на учитываемый вид деятельности, не обеспечивают. В том случае, если это условие значимо, должны применяться временные факторы.

Временные факторы отражают время, требуемое для выполнения какого-то вида деятельности. Примерами таких факторов являются время проведения наладки оборудования или время контроля качества выпускаемой продукции. К примеру, если один продукт требует небольшой продолжительности для наладки оборудования, а для другого это время больше, то использование продолжительности наладки оборудования как фактора издержек позволит более точно измерять потребление рассматриваемого ресурса, чем операционный фактор (например, по числу настроек этого оборудования), который исходит из того, что оба продукта потребляют равное количество ресурсов, связанных с анализируемой деятельностью. Однако, если исходить только из числа настроек, то этот подход приведет к тому, что продукт, для которого требуется длительное время наладки оборудования, окажется недооцененным, в то время как продукт с коротким временем наладки — переоцененным. Эта проблема может быть преодолена, если воспользоваться в качестве фактора издержек продолжительностью наладки оборудования, однако это увеличит затраты на проведение измерений.

В большинстве случаев первоначально исходные данные такого рода, если говорить о предыдущих затратах на виды деятельности или потенциальные факторы издержек, отсутствуют. Чтобы уточнить потенциальные факторы издержек, требуется провести собеседования с работниками, занятыми в отдельных видах деятельности. Эти собеседования необходимы, чтобы выявить, какие ресурсы потребляются в ходе конкретной деятельности и каковы затраты на это. Окончательный выбор фактора издержек, скорее всего, будет происходить на основе суждений менеджеров после принятия ими во внимание всех особенностей, перечисленных выше.

Шаг 4. Распределение затрат, обусловленных видами деятельности, по продукции

Последний шаг связан с распределением фактора издержек по отдельным видам продукции. Поэтому фактор издержек должен измеряться таким образом, чтобы можно было проводить начисления по определенным видам продукции. Так, если в качестве фактора издержек выбираются часы наладки оборудования, должен быть предусмотрен механизм для измерения времени, потребляемого каждым продуктом при наладке оборудования, на котором он выпускается. И наоборот, если в качестве такого фактора выбирается число наладок, измерений по отдельным продуктам осуществлять не нужно, поскольку для всех продуктов, на которые будут начисляться затраты на наладку оборудования, ставка такого начисления будет одинаковой. Важными характеристиками, которые должны задаваться в ходе третьего шага, когда выбирается наиболее подходящий фактор издержек, являются его доступность и расходы на получение данных о значении этого фактора применительно к видам продукции.

Иерархия видов деятельности

В функциональных системах производственные виды деятельности (функции) классифицируются в иерархической последовательности затрат.

1. Виды деятельности, выполняемые при выпуске единицы продукции.

2. Виды деятельности, выполняемые при выпуске партии продукции.

3. Виды деятельности, обеспечивающие выпуск продукта.

4. Виды деятельности, обеспечивающие функционирование производственной структуры.

Виды деятельности на уровне единицы продукции осуществляются каждый раз, когда выпускается единица продукта или услуги. Расходы в этой категории включают затраты на труд основных работников, основные производственные материалы, энергию и другие расходы, потребляемые пропорционально времени машинной обработки (например, при техническом обслуживании). Виды деятельности, выполняемые при выпуске единицы продукции, потребляют ресурсы пропорционально числу единиц выпущенной продукции или объему реализации. Например, если компания выпустит на 10% больше единиц продукции, она использует больше на 10% труда основных работников, часов работы оборудования и энергии. Типичными факторами затрат для этого уровня являются час труда производственных работников, час работы оборудования и количество обрабо-тайного материала. Эти факторы издержек также применяются и в традиционных системах калькуляции себестоимости. Поэтому традиционные системы также хорошо подходят для распределения затрат на виды деятельности, выполняемые при выпуске единицы продукции по целевым затратам.

Виды деятельности на уровне партии продукции, такие, как наладка оборудования или обработка заказа на закупку материалов, осуществляются каждый раз, когда производится выпуск партии продукции. Затраты на виды деятельности, выполняемые при выпуске партии продукции, зависят от числа выпущенных партий, но являются общими (или постоянными) для всех единиц продукции, входящих в партию. Например, ресурсы, требуемые при наладке оборудования, потребляются в том случае, когда это оборудование перенастраивается с выпуска одной продукции на другую. Чем больше партий выпускается, тем больше потребляется ресурсов, связанных с наладкой. Но для организации затраты на наладку оборудования будут теми же самыми, независимо от того, будет ли на этом оборудовании выпущено 5000 ед. или всего 10 ед. Таким образом, спрос на ресурсы при наладке оборудования не зависит от числа единиц, выпускаемых после завершения этой наладки. Аналогично, закупка ресурсов требует своих ресурсов каждый раз, когда осуществляется обработка заказа о закупке. Однако использованные при этом ресурсы не зависят от числа единиц, включаемых в заказ о закупке. Другими примерами видов деятельности при выпуске партии продукции являются планирование производственных работ, контроль выпускаемой продукции и перемещение материалов. Традиционные системы калькуляции себестоимости трактуют расходы, связанные с партиями, как постоянные издержки. Однако чем больше видов деятельности, связанных с партиями, требуется, тем больше ресурсов организация должна тратить на их реализацию. У функциональных систем в этом отношении есть механизм, позволяющий распределять некоторые затраты, связанные со сложностью производственных процессов (такие, как наладка оборудования, обработка заказов потребителей или осуществление закупочной деятельности), по видам продукции или услуг, для которых требуется анализируемый вид деятельности.

Виды деятельности, обеспечивающие выпуск продукта или предоставление услуги, требуются для обеспечения производства и реализации отдельных продуктов и услуг. Примерами деятельности этого уровня, как указали в своей работе Каплан и Купер (1998), являются разработка и модернизация спецификаций продукции и техническая поддержка для отдельных продуктов и услуг. Другими примерами этого рода являются ресурсы на подготовку уведомлений о необходимости проведения инженерных доработок и непосредственное выполнение этих доработок, на проектирование и тестирование отдельных продуктов, а также на совершенствование выпускаемых моделей. Затраты на виды деятельности, обеспечивающие выпуск продукта, осуществляются независимо от числа выпускаемой продукции или числа обрабатываемых партий, но расходы на них, как правило, с увеличением числа выпускаемой продукции возрастают. В функциональных системах используемой базой учета на этом уровне обеспечения является, например, число обрабатываемых уведомлений о необходимости проведения инженерных доработок, затраты на которые распределяются по выпускаемым видам продукции. Каплан и Купер (1998) распространили свои идеи на ситуации, в которых целевыми затратами с эквивалентной продолжительностью обеспечения выпуска продукции являются заказчики, т.е. ввели категорию видов деятельности по обеспечению взаимодействия с заказчиками. Примером такой деятельности является проведение рыночного исследования заказчиков (как отдельных, так и их групп), если они представляют собой целевую затрату.

Виды деятельности, обеспечивающие функционирование производственной структуры (бизнеса) — это последняя категория в данной классификаций. Они используются для поддержки базового производственного процесса, осуществляемого на предприятии, и включают деятельность административного персонала, менеджеров производственного уровня и управление собственностью. Эти виды осуществляются для поддержки функционирования организации в целом и являются общими для всей выпускаемой в организации продукции, т.е. по другой классификации относятся к категории совместно осуществляемых видов деятельности. На затраты на них в значительной степени оказывает влияние уровень активности, т.е. увеличение или снижение объема производства и реализации продукции приводит к соответствующему изменению обеспечивающих видов деятельности на общезаводском уровне. Поэтому эти затраты не распределяются по выпускаемой продукции, так как в отношении большинства принимаемых решений они являются неустранимыми и нерелевантными. Вместо этого они рассматриваются как общие затраты, понесенные в организации на выпуск всей продукции, и вычитаются единой составляющей из общей операционной маржи, получаемой от реализации всей этой продукции.

Сопоставление расходов и выгод

В гл. 4 указывалось, что разработка систем калькуляции себестоимости должна проводиться с учетом сопоставления затрат с получаемыми выгодами. Конечно, сложные функциональные системы позволяют получать более точные значения себестоимости выпускаемой продукции. Однако расходы на внедрение таких систем и обеспечение их работы являются гораздо большими, чем при применении систем калькуляции прямых издержек или традиционных систем калькуляции себестоимости. В частности, в небольших организациях применению таких систем могут препятствовать требования по подготовке персонала или используемого программного обеспечения. При принятии решений неполные затраты, сообщаемые в системах калькуляции прямых издержек, и искаженные данные по затратам, выдаваемые традиционными системами, могут приводить к значительным ошибкам (таким, как реализация неприбыльных продуктов или, наоборот, отказ от производства прибыльных продуктов), причина появления которых — использование неправильной информации. Если затраты в результате ошибок, возникающих из-за таких систем, превышают дополнительные затраты на внедрение функциональной системы и ее работу, то организации целесообразно переходить на функциональную систему. Другими словами, выбор системы функциональной калькуляции себестоимости осуществляется по критерию соотношения расходов и выгод, и организация может идти на усложнение применяемой у себя системы учета до того уровня, пока маржинальные выгоды от совершенствования этой системы будут превышать затраты на этот процесс, т.е. пока эти затраты и эти выгоды друг с другом не сравняются.

Оптимальная система калькуляции себестоимости для каждой организации своя. Простейшие традиционные системы могут сообщать достаточно точные данные по себестоимости продукции в организациях со следующими характеристиками:

1) низкий уровень конкурентности;

2) косвенные издержки составляют незначительную часть общих затрат;

3) достаточно стандартизированный ассортимент выпускаемой продукции, потребление организационных ресурсов каждой его составляющей осуществляется в одинаковых пропорциях.

И наоборот, для некоторых организаций оптимальным вариантом может быть современная функциональная система. Для таких организаций характерны:

1) интенсивная конкуренция;

2) косвенные издержки составляют большую долю от общих затрат;

3) неоднородный состав выпускаемой продукции, потребление организационных ресурсов каждой его составляющей оказывается существенно различным.

Компании, выпускающие всего один продукт, и мультипродуктовые компании, имеющие отдельные структуры, выделенные для выпуска какого-то конкретного вида продукции, при калькуляции издержек обычно не испытывают проблем с точностью их определения. В первом варианте все затраты непосредственно начисляются на выпускаемый продукт, а во втором — только расходы центральных подразделений, например штаб-квартиры компании, выступающие как косвенные. Что же касается затрат специализированной структуры, то они все непосредственно начисляются на выпускаемую ею продукцию, и в этом случае доля косвенных расходов, как правило, составляет незначительную часть всех затрат.

В гл. 3 приводились основные характеристики производственной системы, действующей в режиме «точно в срок» (JIT). Производственные системы типа JIT приводят к созданию производственных ячеек, специализирующихся на выпуске отдельных видов продукции или в конечном счете семейства однородных видов. В компаниях, действующих в варианте JIT, многие вспомогательные виды деятельности можно проследить достаточно точно и соотнести их с конкретными производственными ячейками. Благодаря этому высокая доля расходов может быть начислена непосредственно на продукты. Поэтому можно сделать вывод, что выгоды от применения функциональной системы калькуляции проявляются более слабо, когда компания выпускает только один продукт или имеет специализированные подразделения, занимающиеся узкими направлениями производства.

Периодический анализ базы данных функциональной системы

Подробное отслеживание затрат не является обязательным, когда информация функциональной системы используется только для принятия решений. Но и здесь применяемая база данных в таких системах должна периодически пересматриваться, скажем, один или два раза в год. Кроме того, чтобы обеспечить стратегический обзор затрат и анализа рентабельности всех продуктов заказчиков и торговых точек компании, периодически должен осуществляться аудит затрат и рентабельности. База данных и периодический анализ затрат и рентабельности могут основываться как на прошлых, так и на будущих затратах. Первые организации, которые стали прибегать к функциональным системам, сначала исходили из анализа прошлых затрат. Однако оказалось, что вместо того чтобы фокусировать внимание на прошлом, предпочтительнее ориентироваться на будущие показатели рентабельности продуктов и заказчиков, для чего можно воспользоваться оцениваемыми затратами на основе видов деятельности. Поэтому рекомендуется, чтобы база данных по затратам по видам деятельности велась на основе нормативных издержек, которые должны обновляться раз в год или в шесть месяцев.

Функциональные системы в организациях обслуживания

Каплан и Купер (1998) предполагают, что идеальными структурами для применения функциональных систем являются организации обслуживания, считая, что они даже больше приспособлены к ним, чем производственные компании. Это утверждение основывается на том, что большинство затрат в таких организациях являются постоянными и косвенными. И наоборот, производственные компании могут отслеживать важные составляющие расходов (такие, как основные производственные материалы или труд основных работников) до затрат на отдельные виды продукции. Следовательно, в них косвенные издержки, скорее всего, составляют от общих затрат только небольшую долю. Кроме того, организации обслуживания должны получать большую часть своих ресурсов заранее, а колебания в использовании ресурсов по виду деятельности по отдельным услугам и заказчикам не влияют на краткосрочные расходы на поставку ресурсов. В отношении большинства принимаемых решений в традиционных системах калькуляции себестоимости такие расходы трактуются как постоянные и нерелевантные. Это приводит к ситуациям, когда анализ рентабельности по отношению к принимаемым решениям не считается полезным. Более того, до последнего времени многие организации обслуживания либо принадлежали правительству и были монополиями, либо работали на очень зарегулированном, защищенном и неконкурентном участке бизнеса. Другими словами, эти организации не были субъектами, подвергающимися большому давлению со стороны конкурентов, в результате чего они не стремились повысить свою рентабельность за счет выявления и устранения неприбыльных видов деятельности, так как легко могли перенести повышение затрат на потребителей за счет установления на свои услуги более высоких цен. В связи с этим разработке систем калькуляции издержек, которые точно измеряли бы затраты и рентабельность отдельных услуг, внимания в организациях уделялось мало.

Однако приватизация принадлежащих правительству монополий, дерегулирование рынка, интенсивная конкуренция и возрастающий ассортимент продукции резко изменили ситуацию и заставили организации обслуживания заняться разработкой систем управленческого учета, которые позволили бы им лучше понять свою базу затрат и определить источники прибыльности для своих продуктов, услуг, заказчиков и рынков. Поэтому многие организации обслуживания только недавно приняли на вооружение новые системы управленческого учета. Это имело и свой плюс, так как позволило этим организациям избежать тех ограничений, которые пришлось преодолевать производственным структурам, связанным с необходимостью оценивать стоимость своих товарно-материальных запасов, и отказываться, порой мучительно, от старых систем калькуляции себестоимости или существенно их модернизировать. Более того, организации обслуживания внедряли новые системы калькуляции себестоимости уже в то время, когда в результате многочисленных публикаций недостатки традиционных систем стали широко известны. Также в это время стали появляться работы, показывающие, каким образом системы калькуляции издержек могут рассматриваться как модели потребления ресурсов, которыми можно воспользоваться при принятии решений о корректировании расходов на поставки ресурсов, чтобы они стали сопоставимыми с фактически потребляемыми ресурсами.

Исследование, проведенное в Великобритании Друри и Тейлзом (2000), позволяет предположить, что организации обслуживания более приспособлены для внедрения функциональных систем. Авторы исследования сообщают, что 51% финансовых и обслуживающих организаций, изученных в ходе опроса, уже внедрили у себя функциональные системы (для сравнения, у производственных организаций этот показатель равен всего 15%). Каплан и Купер (1998) приводят пример того, как функциональная система применяется в The Cooperative Bank, британском банке средних размеров. Здесь эта система используется для анализа рентабельности финансовых продуктов и клиентов. Ниже приводятся данные по некоторым видам деятельности и факторам затрат этого банка.

Фактор издержек

Вид деятельности

Предоставление услуг автоматизированных кассовых аппаратов (АКА)

Клиринг дебетовых статей

Клиринг кредитных статей

6. Выдача чековых книжек

7. Компьютерная обработка

8. Подготовка отчетов о трансакциях со счетами

9. Управление закладными

Число трансакций, осуществляемых через АКА

Число обработанных дебетовых операций

Число обработанных кредитных операций

Число выданных чековых книжек Число компьютерных транзакций Число выпущенных отчетов

Число проводимых закладных

Затраты по видам деятельности распределялись по различным сберегательным и кредитным продуктам на основе спроса этих продуктов на анализируемые виды деятельности, используя для измерения объема потребления соответствующих ресурсов указанные факторы издержек. Некоторые расходы, такие, как затраты на управление финансами или человеческими ресурсами, по видам продуктов не распределялись, поскольку предполагалось, что они работают на организацию в целом, а не на отдельные продукты. На затраты по обеспечению бизнеса в целом

приходилось приблизительно 15% всех операционных расходов. Анализ рентабельности был проведен и по группам продуктов для потребительских сегментов. Исследование показало, что приблизительно половина текущих счетов, особенно тех, у которых низкие показатели сальдо и высокие показатели числа трансакций, оказались неприбыльными. Установив прибыльные для банка сегменты клиентов, банк может строить более прицельно маркетинговую деятельность по привлечению новых клиентов из этих сегментов и уделять больше внимания уже имеющимся клиентам этой категории, т.е. работать больше и активнее с теми, кто для банка более выгоден.

Области применения управления затратами на основе функциональных систем

Цель этой главы — анализ того, каким образом функциональная система может быть использована для предоставления информации, необходимой для принятия решений, за счет более точного распределения расходов по целевым затратам, таким, как продукты, заказчики и места деятельности. Кроме того, функциональные системы могут использоваться и для некоторых других направлений управления затратами. Сюда входит снижение затрат, составление смет на основе видов деятельности, измерение показателей функционирования, определение сравнительной базы по видам деятельности, управление процессами и реинжиниринг бизнес-процессов. На рис. 11.2 показаны калькуляция себестоимости продукции и применение управления затратами на основе функциональных систем. Вертикальная рамка соответствует калькуляции себестоимости продукции, при которой затраты сначала распределяются по видам деятельности, а затем по цёлевым затратам. Горизонтальная рамка относится к управлению затратами. Здесь применяется подход на основе выполняемых процессов и расходы распределяются по видам деятельности, которые являются основой для управления затратами. Таким образом, хорошо видно, что функциональная система может использоваться для калькуляции себестоимости продукции и управления затратами не только одновременно, но и раздельно по каждому из этих направлений. В том случае, если функциональная система применяется только к управлению затратами, второй этап распределения расходов, приходящихся на виды деятельности по целевым затратам, не выполняется.

Исходя из сказанного, следует, что стремление вводить в организации функциональную систему не должно исходить только из ее способности обеспечивать получение более точной и релевантной информации, необходимой для принятия решений. Действительно, обзор, проведенный Иннзом и Митчеллом (1995а) по сферам применения функциональных систем, позволяет сделать предположение, что использование приемов управления затратами имеет тенденцию переоценивать приемы, связанные с калькуляцией себестоимости продукции, которые были базовыми в первоначальных разработках функциональных систем. Рассмотрим применение управления затратами более подробно в гл. 14.

Обзор применяемых в компаниях практических подходов

Иллюстрация 11.2

Исследования показывают, что использование функциональных систем калькуляции издержек как в одной стране, так и в разных странах имеет значительные различия. Эти различия могут возникнуть из-за трудностей в точном определении разницы между традиционными и функциональными системами и из-за особенностей того периода времени, в котором проводились указанные исследования.

Результаты исследований позволяют сделать предположение, что за последнее десятилетие интерес к функциональным системам возрос. Так, в Великобритании анализы, проведенные в начале 1990-х гг., показывали, что доля организаций, воспользовавшихся такими системами, составляла 10% (Иннз и Митчелл, Innes and Mitchell, 1991; Николлз, Nickolls, 1992; Друри с соавторами, Drury et al., 1993). Подобные цифры были получены в Ирландии (10%) (Кларк, Clarke, 1992) и в Канаде (14%) (Арми-таж и Николсон, Armitage and Nicolson, 1993). В США, по утверждению Грина и Аменкхайнэна (Green and Amenkhienan, 1992), 45% респондентов уже используют в той или иной форме функциональные системы. Более новые исследования позволяют сделать вывод, что доля организаций, применяющих функциональные системы, за последние годы еще больше повысилась. В Великобритании она составляла 20% (Иннз и Митчелл, 1995), 22% (Банерджи и Кэйн, Baneijee and Kane, 1996), 21% (Эванс и Эшворт, Evans and Ashworth, 1996), 23% (Друри и Тейлз, Drury and Tayles, 2000). В США, по данным Шима и Стальяно (Shim and Stagliano, 1997), эта доля составляла 27%.

Сообщаемые доли для стран континентальной Европы: 19% в Бельгии (Брюггеман и соавторы, Bruggeman et al., 1996), 6% в Финляндии в 1992, 11% в 1993, 24% в 1995 (Виртанен и соавторы, Virtanen et al., 1996). В некоторых странах, таких, как Дания (Израэльсен и соавторы, Israelsen et al., 1996), Швеция (Аск и соавторы, Ask et al., 1996), Германия (Шеррер, Scherrer, 1996), эти показатели намного ниже. Создается впечатление, что в некоторых странах функциональные системы вообще пока не применяются; это — Греция (Баллас и Веньерис, Balias and Venieris, 1996), Италия (Барбато и соавторы, Barbato et al., 1996), Испания (Саез-Торречилла и соавторы, Saez-Torrecilla et al., 1996).

В других исследованиях анализируются области практического применения функциональных систем. Иннз и Митчелл (1995) выяснили, что чаще всего целью этих применений является сокращение затрат. Среди других широко применяемых направлений можно указать вопросы ценообразования для выпускаемых продуктов и предоставляемых услуг, моделирование расходования денежных средств и измерение показателей функционирования и их оптимизирование. Функциональные системы применяют 29% респондентов и для оценивания стоимости товарно-материальных запасов, что заставляет предположить, что большинство пользователей функциональными системами для оценивания запасов и для управленческого учета имеют отдельные системы.

По данным Бьерненака (Bjomenak, 1997а), пока проведено мало исследований, касающихся анализа того, кто применяет функциональные системы калькуляции себестоимости и для каких целей они используются. В его работе показано, что 40% респондентов (норвежских компаний) восприняли необходимость внедрения у себя таких систем (т.е. они либо уже их внедрили, либо собираются сделать это в ближайшем будущем). Статистически значимыми переменными в отношении адаптации таких систем, как было установлено, являются только структура затрат и размер компании, хотя респонденты приводили в качестве причин, обусловливающих необходимость их внедрения, гораздо больше факторов, в том числе, помимо указанных, конкуренцию и разнообразие выпускаемой продукции. Исследование, выполненное в Великобритании Друри и Тейлзом, показало, что важными факторами, влияющими на долю компаний, принявших на вооружение функциональные системы калькуляции себестоимости, являются размер компании и отрасль бизнеса. Для самых крупных организаций эта доля составляет 45%, для финансовых и обслуживающих структур бизнеса — 51%. Надо отметить, что хотя сторонники функциональных систем применяют гораздо больше пулов затрат и факторов издержек, чем организации, такими системами не пользующиеся, тем не менее, число таких пулов и факторов меньше, чем рекомендуется в специальной литературе. Приблизительно 50% организаций, применяющих функциональные системы, использует для этого менее 50 центров издержек и менее 10 отдельных типов ставок факторов издержек.

В исследовании двенадцати британских компаний, проведенном Фридманом и Лайном (Friedman and Lyne, 1995), в качестве основного фактора, влияющего на успех или неудачу адаптации в организации функциональных систем, указана поддержка этих систем высшим руководством этих организаций. Среди проблем, с которыми сталкиваются организации при внедрении таких систем, исследователи указывают большое число работ, необходимых при адаптации выбранной системы к конкретной организации, трудности со сбором соответствующих данных, а также сложности идентификации отдельных функциональных видов деятельности и соответствующего выбора факторов издержек, отсутствие необходимых для реализации ресурсов и неадекватное программное обеспечение. Среди выгод, указываемых в исследованиях, можно выделить более точные сведения о затратах, необходимые для принятия решений по установлению цен на выпускаемую продукцию, более точный анализ рентабельности деятельности, более качественный контроль и лучшее понимание причин, вызывающих в организации те или иные затраты.

Резюме

Иногда организации при идентификации косвенных релевантных издержек и их измерении сталкиваются с рядом трудностей. В этой главе показано, как для их преодоления может использоваться функциональная система калькуляции издержек. Хотя системы этого рода не могут учитывать все типы релевантных издержек для всех возможных ситуаций, но во многих случаях они позволяют это делать и в этом отношении превосходят традиционные системы калькуляции. Кроме того, в этой главе было проведено более полное сравнение отличительных характеристик двух систем: традиционной и функциональной. В функциональных системах применяется гораздо больше центров издержек и факторов издержек причинно-следственного типа. При применении функциональных систем можно выделить четыре последовательных шага:

1) определение основных видов деятельности,

имеющих место в организации;

2) создание центров издержек для каждого вида деятельности и распределение затрат по этим центрам;

3) определение фактора издержек для каждо

го из основных видов деятельности;

4) распределение затрат, имеющих отношение к видам деятельности, по видам продукции на основе спроса на виды деятельности.

Системы ABC позволяют получить данные, более полезные для принятия решений, поскольку они учитывают тот факт, что мно-

Ключевые термины и понятия

виды деятельности (activities) 335 виды деятельности на уровне единицы продукции (unit-level activities) 352 виды деятельности на уровне партии продукции (batch-related activities) 352

гие так называемые постоянные накладные расходы на самом деле постоянными не являются, так как их величина изменяется пропорционально ряду факторов, а не только объему производства. Выявляя факторы издержек, заставляющие расходы изменяться, и распределяя эти расходы по видам продукции с учетом этих факторов, издержки можно отслеживать более точно. Причинно-следственные зависимости — это лучший способ определения релевантных издержек. Чтобы функциональные системы были выбраны, они должны удовлетворять критерию соотношения выгод, получаемых от их внедрения, и затрат на это внедрение. Организация может пойти на усложнение применяемой у себя системы учета до того уровня, пока маржинальные выгоды от совершенствования этой системы будут превышать затраты на этот процесс, т.е. пока эти затраты и эти выгоды не сравняются друг с другом. Скорее всего, сложные функциональные системы более подходят для организаций, которые характеризуются интенсивной конкуренцией, высокой долей косвенных издержек и разнообразным ассортиментом выпускаемой продукции.

И наконец, следует обратиться к иллюстрации 11.2, где в обобщенном виде представлена информация об исследованиях, связанных со ставками начисления, применением ABC и факторами, влияющими на использование функциональных систем, которые были проведены в разных странах.

виды деятельности по обеспечению взаимодействия с заказчиками (customer-sustaining activities) 354 виды деятельности, выполняемые при предоставлении услуги (service-sustaining activities) 353 виды деятельности, обеспечивающие выпуск продукта (product-sustaining activities) 353 виды деятельности, обеспечивающие функционирование бизнеса (business-sustaining activities) 354 виды деятельности, обеспечивающие функционирование производственной структуры (facility-sustaining activities) 354 временные факторы (duration drivers) 351 коэффициент потребления (consumption rate) 341 операционные факторы (transaction drivers) 351 факторы издержек (cost drivers) 335 факторы издержек, зависящие от объема производства (volume-based cost drivers) 338 факторы издержек, не зависящие от объема производства (non-volume-based cost drivers) 339 факторы ресурсных затрат (resource cost drivers) 351 функциональные факторы издержек (activity cost drivers) 351

Пояснения к экзаменационным заданиям

Функциональные системы калькуляции издержек появились только в конце 1980-х гг., и поэтому пока по этой теме подготовлено относительно немного экзаменационных заданий. Вполне вероятно, большая часть заданий потребует от вас вычисления себестоимости продукции на основе как традиционных, так и функциональных систем, после чего будет предложено объяснить разницу в полученных результатах. Вероятно также, что экзаменаторы попросят вас описать обстоятельства, при которых использование функциональных систем оказывается предпочтительнее традиционных. И наконец, обратите внимание, что системы ABC могут быть не включены в материал вашего учебного курса, и поэтому, прежде чем приступить к изучению этой главы, выясните этот вопрос.

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 653—658).

Задание 1

Пройдя курс обучения по функциональному учету затрат, вы решили при помощи этой системы проанализировать четыре различных продукта, которые производит и продает ваша компания. Ниже приведены данные по указанным четырем видам продукции и другая релевантная информация за отчетный период.

Продукт А В С D

Выход продукции, ед. 120 100 80 120

Затраты на одно изделие, ?

основные материалы 40 50 30 60

труд основных работников 28 21 14 21 время работы оборудования, ч 4 3 2 3

Все четыре продукта аналогичны и обычно производятся сериями по 20 ед. и продаются партиями по 10 ед.

Производственные накладные расходы в настоящее время начисляются на основе ставки часа работы оборудования, а общие производственные накладные расходы за отчетный период следующие:

Затраты станочного подразделения (аренда, налоги, износ, контроль) 10 430

Вы установили, что для указанных накладных расходов применяются следующие факторы издержек.

Затраты Факторы издержек

Затраты на наладку оборудования Число производственных циклов

Получение сырья и материалов Число требований на получение

Технический контроль / контроль качества

Число производственных циклов Обработка и доставка материалов Число выполненных заказов

Число поданных на склад требований для каждого продукта — 20, число выполненных заказов — 42, каждый заказ был на партию в 10 ед. товара.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Рассчитать общие затраты по каждому продукту, если все накладные расходы начисляются на основе времени работы оборудования.

Б. Рассчитать общие затраты по каждому продукту, используя для этого функциональный учет затрат.

B. Рассчитать и перечислить производственные затраты на единицу продукции по данным пунктов А и Б. Укажите различия и кратко прокомментируйте возможные выводы относительно установления цен на продукты и их прибыльности.

Задание 2

Ниже приводятся данные о затратах, объеме производства и факторах издержек за определенный период для условной компании ABC pic:


	ПродуктX	ПродуктY	ПродуктZ	Итого
1. Производство и реализация, ед.	30 ООО	20 000	8000
2. Использование сырья, ед.	5	5	11
3. Затраты на основные материалы, ?	25	20	11	1 238 000
4. Труд основных работников, ч		2	1	88 000
5. Время работы оборудования, ч	?1	1	2	76 000
6. Затраты на труд основных работников, ?	8	12	6
7. Число производственных циклов	3	7	20	30
8. Число доставок	9	3	20	32
9. Число получений материалов (2x7)*	15	35	220	270
10. Число производственных заказов	15	10	25	50
11. Накладные расходы на:
наладку	30 000
оборудование	760 000
получение материалов	453 000
упаковку	250 000
инжиниринг	373 000
?1 848 ООО* В отношении материальных запасов компания использует систему закупки «точно в срок» и получает каждый компонент единожды на производственный цикл.

В прошлом компания распределяла накладные расходы на продукты на основе часов труда основных работников. Однако большая часть накладных расходов связана со временем работы оборудования, а не со временем труда основных работников. Поэтому компания перестроила систему учета затрат, используя для начисления накладных расходов две базы, связанные с объемом производства: для покрытия накладных расходов подразделения приемки материалов используются часы работы оборудования и ставка начисления накладных расходов на обработку получаемых материалов. Обе системы учета затрат, и прежняя и нынешняя, показывают низкую маржу прибыли от продукта X, объем реализации которого выше, чем остальных продуктов, выпускаемых компанией. Бухгалтер-аналитик компании недавно посетил семинар по учету затрат на основе функциональной системы калькуляции себестоимости; поэтому накладные расходы за последний период были проанализированы по основным видам деятельности, чтобы осуществить расчет затрат по функциям.

Используя данную информацию, вы должны выполнить следующее:

A. Рассчитать себестоимость продукции, используя традиционную систему учета затрат, связанную с объемом производства, предполагая, что:

(1) все накладные расходы начисляются на основе времени работы основных работников (т.е. в соответствии с прежней системой учета затрат компании);

(2) накладные расходы подразделения приемки материала покрываются на основе ставки распределения накладных расходов на обработку получаемых материалов, а оставшиеся накладные расходы покрываются на основе ставки времени работы оборудования (т.е. на основании нынешней системы учета затрат компании).

Б. Рассчитать производственные затраты, используя функциональную систему калькуляции себестоимости.

B. Кратко объяснить различия в значениях себестоимости продукции в пунктах А и Б.

Ответы к заданиям Задание 1

А. Общее число часов работы оборудования = (120 х 4 ч) + (100 х 3 ч) + (80 х 2 ч) + (120 х 3 ч) = 1300 ч

Ставка накладных расходов на час работы оборудования = ?10 430 + ?5 250 + ?3 600 + ?2 100 + ?4 620 / 1 300 ч = ?20 на час работы оборудования

Продукт

Основные производственные материалы Труд основных работников

Накладные расходы при ставке в ?20 на 1 час работы оборудования

Выход продукции, ед.

Общие затраты, ?

А, ?В, ?С, ?D,? 40503060 28211421 80604060 14813184114 12010080120 17 76013 1006 72016 920

Общее Затраты использование на еди-фактора_ницу, ?

Фактор издержек

Издержки

^20 Часы работы оборудования

1 300 21

80 (4 х 20)

8,02

250

вания

Получение материалов на склад

Затраты станочного подраз деления

Затраты на наладку оборудо- ^ 250 Производственные

циклы

-> гпп Число поданных тре-5 OUU -

бовании

риалов заказов

Примечания

1. Число производственных циклов = Общий выход продукции (420 ед./ 20 ед. на 1 наладку оборудования).

2. Число полученных заказов = Общий выход продукции (420 ед./ 10 ед. на 1 заказ).

Общие затраты по каждому фактору на каждый продукт вычисляются умножением ставки фактора издержек на единицу продукции на число единиц данного продукта.


	А, ?	В, ?	С, ?	D,?
Основные затраты	8 160 (68 х 120)	7 100	3 520	9 720
Затраты на наладку оборудования	1 500 (250 х 6)	1 250 (250 х 5)	1000	1 500
Получение материалов на склад Технический контроль (контроль	900 (?45 х 20)	900	900	900
качества)	600 (?100 х 6)	500	400	600
Обработка и доставка материалов Затраты станочного подразделе	1 320 (?110 х 12)	1 100 (?110 х 10)	800	1 320
ния *	3 851	2 407	1 284	2 888
Общие затраты	16 331	13 257	7 984	16 928
Примечание* А = 120 ед. х 4 ч х ?8,02;В = 100 ед. х 3 ч х ?8,02.

В. Затраты на единицу

Затраты, вычисленные в п. А. 148,00 131,00 84,00 141,00 Затраты, вычисленные в п. Б. 136.00 132.57 99.80 141.07 Разница (12.00} 1.57 15.80 0.07

При использовании традиционной системы калькуляции продукт А оказывается по затратам завышенным, продукты В и С — заниженными, а продукт D учтенным практически точно. Специалисты утверждают, что функциональная система калькуляции позволяет более точно учитывать ресурсы, потребляемые отдельными видами продуктов (см. параграф «Факторы издержек, зависящие и не зависящие от объема производства» в гл. 11). Если применяется метод ценообразования «затраты-плюс», переход от него к функциональной системе калькуляции себестоимости приведет к установлению на продукцию других цен. Если для оценивания стоимости товарно-материальных запасов применяются функциональные затраты, то данные по стоимости запасов и прибыль в отчете будут разными.

Задание 2

А. (1)

Ставка накладных расходов по труду основных работников =

Общие накладные расходы (?1 848 000)

Общие часы труда основных работников (88 000) = ?21 на 1 час труда основных работников.

Себестоимость продукции

ПродуктХ,?Y, ?Z, ? Труд основных работников8126 Основные производственные материалы252011 Накладные расходы*284221 Общие затраты617438

Примечание X = 1 1/3 ч х ?21

Y = 2 ч х ?21 Z = 1 ч х ?21

(2) Обработка материалов

Ставка накладных расходов =

Накладные расходы получающего подразделения (?435 ООО)

100% =

Затраты на основные производственные материалы (?1 238 ООО)

= 35,14% затрат на основные производственные материалы.

Ставка накладных расходов на час работы оборудования =

Другие накладные расходы (?1 413 ООО)

76 ООО ч работы оборудования = ?18,59 на час работы оборудования.

Себестоимость продукции

Продукт X, ? Y, ? Z, ?

Труд основных работников 8,00 12,00 6,00 Основные производственные материалы 25,00 20,00 11,00 Накладные расходы 8,78 7,03 3,87 на обработку материала (?25 х 35,14%) (?20 х 35,14%) (?11 х 35,14%) Другие накладные расходы*(на основе часов работы оборудования) 24.79 18.59 37.18 Общие затраты 66.57 57.62 58.05

Примечание X = 1 1/3 ч х ?18,59

Y = 1 ч х ?18,59 Z = 2 ч х ?18,59

Б. Расходы на операцию или на вид деятельности можно определить следующим образом.

Наладка оборудования

Расходы на наладку =

Общие расходы на наладку (?30 000)

число производственных циклов (30)

Получение материалов

Расходы на получение заказа =

Общие расходы на получение заказов (?435 ООО)

?1611.

число полученных заказов (270) Упаковывание

Расходы на упаковывание одного заказа =

Общие расходы на упаковывание (?250 ООО)

-= ?7812. число отправляемых заказов (32)

Инженерное обеспечение

Расходы на выполнение заказа =

Общие расходы на инженерное обеспечение (?373 ООО)

= - = ?7460.

Число производственных заказов (50)

Общие расходы на наладку за отчетный период составили ?30 000, и поэтому затраты на одну операцию или один вид деятельности равны ?1000 на наладку. Для изготовления продукта X необходимы три производственных цикла, и поэтому за отчетный период на все продукты X ?3000 относятся как расходы на наладку. Следовательно, на единицу продукта X надо отнести ?0,10 как расходы на наладку (?3000 / 30 000 ед.).

Аналогичные действия следует выполнить и с продуктом Z, для выпуска которого необходимы 20 наладок. Поэтому на единицу продукта Z надо ?2,50 отнести как расходы на наладку (?20 000 / 8 000 ед.).

Таким образом, доля затрат любого подразделения обслуживания, относимая на единицу выпущенной продукции, может быть вычислена следующим образом:

^ Число операций на продукт

Расходы на операцию х 77-^с-гг—ⁱ-.

^v⁴ Число единиц выпущенной продукции

Ниже представлены нормативные издержки на единицу продукции (X, Y и Z), вычисленные при помощи функциональной системы калькуляции себестоимости.

Х,?Y,?Z,? Труд основных работников8,0012,006,00 Основные производственные материалы25,0020,0011,00 Накладные расходы по оборудованию’13,3310,0020,00 Расходы на наладку оборудования0,100,352,50 Расходы на получение материалов**0,812,8244,30 Расходы на упаковывание'**2,341,1719,53 Расходы на инженерное обеспечение****3,733.7323.31 Общие производственные расходы53,3150,07126,64

Примечания

* Часы работы оборудования х Ставка накладных расходов по оборудованию (?760 000 / 76 000 ч).

**Х =(?1611 х 15)/ 30 000

Y = (?1611 х 35)/ 20 000

Z = (?1611 х 220) / 8 ООО *** X = (?7812 х 9) / 30 ООО

Y =(?7812 x 3)/20 ООО Z =(?7812x 20)/ 8 ООО

*»**Х = (?7460 х 15) / 30 000

Y = (?7460 х 10) / 20 000 Z = (?7460 х 25) / 8 000

В. При традиционной системе калькуляции себестоимости продукции предполагается, что продукты потребляют ресурсы в зависимости от таких показателей, как труд основных работников, основные производственные материалы или часы работы оборудования. При применении функциональной системы калькуляции себестоимости исходят из того, что некоторые накладные расходы не зависят от объема производства, и поэтому прибегают к факторам издержек, которые не зависят от объема производства. Например, при применении функциональной системы калькуляции себестоимости на продукт Z, который относится к категории продукции с низким объемом производства, начисляются следующие доли расходов.

Расходы, связанные с наладкой оборудования 66,67%

(20 из 30 наладок)

Расходы, связанные с доставкой заказов 62,5%

(20 из 32 доставок)

Расходы, связанные с обработкой полученных материалов 81,5%

(220 из 270 полученных заказов)

Расходы, связанные с инженерным обеспечением

(25 из 50 производственных заказов)

И наоборот, при использовании текущей системы калькуляции себестоимости продукции начисления на указанные выше виды деятельности осуществляются в соответствии с объемом производства, который измеряется в часах работы оборудования. Общее время работы оборудования распределяется следующим образом:

Продукт X 40 000 (30 000 х 1 1/3)

Продукт Y 20 000 (20 000 х 1)

Продукт Z 16 000 (8 000 х 2)

76 000

Следовательно, если в качестве базы распределения используются часы работы оборудования, на продукт Z относятся 21% (16 000 / 76 000) расходов, которые не связаны с объемом производства. Поскольку в традиционных системах калькуляции себестоимости продукции в отношении категории продукции с низким объемом производства накладные расходы занижаются, то, применяя указанный выше подход, можно показать, что в отношении категории продукции с высоким объемом производства (в данном случае это продукт X) накладные расходы завышаются. Например, текущая система относит на продукт X 53% накладных расходов (40 000 / 76 000), в то время как функциональная калькуляции себестоимости продукции относит на него гораздо меньшую долю расходов, не связанных напрямую с объемом производства.

Глава 1 2

Принятие инвестиционных решений

Инвестиционные решения — это решения о текущих затратах, осуществляемых с целью получения доходов в будущем. Будет совершенно правильно исходить из того, что все расходы компании делаются в расчете на получение в будущем прибыли. Основным различием между краткосрочными решениями и решениями о капиталовложениях на длительный период является время. В самом широком смысле можно считать, что решения первого вида принимаются на относительно короткий период, например на один год, который проходит от вложения денежных средств до получения от них прибыли. Решения о капиталовложениях охватывают длительный период между понесением инвестиционных затрат и получением от них выгод. В дальнейшем мы увидим, что вложения средств на значительный период времени включают также затраты на выплату процентов, что необходимо учи-

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы должны уметь:

• раскрыть сущность понятия «альтернативные издержки» применительно к инвестициям;

• объяснить разницу между вычислением сложных процентов и дисконтированием;

• объяснить сущность концепций «чистая приведенная стоимость» и «внутренняя норма доходности»;

• вычислить чистую приведенную стоимость, внутренний коэффициент окупаемости капиталовложений, период окупаемости капиталовложений и учетный коэффициент окупаемости капиталовложений;

• объяснить ограничения подходов на основе окупаемости и учетного коэффициента окупаемости капиталовложений;

• вычислить размер приростных налоговых платежей, появляющихся в результате реализации предлагаемого инвестиционного проекта.

тывать при анализе инвестиций. При краткосрочных инвестициях средства вкладываются только на короткий период, и, как правило, проценты на вложенный капитал настолько малы, что ими можно пренебречь.

Решения о капиталовложениях обычно являются наиболее важными из всех решений, которые принимает любая организация, так как они вовлекают значительную долю ее ресурсов в процесс, часто являющийся необратимым. Решения также принимаются во всех областях деятельности. Так, решения о капиталовложениях в сфере бизнеса охватывают инвестиции в сооружения и оборудование, научные исследования и опытные разработки, рекламу и складские помещения. Решения о капиталовложениях в государственном секторе относятся к строительству новых дорог, школ и аэропортов. Частные лица принимают решения о покупке дома и приобретении товаров длительного пользования. В этой и следующей главах мы проанализируем обоснованность принимаемых решений, связанных с капиталовложениями. Основное внимание будет уделено инвестиционным решениям, принимаемым структурами бизнеса, но те же принципы (при некото-

рой их модификации) применимы и в отношении частных лиц и государственного сектора.

Альтернативные издержки капиталовложений

Вспомним, что в гл. 1 мы исходили из того, что компании в основном стремятся максимизировать приведенную стоимость будущих чистых поступлений денежных средств. Поэтому важно, чтобы вы понимали термин «приведенная стоимость» хотя бы на интуитивном уровне.

Инвесторы вкладывают деньги в ценные бумаги, предлагаемые на рынках ценных бумаг. Тот, кто предпочитает избегать риска, может вложить деньги в государственные ценные бумаги, которые будут приносить вам постоянный доход. Но можно предпочесть и другой вариант — вкладывать свои деньги в рисковые ценные бумаги, такие, как обычные акции компаний, котирующиеся на фондовой бирже. Если вы вложите деньги в обычные акции какой-либо компании, то увидите, что доход по ним будет из года в год меняется — в зависимости от результатов деятельности компании и ее дальнейших намерений. Инвесторы обычно предпочитают избегать риска, если это возможно, и вкладывают деньги в рисковые ценные бумаги в основном только тогда, когда считают, что получат за больший риск более высокий доход. Допустим, что надежные первоклассные (золотообрезные) ценные бумаги, выпущенные государством, приносят доход в 10%. При таком предложении вы будете готовы вложить капитал в обычные акции, только тогда, если ожидаете, что доход от них превысит 10%. Предположим, вы ставите условие, что только ожидаемый доход в 15% склонит вас вложить деньги в обычные акции, а не в особо надежные ценные бумаги. Обратите внимание, что под ожидаемым доходом здесь понимается средний доход. Вы можете ожидать, что получите в среднем 15% дохода, хотя в некоторые годы он будет большим, а в другие — значительно меньшим.

Допустим, вы вложили деньги в обычные акции компании X. Захотите ли вы, чтобы компания X инвестировала ваши деньги в проект, который дает менее 15% прибыли? Конечно, нет, допуская, что этот проект столь же подвержен риску, как и альтернативные вложения в акции других компаний, дающие доход в 15%. Вы предпочтете, чтобы компания X вложила деньги в обычные акции других компаний с 15% дохода или же вернула вам вложенные деньги, чтобы вы могли сами вложить их под 15% дохода.

Нормы доходности по инвестициям в такие ценные бумаги на финансовых рынках, как обычные акции и особо надежные государственные ценные бумаги, представляют собой альтернативные издержки по капиталовложениям, т.е. если денежные средства вложены в какой-то проект, они не могут быть инвестированы куда-либо еще и приносить вам прибыль. Поэтому компания должна помещать средства в программы капиталовложений в том случае, если прибыль от них выше альтернативных издержек по этим капиталовложениям. Альтернативные издержки по инвестициям также называются минимальной необходимой нормой прибыли, стоимостью капитала, ставкой дисконтирования и процентной ставкой.

Об альтернативных издержках, т.е. о необходимой норме прибыли на ценные бумаги, можно судить по доходу от ценных бумаг, обращающихся на финансовых рынках. Поскольку вложения в акции некоторых компаний более рискованны, чем в акции других компаний, то ожидаемые инвесторами доходы будут разными. Чем риск больше, тем ожидаемый доход выше. Рассмотрим рис. 12.1. Вы видите, что по мере увеличения риска вложений в ценные бумаги, поступления, требуемые вкладчиками для компенсации дополнительного риска, также возрастают. Поэтому вкладчики, если они поместили капитал в ценные бумаги с более высоким риском, чем у обычных акций компании X, будут ожидать поступлений выше 15%. Если поступления не соответствуют ожиданиям вкладчиков, ценные бумаги с высоким риском они приобретать не будут. Поэтому важно, чтобы компании, вкладывающие средства в проекты с высоким риском, для компенсации риска инвесторов, обеспечивали более высокие поступления. На рисунке видно, что самую низкую прибыль, в данном случае это 10%, дают надежные ценные бумаги, например государственные золотообрезные. Следовательно, если компания вкладывает средства в проект с нулевым риском, она должна получать доход выше 10%. Если проект не дает такой прибыли, а других вариантов капиталовложений нет, то средства, выделенные для инвестирования, должны быть возвращены акционерам в виде дивидендов. Акционеры могут вложить полученные деньги на условиях получения 10%-ной прибыли самостоятельно.

Рис. 12.1 Соотношение между риском и поступлениями

Исчисление сложного процента и дисконтирование

Задача, которую мы здесь решаем, — вычисление и сравнение доходов по инвестициям в проекты капиталовложений с равными по риску инвестициями в ценные бумаги, обращающиеся на финансовом рынке. Это сравнение осуществляется при помощи анализа дисконтированных поступлений денежных средств (DCF). Поскольку такой анализ является обратным по отношению к анализу на основе сложных процентов, сначала займемся вычислением таких процентов.

Допустим, вы вкладываете ?100 ООО в безрисковые ценные бумаги, на которые в конце каждого года выплачивается доход в 10%. Из иллюстрации 12.1 видно, что если полученные деньги реинвестируются, к концу четвертого года общий размер размещенного вами капитала увеличивается до ?146 410. Период 0 в первой колонке указанной таблицы показывает текущий момент времени (т.е. прошло 0 лет), период 1 — прошел один год и т.д. Значения величин иллюстрации 12.1 могут быть также получены при помощи формулы:

FV„ = V₀(l + К)^п, (12.1)

где FV„ — будущая стоимость инвестиции через п лет;

V₀ — сумма первоначально помещенного капитала (период 0);

К — норма доходности на вложенный капитал; п — число лет, на которые вложены деньги.

Стоимость инвестиций в ?100 ООО, помещенных под 10% годовых и ежегодно реинвестируемых, через 4 года

Иллюстрация 12.1

Полученный доход Общий размер Конец года как процент, инвестиций,? ?

0		100 000
	0,10 х 100 000	10 000
1		110 000
	0,10 х 110 000	11 000
2		121 000
	0,10 х 121 000	12 100
3		133 000
	0,10 X 133 000	13 310
4		146 410

Результатом вычисления дохода от ?100 000, помещенных в качестве капитала при 10% сроком на 2 года, будет

FV = ?100 000 (1 + 0Д0)² =?121 000.

В иллюстрации 12.1 все величины в конце каждого года по временной стоимости денег равны. Например, ?121 000, полученные в конце второго года, эквивалентны ?100 000, полученным сегодня и вложенным под 10% (в том смысле, что через 2 года эта сумма при ставке 10% также вырастает до ?121 000. Точно так же и ?133 100, полученные в конце третьего года, эквивалентны ?121 000, полученным в конце второго года, в том смысле, что ?121 000 могут быть в конце второго года инвестированы и вырасти (к концу третьего года) до ?133 100. К сожалению, приведенные суммы невозможно сопоставить друг с другом непосредственно, так как каждая из них относится к своему времени вычисления.

Поэтому при принятии решений о капиталовложениях мы должны привести поступления и расходы денежных средств за разные годы к сопоставимым величинам. Для этого нужно выразить потоки денежных средств через их стоимость на один и тот же момент. Математически в качестве этого момента можно выбрать любое время, поскольку все четыре значения в иллюстрации 12.1 эквивалентны ?100 ООО в год 0, ?110 ООО в год 1, ?121 ООО в год 2 и т.д. Однако предпочтительно выбрать тот момент, когда принимается решение, и это будет текущее время, или год 0. Поэтому все значения в иллюстрации 12.1 могут быть выражены через стоимость в текущее время, т.е. через приведенную стоимость, равную ?100 000.

Процесс выражения денежных средств, которые должны быть получены в будущем, в виде их приведенной стоимости при помощи ставки процента называется дисконтированием, а получаемая в результате величина — дисконтированной приведенной стоимостью. Вычисление сложных процентов — это процесс, обратный дисконтированию, так как при помощи сложных процентов определяется будущая стоимость имеющихся в настоящее время денежных средств. Уравнение (12.1), применяемое для вычисления будущей стоимости деньги, может быть преобразовано в формулу приведенной стоимости:

Vn (приведенная стоимость) =--—. (12.2)

(1 + К)^п

Подставив в уравнение (12.2) цифровые значения на конец года 2, получим:

121000

Приведенная стоимость =-у - ?100 000.

(1 + 0,10)

Теперь вы должны понимать, что ?1, полученный сегодня, не равен ?1, полученному через год. Ни один разумный человек не будет в равной степени удовлетворен суммой в ?1 через год и сегодня, поскольку деньги, полученные сегодня, могут в последующий год принести проценты. Так, через год вкладчик может иметь один первоначальный фунт плюс годовые проценты. Например, если текущая ставка равна 10%, то вложенный в настоящее время ?1 через год превратится в ?1,10, т.е. ?1, имеющийся сегодня, через год при указанной ставке станет равен ?1,10. И наоборот, ?1 через год сегодня равен ?0,9091, т.е. его сегодняшней приведенной стоимости, поскольку ?0,9091 плюс 10% прибыли за один год равно ?1. Концепция, состоящая в том, что ?1, полученный в будущем, не равен ?1, полученному сегодня, выражается в понятии временной стоимости денег.

Рассмотрим четыре метода оценки капиталовложений:

• по чистой приведенной стоимости;

• по внутренней норме доходности;

• по учетному коэффициенту окупаемости;

• по периоду окупаемости.

Как будет показано ниже, при использовании первых двух методов во внимание принимается временная стоимость денег, а при применении двух остальных методов этот фактор игнорируется.

Концепция чистой приведенной стоимости

Используя прием дисконтирования будущих поступлений денежных средств и вычисляя их приведенную стоимость, можно сравнивать доход от рассматриваемого проекта капиталовложений с альтернативным, равным по риску вложениям

денег в ценные бумаги, обращающиеся на финансовых рынках. Предположим, компания рассматривает четыре проекта капиталовложений (все они относятся к категории безрисковых), приведенные в иллюстрации 12.2. Видно, что реализация каждого из этих проектов идентична вложению денег в безрисковые ценные бумаги, рассмотренному в иллюстрации 12.1, поскольку от такого вложения вы получите ?110 ООО в первый год, ?121 ООО — во второй, ?133 100 — в третий и ?146 410 — в четвертый. Иными словами, потенциальные поступления денежных средств от безрисковых ценных бумаг идентичны чистым поступлениям денежных средств от проектов А, В, С и D, что и показано в иллюстрации 12.2. Следовательно, в этом случае для компании нет разницы, инвестировать ли средства в какой-то проект капиталовложений или вложить их в идентичные по риску ценные бумаги, обращающиеся на финансовых рынках.

Наиболее просто определить, даст ли проект капиталовложений доход выше, чем альтернативное, равное по риску вложение денег в ценные бумаги, — это рассчитать его чистую приведенную стоимость (NPV). NPV — это приведенная стоимость чистых поступлений денежных средств минус первоначальные инвестиционные затраты на проект капиталовложений. Если норма доходности для проекта капиталовложений больше, чем доход от эквивалентного по риску вложения денег в обращающиеся на рынке ценные бумаги, NPV будет положительной. И соответственно, если норма доходности будет ниже, NPV — отрицательна. Таким образом, положительное значение NPV свидетельствует о том, что капиталовложения в анализируемый проект вкладывать целесообразно, а при отрицательной NPV — от проекта нужно отказаться. Нулевое значение NPV указывает на то, что компании безразлично, принять проект капиталовложений или его отвергнуть.

Иллюстрация 12.2Оценка четырех безрисковых проектов капиталовложений

	А, ?	В, ?	С, ?	D, ?
Инвестиционные затраты в проектПоступления денежных средств на конец года:	100 000	100 000	100 000	100 000
1-й год	110 000	0	0	0
2-й год	0	121 000	0	0
3-й год	0	0	133 100	0
4-й год	0	0	0	146 410
Приведенная	110000	121000	133000	146410
стоимость =	1,10	(1,10)²	(1.10)³	(1Д О)⁴
	= 100 000	= 100 000	= 100 000	= 100 000

Из иллюстрации видно, что приведенная стоимость каждого из проектов — ?100 000. Теперь, чтобы определить NPV, нужно вычесть стоимость инвестиции ?100 000 из приведенной стоимости. Для каждого из анализируемых проектов

NPV равна 0. Поэтому компании безразлично, принять какую-либо программу или поместить денежные средства в эквивалентные безрисковые ценные бумаги. Именно к такому выводу должны мы придти после сравнения потоков поступлений денежных средств от реализации проектов, приведенных в иллюстрации 12.2, с инвестицией в безрисковые ценные бумаги (иллюстрация 12.1).

Анализ показывает, что компании предпочтительнее поместить капитал в любой из проектов, рассмотренных в иллюстрации 12.2, если начальные инвестиционные затраты по ним меньше ?100 ООО, поскольку для получения эквивалентных поступлений от ценных бумаг, обращающихся на финансовых рынках, мы должны вложить ?100 000. И наоборот, мы должны отказаться от капиталовложений в указанные проекты, если начальные инвестиционные затраты по ним превышают ?100 000. Понятно, что вычисление NPV обеспечивает прямое сравнение проекта капиталовложений с инвестициями в обращающиеся на рынке ценные бумаги эквивалентного риска. С учетом того, что приведенная стоимость чистых поступлений каждого из проектов составляет ?100 000, их NPV являются величиной положительной (что, следовательно, означает, что во все проекты можно вкладывать средства), если эти средства менее ?100 000, и отрицательной (что означает отказ от проектов), если первоначальные инвестиции превышают ?100 000.

Расчет чистой приведенной стоимости

Разобравшись с сущностью чистой приведенной стоимости хотя бы на интуитивном уровне, теперь мы должны научиться вычислять ее величину. В виде формулы NPV может быть выражена следующим образом:

\rr\jr FV, FV₂ FV-, FV_{n т}

NPV = —+-Ц-+-Ц- + ... +-2—(12.3)

i + a: (1 + л:)² (i + Kf (i + к?

где 1₀ — инвестиционные затраты; FV — будущая стоимость, которая будет получена в годы от 1 до п. Используемая здесь ставка процента (т.е. К) — это прибыль, которую можно получить на эквивалентные по риску ценные бумаги на финансовом рынке. Разберем ситуацию на примере 12.1.

Пример 12.1

Компания Bothnia анализирует два проекта вложения инвестиций в ?1 000 000 в программу капиталовложений сроком на 3 года. Оценка чистых поступлений денежных средств по каждому проекту предоставлена ниже:

Проект А, ? Проект В, ?

Год 1 300 000 600 000

Год 2 1 000 000 600 000 Год 3 400 000 600 000

Альтернативные издержки на инвестированный капитал для обоих проектов составляют 10%. Требуется вычислить чистую приведенная стоимость по каждому проекту.

Чистая приведенная стоимость для проекта А вычисляется так:

_{Npv =} ~~зоо ооо~~ ₊1 ~~ооо ооо~~ ₊ ~~400~~ ~~ооо~~ _ _?1₀₀₀_{ш = +}_?399₇₀₀ (1Д0) (1,10)² (1Д0)³ Другой способ, при помощи которого можно определить чистую приведенную стоимость, — провести расчет NPV по имеющимся таблицам величин приведенной стоимости. Примеры таких таблиц даны в приложении А (см. с. 722) Для использования таблицы достаточно отыскать коэффициент дисконтирования по каждому году поступлений денежных средств и соответствующую ему ставку процента.

Например, в приложении А на пересечении строки «1-й год» и колонки «10%» вы найдете коэффициент дисконтирования, равный 0,9091. Для 2-го и 3-го годов коэффициенты дисконтирования составляют соответственно 0,8264 и 0,7513. Затем надо умножить величину денежных средств на коэффициенты дисконтирования и получить значения приведенной стоимости. Вычисления осуществляются в следующей последовательности.

Год Величина, ? тыс. Коэффициент Приведенная _дисконтирования стоимость, ?

1 300 0,9091 272 730

2 1 000 0,8264 826 400

3 400 0,7513 300 520

1 399 650

минус. Первоначальные инвестиции 1 000 000

Чистая приведенная стоимость 399 650

Разница между двумя вычислениями связана только с разной степенью округления.

Обратите внимание на то, что коэффициенты дисконтирования в таблице приведенных стоимостей базируются на величине ?1, полученной за п лет, и рассчитаны в соответствии с формулой приведенной стоимости (уравнение 12.2). Например, NPV ?1, полученная в 1, 2 и 3-й годы, при норме 10% рассчитываются следующим образом:

1-й год = 1/1,10 = 0,9091

2-й год = 1/( 1,10)² = 0,8264

3-й год = 1/(1,10)³ =0,7513

Положительная NPV инвестиций свидетельствует об увеличении рыночной стоимости средств держателей акций, которое должно произойти, когда на фондовой бирже станет известно о принятии данного проекта. NPV показывает также потенциальное увеличение текущего потребления для владельцев обыкновенных акций, которое становится возможным благодаря реализации проекта, после того как использованные средства возвращаются им с процентами. Представим себе, что компания инвестирует ?1 млн (в примере 12.1), заняв ?1 399 700 под 10% и возвращает заем и проценты по нему из доходов по проекту по мере их поступления. Из последовательности поступлений, приведенной в иллюстрации

12.3, видно, что ?399 700 займа могут быть использованы на текущее потребление, а остальные ?1 000 000 — инвестированы в проект. Поступления денежных средств по проекту как раз достаточны для выплаты займа. Поэтому принятие проекта создает возможности увеличить текущее потребление для владельцев обычных акций на величину NPV в ?399 700. Таким образом, принятие всех возможных проектов с положительной NPV должно привести к увеличению благосостояния владельцев акций.

Схема поступлений денежных средств, основанная на предположении, что заем погашается из доходов по проекту

Иллюстрация 1 2.3

Величина непогашенного займа на начало года, ? ill

Год

1 399 700 1 239 670 363 637

Платеж по проценту при ставке в 10%

(2)_

139 970 123 967 36 363

Общая величина задолженности по займу (до выплат), ?

(3) = (1) + (2)

1 539 670 1 363 637 400 000

Поступления от проекта, ?(4)

300 000 1 000 000 400 000

Величина непогашенного займа на конец года, ? ig)=i3J_^(4L

1 239 670 363 637

Вычислим теперь чистую приведенную стоимость для проекта В из примера

12.3. Когда потоки поступлений денежных средств за год одинаковы, вычисление чистой приведенной стоимости упрощается. Коэффициенты дисконтирования при равных годовых поступлениях (т.е. разновидности аннуитета) приведены в приложении Б (см. с. 723). Допустим, нам необходимо отыскать коэффициент дисконтирования при ставке 10% на три года. Если вы обратитесь к приложению В, то увидите, что он равен 2,487. NPV вычисляется в следующей последовательности.

Поступления Коэффициент Приведенная

денежных средств дисконтирования стоимость, ?

в год, ?

600 000 2,487 1 492 200

минус Инвестиционные затраты 1 000 000

Чистая приведенная стоимость 492 200

Вы видите, что общая приведенная стоимость за рассматриваемый период вычисляется умножением величины денежных средств на коэффициент дисконтирования. Здесь важно обратить внимание на то, что таблицы аннуитетов, показанные в приложении В, могут использоваться только для тех случаев, когда потоки поступления денежных средств каждый год одинаковы.

Внутренняя норма доходности

Внутренняя норма доходности (1RR) капиталовложений — еще один параметр, используемый при рассмотрении решений о капиталовложениях, когда во внимание также принимается временная стоимость денег. Внутренняя норма доходности представляет собой точную ставку процента, полученного от инвестиций дохода в течение срока их вложений. Этот показатель иногда называется дисконтированной нормой прибыли. Внутренняя норма доходности — это ставка процента (К), используемая для дисконтирования всех потоков поступлений денежных средств в результате капиталовложения для того, чтобы приравнять приведенную стоимость этих поступлений к приведенной стоимости первоначальных денежных расходов. Иными словами, это ставка дисконтирования, при которой NPV капиталовложений равна нулю. Внутренняя норма доходности может быть также выражена через максимальный размер капитала, который может быть использован для финансирования проекта без ущерба для владельцев акций. Внутреннюю норму доходности можно определить, если найти значение К из формулы (9.3), перегруппировав его члены и приравняв значение NPV нулю. Тогда

FV, FV-, FV-, FV

Io= -^L +-Ц-+-Ц- + ... +-*—? (12.4)

1+ К (1 + К)~ (1 + К)^Ъ {\ + К)^п

Однако вместо указанных вычислений проще пользоваться таблицей дисконтирования. Давайте вычислим внутреннюю норму доходности для проекта А из примера 12.1.

Внутреннюю норму доходности можно определить методом проб и ошибок при помощи ряда коэффициентов дисконтирования; вычисления производятся до тех пор, пока NPV не станет равной нулю. Например, если мы используем коэффициент дисконтирования для 25%, то получим положительную NPV в размере ?84 800. Поэтому необходимо повторить определение при большем значении. При 35% получим отрицательную NPV в ?66 530. Теперь понятно, что NPV будет равна нулю где-то между 25 и 35%. Фактически, в этом случае внутренняя норма доходности составляет около 30%, что видно из следующих вычислений.

Год Чистые поступления Коэффициент Приведенная

денежных средств, дисконтирования (30%) стоимость

? поступления

денежных средств,

_?_

1 300 000 0,7692 230 760

2 1 000 000 0,5917 591 700

3 400 000 0,4552 182 080

Приведенная стоимость 1 004 540

минус Первоначальные инвестиции 1 000 000

Чистая приведенная стоимость 4540

Считается, что при расчете внутренней нормы доходности предварительного уточнения стоимости капитала не требуется. Правило принятия решения здесь следующее: если внутренняя норма доходности больше альтернативных издержек на капитал, то инвестиция является прибыльной и даст положительную приведенную стоимость. И наоборот, если внутренняя норма доходности меньше альтернативных издержек, капиталовложение невыгодно, и его результатом будет отрицательная NPV. Таким образом, при любом подходе к трактованию сущно-

Точки на графике показывают значения NPV при различных коэффициентах дисконтирования. Точка, где линия, соединяющая точки на графике, пересекает горизонтальную ось, показывает внутреннюю норму доходности (точка, в которой NPV равна нулю). Рис. 12.2 свидетельствует, что внутренняя норма доходности равна 30%, и из данного графика видно, что, используя метод интерполяции, можно вычислить внутреннюю норму доходности, не прибегая к методу проб и ошибок. При методе интерполяции мы определяем отсутствующую величину (в данном случае коэффициент дисконтирования, когда NPV является нулевой) по имеющемуся ряду данных. Например, мы выяснили, что при коэффициенте дисконтирования 25% NPV составляет +?84 800, а при 35% равна —?66 530. Суммарная разница между этими точками составляет ?151 300 (+84 800 и —66 530). Поэтому вычисление приблизительного значения внутренней нормы доходности может быть представлено следующим образом:

ста внутренней нормы доходности все равно потребуется расчет стоимости капитала. Расчет нормы доходности проиллюстрирован на рис. 12.2.

25% + 84 800 /151 300 х (35% -25%) = 30,60%.

Другими словами, если на рис. 12.2 двигаться вниз по линии А от коэффициента дисконтирования 25% до точки, в которой NPV равна ?84 800, то мы достигнем точки, где NPV равна нулю. Разница между двумя точками составляет ?151 330, и мы знаем коэффициенты дисконтирования для двух сравниваемых точек: 25% и 35%. Поэтому, чтобы NPV стала равной нулю, на линии, соединяющей эти две точки, необходимо отложить долю в 84 800 / 151 300 общего расстояния между этими точками. Это расстояние, если выразить его в виде коэффициента дисконтирования, равно 5,60% (84 800 / 151 300 х 10%). Добавив эту величину к исходной точке в 25%, получим внутреннюю норму доходности 30,60%. Формула, построенная по методу интерполяции, выглядит следующим образом:

А + С/(С- D) х (В- А), (12.5)

где А — коэффициент дисконтирования, дающий отрицательную NPV; В — коэффициент дисконтирования, дающий положительную NPV; С — NPV поступлений денежных средств при коэффициенте дисконтирования A; D — NPV поступлений денежных средств при коэффициенте дисконтирования В. Подставив соответствующие цифры в это выражение, получим

25% + [84 800 / 84 800 - (-66 530) х 10%] =

= 25% +[84 800 / 151 330 х 10%] = 30,60%.

Обратите внимание, что метод интерполяции дает только приблизительное значение внутренней нормы доходности, причем, чем больше будет расстояние между любыми двумя точками, имеющими положительную и отрицательную NPV, тем расчет внутренней нормы доходности будет менее точным. Рассмотрим линию В на рис. 12.2. Точка, в которой она пересекает горизонтальную ось, соответствует примерно 33%, тогда как в действительности внутренний коэффициент окупаемости равен 30,60%.

Проще определить внутреннюю норму доходности, если поступления денежных средств каждый год одинаковы. Рассчитаем теперь внутреннюю норму доходности для проекта В из примера 12.1. Поскольку поступления денежных средств каждый год одинаковы, можно воспользоваться таблицей аннуитета, приведенной в приложении В. Когда потоки поступлений денежных средств дисконтируются по внутренней норме доходности, NPV становится равной нулю. Поэтому внутренняя норма доходности будет находиться в точке, где:

Коэффициент дисконтирования для числа лет, в течение которых поступают денежные средтва

Годовые поступления денежных средств

- [Стоимость инвестиций] = 0.

Преобразовав это выражение, получим внутреннюю норму доходности в рассматриваемой точке:

Коэффициент__Стоимость инвестиций_

дисконтирования Годовые поступления денежных средств

Подставляя сюда числа по проекту В из примера 12.1, получим:

Коэффициент дисконтирования = ?1 000 000 / ?600 000 = 1,666.

Проверив теперь данные для года 3 в приложении В, находим числа, которые ближе всего по значению к 1,666. Такими числами являются 1,673 (в колонке для 36%) и 1,652 (в колонке для 37%). Поэтому можно сделать вывод, что внутренняя норма доходности находится между 36 и 37%. Однако поскольку стоимость капитала составляет 10%, в точном вычислении нет необходимости: внутренняя норма доходности намного превышает стоимость капитала.

Вычисление внутренней нормы доходности может быть достаточно сложным процессом (о чем свидетельствуют даже приведенные примеры), но метод проб и ошибок можно ввести в программу для быстрого и точного решения задачи на компьютере. Теперь, если говорить только о проблемах, связанных с вычислениями, они больше не являются основанием для того, чтобы при оценке капиталовложений отдавать предпочтение методу NPV.

Релевантные потоки денежных средств

Принимая решение о капиталовложениях, как и все другие решения, при анализе необходимо исходить из поступлений денежных средств, являющихся для данного решения релевантными. Эти поступления должны включать будущие приростные потоки денежных средств, которые появятся в результате принятия решения по капиталовложению. Потоки денежных средств включают как их поступления, так и платежи. В виде своего рода поступлений также можно представить экономию расходов денежных средств. Например, решение приобрести новое оборудование может привести к экономии денежных средств в виде сокращения переменных производственных издержек. Практически, такая экономия средств эквивалентна получению денег.

Важно отметить, что при принятии решений по капиталовложениям при оценке потоков денежных средств в них не включается износ, так как он не является расходом в форме наличных денежных средств. Это происходит потому, что затраты капитала на амортизируемые активы учитываются как расход наличных денежных средств в начале реализации проекта капиталовложений; амортизационные отчисления являются просто методом бухгалтерского учета соответствующего распределения вложений в активы по анализируемым отчетным периодам. Поэтому любое включение амортизационных отчислений в оценку потоков денежных средств только приведет к повторному счету.

Временное распределение потоков денежных средств

Приведенные выше вычисления делались при допущении, что любые потоки денежных средств в течение будущих лет выражаются единой разовой суммой, вычисляемой на конец года. Очевидно, что это достаточно нереальное предположение, поскольку эти потоки могут осуществляться в различные периоды времени в течение всего года, и поэтому более точным будет метод ежемесячного определения потоков денежных средств и коэффициентов дисконтирования в месячном исчислении или непрерывно начисляемого процента. Однако использование потоков денежных средств в годовом исчислении позволяет объединять и учитывать в одном расчете все движения денег, произошедшие в течение года. И хотя вычисления в этом случае не очень точны, для принятия большинства решений они достаточно приемлемы.

Методы, в которых не используется временная стоимость денег

Помимо методов, в которых учитывается временная стоимость денег, существуют и такие, где временная стоимость игнорируется, причем на практике они применяются часто. Это — методы окупаемости и учетного коэффициента окупаемости капиталовложений. Методы, когда временная стоимость денег не учитывается, теоретически обоснованны слабо, и их применение не обязательно приводит к максимизации рыночной стоимости обыкновенных акций. Тем не менее, тот факт, что они часто применяются на практике, означает, что их следует знать и разбираться в их ограничениях.

Метод окупаемости

Один из наиболее простых и наиболее часто применяемых методов оценки капиталовложений — метод окупаемости. Его сущность — определение времени, необходимого для поступления денежных средств от вложенного капитала в размерах, позволяющих возместить первоначальные денежные расходы. Если поступления денежных средств от вложенного капитала каждый год одни и те же, период окупаемости можно вычислить, разделив общие первоначальные денежные расходы на сумму ожидаемых ежегодных денежных поступлений. Поэтому, если, например, первоначальные инвестиционные затраты составляют ?60 ООО, а ожидаемые ежегодные поступления денежных средств — ?20 ООО в год в течение пяти лет, период окупаемости составит 3 года, так как ?60 ООО / ?20 ООО = 3. Если ожидаемые поступления из года в год меняются, то период окупаемости определяют суммированием поступлений денежной наличности, ожидаемой в течение ряда лет, до тех пор пока общая полученная сумма не станет равной первоначальным затратам. В примере 12.2 показаны два проекта капиталовложений А и В, для которых первоначальные затраты одинаковы и равны ?50 ООО, но поступления от них распределяются во времени по-разному.

Пример 12.2

Ниже приведены данные по потокам денежных средств и расчету чистой приведенной стоимости по проектам А и В:

Проект А Проект В

	?	?	?	?
Первоначальные затраты		50 000		50 000
Поступления денежных средств:
1-й год	10 000		10 000
2-й год	20 000		10 000
3-й год	20 000		10 000
4-й год	20 000		20 000
5-й год	10 000		30 000
6-й год	—		30 000
7-й год	—	80 000	30 000	140 000
NPV при 10% стоимости капитала		10 500		39 460

В примере 12.2 по проекту А первоначальные затраты возмещаются в течение трех лет, а по проекту В — в течение четырех лет. Однако проект В имеет более высокую NPV, и использование метода окупаемости приводит к неверному предпочтению проекта А проекту В. Видно, что метод расчета периода окупаемости имеет два очевидных недостатка. Во-первых, здесь не учитываются потоки денежных средств, происходящие после завершения срока окупаемости, во-вторых, он не учитывает временную разницу поступлений до срока окупаемости. При вычислении периода окупаемости игнорируется такой важный факт, что будущие поступления денежных средств нельзя обоснованно сравнивать с первоначальными затратами, пока будущие поступления не будут дисконтированы до их приведенной стоимости.

Применение метода окупаемости не только ошибочно ставит проект А в предпочтительное положение по отношению к проекту В, но и может привести к принятию проектов с отрицательной NPV. Проанализируем потоки денежных средств для проекта С в примере 12.3

Пример 12.3

Ниже приведены данные по потокам денежных средств и расчету чистой приведенной стоимости по проекту С:

?? Первоначальные затраты Поступления денежных средств:50 000 1-й год10 ООО 2-й год20 ООО 3-й год20 ООО 4-й год3 500 5-й год3 500 6-й год3 500 7-й год3 50064 000 NPV при 10% стоимости капитала(-1 036)

Период окупаемости для проекта С — 3 года, и если он находится в пределах лимита времени, установленного руководством компании, то, несмотря на его отрицательную NPV, может быть принят. Обратите также внимание, что в примере 12.3 метод на основе расчета периода окупаемости мог бы поставить проект С в предпочтительное положение по сравнению с проектом В, хотя проект В имеет положительную NPV.

Период окупаемости может быть обоснованным показателем времени, необходимого для окупаемости вложенного капитала, если только все потоки денежных средств сначала дисконтированы до их приведенной стоимости и если для вычисления периода окупаемости используется дисконтированная стоимость. Эта корректировка привела к разработке способа вычислений, называемым дисконтированным методом расчета периода окупаемости. Но даже при такой корректировке метод на основе расчета периода окупаемости не может быть полным показателем прибыльности вложения капитала. С его помощью можно в первом приближении определить, является ли проект прибыльным, но точно оценить значение прибыльности нельзя.

Несмотря на теоретические ограничения метода на основе расчета периода окупаемости, на практике он применяется чаще других (илл. 12.4). Почему же этот метод является наиболее широко используемым методом при формализованном оценивании инвестиций? Этот метод особенно полезен для ранжирования проектов в случаях, когда компания испытывает затруднения с ликвидностью и поэтому нуждается в быстрой окупаемости инвестиций. Метод на основе периода окупаемости можно использовать также при осуществлении рисковых капиталовложений на неустойчивом рынке, когда требуются быстрое создание или модернизация продукции или когда будущие потоки денежных средств прогнозировать чрезвычайно трудно. Метод на основе расчета периода окупаемости предполагает, что риск — это фактор, в значительной степени связанный со временем: чем больше временной период, тем более высока вероятность потерь. При сосредоточении внимания на более ранних по времени потоках денежных средств, метод расчета периода окупаемости позволяет использовать более надежные данные, в которых менеджеры более уверены. Оправданием этому служит тот факт, что потоки денежных средств, как правило, со временем коррелированны между собой. Другими словами, если в первые годы потоки денежных средств оказываются ниже ожидаемых показателей, то и в более поздние годы такое положение, скорее всего, сохранится. Метод на основе расчета периода окупаемости также часто используется совместно с методом чистой приведенной стоимости или с методом внутренней нормы доходности капиталовложений. Он служит своего рода простым индикатором, выявляющим те проекты, которые необходимо подвергнуть более основательному анализу. Еще одной привлекательной чертой метода на основе расчета периода окупаемости является то, что он прост для понимания менеджерами всех уровней и обеспечивает важный суммарный показатель: насколько быстро будут возмещены первоначальные затраты. В идеале метод расчета периода окупаемости должен применяться совместно с методом чистой приведенной стоимости, причем потоки денежных средств должны быть предварительно дисконтированы и лишь потом использованы для расчетов периода окупаемости.

Обзор методов, применяемых на практике

Иллюстрация 12.4

Обзоры, подготовленные Пайком (Pike) о методах оценки привлекательности инвестиционных проектов по данным 100 крупных британских компаний за период с 1975 по 1992 гг., наглядно свидетельствуют о тенденциях, происходящих в крупных британских компаниях. Ниже приведены данные, полученные Пайком о долях компаний, предпочитающих те или другие методы указанной оценки.

1975, 1981, 1986, 1992,

% % % %

По периоду окупаемости 73 81 92 94

По учетному коэффициенту окупаемости 51 49 56 50

По дисконтированным потокам денежныхсредств (на основе чистой приведенной стоимо-

сги или внутренней нормы доходности)	58	68	84	88
По внутренней норме доходности	44	57	75	81
По чистой приведенной стоимости	32	39	68	74
*Источник:* Pike (1996).

Изучение Друри и его соавторами (Drury et al., 1993) 300 британских производственных организаций также ставило перед собой цель — понять, как часто в них применяются те или иные методы оценивания инвестиционных проектов. Ниже приведены данные по долям компаний, предпочитающим те или другие методы указанной оценки.


	Все	Самые	Самые
	органи	маленькие	крупные
	зации,	организа	организа
	%	ции,	ции,
		%	%
По периоду окупаемости (нескорректированному)	63	56	55
По дисконтированному периоду окупаемости	42	30	48
По учетному коэффициенту окупаемости	41	35	53
По внутренней норме доходности	57	30	85
По чистой приведенной стоимости	43	23	80
Несколько исследований подобного рода были проведены и в континентальной
Европе и других странах. Ниже приведены данные, касающиеся применяемых мето
дов оценок инвестиционных проектов (в процентах)	1 в Бельгии и в США. Для сравне-
ния здесь же приводятся и данные Пайка по Великобритании.
*Великобритания,**		США,**	Бельгия,*
	%	%	%
По периоду окупаемости	94	72	50
По учетному коэффициенту окупаемости	50	65	65
По внутренней норме доходности	81	91	77
По чистой приведенной стоимости	74	88	60
По дисконтированному периоду окупаемости		65	68
* Pike (1996)."Trahan and Gitman (1995).*** Dardenne (1998).

Из приведенных данных очевидно, что компании пользуются различными комбинациями методов оценивания инвестиционных проектов. Работа Пайка свидетельствует о тенденции все чаще использовать для подобных оцениваний коэффициенты дисконтирования. Из исследования Друри и его соавторов можно сделать вывод, что в более крупных организациях чаще, чем в небольших структурах бизнеса, используются методы на основе чистой приведенной стоимости и внутренней нормы доходности. Эти исследователи также просили респондентов проранжировать применяемые ими методы оценивания по важности при анализе крупных проектов. Крупные организации поставили на первое место внутреннюю норму доходности, за которой следовали окупаемость и чистая приведенная стоимость; у небольших организаций тройка «призеров» выглядит следующим образом: окупаемость, внутренняя норма доходности и на третьем месте — суждения менеджеров на основе собственной интуиции.

Использование учетного коэффициента окупаемости, возможно, также отражает тот факт, что этим методом активно пользуются на финансовых рынках, и поэтому менеджеры хотят знать, какое влияние проект окажет и на этот показатель, так как им будут пользоваться внешние структуры. Кроме того, к нему также часто прибегают для оценок эффективности работы менеджеров.

Учетный коэффициент окупаемости ка п ита л о в л оже н и й

Учетный коэффициент окупаемости (также известен как прибыль на инвестированный капитал или прибыль на используемый капитал) вычисляется делением средней ежегодной прибыли от проекта на средние инвестиционные затраты. Этот метод отличается от других тем, что для расчетов используются данные о прибыли, а не о поступлениях денежных средств. Применение этого метода стало результатом широкого использования при анализе финансовых отчетов показателя прибыли на инвестированный капитал.

При исчислении среднегодовой чистой прибыли в расчеты включаются только величины дополнительных доходов и расходов, связанных с анализируемым капиталовложением. Поэтому среднегодовая чистая прибыль — это частное от деления разницы между маржинальными доходами и маржинальными расходами на планируемый срок капиталовложений. В маржинальные расходы включают или чистую стоимость инвестиций, или совокупные амортизационные отчисления; эти величины идентичны. Средняя величина инвестиций, используемая в вычислении, зависит от метода начисления износа. Если начисление износа равномерное, то предполагается, что стоимость инвестиций будет уменьшаться с течением времени также равномерно. Средняя стоимость инвестиции при этом подходе равна половине суммы первоначальных инвестиционных затрат плюс половина ликвидационной стоимости в конце срока проекта.

Рассмотрим проект, стоимость которого составляет ?10 ООО, продолжительность реализации 4 года, а ожидаемая ликвидационная стоимость — ?2000. На диаграмме показано, почему для вычисления среднего используемого капитала к первоначальным вложениям добавляется ликвидационная стоимость проекта. Здесь наглядно видно, что в середине срока реализации проекта стоимость используемого капитала равна ?6000 (т.е. 0,5 (?10 000 + ?2000)).

Например, три проекта, описанные в примерах 12.2 и 12.3, для которых исчисляется период окупаемости, требовали первоначальных инвестиционных затрат в ?50 ООО. Если мы предположим, что проекты не имеют остаточных стоимостей и что используется равномерное начисление износа, то средняя стоимость инвестиций для каждого проекта составит ?25 ООО. Учетный коэффициент окупаемости по каждому из этих проектов равен:

Среднегодовая прибыль

Учетный коэффициент окупаемости = ^с-—

Средняя стоимость инвестиции

Проект А = 6 ООО / 25 ООО = 24%.

Проект В = 12 857 / 25 ООО = 51%.

Проект С = 2000 / 25 ООО = 8%.

Общая прибыль за пятилетний срок реализации проекта А составляет ?30 000 (?80 000 — ?50 000), что дает среднегодовую прибыль в ?6000. Среднегодовая прибыль для проектов В и С вычислена таким же образом.

Из вышеизложенного следует, что метод учетного коэффициента окупаемости превосходит метод расчета периода окупаемости в том, что он позволяет сравнить сроки полезной жизни активов. Например, расчеты, приведенные выше, отражают большие поступления по проекту В в течение всего срока проекта, и, следовательно, он предпочтительнее проекта А. Кроме того, проекты А и С имеют одинаковые периоды окупаемости, но учетный коэффициент окупаемости показывает, что проект А предпочтительнее проекта С.

Однако учетный коэффициент окупаемости имеет серьезный недостаток: при его применении игнорируется временная стоимость денег. Когда этот метод используется в отношении проекта, где поступлений денежных средств нет почти до конца его срока, он покажет тот же учетный коэффициент окупаемости, что и для проекта, где поступления денежных средств происходят на раннем этапе его реализации, при условии, что средние поступления денежных средств по этим проектам одинаковы. По этой причине метод учетного коэффициента окупаемости не может быть рекомендован. Тем не менее, учетный коэффициент окупаемости, как видно из материала иллюстрации 12.4, на практике применяется широко. Это, вероятно, объясняется тем фактом, что для измерения показателей работы менеджеров подразделений часто используется учетный коэффициент окупаемости в годовом исчислении. Поэтому менеджеры скорее всего заинтересованы в том, чтобы знать, какой вклад в общий учетный коэффициент окупаемости их подразделений вносят новые инвестиции.

Качественные факторы

Не все проекты капиталовложений могут быть описаны полностью в отношении денежных затрат и доходов (например, строительство новой столовой для служащих или установка охранных сооружений). Тем не менее, методы, обсуждавшиеся в данной главе, могут быть полезны тем, что позволяют определить значение количественных факторов в явном виде. Например, если приведенная стоимость денежных расходов по проекту составляет ?100 ООО, а доходы от проекта рассчитать в стоимостном выражении трудно, то руководство должно сделать обоснованное заключение относительно того, превышают ли доходы ?100 ООО или нет. В случае капитальных затрат на сооружения для служащих или расходов на то, чтобы избежать негативного влияния производственных процессов компании на окружающую среду, можно исходить из того, что приведенная стоимость денежных расходов представляет собой затраты акционеров на достижение иных целей, чем максимизация их средств. Иными словами, владельцы обычных акций как участники инвестиционного проекта со своими интересами должны знать, сколько им будет стоить стремление добиться других целей.

Резюме

В этой главе мы выяснили, что решения по капиталовложениям для компаний жизненно важны, так как они связаны с затратами больших сумм денег и влияют на их бизнес в течение многих лет. Вложение средств на длительный срок предполагает высокие затраты на проценты, которые также необходимо включать в анализ. Мы увидели, что норма доходности, требуемая инвесторами, может быть получена путем пересчета будущих денежных потоков к их приведенной стоимости. Для организаций, занятых в бизнесе, норма доходности включает безрисковый процент плюс надбавку за риск, компенсирующую неопределенность. Для определенных потоков денежных средств, которые мы выделили в данной главе, требуемая норма доходности — это безрисковая ставка.

Цель решений о капиталовложениях — максимизация экономического благосостояния акционеров, и эта цель достигается принятием всех проектов, которые дают положительную чистую приведенную стоимость. Были рассмотрены два альтернативных метода оценки решений о капиталовложениях, принимающих во внимание временную стоимость денежных средств: чистая приведенная стоимость и внутренняя норма доходности. Были также рассмотрены методы на основе расчета периода окупаемости и учетного коэффициента окупаемости, используемые для оценивания проектов капиталовложений. Эти методы часто используются на практике. Но поскольку ни один из двух последних методов не позволяет учитывать альтернативные издержки или временную стоимость денег, мы должны сделать заключение, что с точки зрения теоретического обоснования эти методы являются плохо проработанными.

Чтобы упростить описание оценки капитальных инвестиций, здесь мы опустили влияние налогообложения. Для объяснения того, как при оценке следует учитывать налогообложение, вы можете обратиться к приложе-

нию 12.1. Однако прежде чем изучать мате- налогообложения в программу первого года риал приложения, следует проверить, входит изучения курса управленческого учета часто ли он в ваш учебный план, так как влияние не включается.

Приложение 12.1 Налогообложение и инвестиционные решения

До сих пор при рассмотрении инвестиций влияние налогов не учитывалось. В разных странах правила налогообложения различны. Однако во многих странах наблюдается тенденция применять одинаковые принципы к предоставлению налоговых скидок, связанных с капитальными инвестиционными расходами. Компании редко выплачивают в полном объеме налоги на прибыли, которые они объявляют в своих ежегодно публикуемых отчетах, поскольку некоторые суммы, вычитаемые из этих отчетов, при налогообложении подлежат скидкам, и наоборот, на суммы по другим статьям скидки не распространяются. Например, износ не является такой скидкой, но налоговое законодательство часто позволяет делать вычеты из налоговых обязательств, связанные с капитальными затратами (также известные, как списываемые скидки или амортизационная налоговая защита), понесенными на приобретение машин, оборудования и других основных активов. Вычеты из налоговых обязательств, связанные с затратами капитальных активов компании, представляют собой нормативные амортизационные скидки, предоставляемые налоговыми органами. Размер этих скидок в каждой стране различен, однако у них общая цель — разрешить вычитать чистые затраты на активы, т.е. предоставлять скидки в течение либо всего экономического срока действия капиталовложений, либо более короткого срока (в этом случае говорят об ускоренных темпах предоставления скидок).

Законы по налогообложению в разных странах обычно уточняют величину капиталовложений, на которую предоставляется скидка (иногда, если правительство стремится стимулировать инвестиции, ее величина превышает расходы на актив), временной период, в течение которого капитальные скидки могут заявляться, и методы износа, разрешенные к применению. В настоящее время в Великобритании компании могут рассчитывать на годовую капитальную скидку в 25% от оставшейся балансовой стоимости машин и оборудования. Для других активов установлены другие размеры капитальных скидок, например, для промышленных зданий эта скидка равна 4% в год и может начисляться по линейному методу¹ .

Рассмотрим теперь, как влияние налогов сказывается на вычислениях чистой приведенной стоимости. Эти вычисления должны включать дополнительные налоговые потоки денежных средств, связанных с инвестициями. Рассмотрим информацию, показанную в примере 12П.1.

¹ В 2000 г. прибыли британских компаний облагались корпоративным налогом со ставков в 30%. Для небольших компаний, у которых годовая прибыль не превышает ?300 000, ставка корпоративного налога равнялась 19%.

цену, равную стоимости списания, которая пойдет на уплату налога за предыдущий год. Отсрочка в уплате начисленных налогов равна одному году. Требуется вычислить чистую приведенную стоимость.

Первый этап — вычисление размера годовых скидок на списание (т.е. капитальных скидок). Вычисления в этом случае имеют следующий вид.

На конец годаГодовая скидка списания, ?Стоимость после списания, ? 001 000 000 1250 000 (25% х ?1 000 000)750 000 2187 500 (25% х ?750 000)562 500 3140 630 (25% х ?562 500)421 870 4105 470 (25% х ?421 870}316 400 683 600

Затем вычисляется дополнительная налогооблагаемая прибыль, получаемая от проекта.

Год 1, Год 2, Год 3, Год 4,

_?_?_?_?

Дополнительные годовые прибыли 500 ООО 500 000 500 000 500 000

Минус годовая ставка списания 250 000 187 500 140 630 105 470

Дополнительная налогооблагаемая прибыль 250 000 312 500 359 370 394 530 Дополнительный налог при ставке 35% 87 500 109 370 125 780 138 090

Для каждого года приростные (дополнительные) налоговые платежи вычисляются по следующей формуле:

Корпоративная ставка налога х х (Приростные потоки денежных средств — Капитальная скидка).

При вычислении приростных потоков денежных средств в них не должны включаться амортизационные отчисления. В Великобритании налоговые платежи варьируются в зависимости от времени окончания финансового года, но, как правило, они выплачиваются спустя один год после завершения в компании финансового года. Применим это правило и к нашему примеру. Это означает, что налоговые платежи в размере ?87 500 за год 1 будут выплачены в конце года 2, налог в ?109 370 за год 2 будет выплачен в конце года 3 и т.д.

Приростные налоговые уплаты затем включаются в вычисления чистой приведенной стоимости.


Год	Потоки денежных средств,?	Налогообложение,?	Чистый поток денежных средств, ?	Коэффициентдисконтирования	Приведеннаястоимость,?
0	-1 000 000	0	-1 000 000	1,0000	-1 000 000
1	+500 000	0	+500 000	0,9091	+454 550
2	+500 000	-87 500	+412 500	0,8264	+348 090
3	+500 000	-109 370	+390 630	0,7513	+293 480
4	+500 000 Т	-125 780	+690 620	0,6830	+471 690
	*+316 400J**
5	0	-138 090	-138 090	0,6209	-85 740
			Чистая приведенная стоимость		+482 070
* Продажа оборудования по стоимости списания в ?316 400.

В большинстве стран законы в области налогообложения позволяют применять капитальные скидки к чистой стоимости активов. В нашем примере оборудование будет приобретено за ?1 млн, и, как оценивается, его реализационная стоимость в конце срока службы будет равна стоимости списания в ?316 400. Следовательно, оцениваемая чистая стоимость оборудования равна ?683 600. Как видно из приведенного выше вычисления, общие скидки по списанию в сумме равны величине чистой стоимости. Зададимся вопросом: как изменится проведенный анализ, если оцениваемая стоимость реализации оборудования будет отличаться от стоимости списания и будет составлять, скажем, ?450 000? Компания получит скидки в ?683 600, однако оцениваемая чистая стоимость оборудования равняется ?550 000 (?1 000 000 — ?450 000 оцениваемой чистой стоимости реализации). Следовательно, в данном случае получена излишне высокая скидка в ?133 600 (?683 600 — ?450 000), и поэтому в конце года 4 следует сделать корректировку, чтобы налоговые власти излишнюю скидку могли получить назад. Эта корректировка называется балансирующим начислением.

Обратите внимание, что приведенные выше вычисления налогооблагаемых прибылей за год 4 будут иметь теперь следующий вид:

Приростные годовые прибыли 500 000

минус Годовая ставка списания (105 470)

плюс Балансирующее начисление 133 600

Приростная налогооблагаемая прибыль 528 130 Приростное налогообложение по ставке 35% 184 845

Предположим теперь, что ожидаемая ликвидационная стоимость меньше стоимости списания для налоговых целей и равна, скажем, ?250 000. В этом случае чистые инвестиционные расходы составляют ?750 000 (?1 000 000 — ?250 000), однако, как вы увидите, вычисления, показанные в начале этого параграфа, показывают, что ожидаемые налоговые капитальные скидки к концу года 4 составляют ?683 600. Поэтому в конце года 4 необходимо провести корректирование на ?66 400 (?750 000 — ?683 600), чтобы учесть тот факт, что полученные скидки оказались недостаточными. Эта корректировка называется балансирующей скидкой.

Таким образом, в году 4 общая капитальная скидка состоит из годовой скидки списания в ?105 470 плюс балансирующей скидки в ?66 400, что в совокупности дает ?171 800. Налогооблагаемая прибыль за год 4 составляет ?328 130 (?500 000 — ?171 870), а налог по ставке 35% на эту прибыль будет выплачен в конце года 5.

Ключевые термины и понятия

альтернативные издержки по капиталовложениям (opportunity cost of ап investment) 370 амортизационная налоговая защита (depreciation tax shield) 389 балансирующая скидка (balancing allowance) 391 балансирующее начисление (balancing charge) 391 внутренняя норма доходности (internal rate of return, IRR) 377 временная стоимость денег (time value of money) 313 вычеты из налоговых обязательств, связанные с капитальными затратами (capital allowances) 389 дисконтирование (discounting) 373 дисконтированная норма прибыли (discounted rate of return) 378 дисконтированная приведенная стоимость (discounted present value) 373 дисконтированные поступления денежных средств (discounted cash flow, DCF) 371 дисконтированный метод расчета периода окупаемости (discounted payback method) 383 метод окупаемости (payback method) 382 минимальная необходимая норма прибыли (minimum required rate of return) 370 надежные, первоклассные золотообрезные ценные бумаги, выпущенные государством (risk-free gilt-edged securities) 370 прибыль на инвестированный капитал (return on investment) 386 прибыль на используемый капитал (return on capital employed)] 386 приведенная стоимость (present value) 373 процентная ставка (interest rate) 370 сложный процент (compounding interest) 371 списываемые скидки (writing-down allowances) 389 ставка дисконтирования (discount rate) 370 стоимость капитала (cost of capital) 370 учетный коэффициент окупаемости (accounting rate of return) 386 чистая приведенная стоимость (NPV, net present value) 374

Пояснения к экзаменационным заданиям

Обычной ошибкой студентов является неумение различать между собой релевантные и нерелевантные потоки денежных средств. Помните, что при анализе дисконтированных потоков денежных средств надо учитывать только приростные составляющие. Поэтому данные об амортизации и пропорциональном начислении накладных расходов в такой анализ включаться не должны.

Другая часто встречающаяся ошибка — применение не той таблицы приведенной стоимости. При неравномерных ежегодных потоках денежных средств следует брать

Задания данные из таблицы, приведенной в приложении А (здесь коэффициенты дисконтирования будут меньше единицы). А если потоки денежных средств каждый год одинаковы, необходимо использовать таблицу из приложения В (коэффициенты дисконтирования со второго года и далее будут больше единицы). Когда требуется воспользоваться внутренней нормой доходности, обычно очень точных вычислений IRR не требуется, и поэтому приблизительный ответ, полученный методом интерполирования, будет вполне достаточным.

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 659—667.)

Задание 1

Компания May Company готовит бюджет капиталовложений на следующий год. В ходе обсуждения возник вопрос, целесообразно или нет заменить прежнее оборудование новым, более эффективным. Анализ ситуации позволил получить следующую информацию, в основе которой лежат операции компании при нормальном уровне ее активности.

ИмеющеесяоборудованиеНовоеоборудование

Стоимость при покупке, ?	40	000	80	000
Балансовая стоимость, ?	30	000
Оставшийся ожидаемый срок службы, лет		10		10
Износ за год, ?	4	000	8	000
Затраты на труд, ? за год	15	000	5	000
Затраты на материалы, ? за год	350	000	345	000
Затраты на энергию, ? за год	2	000	4	500
Техническое обслуживание, ? за год	5	000	7	500

Утилизационная стоимость как нового, так и прежнего оборудования через 10 лет, как ожидается, будет равна нулю. Сейчас прежнее оборудование можно продать за ?20 ООО.

Стоимость капитала и пороговый коэффициент инвестирования для компании равны 10%. Предоставьте компании свои рекомендации по целесообразности приобретения нового оборудования.

Задание 2

Ниже представлены данные по двум инвестиционным проектам, из которых следует выбрать только один.


Принятие инвестиционных решений	Проект А,?	Проект В,?
Первоначальные вложения капитала	50 000	50 000
Прибыль (убытки) за год 1	25 000	10 000
2	20 000	10 000
3	15 000	14 000
4	10 000	26 000
Ожидаемая остаточная стоимость в конце 4-го года	10 000	10 000
**Примечания1. Прибыль вычисляется после вычета величины износа, определенного линейным методом.2. Стоимость капитала — 10%.**

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислить по каждому проекту:

(1) среднюю годовую норму прибыли на средний инвестированный капитал;

(2) период окупаемости;

(3) чистую приведенную стоимость.

Б. Кратко обсудить относительные преимущества каждого из трех методов оценивания, указанных выше.

B. Объяснить, какой проект вы рекомендуете для инвестирования.

Задание 3

Оборудование, закупочная цена которого равна ?14 ООО, заменяет ручные операции, затраты на которые составляют ?4 ООО в год. Срок эксплуатации оборудования — 5 лет, в конце этого периода остаточной стоимости оно не имеет.

Вам необходимо вычислить:

(1) коэффициент окупаемости (норму доходности) дисконтированного потока денежных средств;

(2) уровень ежегодных накоплений, необходимый для достижения 12%-ного коэффициента окупаемости дисконтированного потока денежных средств;

(3) чистую приведенную стоимость, если стоимость капитала составляет 10%.

Задание 4

Компания Sound Equipment Ltd была учреждена 5 лет назад для производства отдельных компонентов для высококачественной аппаратуры. Многие из ее заказчиков были физическими лицами, которые сами хотели собирать для себя звуковые системы. Однако недавно компания решила расширить сферу своей деятельности. К ней обратилась компания JBZ pic, многонациональный производитель потребительской электроники, предложившая Sound Equipment Ltd заключить контракт на создание усилителя для ее последней потребительской модели аппаратуры. Если Sound Equipment Ltd примет это предложение, то ее товарооборот возрастет на 20%.

JBZ предлагает Sound Equipment Ltd контракт по фиксированной цене сроком сразу на

3 года, хотя возможен и другой вариант, при котором этот контракт будет заключаться ежегодно. Контракт предусматривает покупку Sound Equipment Ltd специального оборудования стоимостью в ?150 ООО. Хотя срок его службы равен 10 годам, оно будет списано через три года после завершения контракта, так как может быть использовано только для производства усилителей для JBZ.

Директор Sound Equipment Ltd по производству уже подготовил финансовую оценку полученному предложению, которая приведена ниже. При капиталовложении в ?150 000 и общих прибылях в ?60 300, по оценке этого директора, прибыль на использованный капитал составит 40,2%. Поскольку это выше стоимости капитала для Sound Equipment Ltd, которая равна 18%, директор по производству рекомендует совету директоров компании согласиться с предложением и подписать контракт.

Год 1, Год 2, Год 3, Итого,

	? тыс.	? тыс.	? тыс.	? тыс.
Оборот:	180	180	180	540
Материал	60	60	60	180
Труд	40	40	40	120
Амортизационные отчисления	50	50	50	150
Прибыль до уплаты налога	30	30	30	90
Корпоративный налог в 33%	М	М	2J	29.7
Прибыль после уплаты налога	20.1	20.1	20.1	60.3

Вы работаете в Sound Equipment Ltd помощником бухгалтера-аналитика и подчиняетесь Джону Грину, финансовому директору компании, который поручил вам провести полную финансовую оценку предложенного контракта, так как чувствует, что его представление на совете директоров по производству было в чем-то ошибочным. Для проведения оценивания Грин предоставил вам следующую дополнительную информацию:

• Sound Equipment Ltd платит корпоративный налог по ставке 33%;

• при закрытии проекта оборудование получит при списании скидку в 25%;

• оборудование не может быть использовано для других целей, кроме выпуска усилителей для JBZ;

• после завершения контракта с JBZ любые нереализованные вычеты из налоговых обязательств, связанные с затратами капитальных активов компании, могут трактоваться как балансирующие скидки;

• стоимость капитала для компании 18%;

• по прогнозам, затраты на материал и труд в течение второго и третьего годов выполнения контракта возрастут на 5%.

Джон Грин также напомнил вам, что Sound Equipment Ltd в отношении товарноматериальных запасов придерживается системы «точно в срок», и поэтому вся выпущенная продукция должна немедленно поставляться JBZ, которая должна, по условиям контракта, немедленно расплачиваться за поставленную партию. Кроме того, он сообщил вам, что заказчики платят немедленно после получения товаров и что выплаты работникам также осуществляются немедленно.

Составьте отчет для финансового директора, в котором вы должны:

(1) воспользоваться методом чистой приведенной стоимости для определения того, является ли заключение предлагаемого компании трехлетнего контракта для нее выгодным;

(2) объяснить ваш подход к налогообложению при проведении оценивания;

(3) показать еще один фактор, который должен быть учтен до принятия окончательного решения.

Примечание

При выполнении этого задания вы можете исходить из допущений, что:

• оборудование будет приобретено в начале отчетного года;

• уплата корпоративного налога за год осуществляется в следующем году;

• все потоки денежных средств, за исключением приобретения оборудования, приходятся на конец соответствующего года;

• у Sound Equipment Ltd нет других активов, по которым могут быть вычеты из налоговых обязательств, связанные с затратами капитальных активов этой компании.

Ответы к заданиям

Задание 1

Анализ следует проводить на основе сопоставления приведенной стоимости будущих выходящих потоков наличных денежных средств. Первоначальные затраты на приобретение прежнего оборудования, балансовая стоимость и величина износа за год не являются будущими выходящими потоками наличных денежных средств и поэтому в анализ включаться не должны. К таким потокам можно отнести следующие.

ИмеющеесяНовое оборудование,оборудование, ?? Затраты на труд15 0005 000 Затраты на материалы350 000345 000 Затраты на энергию2 0004 500 Техническое обслуживание5 0007 500 372 000362 000

Поскольку выходящие потоки наличных денежных средств каждый год одинаковы, следует воспользоваться приведенной стоимостью аннуитета. Если исходить из такого подхода, приведенные выше выходящие потоки наличных денежных средств следует умножить на коэффициент дисконтирования, равный 6,145.

Имеющеесяоборудование,?Новоеоборудование,? Операционные издержки2 285 9402 224 490 (372 000x6,145)(362 000x6,145) Закупочная цена нового оборудования Поступления от продажи старого80 000 оборудования(20 000) 2 285 9402 284 490

Приведенная стоимость выходящих потоков наличных денежных средств для нового оборудования на ?1450 меньше, и поэтому целесообразно купить новое оборудование. Обратите внимание, что операционные поступления от продаж одинаковы в обоих случаях и поэтому с точки зрения принятии решения не являются релевантными.

Можно воспользоваться и альтернативным подходом — сопоставить приведенную стоимость годовой экономии на затратах от приобретения нового оборудования (?10 ООО х 6,145 = ?61 450) с величиной новых инвестиционных затрат (?80 ООО — ?20 000). Новое оборудование дает положительное значение приведенной стоимости в ?1450, и поэтому его целесообразно купить.

Задание 2

А. (1)

„ „ ?50 000 + ?10 000 Среднии размер инвестированного капитала = -г- = ?30 000.

На рисунке примечания к п. «Учетный коэффициент окупаемости капиталовложений» показано, почему к первоначальным вложениям добавляется ликвидационная стоимость для вычисления среднего размера инвестированного капитала.

Обратите внимание, что средняя точка срока проекта соответствует продолжительности

2 года. Пользуясь графиком, можно определить новые инвестиционные затраты в конце года 2. Они равны ?30 ООО и тем самым эквивалентны среднему размеру инвестированного капитала.

?25 ООО + ?20 ООО + ?15 ООО + ?10 ООО

Средняя годовая прибыль (проект А) = - = ?17 500

?10 000 + ?10 000 + ?14 000 + ?26 000

Средняя годовая прибыль (проект В) = - = ?15 000

Средний годовой доход

Проект А - 58,33% (?17 500 / ?30 000 х 100%).

Проект - В 50% (?15 000 / ?30 000 х 100%).

(2) Период окупаемости

Проект А — 1,5 года (1 + ?15 000 / ?30 000).

Проект В — 2,4 года (2 + ?10 000 / ?24 000).

(3)

ГодПроект А Входящий поток наличности (W1),?Проект В Входящий поток наличности (W1),?КоэффициентдисконтированияПроект А Приведенная стоимость,?Проект В Приведенная стоимость,? 135 00020 0000,90931 81518 180 230 00020 0000,82624 78016 250 325 00024 0000,75118 77518 024 420 00036 0000,68313 66024 588 410 00010 0000,6836 8306 830 95 86084 142 Чистая приведенная стоимостьГ 50 000)f50 000t Инвестиционные затраты45 86034 142

Вычисления

(W1) Поток наличных денежных средств = Прибыль + Износ.

Обратите внимание, что в состав поступающего потока денежных средств за 4-й год включена ожидаемая цена перепродажи.

Б. Для ответа на поставленный в этом пункте вопрос см. материалы гл. 12.

В. Рекомендуется проект А, так как у него более высокая приведенная стоимость, а к тому же и более короткий период окупаемости.

Задание 3

(1) Вычисление внутренней нормы доходности (IRR).

Годовые поступления денежных средств х х Коэффициент дисконтирования — Инвестиционные затраты, т.е. ?4000 х Коэффициент дисконтирования = ?14 ООО.

Таким образом, коэффициент дисконтирования равен ?14 ООО / ?4000 = 3,5.

Обратившись к таблице со значениями кумулятивного коэффициента дисконтирования, можно определить, что при общем показателе в 3,5 для 5 лет ближайшим коэффициентом дисконтирования на год является 13%. Следовательно, IRR = 13%.

(2) Годовая экономия, необходимая для получения внутренней нормы доходности в 12%, вычисляется следующим образом:

Годовая экономия х Коэффициент дисконтирования при 12% = Инвестиционные затраты, т.е. годовая экономия х 3,605 = ?14 000.

Таким образом, годовая экономия = ?14 000 / 3,605

= ?3883.

(3) Чистая приведенная стоимость (NPV) вычисляется следующим образом:

?4000, получаемых ежегодно в течение пяти лет (годы 1—5): ?

?4000 х 3,791 (коэффициент дисконтирования) 15 164

минус Инвестиционные расходы 14 000 NPV 1 164

Задание 4

В отчет следует включить информацию, представленную ниже в пункты А—В.

А. Амортизация не относится к потокам денежных средств. Следовательно, операционные чистые потоки денежных средств (до уплаты налога) включают поступления от реализации минус затраты на материал и труд работников. Ниже приведены вычисления NPV.

Год 0, Год 1, Год 2, Год 3, Год 4, ? ? ? ? ?

Чистые поступления денежныхсредств до выплаты налога 80 000 Налог *Инвестиционные вложения (150 000)75 000 (14 025)69 750 (15 469)4 826 (150 000) 80 000 Коэффициент дисконтирования 1,000 0,84760 975 0,71854 281 0,6094 826 0,516 Приведенная стоимость (150 000) 67 760 NPV = —?2 91343 78033 0572 490 Примечание. * Вычисление налогового платежа осуществляется в следующей последовательности: Год 1,Год 2,Год 3, ??? Чистые поступления денежных средств до уплаты налога80 00075 00069 750 Скидки на списание37 50028 12584 375 Налогооблагаемая прибыль42 50046 875(14 625) Налог при ставке 33%14 02515 469(4 826) Скидки на списание:Стоимость, на которую дается скидка на начало периода150 000112 50084 375 Скидка на списание (25%)37 50028 125 Стоимость после списания Компенсационная налоговая скидка112 50084 375нулевая 84 375

Б. Поскольку корпоративные налоги выплачиваются не с учетной, а с налогооблагаемой прибыли, Управление налоговых сборов Великобритании заменило амортизационные отчисления разрешенной амортизацией (которая также известна как скидки на списание). Чистая стоимость рассматриваемого актива равна ?150 ООО, а полученные скидки на списания в сумме составляют ?65 625 (?37 500 + ?28 125). Поэтому компенсационная налоговая скидка, доступная в конце срока службы актива, равна ?84 375 (?150 ООО — ?65 625). Управление налоговых сборов разрешает заявлять чистую стоимость актива в течение всего его срока службы, а конечную корректировку делать в последний год его службы. Поскольку налог, как правило, выплачивается через 9 месяцев после завершения компанией своего финансового года, налоговые платежи показываются с отсрочкой в один год. Это немного отличается от фактической ситуации, но такое упрощение позволяет в целом достаточно точно оценивать инвестиционные предложения.

В. Среди других факторов, которые необходимо учесть, отметим следующие.

(1) Вероятность заключения контракта. В этом случае не будет необходимости закупать дополнительное оборудование, так как проект, выполняемый по контракту, обеспечит положительную чистую приведенную стоимость.

(2) Отрицательная чистая приведенная стоимость очень невелика, и если у компании имеются другие прибыльные виды деятельности, проект, может быть, целесообразно принять, чтобы иметь возможность получить второй контракт и установить долгосрочные отношения с крупным международным заказчиком.

(3) Компания располагает свободными мощностями. Если для выполнения контракта из-за нехватки мощностей, компании пришлось бы пожертвовать другими выгодными возможностями, то в финансовый анализ следовало бы включить альтернативные издержки.

Информация для планирования, управления и контроля

Цель этого раздела — рассмотреть, как происходит выполнение принятых решений при помощи процессов планирования и управления. Планирование заключается в систематической разработке курса действий на будущее, позволяющего сегодня принять такие решения, которые со временем принесут компании же

лаемые результаты. Управление можно кратко определить как процесс измерения и корректировки фактических показателей с целью достижения намеченных результатов.

В четвертый раздел входят три главы. В главе 13 анализируется значение смет в рамках общего процесса планирования и показываются взаимосвязи между перспективным планированием и процессом составления сметы.

Главы 14 и 15 посвящены процессу управления. Чтобы полностью понять роль систем управленческого контроля в процессе управления, необходимо исходить из того, как эти системы взаимодействуют со всеми остальными механизмами управления, применяющимися в организациях. В главе 14 анализируются различные типы управления, которыми могут воспользоваться компании. Здесь же описываются составляющие систем управленческого контроля с точки зрения осуществления процесса управления в целом. В главе 15 основное внимание уделяется техническим аспектам систем управленческого контроля. В ней описываются основные характеристики системы калькуляции себестоимости: системы, позволяющей подробно анализировать различия между сметными и фактическими результатами.

ГЛАВА 13 СОСТАВЛЕНИЕ СМЕТЫ

ГЛАВА 14 СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ

ГЛАВА 15 КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПО НОРМАТИВНЫМ ИЗДЕРЖКАМ И АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ

Глово 1 3

Составление сметы

В предыдущих четырех главах мы рассмотрели, каким образом управленческий учет может помочь менеджерам принимать обоснованные решения. Действия, следующие за принятием решений, обычно реализуются в разных направлениях бизнеса, таких, как маркетинг, производство, закупки и финансы, и очень важно, чтобы руководство компании умело координировало различные, но взаимосвязанные

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы должны уметь:

• показать различия между долгосрочным планированием и составлением смет;

• указать шесть разных целей составления смет;

• описать различные стадии составления сметы;

• составить функциональную и обобщенную сметы.

аспекты, относящиеся к принятому решению. Если оно не способно этого делать, то возникает опасность, что каждый функциональный менеджер будет принимать свои решения и считать, что они лучше всего отвечают интересам всей организации, хотя фактически, взятые вместе, они иногда могут противоречить этим интересам. Например, отдел маркетинга может выполнять программу продвижения товара на рынок, предназначенную для повышения спроса до такого уровня, с которым производственный отдел справиться не может. Различные виды деятельности компании должны координироваться через разработку общей программы действий на будущие периоды. Такие подробные программы обычно называют сметами.

В данной главе основное внимание уделено процессу планирования деятельности предприятия и роли составления сметы в этом процессе. Что мы подразумеваем под планированием? Акофф (Ackoff, 1981) считает, что «план — это проект желаемого будущего и путей его эффективного достижения». Как правило, специалисты различают краткосрочное планирование (составление сметы) и долгосрочное планирование, также называемое стратегическим или корпоративным. Как отличить перспективное планирование от других видов планирования? Сай-зер (Sizer, 1989) определяет долгосрочное планирование как систематичный и формализованный процесс, цель которого — управлять будущими операциями, чтобы достичь поставленной цели за период, превышающий один год. С другой стороны, краткосрочное планирование (составление смет) должно учитывать как текущие условия, так и физические, человеческие и финансовые ресурсы, которыми компания располагает на данный период. Они в свою очередь в значительной степени определяются качеством долгосрочного планирования в компании.

Зависимость между составлением смет и долгосрочным планированием

Годовой бюджет следует задавать в контексте более долгосрочных планов, которые скорее всего существуют даже в том случае, если не готовятся формально.

Долгосрочное планирование предусматривает стратегическое планирование на несколько лет и идентификацию базовой стратегии фирмы (т.е. будущее направление, в котором организация будет двигаться), а также разрывы, существующие между будущими и текущими характеристиками бизнеса. Долгосрочный план — это заявление о предварительных целях и видах деятельности, требующихся для организации для достижения своих стратегических планов, а также общая оценка ресурсов, которые потребуются на каждый год. Так как долгосрочное планирование предусматривает «заглядывание в будущее» на несколько лет, эти планы обычно являются общими по своей природе, неточными и периодически корректируются.

Составление смет — это трансформация общего долгосрочного плана в план на предстоящий год. Из-за более короткого временного горизонта сметы более точны и более подробны, чем долгосрочные планы. Сметы — это ясное указание на то, что планируется достичь в течение сметного периода, а долгосрочные планы — это общие направления, которым руководство компании намерено следовать.

Сметы это не документы, возникающие каждый год «из ничего»: они разрабатываются в контексте продолжающегося бизнеса и определяются предыдущими решениями, которые принимались в рамках долгосрочного процесса планирования. Когда виды деятельности первоначально получали одобрение на включение в долгосрочный план, в их основе лежали и оценки неопределенности, охватывающие промежуток времени в несколько лет. Однако с течением времени все предложения должны пересматриваться и уточняться в свете новой полученной информации. Процесс пересмотра и уточнения часто происходит как часть ежегодного процесса составления смет и может привести к принятию важных решений, которые будут реализованы в течение текущего сметного периода. Поэтому процесс составления сметы не может рассматриваться только в рамках текущего года, поскольку он является интегральной частью долгосрочного процесса планирования.

Различные функции смет

Цели составления смет следующие:

1) планирование ежегодных операций;

2) координация деятельности различных подразделений организации и обеспечение гармоничности их взаимодействия;

3) информирование (ознакомление с планами) менеджеров, отвечающих за деятельность различных центров ответственности;

4) мотивирование менеджеров на достижение целей организации;

5) управление видами деятельности;

6) оценивание эффективности работы менеджеров.

Рассмотрим каждую из этих целей.

Планирование

Принятие основных решений по планированию — важная часть процесса перспективного планирования. Однако процесс составления годовой сметы ведет к конкретизации этих планов, так как для проведения в жизнь перспективных планов менеджеры должны иметь более подробные документы. Если годовая смета отсутствует, текучка повседневной деятельности может привести к тому, что менеджеры не будут заниматься планированием будущих операций. Составление же сметы гарантирует, что менеджеры будут планировать будущие операции, принимая во внимание возможные изменения условий деятельности в следующем году, и определять меры, которые необходимо принять уже сейчас, чтобы отреагировать на предстоящие изменения условий. Этот процесс заставляет менеджеров предвидеть проблемы до того, как они возникнут, и поэтому вероятность поспешных решений, принимаемых экспромтом и определяемых только текущей целесообразностью, при таком подходе сводится к минимуму.

Координация

Составление сметы является своего рода механизмом, при помощи которого действия различных подразделений организации могут быть согласованы и сведены в единый процесс. При отсутствии общего руководства каждый менеджер может принимать свое решение, полагая, что оно лучше будет служить интересам организации. Например, менеджер по закупкам может руководствоваться при размещении заказов желанием делать их как можно более крупными, что позволяет получить большую скидку, пропорциональную размеру партии; менеджер по производству стремится избегать больших товарно-материальных запасов, а бухгалтера в первую очередь волнует то, как принимаемые решения повлияют на потоки денежных средств. Целью составления сметы является урегулирование этих противоречий в интересах компании в целом, а не какого-то ее отдельного подразделения. Таким образом, составление сметы побуждает руководителей изучать взаимоотношения своего подразделения с другими и в процессе изучения предусматривать возможные конфликты и разрешать их, если они возникают.

Информирование

Организация будет функционировать эффективно только при ее обеспечении четкой и полной информацией. Это требуется для того, чтобы ее подразделения имели все необходимые сведения о планах, политике и ограничениях, которыми, как считается, они должны руководствоваться в своей деятельности. Каждый менеджер и каждый работник организации должен четко понимать свою роль в исполнении годовой сметы. При таком подходе легче обеспечить ответственность каждого сотрудника за исполнение сметы. При помощи сметы высшее руководство информирует о своих намерениях руководителей более низких уровней, поэтому все сотрудники имеют возможность понять эти намерения и могут координировать свою деятельность, чтобы добиться решения поставленных перед ними целей. Информация передается не только через саму смету, много важных данных сообщается уже в процессе ее подготовки.

Мотивирование

Смета может стать полезным средством воздействия на работу менеджеров, побуждая их действовать в интересах достижения целей организации в целом. Смета представляет собой норму, в достижении которой при определенных обстоятельствах менеджер может быть заинтересован и лично. Однако иногда сметы могут стать причиной неэффективной работы и возникновения конфликтов между менеджерами. Но если сотрудники организации принимали активное участие в разработке сметы, и смета используется как средство, при помощи которого менеджеры управляют своими подразделениями, то она может оказаться мощным стимулятором соревнования. И наоборот, если смета диктуется сверху, то она может оказаться тормозящим фактором и принести больше вреда, чем пользы.

Управление

Смета помогает менеджерам в управлении теми видами деятельности, за которые они отвечают, и контроле за их выполнением. Сравнивая фактические результаты со сметными показателями различных статей расходов, менеджеры могут установить, какие затраты не соответствуют первоначальному плану, и поэтому требуют их внимания. Такой подход позволяет менеджерам применять систему управления по отклонениям, при котором внимание руководителя и его усилия концентрируются в первую очередь на тех показателях, которые в значительной степени отклонились от плановых. Изучая причины выявленных отклонений, менеджеры должны уметь распознавать их, например, закупка материалов низкого качества. По мере определения причин, вызвавших отсутствие должной эффективности, для исправления ситуации должны предприниматься соответствующие действия.

Оценивание работы менеджера

Работа менеджера часто оценивается по тому, насколько полно он добивается исполнения смет. Некоторые компании устанавливают своим сотрудникам вознаграждение в зависимости от их способностей достигать целей, намеченных в жесткой смете, или ставят их продвижение по службе в зависимость от умения исполнять сметы. Кроме того, при помощи сметы менеджер сам может оценить показатели своей работы. Таким образом, смета представляет собой полезное средство для информирования менеджеров о том, насколько хорошо они реализуют те задачи, которые раньше, во время составления сметы, сами помогали формулировать.

Противоречия между целями сметы

Поскольку, как правило, для достижения нескольких целей в организации применяется одна система составления смет, всегда имеется опасность, что некоторые из целей могут противоречить друг другу. Например, могут вступать в конфликт между собой функции планирования и мотивации. Требование предоставить сметы, которые невозможно исполнить, может в полной мере соответствовать целям стимулирования, но противоречить целям планирования, так как для целей планирования при составлении сметы необходимо задавать достижение тех целей, на которые организация может реально выйти.

Существует также противоречие между функциями планирования и оценивания работы менеджера. При планировании смету составляют до начала планируемого периода исходя из ожидаемых условий или обстоятельств. Оценивание же работы должно основываться на сравнении фактических результатов с данными скорректированной сметы, отражающей обстоятельства или условия, в которых менеджеры работают фактически. На практике многие компании сравнивают полученные результаты с данными первоначальной сметы. Но, если предполагавшиеся при составлении сметы обстоятельства изменились, то между планированием и оценкой работы возникает противоречие.

Сметный период

Обычно при составлении сметы менеджер каждого сметного центра разрабатывает подробную смету на год вперед. Для текущего контроля выполнения годовой сметы она может делиться или на двенадцать месячных, или на тринадцать четырехнедельных периодов.

Существует и другой подход, при котором годовая смета разбивается по месяцам на первые три месяца и по кварталам на оставшиеся девять месяцев. Затем по мере приближения квартальные сметы делятся на месячные. Например, в первом квартале готовятся месячные сметы второго квартала, а во втором квартале — месячные сметы на третий квартал. В течение года квартальные сметы могут пересматриваться. Например, в течение первого квартала из-за появления новой информации могут быть изменены сметы на последующие три квартала. Данный процесс называется непрерывным или скользящим составлением смет и гарантирует постоянное наличие двенадцатимесячной сметы, к которой, как только истекает срок бюджета предыдущего квартала, добавляют смету на предстоящий квартал. Сравните этот подход с тем, при котором смета составляется сразу на год. В течение года период, на который имеется смета, будет сокращаться, и так продолжается до тех пор, пока не будет составлена смета на следующий год. Скользящие сметы гарантируют, что планирование — это не одновременное событие, которое происходит только раз в год, когда составляется смета, а непрерывный процесс, и в этом случае менеджеры постоянно чувствуют необходимость смотреть вперед и все время уточнять планы на будущее. Более того, вполне вероятно, что фактические результаты будут сравниваться с более реалистичными показателями решаемых задач, поскольку смета постоянно корректируется с учетом реально складывающихся условий.

Но независимо от того, составляется ли смета на годовой основе или на основе непрерывного планирования, важно, чтобы для контроля применялись четырехнедельные или месячные сметы.

Управление процессом составления годовой сметы

Для обеспечения эффективной работы по составлению сметы необходимо использование соответствующих административных процедур. На практике такие процедуры должны формулироваться с учетом требований конкретной организации, но в любом случае должно выполняться общее правило: компания должна иметь процедуры принятия смет и обеспечить менеджерам соответствующую помощь в составлении смет, для чего могут привлекаться специалисты по отдельным функциональным направлениям деятельности компании.

Планово-финансовая комиссия

Планово-финансовая комиссия должна состоять из специалистов высокого уровня, представляющих основные направления деятельности компании. Главная ее задача — обеспечение принятия реалистичных смет и их соответствующая координация. При нормальной процедуре составления смет руководители отдельных функциональных направлений деятельности представляют свои сметы на утверждение комиссии. Если смета не обосновывает требуемого уровня функционирования, то комиссия ее не принимает, и руководитель, представивший смету, должен провести ее корректировку и повторно подать на рассмотрение комиссии. При этом важно, чтобы менеджер, эффективность работы которого оценивается, согласился с тем, что скорректированная смета действительно может быть исполнена. В противном случае, если смета будет считаться невыполнимой, она не будет служить средством для стимулирования его работы. Если смета пересматривается, то менеджеры, участвовавшие в ее подготовке и корректировке, должны по крайней мере чувствовать, что комиссия уделила их мнению достаточное внимание. Далее в этой главе мы рассмотрим процесс составления сметы более подробно.

Планово-финансовая комиссия должна назначить ответственного за смету, которым, как правило, бывает бухгалтер. Его роль заключается в координации отдельных смет и сведении их в обобщенную смету организации, чтобы плановофинансовая комиссия и руководители функциональных направлений могли видеть влияние отдельных смет на деятельность организации в целом.

Сотрудники бухгалтерского отдела

Обычно помощь менеджерам в подготовке смет оказывают сотрудники бухгалтерского отдела. Они, например, разрабатывают и рассылают соответствующие инструкции по составлению смет, обеспечивают информацией о прошлых отчетных периодах, которая может быть полезна для подготовки текущей сметы, и обеспечивают своевременное представление смет менеджерами, с которыми они взаимодействуют. Сами сотрудники бухгалтерского отдела содержание смет не определяют, но оказывают ценные консультационные и технические услуги линейным менеджерам.

Руководство по составлению смет

Руководство-справочник по составлению смет должен разрабатывать бухгалтер. В руководстве должны быть описаны цели и процедуры составления сметы; оно должно быть полезным справочным пособием для менеджеров, отвечающих за подготовку смет. Дополнительно в руководство может включаться график, определяющий точный порядок составления смет, и сроки, в которые они должны быть представлены планово-финансовой комиссии. Руководство следует выдавать всем лицам, отвечающим за подготовку смет.

Этапы составления сметы

При составлении сметы можно выделить следующие важные ее этапы:

1) информирование лиц, отвечающих за составление смет, о бюджетной политике и руководящих указаниях;

2) определение фактора, ограничивающего выпуск продукции;

3) подготовка сметы реализации продукции;

4) первоначальная подготовка различных вариантов смет;

5) обсуждение смет с вышестоящим руководством;

6) координация и анализ смет;

7) окончательное утверждение смет;

8) последующий анализ смет.

Рассмотрим каждый этап более подробно.

Информирование о подробностях бюджетной политики

Многие решения, оказывающие влияние на показатели сметного года, принимаются заранее как составляющие долгосрочного планирования. Поэтому отправной точкой подготовки годовой сметы является перспективный план. Исходя из него высшее руководство организации должно предоставить информацию о влиянии перспективного плана на политику составления смет лицам, отвечающим за подготовку смет текущего года. Эта информация может, например, привести к изменению ассортимента продаваемой продукции либо расширению или сокращению производства каких-то видов продукции. Кроме того, на этом этапе должны определяться и другие важные условия, влияющие на подготовку смет, например, поправки, которые должны делаться на повышение цен и заработной платы, и ожидаемые изменения производительности труда. В это же время руководство организации должно сообщать менеджерам, отвечающим за подготовку смет, о любых ожидаемых изменениях отраслевого спроса и выпуска продукции. Для того чтобы можно было наметить приоритетные направления деятельности, необходимо, чтобы все менеджеры знали основные принципы политики высшего руководства по выполнению перспективного плана, реализуемого при помощи сметы текущего года. Менеджеры, отвечающие за подготовку отдельных частей сметы, должны также быть информированы о том, как им реагировать на ожидаемые изменения внешних условий.

Определение фактора, ограничивающего выпуск продукции

В каждой организации есть тот или иной фактор, наличие которого ограничивает ее показатели функционирования на конкретный период времени. Для большинства организаций таким ограничивающим фактором является спрос на их продукцию. Однако возможны и противоположные случаи, когда выход продукции сдерживается ограниченными производственными мощностями, т.е. когда потребительский спрос превышает производственные возможности организации. Прежде чем готовить смету, высшему руководству необходимо определить ограничивающий фактор, так как от этого зависит исходный пункт составления годовой сметы.

Подготовка сметы реализации продукции

Уровень производства компании при условии, что фактором, ограничивающим объем производства, является потребительский спрос, определяется объемом и ассортиментом реализуемой продукции. Поэтому при составлении годовой сметы самым важным планом для организации является смета реализации продукции. Составлять этот план труднее всего, поскольку общие поступления от реализации продукции во многом зависят от действий потребителей. Кроме того, на спрос могут воздействовать общее состояние экономики и действия, предпринимаемые конкурентами.

Первоначальная подготовка смет

Менеджеры, отвечающие за выполнение сметных показателей, должны составлять сметы для тех областей деятельности, за которые они несут ответственность. Процесс подготовки сметы должен идти снизу вверх. Это означает, что первоначально смета должна составляться на низшем уровне руководства, а уточняться и координироваться — на более высоких. Такой подход позволяет менеджерам принимать участие в подготовке своих смет и увеличивает вероятность того, что они будут в большей степени стремиться достичь запланированных целей.

Единственного способа определения численного выражения для каждой конкретной статьи сметы не существует. В качестве отправной точки составления смет могут использоваться предыдущие аналогичные данные, но это не означает, что смету составляют исходя из предположения, что если какое-то событие имело место в прошлом, то оно обязательно произойдет и в будущем. Следует принимать во внимание возможность изменения в будущем базовых условий деятельности, хотя, конечно, информация о прошлом может быть очень полезной для руководства и в дальнейшем. Кроме того, менеджеры, составляя свои сметы, могут исходить из указаний высшего руководства, например специальных инструкций по изменениям цен на приобретаемые материалы и услуги. В производственной деятельности в качестве основы для калькуляции себестоимости объема продукции, запланированного в смете, можно ориентироваться на нормативные издержки.

Обсуждение смет с вышестоящим руководством

Для реализации принципа участия заинтересованных лиц в составлении смет процесс должен начинаться с низшего уровня управления. Менеджеры этого уровня должны составлять свои сметы и представлять их на утверждение вышестоящим руководителям, а те в свою очередь должны объединить все сметы, за которые они отвечают, в одну и представить ее на утверждение своему руководителю. Теперь этот руководитель становится ответственным за составление сметы на своем уровне. Обобщенно этот процесс показан на рис. 13.1. Сайзер (Sizer, 1989) описывает этот подход как двусторонний процесс, при котором установление целей и задание стратегии их достижения идет по нисходящий, сверху вниз, а подготовка смет — по восходящей, снизу вверх; утверждение составленных смет снова идет по нисходящей — от высшего руководства до руководителей подразделений.

На рис. 13.1 к руководителям низшего уровня относятся руководители участков 1—8. Руководители участков 1 и 2 готовят сметы в соответствии с принципами составления смет и основными направлениями, разработанными высшим руководством. Они должны предоставить свои сметы вышестоящему лицу, отвечающему за подразделение А. Как только руководитель подразделения А приведет эти сметы в соответствие с общими требованиями, он должен свести их в одну и предоставить ее своему руководителю (менеджеру предприятия 1) на рассмотрение и утверждение. Руководитель предприятия 1 отвечает также за подразделение В и должен объединить согласованные сметы подразделений А и В, прежде чем представит объединенную смету предприятия 1 своему руководителю (менеджеру, отвечающему в организации за производство). Этот руководитель объединит сметы предприятий 1 и 2, после чего обобщенная смета, представляющая собой производственную программу, передается на утверждение плано-во-финансовой комиссии.

Ha каждом из этих этапов сметы должны обсуждаться составившими их лицами и их непосредственными начальниками, в результате чего должен быть выбран вариант сметы, устраивающий обе стороны. Следовательно, включенные в смету конечные показатели будут результатом обсуждения между лицом, ответственным за эту смету, и его руководителем. Очень важно, чтобы составители сметы участвовали в принятии окончательного ее варианта и чтобы руководитель не пересматривал смету, не проанализировав тщательно доводы подчиненного в отношении внесения в нее изменений. В противном случае настоящее участие обеспечено не будет, и вряд ли подчиненные будут проявлять особое рвение при исполнении сметы, которая им навязана сверху.

Необходимо также следить, чтобы лица, ответственные за составление смет, не пытались преднамеренно добиться принятия легко выполнимых заданий или преднамеренно занизить сметные показатели в надежде на то, что исполнение окончательной сметы в этом случае не составит для них особого труда. В равной степени ошибочен и противоположенный подход, при котором руководитель ставит перед подчиненными излишне трудные задачи в надежде, что они получат «под его мудрым руководством» очень высокие результаты. Конечно, иногда в краткосрочном плане выйти на очень высокие результаты можно, однако, как правило, это отрицательно влияет на общую атмосферу на участке (подразделении или организации в целом) и приводит к более высокой текучке кадров.

Обсуждение является жизненно важным процессом подготовки сметы, и в ходе этого процесса можно определить, станет ли смета действительно эффективным средством управления или будет просто техническим приемом администрирования. Если менеджеры установили со своими подчиненными отношения сотрудничества и взаимного доверия, то процесс обсуждения позволит внести значительные улучшения в подготовку сметы.

Координация и анализ рассмотренных смет

По мере продвижения отдельных смет по иерархической структуре организации снизу вверх в процессе обсуждения необходимо проанализировать степень их согласованности друг с другом. Такое изучение может показать, что некоторые сметы не сбалансированы с другими сметами и нуждаются в корректировках: должны быть приняты во внимание все условия, ограничения и планы, о которых менеджеры не знают или не могут на них влиять. Например, менеджер предприятия может запланировать замену оборудования, хотя средств на это нет. Бухгалтер должен выявлять такие несоответствия и обратить на них внимание этого менеджера. Вносить в смету любые изменения должно лицо, ответственное за ее подготовку, и это может потребовать прохождения сметы снизу доверху во второй или даже в третий раз, прежде чем все сметы будут скоординированы друг с другом и станут приемлемыми для всех сторон. В процессе координации следует составлять сметный счет прибылей и убытков, балансовый отчет и отчет о движении денежных средств и гарантировать, что все они сочетаются друг с другом. В противном случае потребуются дальнейшие исправления и повторное прохождение смет по всем инстанциям до тех пор, пока сметный счет прибылей и убытков, балансовый отчет и отчет о движении денежных средств не станут в полной мере согласованными.

Окончательное утверждение смет

Приведенные в соответствие сметы сводят в обобщенную смету, которая состоит из счета прибылей и убытков, балансового отчета и отчета о движении денежных средств. После утверждения обобщенной сметы все сметы направляют в соответствующие центры ответственности организации. Принятие обобщенной сметы является основанием для исполнения смет менеджерами всех центров ответственности.

Последующий анализ сметы

Процесс составления сметы не должен завершаться согласованием отдельных смет. Необходимо периодически сравнивать фактические результаты с запланированными. Сравнение должно проводиться ежемесячно, и в течение первой недели следующего месяца отчет по результатам сравнения должен быть представлен составителям смет, что позволяет максимально стимулировать их деятельность. Наличие указанной информации позволяет менеджерам определять, какие позиции смет не выполнены, и выяснять причины отклонения. Если проблема отклонений находится в сфере компетенции менеджера, то он должен принять соответствующие меры, чтобы не допустить подобных отклонений в будущем. Однако отклонения могут появляться и в результате того, что смета с самого начала была нереальной или из-за того, что реальные условия сметного года отличаются от прогнозируемых; в этом случае прежняя смета на оставшуюся часть года становится недействительной.

В течение сметного года планово-финансовая комиссия должна периодически оценивать фактические результаты и пересматривать планы компании на будущее. Если возникают существенные изменения реальных условий по сравнению с ожидавшимися, это обычно означает, что смета должна быть уточнена. Такая пересмотренная смета будет включать и пересмотренные производственные программы на оставшуюся часть сметного периода. Важно отметить, что составление сметы на текущий год не заканчивается с началом сметного периода; другими словами, составление сметы следует рассматривать как непрерывный и динамичный процесс.

Подробный пример

Рассмотрим процедуру составления сметы в компании обрабатывающей промышленности на основе информации, приведенной в примере 13.1. Обратите внимание, что количество представленных здесь данных гораздо меньше, чем обычно бывает на практике. Действительно, если мы сейчас разбирали бы реальную ситуацию, то это заняло бы много страниц: потребовалось бы привести все детализированные сметы и их анализ различными методами. Мы здесь ограничимся рассмотрением общей годовой сметы, хотя на практике нужно было бы проанализировать годовую смету по двенадцати месячным периодам. Из-за помесячного анализа значительно увеличился бы размер иллюстраций и примеров, но это не облегчило бы понимание сущности основной концепции и применяемых основных процедур. Еще одним упрощением будет ограничение числа структурных подразделений. Предположим, что сметы готовятся только для двух центров ответственности (т.е. цеха 1 и цеха 2). На практике центров ответственности обычно бывает гораздо больше.

Пример 13.1

Компания Enterprise производит два изделия — Альфа и Сигма Изделие Альфа изготавливает цех 1, изделие Сигма — цех 2. Ниже представлена информация на 200Х г.

Нормативные расходы на основные материалы и оплату труда работников составляют

Материал X 7,20 за ед.

Материал Y 16,00 за ед.

Труд основных работников 12,00 за ч

Накладные расходы начисляются на основе рабочего времени основных работников. Нормативы расхода основных материалов и рабочего времени на изделие:

Изделие Альфа Изделие Сигма

362 476

Балансовый отчет за предыдущий 200Х г.

?
Основной капитал:
Земля
Здания и оборудование	1 292 000
минус Амортизация	255 000
Оборотный капитал:
Запасы: готовая продукция	99 076
Сырье	189 200
Дебиторская задолженность	289 000
Касса	34 000
	611 276
минус Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность	248 800
Нетто-активы
Акционерный капитал:
1 200 000 обычных акций по ?1 каждая
Резервы
170 0001 200 000 369 476

Другие релевантные данные на 200Х г.

Готовая продукция

	Изделие Альфа	Изделие Сита
Прогнозируемый объем продаж, ед.	8500	1600
Цена реализации единицы продукции, ?	400	560
Необходимые запасы на конец учетного периода, ед.	1870	90
Запасы на начало учетного периода, ед.	170	85
	Основные материалы
	Материал X	Материал Y
Запасы на начало учетного периода, ед.	8 500	8000
Необходимые запасы на конец учетного периода, ед.	10 200	1700
	Цех 1, ?	Цех 2, ?
Сметная ставка начисления накладных расходов (на
час труда основных производственных работников):
Вспомогательные материалы	1,20	0,80
Труд вспомогательных работников	1,20	1,20
Энергия (переменная составляющая)	0,60	0,40
Ремонт и техобслуживание (переменная составляющая)	0,20	0,40
Сметные постоянные накладные расходы:
Амортизация	100 000	80 000
Контроль	100 000	40 000
Энергия (постоянная составляющая)	" 40 000	2 000
Ремонт и техобслуживание (постоянная составляющая)	45 600	3 196 ?
Оценка непроизводственных накладных расходов:
Канцелярские (административные) расходы		4 000
Заработная плата:
Отдел реализации		74 000
Администрация		28 000
Комиссионные		60 000
Транспортные расходы (отдел реализации)		22 000
Реклама		80 000
Прочие (офис)		8 000
		276 000
Движение денежной наличности по смете:
Квартал 1, ? Квартал 2, ? Квартал 3, ? Квартал 4, ?
Поступления от потребителей 1 ООО ООО 1 200 ООО	1 120 000	985 000
Платежи:
Материалы 400 ООО 480 000	440 000	547 984

Заработная плата 400 ООО 440 ООО 480 ООО 646 188

Другие расходы 120 000 100 000 72 016 13 642

Вам необходимо подготовить обобщенную смету на 200Х год и следующие отдельные сметы:

1) смету реализации продукции;

2) производственную смету;

3) смету использования основных материалов;

4) смету расходов на приобретение основных материалов;

5) смету на оплату труда основных работников;

6) смету общезаводских накладных расходов;

7) смету отдела реализации и администрации;

8) кассовую консолидированную смету.

Смета реализации продукции

Смета реализации продукции показывает количество каждого изделия, которое компания планирует реализовать, и планируемые поступления от реализации. В этой смете заложен прогноз общих поступлений, на основе которого будут оцениваться поступления наличных денежных средств от потребителей. Смета также является основой для составления смет производственных издержек, расходов на реализацию продукции и административных расходов. Таким образом, видно, что смета реализации продукции является базовой для составления всех других смет, поскольку все расходы в конечном счете непосредственно зависят от объема реализации. Если смета реализации продукции составлена неточно, все другие сметные оценки также окажутся сомнительными. Предположим, компания Enterprise произвела маркетинговый анализ рынка и по его результатам разработала общую смету реализации продукции.

Таблица 1. *Смета реализации продукции на 200Х год*

Продукция	Реализованныеединицы	Цена реализации, ?	Общие поступления, ?
Изделие Альфа	8500	400	3 400 000
Изделие Сигма	1600	560	896 000
			4 296 000

Таблица 1 представляет смету общей реализации за год. На практике помимо этой сметы составляются вспомогательные подробные сметы реализации по отдельным участкам и сферам ответственности, например, территориям реализации, а также проводится анализ реализации каждого изделия по месяцам. Вспомогательная смета реализации может иметь следующий вид.

Подробная помесячная смета реализации для сбытовых территорий Север, Юг, Восток и Запад

		Север		Юг	Восток	Запад	Всего
		Единиц Поступления, ?	Единиц	Поступления,?	Единиц Поступления, ?	Единиц Поступления, ?	Единиц Поступления, ?
Месяц 1	ИзделиеАльфаИзделиеСигма	-		-	-	-	-
	Всего	-		-	-	-	-
Месяц 2
Месяц 3
Месяц 4
Месяц 5
Месяц 6
Месяц 7
Месяц 8
Месяц 9
Месяц 10
Месяц 11
Месяц 12
Всего за месяцы
1-12
	Альфа	3000 1 200 000	2500	1 000 000	1000 400 000	2000 800 000	8500 3 400 000
	Сигма	500 280 000	600	336 000	200 112 000	300 168 000	1600 896 000
		1 480 000		1 336 000	512 000	968 000	4 296 000

Обратите внимание, что в подробной вспомогательной помесячной смете общий сметный объем реализации продукции (?4 296 ООО) анализируется по сбытовым территориям на каждый месяц сметного периода. При подробном анализе предполагается, что реализация распределяется между четырьмя сбытовыми территориями следующим образом:

_Альфа, ед._Сигма, ед.

Производственная смета и сметный уровень товарно-материальных запасов

После того как смета реализации завершена, следующим этапом становится подготовка производственной сметы. Она составляется только в количественных показателях и входит в сферу ответственности менеджера, отвечающего за производство. Ее основной целью являются обеспечение объема производства, достаточного для удовлетворения потребительского спроса, и поддержания на экономически целесообразном уровне объема товарно-материальных запасов. В табл. 2 представлена производственная смета на год.

Таблица 2. *Производственная смета на год*Цех 1 Цех 2_(Альфа)_(Сигма)

Реализовать, ед.	8 500	1 600
Планируемый запас на конец отчетного периода, ед.	1 870	20
Общее число для реализации и запаса	10 370	1 690
*минус* Планируемый запас на начало отчетного периода	170	85
Произвести, ед.	10 200	1 605

Данные об общем объеме производства для каждого цеха должны быть также проанализированы по месяцам.

Смета использования основных производственных материалов

Начальники цехов 1 и 2 должны подготовить оценку материалов, которые требуются для выполнения производственной сметы. Смета использования материалов на год выглядит следующим образом.

Таблица 3. Смета использования основных производственных материалов

_Цех 1_ _Цех 2_

Единиц Цена, Затраты, Единиц Цена, Затраты, Всего Общая Общие ? за ед. ? ? за ед. ? единиц цена, ? затраты, ?

Материал X 102 000^¹⁰ 7,20 734 400 12 840 ^¹¹ 7,20 92 448 114 840 7,20 826 848 Материалу 51 000^¹² 16,00 816 000 14 445 ^¹³ 16,00 231 120 65 445 16,00 1 047 120

1 550 400 323 568 1 873 968

Смета затрат на приобретение основных производственных материалов

За составление сметы затрат на приобретение основных производственных материалов отвечает менеджер по закупам, так как именно он несет ответственность за приобретение запланированного количества сырья для обеспечения потребностей производства. Его задача заключается в своевременном приобретении этих материалов по запланированной закупочной цене. Кроме того, он должен обеспечить и запланированный уровень запасов сырья. Годовая смета затрат на приобретение основных производственных материалов имеет следующий вид.

Таблица 4. Смета затрат на приобретение основных материалов

	Материал X, ед.	Материал Y, ед.
Количество, необходимое для удовлетворения потребностей производства по годовой смете использования материалов	114 840	65 445
Планируемый запас на конец отчетного периода	Ю 200	1700
	125 040	67 145
*минус* Планируемый запас на начало периода	8 500	8 000
Итого приобрести	116 540	59 145
Планируемая цена приобретения единицы материала, ?	*i,m*	16,00
Общие расходы на закупки, ?	839 088	946 320

Обратите внимание, что здесь представлена общая смета на год, а для детального планирования и управления годовую смету необходимо анализировать по месяцам.

Смета затрат по труду основных производственных работников

Ответственность за составление сметы по труду лежит на руководителях цехов 1 и

2. Они должны подготовить для своих цехов расчеты затрат рабочего времени, которое необходимо для удовлетворения потребностей производства. Если на предприятии существует квалификационное деление работников, то виды труда по каждой квалификации в смете указываются отдельно. Сметные почасовые нормы определяются в отделе трудовых отношений.

Смета по труду основных производственных работников имеет следующий вид.

*Таблица 5. Годовая смета по труду основных производственных работников* _Цех 1 Цех 2 Всего**

Запланированное производство, ед.	10 200	1 605
Время на изготовление единицы продукции, ч	10	15
Общее запланированное время работ, ч	102 000	24 075	126 075
Плановые ставки почасовой заработной платы, ?	12	12
Итого на заработную плату, ?	1 224 000	288J2QQ	1 512 900

Смета общезаводских накладных расходов

За составление сметы общезаводских накладных расходов отвечают менеджеры производственного отдела. Общая сумма накладных расходов в смете будет зависеть от динамики расходов по отдельным статьям в зависимости от прогнозируемого уровня производства. Накладные расходы необходимо анализировать, чтобы выяснить, являются ли они управляемыми, и установить контроль за уровнем этих расходов. Смета общезаводских накладных расходов выглядит так.

Таблица 6. Годовая смета общезаводских накладных расходов

Прогнозируемая деятельность

102 ООО ч работы основных производственных работников (цех 1)

24 075 ч работы основных производственных работников (цех 2)

Ставка начисления Накладные Всего, ? накладных расхо- расходы дов на 1 ч труда основных производственных работников

Цех 1, ?Цех 2, ?Цех 1, ?Цех 2, ? Контролируемые накладные расходы: Вспомогательные материалы1,200,80122 40019 260 Труд вспомогательных работников1,201,20122 40028 890 Энергия (переменная составляющая)0,600,4061 2009 630 Ремонт и техобслуживание (переменная со ставляющая)0,200,4020 400 326 4009 630 67 410393 810 Неконтролируемые накладные расходы: Амортизация100 00080 000 Контроль100 00040 000 Энергия (постоянная составляющая)40 0002000 Ремонт и техобслуживание (переменная со45 6003196 ставляющая)285 600125 196410 796 Общие накладные расходы612 000192 606804 606 Сметная ставка начисления цеховых накладных расходов, ?6,00^¹⁴8,00^¹⁵

Сметные затраты по статьям переменных накладных расходов определяются путем умножения сметного труда основных производственных работников по каждому цеху на сметную почасовую ставку начисления переменных накладных расходов. Предполагается, что все переменные накладные расходы зависят от продолжительности труда основных производственных работников.

Смета затрат на реализацию продукции и административные цели

Сметы по реализации продукции и административным целям объединены здесь в одну только для упрощения примера. На практике эти сметы должны составляться отдельно: менеджер по реализации должен отвечать за смету отдела реализации, а начальник административного отдела — за смету администрации.

Таблица 7. Годовая смета по реализации продукции и административным целям

?? Реализация: Заработная плата74 000 Комиссионные60 000 Транспортные расходы22 000 Реклама80 000236 000 Административные цели: Канцелярские товары и принятие решения4 000 Заработная плата28 000 Прочие расходы8 00040 000 276 000

Цеховые сметы

Для контроля за затратами сметы по труду основных работников смета использования основных производственных материалов и смета общезаводских накладных расходов сводятся в смету цеха (для каждого отдельно). Как правило, такие сметы разбиваются на двенадцать отдельных месячных смет, и фактические расходы сравниваются с плановыми по каждой статье. Такое сравнение позволяет объективно судить, насколько эффективно руководитель цеха осуществляет контроль за расходами, за которые он отвечает. Цеховая смета для цеха 1 имеет следующий вид.

Цех 1 — Годовая производственная смета

Смет- Факти-? ные, ? ческие, _?

Труд основных работников (из табл. 5):

102 ООО ч по ?12 за 1 ч 1 224 ООО

Основные производственные материалы (из табл. 3):

102 ООО ед. материала X по ?7,20 за ед. 734 400

51 000 ед. материала Y по ?4 за ед. 816 000 1 550 400

Контролируемые накладные расходы (из табл. 6):

Вспомогательные материалы 122 400

Труд вспомогательных работников 122 400

Энергия (переменная составляющая) 61 200

Ремонт и техобслуживание (переменная составляю- 20 400 326 400

щая)

Неконтролируемые накладные расходы (из табл. 6):

Амортизация 100 000

Контроль 100 000

Энергия (постоянная составляющая) 40 000

Ремонт и техобслуживание (постоянная составляю- 45 600 285 600 щая)

3 386 400

Обобщенная смета

Когда все сметы составлены, общая картина плановой производительности на сметный период представляется в виде сметного счета прибылей и убытков и сметного балансового отчета

Сметный счет прибылей и убытков на 200Х г.

		?	?
Реализация (из табл. 1)			4 296 000
Запасы сырья на начало периода (из балансо
вого отчета на начало периода)		189 200
Закупки (из табл. 4)		1 785 408*
		1 974 608
*минус* Стоимость запаса сырья на конец пе
риода (из табл. 4)			100 640 **
Затраты на использованное сырье			1 873 968
Труд основных работников (из табл. 5)			1 512 900
Общезаводские накладные расходы (из табл. 6)			804 606
Общие производственные расходы			4 191 474
*плюс* Стоимость запаса готовой продукции на
начало периода (из балансового отчета на на
чало периода)	99 076
*минус* Стоимость запаса готовой продукции на
конец периода	665 984**’
		Г566 908)
Стоимость реализованной продукции			3 624 566
Валовая прибыль			671 434
Реализационные и административные расходы
(из табл. 7)			276 000
Планируемая прибыль от производственной
деятельности за год			395 434
* ?839 088 (X) + ?946 320 (Y) из табл. 4.10 200 ед. по ?7,20 + 1700 ед. по ?16 из табл. 4.*** 1870 изделий Альфа по ?332 за 1 ед., 90 изделий Сигма по ?501,60 за 1 ед.

Себестоимость единицы продукции рассчитывается следующим образом.

Альфа Сигма

Единиц ? Единиц ?

Основные производственные материалы:

X	10	72,00	8 57,60
Y	5	80,00	9 144,00
Труд основных работников	10	120,00	15 180,00
Общезаводские накладные расходы:
Цех 1	10	60,00	— —
Цех 2	-	332.00	15 120.00 501.60
Сметный балансовый отчет на 31 декабря
		?	?
Основной капитал:
Земля			170 000
Здания и оборудование		1 292 000
*минус* Износ*		435 ООО	857 ООО 1 027 000
Оборотный капитал:
Запасы сырья		100 640
Запасы готовой продукции		665 984
Дебиторы**		280 000
Касса***		199 170 1 245 794
Краткосрочные обязательства:
Кредиторы****		307 884	937 910 1 964 910
Акционерный капитал:
1 200 000 обычных акций по ?1 за акцию		1 200 000
Резервы		369 476
Счет прибылей и убытков		395 434	1 964 910
* ?255 ООО + ?180 ООО (табл. 6) = ?435 ООО. ?289 ООО (начальное салвдо) + ?4 296 ООО (объем реализации) — ?4 305 250 (наличные средства). * Конечное сальдо по кассовой консолидированной смете.**** ?248 800 (начальное сальдо) + ?1 785 408 (закупки) + ?141 660 (вспомогательные материалы) — ?1 867 984 (наличные средства).

Кассовая консолидированная смета

Предназначение кассовой консолидированной сметы — обеспечить достаточную кассовую наличность на любой момент, соответствующую уровню операций по

различным сметам. Ниже приводится кассовая консолидированная смета для примера 13.1, показанная в разбивке по кварталам, хотя на практике она должна быть помесячной или даже понедельной. Так как планирование денежных средств осуществляется в условиях неопределенности, в смету необходимо закладывать сумму, несколько превышающую минимальный объем средств, чтобы при необходимости компенсировать возможные погрешности планирования. В то же время кассовая смета помогает компании избегать появления наличных средств, в значительной степени превышающих ее текущие потребности, позволяя руководству заранее переводить излишние средства в краткосрочные инвестиции. И наоборот, она позволяет своевременно выявить нехватку необходимых наличных денежных средств, для чего компания может обратиться за кредитом в банк и закрыть выявленный временный дефицит наличности. Например, анализируя кассовую смету для компании Enterprise, ее руководство может прийти к выводу, что остаток имеющихся денежных средств по сравнению с потребностями компании во втором и третьем кварталах текущего года излишне велик, и принять решение вложить часть этих средств в виде краткосрочных инвестиций.

Общая цель, которую компания преследует в этом случае, — управлять своими денежными средствами так, чтобы, с одной стороны, иметь необходимое их количество, а с другой — получать как можно более высокий процент от вложения неиспользуемых в настоящее время денег.

Кассовая консолидированная смета на 200Х сметный год

Квартал 1, ?Квартал 2, ?Квартал 3, ?Квартал 4, ?Итого,? Начальное сальдо Поступления от деби34 ООО114 000294 000421 98434 000 торов1 ООО ООО1 200 0001 120 000985 0004 305 000 Платежи1 034 ОООL214MQ1 414 0001 406 9844 339 000 Закупки материалов Выплата заработной400 ООО480 000440 000547 9841 867 984 платы400 000440 000480 000646 1881 966 188 Другие расходы120 0001M.QQQ72 01613 642305 658 920 0001 020 000992 0161 207 8144 139 830 Конечное сальдо114 000294 000421 984199 170199 170

Заключительный анализ

Сметный счет прибылей и убытков, балансовый отчет и кассовая консолидированная смета должны представляться на рассмотрение планово-финансовой комиссии вместе с рядом финансовых коэффициентов, предусмотренных бюджетом, таких, как коэффициент окупаемости капиталовложений, отношение оборотного капитала к краткосрочным обязательствам, коэффициент ликвидности и коэффициент соотношения собственных и заемных средств. Если эти коэффициенты окажутся приемлемыми, то смета будет утверждена. В примере 13.1 прибыль на используемый капитал составляет примерно 20%, а отношение оборотного капитала к краткосрочным обязательствам — более чем 4:1. Таким образом, руководство до окончательного принятия смет должно обсудить возможные способы снижения вложений в оборотный капитал.

Компьютеризация процесса составления смет

В прошлом процесс составления смет вызывал страх у многих бухгалтеров-аналитиков. Даже на очень упрощенном примере 13.1 можно заметить, что для подготовки сметы необходимо проделать множество вычислительных операций с цифрами. В реальной жизни этот процесс гораздо сложнее, и смета в ходе подготовки много раз меняется, так как ее отдельные составляющие могут оказаться несбалансированными друг с другом или обобщенная смета признается руководством неприемлемой.

В настоящее время составление смет обычно компьютеризировано. Теперь, вместо того чтобы в основном производить расчеты, бухгалтеры могут уделять больше внимания непосредственно процессу планирования. Как правило, финансовые модели на компьютерной основе в общем виде представляют собой математические зависимости, связывающие входные и выходные параметры. Меняя некоторые из этих параметров, можно без всяких трудностей посмотреть, как изменится в этом случае смета в целом. Однако главным преимуществом таких компьютеризированных моделей является то, что руководство может проанализировать несколько различных вариантов сметы до того, как примет какой-то из них в качестве окончательного. Здесь в полной мере можно воспользоваться преимуществами анализа типа «что, если». Например, ответы на следующие вопросы: что произойдет, если объем реализации увеличится или уменьшится на 10% ? Что произойдет, если себестоимость единицы продукции увеличится или уменьшится на 5% ? Что произойдет, если срок кредитования заказчиков снизится с 30 до 20 дней? и другие подобные могут сразу же быть выданы в виде обобщенной сметы.

Кроме того, компьютеризованные модели могут накапливать фактические результаты и делать это по отчетным периодам, выполняя при этом необходимые расчеты, позволяющие составить отчет о контролировании исполнения сметы. С помощью таких моделей можно также корректировать сметы на оставшуюся часть года, когда становится ясно, что условия, с учетом которых составлялась смета, изменились.

Резюме

Каждой организации необходимо планировать свою деятельность и определять, как она будет реагировать на будущие потенциальные риски и возникающие возможности. В большинстве организаций этот процесс формализован и осуществляется в виде составления годовых смет и отслеживания показателей в сопоставлении их с теми, которые заданы в этих сметах. Таким образом, сметы — это фактически просто наборы планов и прогнозов. Они отражают финансовые последствия в результате принятия бизнес-планов, также показывая количественные, качественные и временные характеристики поставок необходимых ресурсов.

Годовая смета должна составляться в контексте долгосрочного планирования, обычно существующего даже в тех случаях, когда оно не выражается в явном виде. В долгосрочное планирование входит стратегическое планирование на несколько лет вперед и определение основной стратегии компании (т.е. направление, в котором организация собирается двигаться), а также разрывы между будущими потребностями и текущими возможностями. Долгосрочный план — это заявление о предварительно установленных целях и видах деятельности, необходимых для организации, чтобы она смогла выполнить свой стратегический план, а также общая оценка требуемых для нее ресурсов на каждый год. Поскольку долгосрочное планирование предполагает «проникновение в будущее» на несколько лет вперед, эти планы обычно являются неопределенными, очень общими по своей природе, неточными и подверженными последующим изменениям.

Составление годовых схем — это реализация долгосрочного плана на следующий год. Перед тем как начнется процесс составления сметы, руководство организации должно сообщить основные аспекты, имеющие отношение к долгосрочному плану, всем сотрудникам, привлеченным к составлению смет следующего года. Как правило, первой составляется смета реализации продукции, которая становится основой для подготовки остальных смет. Менеджеры, ответственные за выполнение сметных показателей, должны составлять сметы по тем направлениям деятельности, за которые они отвечают, и представлять сметы на утверждение руководите-

Кпючевые термины и понятия

долгосрочное планирование (long-range planning) 400 кассовая консолидированная смета (cash budget) 420 корпоративное планирование (corporate planning) 400 обобщенная смета (master budget) 410 непрерывное составление смет (continuous budgeting) 404

лю. По мере того как сметы продвигаются по иерархической структуре организации снизу вверх, они должны изучаться с точки зрения сопоставимости друг с другом. При этом принимаются меры, чтобы все составляющие были согласованы друг с другом. Когда все сметы оказываются взаимно гармоничными, они должны быть сведены в обобщенную смету, состоящую из сметного счета прибылей и убытков, балансового отчета и отчета

о потоках денежных средств. Утвержденная обобщенная смета становится для менеджеров каждого центра ответственности основой и руководством для выполнения планов, содержащихся в каждой смете. Этот процесс не должен останавливаться даже тогда, когда все сметы согласованы; периодически фактические результаты должны сопоставляться со сметными и должны приниматься корректирующие меры, чтобы обеспечить совпадение фактических результатов с запланированными. Таким образом, процесс составления сметы является непрерывным и динамичным и не заканчивается после того, как очередная годовая смета подготовлена.

Сметы необходимы для достижения организацией самых разных целей. Они не только помогают планировать, координировать виды деятельности бизнеса и сообщать о них, но также используются в качестве механизма управления и мотивации. Кроме того, сметы также применяются в качестве основы для оценивания результатов работы менеджера.

скользящее составление смет (rolling budgeting) 404 смета (budget) 400 составление смет (budgeting) 401 стратегическое планирование (strategic planning) 400 управление по отклонениям (management by exception) 403

Пояснения к экзаменационным заданиям

В экзаменационных заданиях первого курса часто требуется подготовить функциональную смету. Наиболее распространенной ошибкой здесь являются вычитание объема запасов на конец периода из сметного объема реализации и прибавление стоимости запасов на начало периода к этой же величине при подготовке производственной программы и сметы затрат на приобретение материалов. Кроме того, порой задания могут иметь форму эссе; примером могут служить дополнительные задания 13.2 и 13.3, с которыми вам следует хорошо разобраться.

Задания

(Дополнительные задания по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 667—680.)

Задание 1

При подготовке сметы производства произведенное количество должно равняться:

A. Объем продаж + Начальный запас + Конечный запас.

Б. Объем продаж - Начальный запас + Конечный запас.

B. Объем продаж — Начальный запас — Конечный запас.

Г. Объем продаж + Начальный запас — Конечный запас.

Д. Объем продаж.

Укажите правильный ответ.

Задание 2

Компания BDL pic в настоящее время готовит смету наличности на год по состоянию на 31 марта 2003 г. Ниже приведена выдержка из этой сметы за тот же самый год, показывающая следующие объемы продаж.

Март 60 ООО

Апрель 70 000

Май 55 000

Июнь 65 000

Как ожидается, 40% этих продаж будут за наличные. Из продаж в кредит, по оценкам, 70% будут оплачены через месяц после продажи и приведут к дисконту в 2%; 27%, по оценкам, будут оплачены во втором месяце после продажи, а оставшиеся 3%, как считается, станут безнадежными долгами. Величина доходов от продаж, показанная в смете наличных, за май 2002 г. составляет:

A. ?38 532 Б. ?39 120

B. ?60 532 Г. ?64 220 Д. ?65 200

Укажите правильный ответ.

Задание 3

Основной бюджет состоит из:

а) счета сметных прибылей и убытков;

б) сметных потоков наличности и счета сметных прибылей и убытков и сметного балансового отчета;

в) сметы капитальных расходов;

г) всего набора подготовленных смет.

Укажите правильный ответ.

Задание 4

Компания R Limited производит три изделия: А, В и С.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Используя информацию, приведенную ниже, подготовьте сметы за январь:

(1) по реализации (в стоимостном и количественном выражении, включая общие поступления);

(2) по производству продукции (в количественном выражении);

(3) по использованным материалам (в количественном выражении);

(4) по закупкам материалов (в стоимостном и количественном выражении, включая общие затраты).

Примечание. Особое внимание следует обратить на структуру этих смет.

Б. Объясните термин «основной фактор составления сметы» и покажите, что таким фактором было в п. А данного задания.


	Изделие	Количество,ед.	Цена изделия, ?
Реализация	А	1 000	100
	В	2 000	120
Материалы, применяемые для производства изделий компании:	С	1 500	140
Материал	Ml	М2	М3
Стоимость единицы материала, ?	4	6	9
Количество материала, используемого в изделиях,

ед.:

Изделие А	4	2	—
Изделие В	3	3	2
Изделие С	2	1	1
Запасы готовой продукции, ед.: Количество:	А	В	С
на 1 января	1 000	1 500	500
на 31 января	1 100	1 650	550
Запасы материалов, ед.:	Ml	М2	М3
на 1 января	26 000	20 000	12 000
на 31 января	31 200	24 000	14 400

Задание 5

Руководство компании Beck pic узнало от представителя профсоюзного комитета, в который входят основные работники одного из их предприятия, выпускающего стандартную продукцию, что работники собираются объявить забастовку. Руководитель компании поручил бухгалтеру проанализировать, как такая забастовка может повлиять на поступления денежных средств. Ниже представлена информация, подготовленная бухгалтером.

Неделя 1 Неделя 2 Неделя 3

Сметная реализация, ед. 400 500 400

Сметное производство, ед. 600 400 0

Забастовка начнется в начале 3-й недели и, как предполагается, продлится по крайней мере четыре недели. За время забастовки объем реализации в неделю составит 400 ед. и продолжит сохраняться на этом уровне до тех пор, пока запасы готовой продукции не закончатся. Производство прекратится в конце 2-й недели. Текущий запас готовой продукции составляет 600 ед. На складе незавершенного производства нет.

Цена реализации продукта — ?60. Сметные производственные издержки включают:

Основные производственные материалы 15

Заработная плата основных работников входит в категорию переменных издержек. В компании применяется система калькуляции с полным начислением накладных расходов, ставка начисления постоянных накладных расходов вычисляется, исходя из сметных постоянных накладных расходов, равных ?9000 в неделю. В общие постоянные накладные расходы включается амортизация оборудования в размере ?700. Во время забастовки заработная плата основных работников и переменные накладные расходы будут отсутствовать и накладных расходов не будет, и поэтому денежные средства, которые тратятся на постоянные накладные расходы, снизятся на ?1500 в неделю.

Стоимость текущего запаса исходных материалов составляет ?7500; предполагается увеличить их запас до ?11 000 к концу 1-й недели и затем поддерживать его на этом уровне в течение всего периода забастовки. Все закупки основных производственных материалов оплачиваются через одну неделю после их поступления. Заработная плата основных работников выплачивается с задержкой в одну неделю после завершения рабочей недели. Предполагается, что все релевантные накладные расходы выплачиваются немедленно, как только они понесены. Вся реализация осуществляется в кредит: 70% поступлений от реализации получаются наличными от дебиторов в конце первой недели после реализации, а оставшаяся часть — в конце второй недели.

Текущая стоимость неоплаченных материалов равна ?8000, а невыплаченная заработная плата составляет ?3200. Обе эти задолженности будут погашены в течение 1-й недели. Текущая стоимость платежей дебиторов равна ?31 200, из которых ?24 000 будут получены в течение 1-й недели, а оставшаяся часть — в течение 2-й недели. Текущая наличность в банке и на руках составляет ?1000.

Вам необходимо выполнить следующее.

А.

(1) Подготовить кассовую смету по неделям — с 1-й по 6-ю, в которой показать остаток наличных средств в конце каждой недели, а также дать полный анализ поступлений и платежей в течение каждой недели.

(2) Кратко прокомментировать любые вопросы, связанные с кассовой сметой, которые, по вашему мнению, должны привлечь Внимание руководства компании.

Б. Пояснить, почему показатели объявленной прибыли за период, как правило, не отражают размера денежных средств, полученных в течение этого периода.

Задание 6

Ниже приведены сметные данные из балансового отчета компании Kwan Tong Umbago

Ltd.

Учет аморти-Стоимость, ? зационных отчислений,?

Итого,

1 марта

Основные активы: Участок земли и строения Машины и оборудование Транспортные средства

- 500 000

500 000 124 000 42 000 666 000

84 500 39 500 16 400 25 600 100 900 565 100

4320 10 450

18 080

6790 39 640

Оборотный капитал Оборотные средства:

Запас исходных материалов (100 ед.)

Запас готовой продукции (110 ед.)*

Дебиторы

(январь ?7680

февраль ?10 400)

Касса и банк

минус Текущие обязательства:

Кредиторы (исходные материалы) 3 900 35 740

600 840

Представлено в виде:

Акционерный капитал (обыкновенные акции по ?1 полностью реализованы) Эмиссионный доход Счет прибыли и убытков

500 ООО

60 000 40 840 600 840

* Запас готовой продукции оценивается по маржинальным затратам Оценки для следующего четырехмесячного периода следующие:

МартАпрельМайИюнь Реализация, ед.80849694 Производство, ед.70759090 Закупка исходных материалов, ед.80808585 Заработная плата и переменные накладные расходы при ?65 на единицу, ?4550487558505850 Постоянные накладные расходы, ?1200120012001200

Компания предполагает реализовывать каждую единицу продукции за ?219 и согласно расчету она должна заплатить ?45 за исходные материалы для каждой единицы своей продукции. Для производства каждой единицы продукции требуется единица исходного материала.

Все реализации и закупки исходных материалов осуществляются в кредит. Кредит предоставляется дебиторам на два месяца, а поставщикам исходных материалов — на один месяц. Заработная плата, переменные и постоянные накладные расходы оплачиваются в том же месяце, в котором они понесены.

Деньги от займа под залог земли и строений в ?120 000 при ставке 7,5% должны быть получены 1 мая. Затраты в сумме ?112 000 будут получены в мае и оплачены в июне.

Платежи по кредиту выплачиваются раз в полгода, начиная с сентября. Промежуточные дивиденды, начисленные 31 марта в размере ?12 500, будут выплачиваться в июне.

Амортизация за четыре месяца, в том числе и за новое оборудование составляет:

Машины и оборудование ?15 733

Транспортные средства ?3 500

Компания для оценивания стоимости товарно-материальных запасов использует метод FIFO. При налогообложении не учитывается.

A. Вычислить и представить смету исходных материалов и смету готовой продукции в единицах на каждый месяц с марта по июнь включительно.

Б. Вычислить соответствующие сметы реализации, сметы производственных издержек и сметные показатели на конец отчетного периода по кредиторам, дебиторам и запасам в денежном исчислении.

B. Подготовить и представить кассовую смету по каждому из четырех месяцев.

Г. Подготовить обобщенную смету, т.е. смету реализации и счет прибыли и убытков за четыре месяца по состоянию на 30 июня и сметный балансовый отчет по состоянию на 30 июня.

Д. Дать свои рекомендации руководству компании о возможных способах, при помощи которых оно может улучшить управление денежными средствами.

Ответы к заданиям

Задание 1

Правильный ответ — Б.

Задание 2

Доходы от продаж наличными 22 ООО

Продажа в кредит Апрель

(70% х 0,6 х 0,98 х ?70 ООО) 28 812 Март (27% х 0,6 х ?60 000) 9 720 38 532

60 532

Правильный ответ — В.

Задание 3

Правильный ответ — б).

Задание 4

А- (1)

Смета по реализации (в стоимостном и количественном выражении)

Изделия

Поступления, ? 100 000 250 000 210 000

550 000

Смета производстваИзделия

Объем реализации, ед.	1000	2000	1500
Добавить запас на конец периода, ед.	1100	1650	550
	2100	3650	2050
Вычесть запас на начало периода, ед.	1000	1500	500
Произвести за период, ед.	1100	2150	1550

(3)

Смета использования материалов (в количественном выражении)

Материалы

Объемпроизводства

	Ml		М2		М3
	Единиц на изделие	Всего	Единиц на изделие	Всего	Единиц на изделие	Всего
А 1100	4	4 400	2	2 200	—	—
В 2150	3	6 450	3	6 450	2	4300
С 1550	2	3 100	1	1 550	1	1550
Всего затрачено		13 950		10 200		5850

(4)

Смета закупок материалов (в стоимостном и количественном выражении)Ml М2 М3 Итого

Сметное использование материалов, ед.	13 950	10 200	5 850
Добавить запас на конец периода, ед.	31 200	24 000	14 400
	45 150	34 200	20 250
Вычесть запас на начало периода, ед.	26 000	20 000	12 000
Закупить, ед.	19 150	14 200	8 250
Цена, ? за 1 ед.	4	6	9
Стоимость закупок, ?	76 600	85 200	74 250	236 050

Б. Основной фактор составления сметы также известен как ограничивающий или ключевой фактор. Институт сертифицированных бухгалтеров-аналитиков (CIMA) основной фактор составления сметы определяет как «фактор, который в какой-то период времени или в какой-то конкретный момент времени ограничивает выполнение какого-то вида деятельности. Часто в качестве ограничивающего фактора выступает спрос на предлагаемые товары или услуги, однако им может быть и нехватка какого-то из исходных ресурсов, например квалифицированных работников, материалов, мощности оборудования. Чтобы гарантировать, что составленные сметы могут быть выполнены, в первую очередь необходимо оценить степень влияния на это ограничивающего фактора».

Из-за отсутствия какой-либо информации противоположного характера можно в качестве основного ограничивающего фактора рассматривать спрос на продукцию. Для лучшего понимания влияния ограничивающего фактора на процесс составления смет см. п. «Определение фактора, ограничивающего выпуск продукции» в гл. 13.

Задание 5

А. (1)

Смета по кассе для недель 1—6

Неделя: 1, ?2, ?3, ?4, ?5, ?6, ? Получение от дебиторов ¹24 00024 00028 20025 80019 8005 400 Выплаты: поставщикам материалов^¹⁶8 00012 5006 000000 основным работникам ³3 2004 2002 800000 за переменные накладные расходы⁴4 8003 2000000 за постоянные накладные расходы⁵8 3008 3006 8006 8006 8006 800 Общие выплаты24 30028 20015 6006 8006 8006 800 Итоговое изменение(300)(4 200)12 60019 00013 000(1 400) Начальный баланс1 000шГЗ 50019 10028 10041 100 Конечный баланс700(3 50019 10028 10041 10039 700

Примечания

¹ Дебиторы:

Неделя: 1 2 3 4 5 6

Полученные наличные

денежные средства: (70%) 16 800 21 ООО 16 800 12 600

(30%) 7 200 9 000 7 200 5 400

Получено 24 000 7 200_

Общие поступления, ? 24 000 24 000 28 200 25 800 19 800 5 400

* Реализация за неделю 4 = Начальный запас (600 ед.) + Производство за недели 1 и 2 (1000 ед.)— — реализация за недели 1—3 (1300) = 300 ед.

² Кредиторы:

Неделя:1,?2,?3,?4,?5,?6,? Использованные материалы по ?15 Увеличение запаса Закупленные материалы9 000 3 500 12 5006 000 6 000 Платежи поставщикам8 000 (задано)12 5006 000000 ³ Заработная плата: Неделя:1,?2,?3, ?4,?5,?6, ? Заработная плата, начисленная по ?7420028000000 Выплаченная заработная плата3200(задано)42002800000

⁴ Выплаты за переменные накладные расходы = Сметное производство х Сметные издержки на единицу.

⁵ Платежи по постоянным накладным расходам за недели 1—2 = Постоянные накладные расходы за неделю (?9000) — Амортизация за неделю (?700).

Платежи по постоянным накладным расходам за недели 3—6 = ?8300 - ?1500 за неделю.

(2) Комментарии

1. Для обеспечения дефицита наличных денежных средств за неделю 2 потребуются финансовые средства, но снижение сметного запаса материалов в конце недели 1 позволит сократить заем денежных средств в конце недели 2.

2. Дополнительные поступления денежных средств за неделю 2 должны быть инвестированы в краткосрочные проекты.

3. После недели 6 поступления наличных денежных средств не будет, а выплаты составят ?6800 за неделю. Конечный баланс в ?39 700 в конце недели 6 будет достаточен для финансирования платежей за следующие 5 или 6 недель (?39 700 / ?6800).

Б. В ответ следует включить обсуждение концепции сопоставления, обратив особое внимание на то, что поступления и расходы могут не быть связаны точно с тем периодом, относительно которого рассматриваются поступления и выплаты наличных. Кроме того, некоторые расходные статьи не влияют на размер платежей наличными (например, амортизационные отчисления).

Задание 6

А. Исходные материалы

(Единицы) Март Апрель Май Июнь

180190200195 минус Использовано в производстве70752020 Конечный запас110115110105 Готовая продукция: Начальный запас1101009185 плюс Производство70752020 180175181175 минус Продажи80842624 Конечный запас100218581 Б. Продажи Итого (По ?219 за 1 ед.)17 52018 39621 02420 58677 526 Производственные издержки, ? Сырье (используя FIFO)3 024 ¹3 321 ²4 0504 05014 445 Заработная плата и переменные издержки4 5504 8755 8505 85021 125 7 5748 1969 9009 90035 570

Дебиторы:

Дебиторы на конец периода = Май + Продажи в июне = ?41 610.

Кредиторы:

Продажа за июнь 85 ед. х ?45 = ?3825.

Примечания

¹ 70 ед. х ?4320 / 100 ед. = ?3024.

² (30 ед. х ?4320 / 100 ед.) + (45 ед. х ?45) = ?3321.

Конечные запасы:

Сырье: 105 ед. х ?45 = ?4725.

Готовая продукция: 81 ед. х ?110' = ?8910.

Примечание.

¹ Материалы (?45) + Труд и переменные накладные расходы (?65). Считается, что запас оценивается на основе переменных издержек.

В. Кассовая смета

Март, ? Апрель, ? Май, ? Июнь ?

*Перенесенный остаток плюс* Получения**	6 790	4 820	5 545	132 415
Дебиторы (с кредитом в 2 месяца)	7 680	10 400	17 520	18 396
Кредит —	—	—	120 000	—
(А)	14 470	15 220	143 065	150 811
Платежи
Кредиторы (кредит в 1 месяц) (80 х ?45)Заработная плата и переменные	3 900	3 600	3 600	3 825
накладные расходы	4 550	4 875	5 850	5 850
Постоянные накладные расходы	1 200	1 200	1 200	1 200
Оборудование	—	—	—	112 000
Промежуточные дивиденды	—	—	—	12 500
(В)	9 650	9 675	10 650	135 375
Перенесенный остаток (А) - (В)	4 820	5 545	132 415	15 436

Г. Обобщенная смета

Смета реализации и счет прибыли и убытков за четыре месяца по состоянию на 30 июня

Продажи

77 526

37 110 40 416

25 533 14 883 12 500 2 383

40 840 ?43 223

Себестоимость продаж: начальный запас

Готовая продукция 10 450

плюс Производственные издержки 35 570

46 020

минус Конечный запас

готовой продукции 8 910

минус Расходы

Постоянные накладные расходы (4 х ?1200) 4 800 Амортизация

Машины и оборудование 15 733

Транспортные средства 3 500

Проценты по займам (2/12 х 7,5% от ?120 000) 1 500

минус Промежуточные дивиденды

плюс Перенесенный остаток отчета

о прибылях и убытках

Сметный балансовый отчет по состоянию на 30 июня


*Долгосрочные активы*	Издержки,?	Амортизация,?	Итого,?
Земля и здания	500 000	—	500 000
Машины и оборудование	236 000	100 233	135 767
Транспортные средства	42 000	19 900	22 100
	778 000	120 133	657 867
*Оборотные средства*
Запас сырья		4 725
Запас готовой продукции		8 910
Дебиторы		41 610
Наличные банковские ос
татки		15 436
*минус* Краткосрочная креди		70 681
торская задолженность		70 681
Кредиторы	3 825
Проценты по займу	1 500	5 325	65 356 ?723 223
*Используемый капитал*

Обыкновенные акции по ?1 (полностью оплачены) Привилегированные акции Отчеты о прибылях и убытках

500 000 60 000 43 233 603 223 120 000

Обеспеченный заем

723 223

Глово 1 4

Системы управленческого контроля

Управление — это процесс, предназначенный для того, чтобы деятельность организации соответствовала ее планам и чтобы она достигла поставленных целей. Если ни плана, ни целей нет, осуществлять управление невозможно, так как именно план и цели задают желательный для организации тип поведения ее сотрудников и определяют основные правила и процедуры, которыми должны руководствоваться в организации все ее члены, чтобы организация в целом действовала должным образом.

Друкер (Drucker, 1964) разницу между сущностью терминов «контроль» и «управление» объясняет следующим образом. Если выразить основную идею этих понятий предельно сжато, то контроль — это измерение и информация, а управление — это прежде всего действие. Другими словами, целью контроля является выявление происходящего, а целью управления — обеспечение того, чтобы выполняемая работа соответствовала первоначальным планам, поэтому контроль позволяет получить информацию, на основе

которой осуществляется управление, т.е. выполнить соответствующие действия. Например, фактические расходы на приобретение материала могут превысить сметные. Контроль выявляет, что рас-

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы должны уметь:

• описать три типа управления, применяемые в организациях;

• описать систему управления кибернетического типа;

• показать различия между обратным и опережающим видами связи;

• показать четыре разных типа центров ответственности;

• раскрыть сущность и назначение основных элементов, входящих в системы управленческого контроля;

• объяснить принцип контролируемости и методы, при помощи которых его можно внедрить;

• описать различные типы целевых финансовых показателей и влияние степени трудности их достижения на мотивацию менеджеров и на результаты их работы;

• показать влияние участия менеджеров в составлении смет на сам процесс составления;

• пояснить, почему система измерения показателей функционирования также должна учитывать и нефинансовые параметры;

• охарактеризовать управление на основе функциональных издержек.

¹ В английском языке термин «control» имеет значения и контроля, и управления, т.е. более широкого понятия — контроля с последующими корректирующими действиями. Далее приводится ссылка на работу Друкера, в которой указывается на это различие.

В данной книге в первую очередь речь идет об управлении. Однако чтобы избежать сочетания в одном предложении слов «управление», «управленческий», «менеджмент», вместо термина «управление» будет применяться термин «контроль», например «системы управленческого контроля», т.е. в контексте этой книги термины «управление» и «контроль» часто употребляются как синонимы. Там, где можно обойтись без указанной замены, дается более точный термин — управление. Это, конечно, не касается тех случаев, когда по смыслу речь идет именно о контроле. — Прим. перев.

ходы по указанной статье превышены и что это произошло, возможно, из-за того, что закупка материалов плохого качества привела к повышенной величине отходов. Затем в дело вступает управление: предпринимаются меры, чтобы сократить количество отходов, для чего, например, можно в будущем закупать материалы более высокого качества.

Таким образом, контроль является своего рода компасом, пользуясь которым можно направлять работу всех сотрудников организации (это уже задача управления) на достижение поставленных целей. В организациях применяются самые разные механизмы контроля и управления. Системы управленческого контроля — это только один из многих механизмов контроля за работой в организации ее менеджеров и сотрудников. Поэтому, чтобы в полной мере понять значение систем управленческого контроля в общем процессе управления, необходимо знать, как эти системы сопрягаются с другими механизмами управления, используемыми в организации.

Глава начинается с описания различных типов управления, к которым прибегают руководители организаций. Затем в контексте общего процесса управления будут рассмотрены элементы системы управленческого контроля.

Различные типы управления

В компаниях применяется много различных механизмов, предназначенных для осуществления организационного управления. Чтобы разобраться с этими многочисленными устройствами, классифицируем их на три категории, используя для этого подходы, разработанные Оучи (Ouchi, 1979) и Мерчантом (1998). Типы управления можно классифицировать как:

1) управление действиями (поведением);

2) управление через взаимный контроль, т.е. личностные или кадровые типы управления, и культуру в организации (клановые и социальные типы управления);

3) управление по результатам (или выходом продукции).

Термины в скобках относятся к классификации, предложенной Оучи, а термины без скобок — к категориям, выделенным Мерчантом. Поскольку классификации, используемые обоими исследователями, взаимно вполне сопоставимы, мы будем пользоваться указанными терминами как синонимами, т.е. применять взаимозаменяемо.

Управление действиями или поведением

Управление поведением включает отслеживание действий сотрудников во время их работы. Эти типы управления лучше всего подходят в тех случаях, когда можно легко выявить зависимость между причиной и следствием контролируемого процесса, в результате чего можно применять соответствующие корректирующие меры, чтобы на выходе процесса был желательный результат. При таких условиях можно достигнуть эффективного уровня управления, имея для этого, например, мастеров или бригадиров, контролирующих деятельность работников и в случае необходимости направляющих ее. Так, если бригадир контролирует работников конвейера и отвечает за то, чтобы работа делалась точно так, как это предписано инструкциями, то при таком подходе можно ожидать, что количество и качество работы будет соответствовать запланированным.

Вместо использования управления поведением Мерчант прибегает к термину управление действиями. Он определяет управление действиями применительно к тем ситуациям, когда центром внимания при управлении являются сами действия. Такие типы управления становятся полезными и эффективными только тогда, когда менеджеры хорошо знают, какие действия являются для организации желательными (или нежелательными) и имеют возможность действовать так, чтобы стимулировать желательные действия и, наоборот, препятствовать нежелательным. Формы управления действиями, описанные Мерчантом, включают поведенческие ограничения, предварительные анализы и отчетность за действия.

Цель введения в организации поведенческих ограничений (behavioural constraints) — не допустить, чтобы сотрудники предпринимали те действия, которые они не должны делать. Сюда входят физические ограничения, такие, как пароли в компьютерах, ограничивающие доступ к источникам информации тем сотрудникам, которым она по работе не нужна, и административные ограничения. Примером последнего типа, т.е. административного ограничения, является установление предела денежных средств, которые менеджер может разрешить истратить своим подчиненным. Например, при подготовке общей годовой сметы менеджеры более низких уровней могут давать разрешение на расходы при капиталовложениях менее ?10 ООО при общей смете, скажем, в ?100 ООО. Цель в данном случае — обеспечить, чтобы только сотрудники, обладающие необходимым опытом и полномочиями, могли разрешать осуществлять более крупные расходы и чтобы эти расходы оставались под должным контролем.

Предварительные анализы (preaction reviews) включают тщательное изучение и одобрение планов действий отдельных сотрудников, т.е. контроль в данном случае происходит до того, как предпринимается само действие. Примерами этого рода можно назвать утверждение руководителями местных органов власти планов по строительству общественных сооружений до того, как это строительство началось, или одобрение руководителем плана дипломной работы до того, как студент начинает ее выполнять.

Отчетность за действия (action accountability) включает выделение тех видов действий, которые для организации приемлемы и неприемлемы, контроль за действиями; вознаграждение за приемлемые действие и наказание за неприемлемые. Примерами отчетности за действия является установление правил и процедур работы в организации или на рабочем месте, а также разработка и принятие кодекса поведения в компании, которому должны следовать все сотрудники.

Идеальной формой управления является управление действиями, фокусирующееся на предотвращении (preventing) нежелательных действий, поскольку здесь целью становится предотвращение действия. Этот тип предпочтительнее варианта выявления (detection) нежелательных действий, используемого уже после того, как действие произошло, так как в этом случае появляются затраты, связанные с нежелательным поведением. Тем не менее, формы выявления также могут быть полезными, если они применяются своевременно и позволяют прекращать нежелательные действия в самом начале их развития. Наличие таких типов управления также предостерегает сотрудников от совершения подобных действий в будущем.

Личностные, культурные и социальные типы управления

Вторым типом управления, описываемым Оучи, являются клановые и социальные типы управления. В основе управления кланового типа лежит убеждение, что создание в организации сильно проявляемого чувства солидарности и вовлеченности в общие цели способствует интересам всей организации.

Основная характеристика кланового управления — высокая дисциплина сотрудников, достигаемая через стремление каждого человека служить интересам всего коллектива. На более низком уровне клановые типы управления можно рассматривать в виде корпоративной культуры или отдельной формы социального управления, скажем, в ходе отбора сотрудников, уже прошедших достаточную социальную обработку и готовых для выполнения конкретных задач. Например, если в компании на должности менеджеров продвигаются только свои сотрудники и только те, которые показывают огромное стремление к достижению целей компании, то остальных форм управления может и не потребоваться, конечно, при условии, что менеджеры настроены на достижение поставленных целей.

Мерчант адаптировал подход, разработанный Оучи, и классифицировал в качестве второй формы управления личностные (кадровые) и культурные типы контроля. Он определяет личностные типы контроля как механизмы, позволяющие сотрудникам хорошо выполнять работу за счет естественного стремления людей контролировать собственное поведение. В частности, эти типы контроля исходят из предложения, что у сотрудника имеются способности (с точки зрения его знаний, квалификации и опыта) и необходимые ресурсы для качественного выполнения работы. Мерчант выделяет три основные формы осуществления личностного управления: отбор и размещение персонала, его подготовку и соответствующее проектирование работ, обеспечение персонала необходимыми ресурсами. Отбор и размещение персонала включает поиск сотрудников, способных выполнить конкретную работу. Подготовка может использоваться для того, чтобы удостовериться, что сотрудники знают, как выполнять порученные им задачи, и помочь им хорошо понять, какие результаты и какие действия от них ожидаются. Проектирование работ связано с тем, чтобы сделать работу такой, чтобы сотруднику было легче понять свои задачи и легче добиться успеха. Для этого выполняемые работы не должны быть слишком сложными, монотонными или такими, когда сотрудники не знают, что от них ожидается.

Культурные типы управления отражают набор ценностей социальных норм и убеждений, которые разделяются членами организации и влияют на их действия. Культурные типы контроля фактически осуществляются каждым сотрудником над всеми остальными; примером этого типа являются процедуры действий, применяемые в группах, позволяющие регулировать работу их отдельных членов и приводить их в порядок, если поведение работника начинает отличаться от групповых норм. Из приведенного описания ясно, что культурные типы контроля — это практически то же самое, что и социальные типы контроля.

Управление по результатам или выходу продукции

Управление по результатам или выходу продукции включает сбор и передачу информации о результатах выполненной работы. Основным преимуществом управления по результатам является то, что старшие менеджеры в этом случае не должны знать о средствах, необходимых для достижения желаемых результатов, или непосредственно участвовать в управлении действиями подчиненных. Чтобы узнать, достигнуты или нет желаемые результаты, они полагаются на отчеты о результатах. Системы управленческого контроля можно представить как одну из форм управления по результатам. Эти типы главным образом описываются в денежных единицах, таких, как поступления, затраты, прибыли, и соотношениях, как, например, поступления на инвестиции. Измерение результатов также включает и другие показатели, например число единиц бракованной продукции или число обработанных заявок на займы, и соотношения, такие, как число клиентов, обслуженных за определенное время, или долю от общих поставок.

Типы управления по результатам реализуются поэтапно.

1. Определение тех результатов (т.е. получение показателей функционирования), при которых минимизируется нежелательное поведение сотрудников.

2. Установление целевых показателей функционирования.

3. Измерение показателей функционирования.

4. Вознаграждение или наказание за полученные результаты.

В идеале желательное поведение сотрудников и менеджеров должно повышать показатели функционирования, а нежелательное — оказывать отрицательное влияние на анализируемые параметры. Не имея заранее установленных целевых показателей функционирования, отдельные сотрудники не будут знать, к чему они должны стремиться. Множество исследований в этой области позволяет предположить, что установление четко заданных в численном виде целей в большей степени будет мотивировать высокие показатели деятельности, чем неясно оформленные заявления руководства, например «делайте вашу работу лучше». Кроме того, сотрудникам и их руководителям труднее интерпретировать показатели функционирования, если у них нет возможности сравнивать фактические результаты с нормативными, установленными заранее.

Третий этап, выделенный выше, связан непосредственно с измерением показателей функционирования. Здесь есть свои сложности, возникающие из-за трудностей эффективного измерения некоторых результатов. Например, очень трудным может оказаться измерение показателей функционирования вспомогательных отделов. Рассмотрим, к примеру, отдел кадров. Деятельность отдела кадров, скорее всего, измерить в численных показателях трудно, и поэтому могут потребоваться другие формы управления его деятельностью. Мерчант предлагает, что для того, чтобы показатели стимулировали желательное для организации поведение, они должны быть точными, объективными, своевременными и понятными.

Хотя добиться 100%-ной точности невозможно, необходимо обеспечить ту точность, которая окажется достаточной для конкретных целей. Если этого не будет, го применяемые показатели будут давать мало информации и могут привести менеджеров к неправильным выводам. Показатели должны быть также объективны, т.е. на них не должны влиять чьи-либо предубеждения. Если показатели получает и предоставляет сам сотрудник, то возникает опасность, что они будут искаженными. Степень объективности можно повысить, если измерения делаются сотрудниками, которые сами не участвуют в анализируемых процессах. Очень важна и своевременность, т.е. временной промежуток между фактической деятельностью и сообщением о ее результатах. Большие временные отставания в предоставлении отчетов приводят к тому, что менеджеры теряют большую часть мотивационного воздействия и возникает длительная задержка в принятии коррективных мер, которые требуются, если результаты отличны от целевых. Показатели должны быть такими, чтобы их понимали те лица, чье поведение контролируется. Если этого не будет, трудно добиться, чтобы менеджеры знали, как их действия повлияют на оцениваемые показатели, и появляется опасность, что такие показатели перестанут быть мотивирующими.

И наконец, последний этап управления по результатам — поощрение за достижение целей организации — использует вознаграждение (или наказание), размер которого зависит от степени -их успеха или неудачи в работе. В организациях вознаграждение включает повышение заработной платы, выплату бонусов, продвижение по службе и признание заслуг. Кроме того, менеджеры могут получить и вознаграждение неформального характера, испытывая чувство удовлетворения от решения трудной задачи или достижения высоких результатов. Среди наказаний отметим перевод на более низкую должность, невыплату вознаграждения и, как предельный вариант, увольнение.

Кибернетические системы управления

В литературе по управленческим видам контроля традиционно управление по результатам рассматривается как аналог простой кибернетической системы. При описании процесса функционирования этой системы авторы часто пользуются механической моделью, например термостатом, при помощи которого регулируется работа системы центрального отопления. В схематичном виде этот процесс показан на рис. 14.1. Из приведенной диаграммы видно, что система управления включает следующие звенья.

1. Процесс (поддержание комнатной температуры) постоянно отслеживается при помощи автоматического регулятора (термостата).

2. Отклонения от установленного уровня (желаемой температуры) выявляются при помощи автоматического регулятора.

3. Регулирующие действия начинаются в том случае, если ожидаемый результат (температура) не соответствует заданному уровню. Автоматический регулятор меняет исходные параметры, включая подогреватель, если температура падает ниже заданного уровня. Когда результат (температура) соответствует заданному уровню, нагреватель отключается.

Конечный результат процесса все время отслеживается: если результат отклоняется от заданного уровня, автоматически корректируется подача исходных ресурсов. Эммануэль и его соавторы (Emmanuel et al., 1990) утверждают, что, для того чтобы в полной мере говорить об управляемости любого процесса, необходимо выполнить четыре условия. Во-первых, должен быть сам процесс, подлежащий управлению. Не имея цели, которую надо достичь, или задачи, которую требуется решить, управление становится бессмысленным. Во-вторых, результат процесса должен быть измеряем в показателях, характеризующих контролируемый процесс. Другими словами, должен быть какой-то механизм, позволяющий удостоверяться, что процесс идет в заданном направлении. В-третьих, необходимо иметь модель процесса, позволяющую предсказывать его ход, выявлять причины, из-за возникновения которых ожидаемый результат может быть не получен, и предлагать корректирующие меры с соответствующей оценкой их эффективности. И наконец, должна быть возможность принять указанные меры, позволяющие устранить отклонение фиксируемых параметров от целевых. Эммануэль и его коллеги подчеркивают, что если хотя бы одно из перечисленных условий отсутствует, говорить о том, что процесс находится под контролем, нельзя.

Управление по результатам напоминает модель работы термостата. Сначала определяются нормативы для показателей функционирования, которые отслеживаются системами контроля, после чего делается сравнение целевых и текущих фактических параметров, а выявленное в результате этого сопоставления отклонение становится сигналом к действию — регулированию. Обратите внимание, что здесь для описания разницы между нормативными (заданными, целевыми) и фактическими показателями используется термин отклонение.

Управление с обратной и опережающей связью

Процесс, показанный на рис. 14.1, называется управлением с обратной связью. Управление с обратной связью включает: контроль выхода продукции по сравнению с целевым результатом и осуществление в случае отклонения, если это необходимо, корректирующих действий. При управлении с опережающей связью вместо сравнивания фактических результатов с требуемым даются оценки ожидаемого результата к тому или другому моменту в будущем. Если эти оценки отличаются от запланированных показателей, то предпринимаются соответствующие действия, направленные на то, чтобы свести будущие различия к минимуму. Здесь основная цель — установить контроль до того, как возникнут какие-либо отклонения от требуемого результата. Другими словами, при управлении с опережающей связью возможные ошибки могут быть предотвращены, т.е. предпринимаются действия, чтобы избежать их, в то время как при управлении с обратной связью фактические ошибки выявляются после того, как они совершены, и корректировку проводят для того, чтобы в будущем получаемые результаты не отличались от установленных.

Для реализации управления с опережающей связью требуется наличие прогнозной модели с достаточно высокой степенью надежности прогнозирования будущих результатов, так как без этого предпринимаемые корректирующие меры могут не только не уменьшить ожидаемое отклонение, а наоборот, его увеличить, т.е. фактически ухудшить ситуацию. Основным недостатком управления на основе обратной связи является то, что при ее применении ошибке позволяют произойти. Если ее выявление происходит достаточно быстро, то в этом большой беды нет, так как требуемые корректирующие действия предпринимаются в этом случае достаточно оперативно. Другими словами, управление на основе опережающей связи предпочтительнее тогда, когда между выявлением отклонения и его наступлением временной промежуток является значительным. Процесс составления смет можно отнести к категории управления на основе опережающей связи. В той степени, в которой получаемые результаты отличаются от запланированных, происходит рассмотрение альтернативных вариантов, и в конце концов составляется такая смета, которая, как ожидается, будет реализована с заданными целевыми показателями. Примером управления на основе обратной связи является сравнение фактических результатов со сметными для выявления отклонений от сметы и последующего выполнения корректирующих действий. Таким образом, системы управленческого учета сочетают в себе элементы как обратной связи, так и опережающей.

Системы управленческого контроля

Чтобы лучше понять роль, которую системы управленческого контроля играют в общем процессе управления, рассмотрим широкое толкование систем управленческого контроля. Прежде всего покажем, как системы управленческого контроля используются во многих организациях.

Почему управленческий учет является доминирующим видом контроля? Для этого есть несколько причин. Во-первых, всем организациям необходимо получить, причем в агрегированном виде, результаты по широкому спектру самых различных видов деятельности, используя для этого обычные показатели. Может быть, лучше всего для этого подходят денежные показатели. Во-вторых, важнейшими характеристиками, свидетельствующими о степени успешности деятельности всех организаций, являются рентабельность и ликвидность, из-за чего финансовые показатели по этим направлениям и тесно с ними связанным соседним внимательно отслеживаются акционерами и другими заинтересованными в результатах деятельности организации лицами. Поэтому, естественно, менеджеры стремятся отслеживать показатели функционирования именно в денежном выражении. В-третьих, финансовые показатели позволяют менеджерам, рассматривающим альтернативные варианты действий, пользоваться при принятии решений единым подходом. Вариант действий окажется для компании благоприятным только в том случае, если в результате его выбора и реализации финансовые показатели ее деятельности станут более высокими. В-четвертых, измерение результатов в денежном исчислении позволяет менеджерам иметь большую степень автономности. Когда результаты работы менеджеров в обобщенном виде представляются в финансовых показателях, это позволяет менеджерам самим выбирать те действия, которые они считают в наибольшей степени соответствующими и способствующими получению желаемых результатов. И наконец, результаты, выраженные в денежном выражении, продолжают быть эффективным показателем и в условиях неопределенности, когда не ясно, каким курсом следует двигаться дальше. Другими словами, финансовые результаты становятся механизмом, указывающим, являются ли предпринимаемые организацией действия для нее выгодными.

Центры ответственности

Сложные внешние условия, в которых большинству структур приходится действовать в настоящее время, делают осуществление централизованного контроля для них невозможным. В этих условиях менеджерам из центрального офиса очень трудно получать всю релевантную информацию и иметь достаточно времени, чтобы определять детализированные планы для всех уровней организации. Поэтому, за исключением только самых небольших компаний, обычно требуется та или иная степень децентрализации. Организации осуществляют децентрализацию, создавая центры ответственности. Центр ответственности можно определить как подразделение компании, где менеджер центра лично отвечает за показатели функционирования этого подразделения. Можно выделить четыре типа центров ответственности:

1) центры издержек или расходов;

2) центры поступлений;

3) центры прибылей;

4) инвестиционные центры.

Создание центров ответственности является важной характерной особенностью систем управленческого контроля. Поэтому важно четко понимать различия между указанными типами центров ответственности.

Центры издержек или расходов

Центры издержек или расходов — это центры ответственности, менеджеры которых, как правило, отвечают только за те расходы, которые находятся под их контролем. Этот тип центров можно подразделить на две категории: центры нормативных издержек и центры дискреционных расходов. Основными характеристиками центров нормативных издержек является то, что результат их деятельности может быть измерен и что можно определить исходные ресурсы, требуемые для выпуска каждой единицы продукции. В данном случае контроль осуществляется путем сравнения нормативных издержек (т.е. затрат на исходные ресурсы, которые должны быть потреблены при выпуске запланированного объема продукции) с теми затратами, которые центр фактически понес. Разница между фактическими и нормативными издержками называется отклонением. Более подробно центры нормативных издержек и анализ отклонений разбираются в следующей главе.

Центры нормативных издержек лучше всего подходят для тех подразделений, которые выделяются в составе производственных компаний, но их можно создавать и в отраслях обслуживания, например в банках, где результаты деятельности могут измеряться в числе обработанных чеков или кредитных заявок. Кроме того, в этом типе центров ответственности выделяются ясные зависимости между исходными ресурсами и выходом продукции. Хотя менеджеры центров издержек не отвечают за поступления от реализации продукции, они могут оказывать на них влияние, если не обеспечивают стандартов качества выпускаемой продукции или производство осуществляется с отклонениями от графика. Следовательно, помимо финансовых показателей требуется отслеживать и показатели качества и своевременности выполнения работ.

Центры дискреционных расходов — это такие центры ответственности, где результат не может быть измерен в финансовом выражении и где нет четко наблюдаемой зависимости между исходными ресурсами (потребляемыми ресурсами) и полученными результатами. Здесь управление обычно выступает в виде обеспечения того, что фактические расходы по каждой категории затрат соответствуют сметным, и того, что задачи, порученные центру, успешно выполняются. Примерами дискреционных центров можно назвать отделы по рекламе и паблисити или исследованиям и разработкам. Следует иметь в виду, что в дискреционных центрах меньшее расходование средств по сравнению со сметными показателями не обязательно является положительным фактором, поскольку это может свидетельствовать о более низком уровне обслуживания потребителей, чем первоначально планировалось руководством. Например, меньшее расходование на исследования и разработки может указывать на то, что количество средств, затраченных на эти направления деятельности, в конечном счете окажется недостаточным. Одной из больших проблем, с которыми сталкиваются дискреционные центры, является измерение эффективности расходования ими выделенных денежных средств. Например, отдел по обеспечению маркетинга может не превысить средства, выделенные на рекламу, но это не означает, что расходы на рекламу были потрачены эффективно, так как реклама могла пройти не в нужное время, она могла быть нацелена не на ту аудиторию или могла передавать неправильную целевую установку. Определение эффективности и производительности дискреционных центров является одной из самых трудных областей управленческого контроля.

Центры поступлений

Центры поступлений — это те центры ответственности, где менеджеры отвечают только за финансовые результаты, получаемые в форме поступлений от реализации продукции. Типичными примерами таких центров являются региональные подразделения по реализации, менеджеры которых отвечают за обеспечение объема реализации на определенной территории. Менеджеры центров поступлений могут также отвечать за реализационные расходы, например, за размер заработной платы продавцов, величину комиссионных и расходы на обработку заказов. Однако за стоимость продукции, которую они реализуют, они не отвечают.

Центры прибыли

В отношении принимаемых решений менеджеры как центров издержек, так и центров поступлений имеют ограниченные возможности. Менеджеры центра издержек отвечают за управление исходными ресурсами своих центров, но решения, относящиеся к конечным результатам, принимаются другими подразделениями организации. Центры поступлений отвечают за реализацию товаров и услуг, однако они не могут контролировать их производство. Когда же менеджеры наделяются ответственностью как за производство, так и за реализацию, то происходит существенное повышение автономности их деятельности. В этом случае менеджеры, как правило, могут сами устанавливать цену на реализацию продукции, выбирать рынки, где будет реализовываться продукция, определять ассортимент продукции и ее объем, а также выбирать поставщиков. Те подразделения организации, менеджеры которых отвечают как за поступления, так и за издержки, называются центрами прибыли.

Инвестиционные центры

Инвестиционные центры — это центры ответственности, менеджеры которых отвечают за поступления от реализации, издержки и кроме того уполномочены принимать решения по оборотному капиталу и капиталовложениям. Типичными показателями функционирования инвестиционного центра являются поступления на прибыль и экономически значимая добавленная стоимость. На значения этих показателей влияют поступления, издержки, используемые активы, тем самым показывая всю ответственность, возлагаемую на менеджеров как за получение прибыли, так и за управление инвестиционной базой. Инвестиционные центры

— это высший уровень автономных действий менеджеров. В качестве таких центров может выступать компания в целом, ее дочерние структуры, операционные группы и отдельные подразделения.

Сущность систем управленческого контроля

Системы управленческого контроля имеют две основные отличительные особенности. Первая — формализованный процесс планирования, выступающий в форме составления смет или долгосрочного планирования, которые были описаны в предыдущей главе. Эти процессы применяются для установления баз отсчета, позволяющих оценить фактические показатели функционирования. Вторая — учет ответственности, достигаемый при помощи создания центров ответственности. Центры ответственности позволяют контролировать финансовые результаты и связывать конечные результаты с конкретными сотрудниками организаций. Цель учета ответственности — накапливать показатели по затратам и поступлениям для каждого отдельного центра ответственности, чтобы выявлять отклонения от целевых показателей функционирования (как правило, сметных) и знать, какой из центров это допустил. Для каждого центра ответственности этот процесс предусматривает задание целевого показателя по функционированию, его измерение, сравнение фактического показателя с целевым, анализ отклонений и принятие корректирующих мер, если отклонения становятся значительными. Целевые финансовые показатели для центров прибыли и инвестиций обычно выражаются в значениях прибыли, поступлениях на инвестированный капитал или экономически значимой добавленной стоимости, а целевые показатели для центров издержек задаются в единицах затрат.

Пример месячного отчета по центру ответственности

Отчет о показателях функционирования для руководителя компании

Иллюстрация 14.1

Сметные показатели Отклонение* П (О)

На текущий С начала На текущий С начала месяц, ? года, ? месяц, ? года, ?

Руководитель

компании

6 386 640

80 ООО (О) 98 ООО (О)

453 900

1^ Предприятие А Предприятие В Предприятие С Административные расходы Реализационные расходы Дистрибьюторские расходы

30 000 000 400 000 (О) 600 000 (О)

2 500 000

Отчет о показателях функционирования для менеджера по производству предприятия А

717 600 х

6 386 640

32 760 (О) х

89 180 (О) х

165 000 х х

453 900

80 000 Ю) 98 000 ГО)

Менеджер по производству

Расходы на офис менеджера Цех машинной обработки 1 Цех машинной обработки 2 Сборочный цех Отделочный цех

Отчет о показателях функционирования для руководителя центра ответственности

Руководитель центра ответственности

Основные производственные материалы Труд основных работников Труд вспомогательных работников

Вспомогательные производственные материалы Энергия

Техническое обслуживание Простои

Прочие издержки

717 600 32 760 (О) 89 180 (0)

165 600

* П — знак, указывающий положительное, плюсовое отклонение от сметы (т.е. фактические расходы меньше тех, которые заложены в смете), О — отрицательное (т.е. фактические расходы превышают сметные). Обратите внимание, что на самом низком уровне отчетности в отчете о показателях функционирования для руководителя центра ответственности дается подробная информация об операционных издержках. Чем выше уровень отчетности, тем степень детализации становится меньше. Например, информация руководителю компании о контроле за видами деятельности содержит только данные по тем отклонениям, которые в значительной степени отличаются от сметных показателей по каждому предприятию и функциональному направлению и требуют объяснений от соответствующих менеджеров.

Учет ответственности осуществляется через отчеты, составляемые регулярно, через определенные промежутки времени (как правило, раз в месяц). В отчетах для менеджеров центров ответственности содержится информация об отклонениях от смет для тех участков, за которые они отвечают, и предписывается приня-хие корректирующих мер. Пример отчета о показателях функционирования, направленный менеджеру центра издержек, показан в нижней части иллюстрации 14.1. Обратите внимание, что соответствующим верхним уровням менеджмента сообщаемая информация дается в менее детализированном виде. Информация для высших уровней управления (верхняя часть иллюстрации 14.1) является сжатой и обобщенной и касается результатов центра ответственности, о которых менеджер центра докладывает своему руководителю. В иллюстрацию 14.1 включена только финансовая информация. Однако в отчете могут указываться и нефинансовые показатели, например те, которые связаны с качеством и своевременностью выполнения работ. Более подробно нефинансовые показатели разбираются в конце этой главы.

Учет ответственности включает:

• выявление разницы между статьями, которые менеджер может контролировать и за которые должен нести ответственность, и статьями, которые находятся за пределами его контроля, и за которые он не должен отвечать;

• определение того, насколько трудными для достижения должны быть финансовые целевые показатели;

• определение того, в какой мере менеджеры могут влиять на установление финансовых целевых показателей.

Рассмотрим эти вопросы более подробно.

Принцип контролируемости

В основе учета ответственности лежит применение принципа контролируемости, что означает включение в зону ответственности менеджера конкретного центра ответственности только тех участков, на которые он может реально влиять. Принцип контролируемости может быть обеспечен либо за счет устранения из отчета неконтролируемых статей и уточнения сферы, за которую отвечает менеджер, или вычисления влияния неконтролируемых участков, чтобы в отчетах показать разницу между контролируемыми и неконтролируемыми статьями.

На практике применение принципа контролируемости осуществлять трудно, поскольку многие области не могут быть строго подразделены на контролируемые и неконтролируемые участки. Вместо этого они, как правило, являются частично контролируемыми. Например, даже тогда, когда на результат могут повлиять события, лежащие вне пределов контроля менеджера, такие, как действия конкурентов, изменения цены, нехватка поставляемых материалов, менеджеры могут предпринять некоторые действия, чтобы снизить негативное влияние указанных и им подобных факторов. Они могут, например, заменить недостающий материал другим, если цена на первоначально применявшийся материал очень сильно повысится, или могут отслеживать действия конкурентов и своевременно на них реагировать. Если подобные факторы строго отнести к категории неконтролируемых, то менеджеры могут вообще перестать на них как-то реагировать и тем самым хотя бы косвенно влиять. Еще одна проблема связана с тем, что когда какой-то фактор действительно является полностью неконтролируемым, его влияние на конечные результаты деятельности трудно определить и измерить.

Действия менеджеров до начала отчетного периода при наличии искажающего влияния неконтролируемых факторов

Менеджеры могут попытаться учесть искаженное влияние неконтролируемых факторов, внеся соответствующие поправки до начала отчетного периода или после его завершения. Неконтролируемые и контролируемые факторы могут устанавливаться до отчетного периода выделением статей в смете, классифицируемых как контролируемые и как неконтролируемые. Неконтролируемые статьи могут либо исключаться из отчетов о показателях деятельности, либо показываться в отдельном параграфе этого отчета и тем самым не смешиваться с контролируемыми статьями. Последний подход предпочтительнее, поскольку позволяет привлекать внимание менеджеров к тем расходам, которые компания несет для обеспечения всех своих видов деятельности. Менеджеры могут косвенно влиять на эти расходы, если они понимают, о каких суммах идет речь.

Как можно различить между собой контролируемые и неконтролируемые статьи? Мерчант (1989) предлагает следующие общие правила, которыми должны пользоваться все сотрудники: «Пусть ваши сотрудники отвечают за функционирование тех участков, на которые вы хотите, чтобы они обращали внимание». Применение этого правила объясняет, почему некоторые организации распределяют расходы общих ресурсов, такие, как административные расходы, связанные с деятельностью отдела кадров или отдела по обработке информации, по всем центрам ответственности. Однако распределение таких расходов позволяет менеджерам центров ответственности оспаривать величину начисляемых на их центры расходов, а также критически подходить к объему предоставляемых им услуг и их качеству. Кроме того, центры ответственности становятся менее склонными делать необоснованные запросы на использование таких услуг, если они знают, что это повлечет за собой дополнительное начисление на них расходов как активных пользователей требуемых им услуг.

Действия менеджеров после завершения отчетного периода при наличии искажающего влияния неконтролируемых факторов

Для устранения влияния неконтролируемых факторов на оцениваемые результаты после завершения отчетного периода можно воспользоваться несколькими способами, в частности анализом отклонений и гибкими нормативами показателей функционирования. Анализ отклонений предназначен для рассмотрения факторов, вызывающих отличия фактических результатов от предварительно установленных сметных целей. В частности, анализ отклонений помогает различить контролируемые и неконтролируемые статьи и установить тех сотрудников, из-за которых произошли эти отклонения. Например, отклонения, проанализированные по каждому типу затрат по их влиянию на цену и количество, позволяют отследить их до отдельного работника и отделить эти отклонения от тех, появление которых вызваны неконтролируемыми факторами. Анализ отклонений подробно рассматривается в следующей главе.

Гибкие нормативы показателей функционирования применяются в том случае, когда цели корректируются, чтобы учесть отклонения в результате действия неконтролируемых факторов, проявляющиеся из-за того, что некоторые внешние обстоятельства не были известны или не учитывались при задании целей. Гибкие нормативы показателей функционирования применяются в гибких сметах, при помощи которых из отчетов о работе менеджера устраняется влияние неконтролируемых факторов на динамику затрат. Поскольку некоторые затраты меняются с изменением уровня активности организации, при применении принципа контролируемости это следует обязательно учитывать. Например, если фактический уровень активности выше сметного, то те затраты, которые меняются с активностью, будут выше сметных уже только из-за этого. Рассмотрим упрощенную ситуацию, показанную в примере 14.1.

Пример 14.1

Статья расходов, включенная в смету для центра ответственности, меняется прямо пропорционально уровню активности при оцениваемой себестоимости единицы продукции ?5. Месячный объем производства по смете составлял 20 ООО ед., а фактический объем — 24 ООО ед. с затратами ?105 ООО.

Исходя из предположения, что увеличение уровня активности было вызвано увеличением объема реализации, который оказался выше планируемого при составлении сметы, увеличение расходов, вызванное изменением объема производства, не подконтрольно менеджеру центра ответственности. В этом случае совершенно неправильно сравнивать фактические переменные издержки в размере ?105 ООО при объеме производства в 24 ООО ед. со сметными переменными издержками в ?100 000 при объеме производства в 20 000 ед.; в этом случае разницу в ?5000 называть перерасходом неправильно в принципе. Если менеджеров делать ответственными за такие расходы, то только в том случае, если соотносить эти расходы с теми условиями, в которых реально осуществляется производство, а не с теми, которые предполагались при составлении сметы. Другими словами, будет неправильно сравнивать фактические расходы при одном уровне активности со сметными расходами, в основе которых лежит другой уровень. Следовательно, в конце отчетного периода первоначальная смета должна быть скорректирована и приведена к фактическому уровню активности, чтобы учесть влияние неконтролируемого изменения объема производства на расходы. Этот подход называется составлением гибких смет. В примере 14.1 отчет о показателях функционирования должен иметь следующий вид:

_Сметные расходы_Фактические расходы

(гибкие до 24 000 ед.) (24 000 ед.)

?120 000 ?105 000

Смета здесь скорректирована так, чтобы показать, что расходы должны соответствовать фактическому уровню в 24 000 ед. Это показывает, что менеджер на самом деле истратил на ?15 ООО меньше, чем можно было бы ожидать при фактическом уровне деятельности, и в отчет о показателях его работы положительное отклонение в ?15 ООО должно быть занесено как плюс, а не как отклонение в ?5 ООО со знаком минус, что было бы зафиксировано, если первоначальная смета не была бы скорректирована.

В примере 14.1 предполагалось, что существует только одна переменная статья расходов, однако на практике смета имеет множество различных расходов, включая постоянные, полупеременные и переменные составляющие. Вы должны здесь обратить внимание на то, что постоянные составляющие — это те, которые в краткосрочном плане с изменением уровня активности не меняются и, следовательно, в ходе корректировок остаются неизменными. Другими словами, смета является гибкой только в отношении переменных и полупеременных расходов.

Некоторые рекомендации по применению принципа ко нтрол и руемости

Одной из самых трудных областей для разработки и реализации систем управленческого контроля являются неконтролируемые факторы. Принципы, опубликованные в докладе Комитета по концепциям и стандартам расходов в США еще в 1956 году, остаются верными и в настоящее время.

1. Если менеджер может управлять количеством получаемой услуги и ценой, которую он должен за нее платить, то он отвечает за все расходы, связанные с этой услугой.

2. Если менеджер может контролировать услугу по получаемому количеству, но не цену, которую он должен за нее платить, то он должен отвечать только за расхождение между фактическими и сметными расходами, обусловленное количеством потребляемого ресурса.

3. Если менеджер не может управлять ни количеством получаемой услуги, ни ценой, которую он должен за нее платить, то такие расходы являются для него неконтролируемыми, и он не должен нести за них ответственность.

Примером последнего варианта являются затраты на деятельность отдела по трудовым взаимоотношениям, которые в организации распределяются по остальным подразделениям на основе условных критериев. Подобные условные распределения, скорее всего, приведут к распределению расходов таким образом, что менеджеры из центров ответственности не смогут влиять на их величину. Помимо приведенных руководств следует пользоваться общим правилом, предложенным в свое время Мерчантом: «Пусть ваши сотрудники отвечают за функционирование тех участков, на которые вы хотите, чтобы они обращали внимание».

Задание финансовых целевых показателей

Есть достаточно много свидетельств, полученных в результате большого числа проведенных исследований, что наличие определенных количественно заданных задач или целей, скорее всего, мотивирующе действует на достижение более высоких показателей работы менеджеров, чем их отсутствие. Люди работают лучше, когда перед ними поставлена четко заданная цель, которой необходимо добиться, и когда они знают о тех стандартах, на основе которых будет оцениваться их работа. Существуют три подхода, которыми можно воспользоваться для установления финансовых целей. Это — цели, полученные на основе исследований зависимостей между исходными ресурсами и выходом продукции; цели, устанавливаемые на основе прежних данных, и цели, устанавливаемые в результате переговоров между работниками и их руководителями.

Технологически обусловленные цели могут применяться в тех случаях, когда есть четко установленные и стабильные зависимости между исходными ресурсами и выходом продукции, и поэтому требуемые ресурсы можно определить непосредственно из спецификации на продукцию. Например, для ресторана быстрого питания для заданного числа гамбургеров объем требуемых ресурсов можно оценить достаточно точно, поскольку есть физическая зависимость между такими ингредиентами, как мясо, булочки, приправа и упаковочные материалы, и числом готовых гамбургеров. Зависимости между ресурсами и продукцией можно определить также и для труда работников, если проанализировать процесс производства и вычислить количество труда, необходимого для выпуска заданного объема продукции.

Если четко определенных зависимостей между исходными ресурсами и выходом продукции не существует, можно воспользоваться для установления финансовых целей другими подходами, например, исторически обусловленными целями, определяемыми непосредственно по результатам предыдущих периодов. Основой для установления целей или тем фактором коррекции, который можно ввести в оценки, например, расходы за прошедший период минус сокращение на 10%, могут стать предыдущие результаты плюс увеличение, учитывающие изменение ожидаемых цен. Недостатком исторически обусловленных целей является то, что в этом случае могут повторяться прошлые неэффективные методы, а также то, что этот подход может поощрять работников действовать в полсилы, поскольку результат с полной нагрузкой в предыдущий период заставит их действовать еще более напряженно в следующий период.

Цели на основе переговоров устанавливаются в результате взаимодействия между руководителями и подчиненными. Основное преимущество таких целей связано с тем, что они позволяют устранить информационную асимметричность, имеющуюся, как правило, между руководителем и подчиненными. Этот перекос возникает из-за того, что работники обычно имеют больше информации, чем их руководители о зависимостях между конечными результатами и исходными ресурсами, а также об ограничениях, существующих на операционном уровне. Однако, руководители более глубоко понимают деятельность организации в целом и лучше знают о тех ресурсных ограничений, с которыми организация сталкивается как по отдельным уровням, так и в целом. Цели, получаемые в результате переговоров, позволяют сократить информационную асимметричность, и поэтому принимаемые цели в большей мере учитывают ограничения как на операционном уровне, так и для компании в целом. Вам можно вернуться к материалу предыдущей главы, чтобы еще раз посмотреть, как происходит обсуждение целей в ходе переговоров.

Цели варьируются также по степени трудности, причем выбранный уровень сложности в значительной мере влияет на мотивацию менеджеров и показатели их работы. Цели считаются средней степени трудности или (достижимыми с высокой вероятностью), когда в их основе лежит средний уровень показателей функционирования для анализируемой задачи. По утверждению Мерчанта (1990), большинство компаний устанавливает в смете ежегодные цели по прибыли на уровне, который является достижимым с высокой вероятностью. Другими словами, их сметы задаются такими, чтобы они были трудными, но в 80—90% реализаций (при эффективной работе команды менеджеров с постоянно высоким уровнем их усилий) достижимыми. Цели, которые устанавливаются на более высоком уровне, считаются трудными, напряженными, жесткими, а те, которые задаются ниже среднего уровня — соответственно легкими и ненапряженными (Chow, 1983).

Влияние уровня сметной напряженности на мотивацию и показатели функционирования

Тот факт, что финансовая цель представляет специфическую количественную задачу, становится сильным мотивирующим потенциалом, но это происходит только тогда, когда менеджеры также мотивированы на достижение более высоких уровней показателей функционирования. К сожалению, установить точно оптимальную степень напряженности финансовых целей из-за наличия неопределенностей, а также культурных, организационных и личностных факторов, влияющих на реакции отдельного менеджера при достижении им финансовой цели, невозможно.

Рис. 14.2, взятый из работы Отли (Otley, 1987), показывает теоретическую зависимость между напряженностью сметы, уровнем притязаний и показателями функционирования. Предполагается, что уровень притязаний и показатели функционирования идентичны. Обратите внимание, что здесь уровень притязаний связан с личными целями лица, составляющего смету, т.е. человека, ответственного за последующее выполнение этой сметы. Другими словами, это тот уровень показателей функционирования, которого он хочет добиться. Из рисунка видно, что более высокая степень бюджетной напряженности увеличивает как притязания лица, составляющего смету, так и показатели функционирования. Однако со временем наступает момент, когда смета воспринимается как недостижимая, после чего и уровень притязаний, и показатели функционирования начинают резко снижаться. Из рис. 14.2 можно видеть, что сметный уровень, мотивирующий самый высокий уровень показателей функционирования, может оказаться недостижимым. И наоборот, та смета, которая, как ожидается, является достижимой (на рисунке это смета на уровне ожиданий), приводит к более низким показателям функционирования.

Следовательно, если сметы задаются на уровне, мотивирующем сотрудников достигать максимальных показателей функционирования, то следует ожидать отрицательных отклонений от сметных показателей. В такой ситуации важно, чтобы отрицательные отклонения от сметы не использовались руководством как механизм наказания, поскольку при таком отношении составители смет в будущем будут пытаться получить менее напряженные сметы за счет менее напряженной текущей работы или преднамеренно добиваясь в ходе переговоров с руководителями менее напряженных бюджетных показателей. Конечно, это привело бы к меньшим отрицательным отклонениям от смет, но в целом негативно повлияло бы на общие показатели функционирования.

Таким образом, чтобы мотивировать достижение уровней наилучших показателей функционирования, необходимо устанавливать напряженные бюджеты, а небольшие отрицательные отклонения от смет следует рассматривать как положительный знак, а не как явление, которого нельзя допускать ни при каких обстоятельствах. Если сметы всегда достигаются без отрицательных отклонений, это скорее всего свидетельствует, что нормативы слишком легки и не могут мотивировать сотрудников на достижение более высоких результатов.

Участие в составлении сметы и в процессе задания целей

Участие описывает ту степень влияния, в которой подчиненные или составители смет могут воздействовать на показатели, включаемые в сметы или задачи. Иногда это участие описывается как составление сметы снизу вверх. Если же составление смет осуществляется таким образом, что подчиненные мало могут влиять на процесс задания целей, этот подход называется составлением сметы сверху вниз.

Включение сотрудников в процесс установления целевых показателей функционирования имеет несколько преимуществ. Во-первых, в этом случае сотрудники с большей вероятностью воспримут заданные цели положительно и будут стараться добиться их выполнения, поскольку они сами принимали участие в их формулировании. Во-вторых, участие сможет снизить информационную асимметричность, которая может возникнуть, если нормативы устанавливаются сверху вниз. В этой главе уже говорилось, что подчиненные знают лучше, чем руководители, о зависимостях между исходными ресурсами и выходом продукции, а также об ограничениях, имеющихся на операционном уровне. Со своей стороны начальники лучше понимают деятельность организации в целом и то, с какими ограничениями она сталкивается по ресурсам. Процесс обмена указанной информацией позволяет задавать цели более эффективно, в результате чего можно учитывать как операционные, так и организационные ограничения. И наконец, устанавливаемые сверху нормативы могут вызывать отрицательные к ним отношения в коллективе, в результате чего их мотивирующее значение снижается и происходит отчуждение. Это в свою очередь может привести к отторжению целей и плохим показателям функционирования.

Многие аналитики относятся к участию как к средству, при помощи которого задачи становятся более трудными, а у сотрудников повышается чувство ответственности. В течение многих лет участие в принятии решения рассматривалось как панацея, обеспечивающая эффективность организационной деятельности. И хотя этот подход позже подвергся сомнениям, однако до сих пор окончательного решения по этому вопросу не получено. Сторонники участия никогда не могли наглядно доказать, что оно действительно положительно влияет на производительность, а скептики никогда не могли доказать обратного (Macintosh, 1985). Результаты анализа эмпирических данных о полезности участия сотрудников в процессе управления оказываются противоречивыми: то они позволяют признать, что участие ведет к лучшему восприятию и повышению показателей функционирования, то говорят об обратном.

Из-за противоречивых результатов исследований, в которых делались попытки установить эффективность участия, большая часть выполненных научных работ уделило основное внимание изучению только того, как на эффективность участия влияют различные факторы. Хопвуд (Hopwood, 1978) выявил важность условий ведения работы при определении степени пригодности участия. Он утверждает:

Если ситуацию рассматривать с точки зрения организационной эффективности, на очень запрограммированных участках, где сильно проявляются ограничения, накладываемые внешней средой и условиями технологического характера, где для обеспечения высокой производительности важны скорость и тщательный контроль, подход на основе участия может принести относительно немного плюсов... И наоборот, на тех участках, где важны гибкость, творческий подход и способность решать неожиданно возникающие задачи, участие в принятии решений может оказаться более полезным с экономической точки зрения, чем использование более авторитарного стиля.

Свидетельства, полученные из различных источников, позволяют сделать предположение, что одни формы участия менеджеров не обязательно более эффективны, чем другие, и должны применяться с разумной осторожностью. Поэтому необходимо выявить те ситуации, при которых методы участия являются эффективными, а не внедрять в организации универсальных методов. Другими словами, участие должно использоваться избирательно, но если оно применяется в тех условиях, для которых они подходит, то в этом случае добавляет огромный потенциал для поощрения вовлеченности сотрудников в достижение организационных целей и как результат заметно влияет на повышение показателей функционирования. Однако обратите внимание, что на этом этапе участие в значительной степени ослабевает из-за ограничения, в соответствии с которым показатели функционирования измеряются на основе именно тех же самых стандартов, которыми пользовались составители сметы при ее разработке. Это предоставляет составителю возможность устанавливать более низкие цели, что повышает рентабельность при достижении цели и, соответственно, увеличивает вознаграждение. Поэтому улучшение показателей функционирования при сравнении со сметой может стать результатом всего лишь изначального занижения стандарта. В идеале всегда можно найти внешние референтные точки, по которым можно определить, в какой степени процесс участия в разработке сметы приводит к более низким показателям функционирования из-за занижения стандартов.

Нефинансовые показатели функционирования

Выше в этой главе было указано, что отчеты о показателях функционирования, например приведенные в иллюстрации 14.1, не должны ограничиваться только финансовыми параметрами. В них также следует отражать и нефинансовые параметры. Существует опасность, что, если отчет о показателях функционирования включает только те составляющие, которые можно выразить в денежной форме, менеджеры будут уделять в основном внимание только этим переменным и игнорировать другие важные переменные, которые нельзя легко показать в денежной форме. При управлении издержками всегда можно добиться краткосрочного улучшения отдельных показателей, что возможно при целенаправленном давлении верхних звеньев иерархической структуры, требующих снижения издержек и повышения производительности, однако в конце концов это приведет к негативному влиянию в виде отрицательных мотиваций, повышенной текучести кадров и снижения качества продукции, из-за чего в конечном счете показатели функционирования менеджеров ухудшатся. Проблема заключается в том, что снижение издержек измеряется и учитывается в отчетах о показателях функционирования, а вот атмосферу в коллективе вряд ли можно измерить так же легко. Поэтому отчеты о показателях функционирования должны включать и другие переменные, а не ограничиваться только данными об издержках и доходах. Тем не менее, в основу таких отчетов часто закладываются только издержки и доходы, что не позволяет прогнозировать будущие результаты, на основе текущей деятельности.

Финансовые обобщенные показатели функционирования позволяют лишь ограниченно судить об эффективности и производительности фактически выполняемых операций. Рассмотрим следующую ситуацию. Отдел закупок регулярно добивается сметных показателей по всем статьям расходов. Сообщение, получаемое от системы составления отчетов о показателях функционирования и включающее только финансовые параметры, позволяет сделать предположение, что подразделением хорошо управляют. На самом деле, это подразделение предоставляет плохие услуги. Оно выбирает дешевых поставщиков, которые продают материалы низкого качества и часто не могут доставить их в установленные сроки. Это приводит к большим издержкам, так как заказы приходится выполнять в напряженных условиях, и ставит под сомнение способность компании выполнять в срок заказы ее клиентов. Чтобы оценить показатели функционирования подразделения, разумеется, необходимо включать и нефинансовые параметры, предоставляющие информацию о качестве услуг этого подразделения.

В последние годы наблюдается заметное смещение от подхода к финансовым параметрам как основы измерения показателей функционирования и контроля к тому, чтобы считать их лишь в качестве одной из составляющих в более широком наборе показателей. В нынешней конкурентной среде, охватывающей весь мир, компании соперничают по многим характеристикам: качество продукции, срок их доставки, надежность, послепродажные услуги, степень удовлетворения заказчиков. Ни одна из этих переменных не измеряется непосредственно прежними учетными системами, которые целиком и полностью исходят лишь из финансовых параметров, несмотря на тот факт, что эти переменные отражают основные цели производственных компаний мирового класса. Компании часто берут на вооружение новые производственные приемы и технологии, в которых повышенное внимание уделяется минимизации времени общего выполнения заказа, уровней запасов и времени настройки оборудования. При акценте же главным образом на измерении издержек, повторимся, возникает опасность, что система отчетности о показателях функционирования будет мотивировать менеджеров уделять основное внимание прежде всего снижению издержек и игнорировать другие важные стратегические производственные цели.

Изменения, описанные выше, привели к гораздо большему вниманию в компаниях к нефинансовым показателям функционирования, по которым можно судить о ключевых переменных, необходимых для того, чтобы уделять повышенное внимание таким факторам, как качество, надежность, гибкость и сроки доставки. В современных конкурентных условиях эти и им подобные факторы рассматриваются как все более критичные. В состав нынешних нефинансовых показателей, как правило, включаются и такие показатели, как процентная доля брака от хорошей продукции, частота поломок оборудования, процент доставок заказов с отклонениями от требуемого, результаты опросов потребителей и рыночные доли по каждому основному продукту.

Управление на основе функциональных видов деятельности

До сих пор в главе основное внимание уделялось традиционным системам управленческого контроля и механизмам, которые можно было бы использовать для контроля за издержками. В традиционных управленческих системах контроля основное внимание уделяется главным образом сравнению фактических результатов с заранее установленными стандартами (как правило, в сметах), идентификации и анализу отклонений и выбору и выполнению корректирующих действий, гарантирующих, что будущие результаты будут соответствовать сметным. Однако традиционные системы подвергаются критике, поскольку они обычно основываются на стремлении сохранить статус-кво, но способы выполнения текущих видов деятельности в них не анализируются. Другими словами, акцент фактически делается на сохранении имеющегося положения, а не на снижении издержек.

В 1990-е годы повышенное внимание стали уделять управлению издержками, которое предполагает снижение издержек и постоянное совершенствование, а не сохранению издержек на прежнем уровне. Если традиционные системы учета затрат обычно применялись в режиме их постоянного использования, управление издержками работает прежде всего в варианте ad hoc, т.е. в тех ситуациях, когда возникает возможность снижения издержек. Управление издержками состоит из действий, которые предпринимаются менеджерами с целью снижения издержек, некоторые из которых получают приоритет на основе информации, полученной от функциональной системы.

Первые сторонники функциональной калькуляции себестоимости применяли этот подход только для получения более точных значений себестоимости продукта (или услуги), однако вскоре его пользователям стало ясно, что этим подходом можно пользоваться не только для калькуляции себестоимости, но и в качестве механизма для управления расходами. Для описания применения функциональной калькуляции себестоимости в рамках всестороннего управления затратами используются термины функциональный менеджмент (АВМ) или менеджмент на основе функциональных затрат (АВСМ). Чтобы внедрить систему функционального менеджмента, требуются только первые три из четырех этапов, описанных в гл. 11, которые необходимы для проектирования функциональной системы калькуляции себестоимости. Напомним, что ими являются:

1) выявление основных видов деятельности, выполняемых в организации;

2) распределение затрат по центрам издержек для каждого вида деятельности;

3) определение фактора издержек для каждой из основных видов деятельности.

Таким образом, компании могут опустить последний этап начисления функциональных затрат на продукты и адаптировать функциональную систему калькуляции себестоимости только для целей всестороннего управления затратами без самой калькуляции. Конечно, организации могут разрабатывать функциональную систему, которая обеспечивает как функциональный менеджмент, так и функциональную калькуляцию себестоимости продукции, но еще раз обратите внимание, что для АВМ требуются только первые три этапа, указанных выше.

При функциональном менеджменте бизнес рассматривается как набор взаимосвязанных видов деятельности, которые в конечном итоге добавляют ценность потребителю, пользующемуся продуктом. Этот подход уделяет основное внимание управлению бизнесом на основе тех видов деятельности, которые в совокупности образуют сущность организации. Функциональный менеджмент исходит из концепции, что виды деятельности требуют расходов. Следовательно, при управлении видами деятельности будет осуществляться и долгосрочное управление затратами. Цель функционального менеджмента — гарантировать удовлетворение потребительских запросов при меньшем спросе на организационные ресурсы. Помимо информации по выполняемым видам деятельности АВМ также предоставляет данные по затратам на эти виды деятельности, объясняет, почему эти виды деятельности осуществляются и насколько хорошо.

При традиционном подходе сметы и управленческие отчеты анализируются по типам расходов, понесенных каждым центром ответственности. В функциональном менеджменте расходы анализируются по видам деятельности, что позволяет менеджерам получать информацию о том, почему происходят те или иные затраты и каким является выход по каждому виду деятельности (в единицах факторов издержек). Разница между традиционным и функциональным видами анализа показана в иллюстрации 14.2. Основное различие связано с тем, что подход на основе функционального менеджмента исходит из видов деятельности, а традиционный подход анализирует деятельность по подразделениям и отделам. В функциональном менеджменте также указываются составляющие видов деятельности, а в традиционном — категории расходов. Еще одной отличительной характеристикой функциональных отчетов является то, что там часто дается информация по видам деятельности, которые не ограничиваются рамками одного подразделения. Например, задачи обработки заказов потребителей могут одновременно решать несколько производственных цехов и отдел дистрибьюции. Они могут устранить некоторые потребительские проблемы, ускорив подготовку к отправке задерживаемого заказа. Финансовый отдел может оценивать степень кредитной надежности заказчиков, а остальные виды деятельности, связанные с заказчиком, могут выполняться отделом обслуживания заказчиков. Следовательно, общие расходы на виды деятельности, связанные с заказчиком, могут в значительной степени превышать затраты, начисляемые только на отдел обслуживания заказчиков. Однако для упрощения примера предположим, что в иллюстрации 14.2 цеховые и функциональные затраты являются идентичными, однако если окажется, что затраты на виды деятельности, относящиеся к обработке заказов потребителей, скажем, втрое превышают расходы, начисляемые на отдел обслуживания потребителей, это станет важной информацией, поскольку может изменить способ, при помощи которого менеджеры рассматривают вид деятельности. Например, менеджеры могут уделить после этого больше внимания сокращению расходов на деятельность, связанную с обслуживанием заказчиков.

Виды деятельности, связанные с выполнением заказа

Иллюстрация 14.2

? тыс.

Традиционный анализ

Оценивание кредитной надежности заказчиков Экспедиторские расходы Разрешение проблем заказчиков

Из анализа иллюстрации 14.2 очевидно, что функциональный анализ предоставляет менеджерам более значимую информацию. Он обеспечивает большую наглядность расходов на выполнение видов деятельности, которыми занимается организация, и может стать мотивацией для действий менеджеров, на которые традиционный анализ особого внимания не обращает. Например, почему на решение проблем заказчиков затрачено ?90 000? Подобная информация, привлекающая внимание менеджеров, очень важна с точки зрения управления расходами по видам деятельности.

100

Джонсон (Johnson, 1990) предполагает, что знание расходов по видам деятельности является своего рода катализатором, который в конце концов запускает действия, необходимые для того, чтобы организация стала более конкурентоспособной. Рассмотрим ситуацию, когда продавцы после проведения функционального анализа затрат были информированы, что расходы на обработку заказа, поступающего от потребителя, составляют ?50. Стало ясно, что затраты на обработку небольшого заказа ставят под сомнение его целесообразность. За счет устранения большого числа мелких заказов и концентрации только на крупных заказах спрос на виды деятельности, связанные с обработкой заказов потребителей, можно снизить, и соответственно будущие расходы по этому виду деятельности сократятся.

До внедрения функционального менеджмента большинство организаций не имело информации о расходах на выполнение основных видов деятельности, которыми они занимались. Знание этих расходов позволило понять, как их можно устранить или хотя бы снизить. Чтобы найти потенциальные возможности для снижения расходов и провести их ранжирование, многие организации считают полезным классифицировать виды деятельности как добавляющие ценность и недобавляющие. Существуют различные определения того, что является видами деятельности, добавляющими и недобавляющими ценности. Общим определением является тот, при котором считается, что вид деятельности, добавляющий ценность — это вид, который потребители воспринимают как повышающий полезность приобретаемого ими продукта или услуги. Например, окраска автомобиля будет видом деятельности, добавляющим ценность, в организации, выпускающей автомобили. В некоторых других определениях акцент делается на степень эффективности выполнения вида деятельности или на то, в какой степени вид деятельности обеспечивает достижение организацией ее основных целей.

И наоборот, вцд деятельности, не добавляющий ценности, — это вид, в котором имеется возможность снижения расходов без уменьшения потенциальных выгод, воспринимаемых потребителями. Примерами недобавляющих ценности видов деятельности являются работы по проверке качества продукции, хранению и перемещению исходных материалов. С точки зрения потребителей, расходы на эти виды деятельности могут быть сокращены без снижения ценности продукта. Недобавляющие ценности виды деятельности — это прежде всего те виды, за которые потребители не хотят платить. Включение в отчеты этих видов деятельности привлекает внимание менеджеров к огромным средствам, тратящимся без пользы (плата за излишние отходы), которые допускаются в организации. В результате этого можно отранжировать виды деятельности с большими возможностями по снижению затрат за счет их устранения или выполнения более эффективно, например, за счет сокращения числа перемещений материалов, совершенствования потоков продукции, а также снижения уровней запасов исходных материалов. Действия, направленные на сокращение или устранение видов деятельности, не добавляющих ценности, относятся к важнейшим, поскольку, если организация занимается этим постоянно, она сможет снизить расходы без снижения ценности продукта с точки зрения потребителя.

Анализ применения функциональных систем калькуляции себестоимости, выполненный Иннзом и Митчеллом (Innes and Mitchell, 1995а), показал, что многие организации используют в качестве показателя эффективности расходов и показателей анализируемых видов деятельности ставки факторов издержек. Ставка фактора издержек вычисляется делением расходов на вид деятельности на общее количество используемого фактора издержек. Например, если расходы на обработку 10 ООО заказов на закупку материалов составляют ?100 ООО, то расходы на обработку одного заказа в среднем равны ?10. Допустим, что совершенствование деятельности по закупкам позволит снизить расходы до ?80 000. В этом случае если то же самое число заказов будет обрабатываться с меньшим числом задействованных ресурсов, расходы на обработку заказа сократятся до ?8. Сфокусированность на ставках факторов издержек и указание их в отчетах может побудить менеджеров снижать расходы на виды деятельности.

Резюме

Системы управленческого контроля предназначены для оказания влияния на поведение сотрудников в желаемом направлении, чтобы повысить рентабельность деятельности организации и обеспечить достижение ее целей. Для решения задач, относящихся к категории управленческого контроля, в компаниях применяется множество самых разных механизмов контроля и управления. Чтобы в полной мере понять значение систем управленческого контроля в процессе управления, необходимо знать, как они связаны со всеми механизмами контроля и управления, применяемыми в компаниях.

Поэтому сначала мы проанализировали различные типы управлений, используемые компаниями на практике. Были показаны три разные категории: 1) управление действиями (поведением); 2) управление через взаимный контроль и культуру в организации (личностные, клановые и социальные типы управления); 3) управление по результатам (или выходом продукции). При управлении действиями сущностью контроля становятся сами действия. Такие приемы полезны и эффективны только тогда, когда менеджеры хорошо знают, какие действия для организации являются желательными (и, соответственно, нежелательными) и способны влиять на то, чтобы желательные действия осуществлялись и, наоборот, нежелательные — не допускались. Личностные типы управления помогают сотрудникам хорошо выполнять свою работу, что достигается за счет использования естественного стремления людей контролировать собственную деятельность. Эти типы включают отбор и размещение персонала, его подготовку, проектирование работ и обеспечение необходимыми ресурсами. Культурные типы управления отражают набор ценностей социальных норм и убеждений, которые разделяются членами организации и влияют на их действия. Управление по результатам или по выходу продукции вкггючает сбор и передачу информации о результатах выполненной работы. Типы управления по результатам реализуются поэтапно: определение целевых результатов, установление целевых показателей функционирования, измерение показателей функционирования и вознаграждение или наказание сотрудников за достижение (недостижение) целевых показателей.

При управлении по результатам могут появляться отрицательные побочные эффекты. В результате этого может происходить рассогласование целей, т.е. сотрудники начинают добиваться показателей своей работы, используя для этого способы, которые не идут организации на пользу. Могут также происходить манипулирование данными и проявляться негативное отношение к системе контроля, что в свою очередь отрицательно влияет на моральные качества сотрудников и снижает мотивацию в их работе.

Одним из важнейших направлений деятельности систем контроля управленческим учетом является создание центров ответственности. Можно выделить четыре типа центров ответственности: центры издержек, или расходов, центры поступлений, центры прибылей и инвестиционные центры. Системы контроля управленческим учетом имеют две основные отличительных особенности. Первая — это формализованный процесс планирования, выступающий в форме составления смет или долгосрочного планирования. Эти процессы применяются для установления баз отсчета, позволяющих оценить фактические показатели функционирования. Вторая — это учет ответственности, что достигается при помощи создания центров ответственности. Центры ответственности позволяют контролировать финансовые результаты и связывать конечные результаты с конкретными сотрудниками организаций. Цель учета ответственности — накапливать показатели по затратам и поступлениям для каждого отдельного центра ответственности, чтобы выявлять отклонения от целевых показателей функционирования и знать, какой из центров их допустил. Для каждого центра ответственности этот процесс предусматривает задание целевого показателя по функционированию, его измерение, сравнение фактического показателя с целевым, анализ отклонений и принятие корректирующих мер, если отклонения становятся значительными.

Учет ответственности включает:

1) выявление разницы между статьями, которые менеджер может контролировать и за которые должен нести ответственность, и теми, которые находятся за пределами его контроля и за которые он не должен отвечать;

2) определение того, насколько трудными для достижения должны быть финансовые целевые показатели;

3) определение того, в какой мере менеджеры могут влиять на установление финансовых целевых показателей.

Принцип контролируемости означает включение в зону ответственности менеджера конкретного центра ответственности только те участки, на которые он может реально влиять. В главе были рассмотрены различные типы неконтролируемых факторов, а также способы, при помощи которых их можно учитывать либо до начала отчетного периода, либо после его завершения. Предложено общее правило, сущность которого заключается в том, что сотрудники должны отвечать за функционирование тех участков, на которые руководители хотят, чтобы было обращено внимание.

Далее были описаны различные типы финансовых целевых показателей и влияние их достижения на мотивацию менеджеров и результаты их работы.

В главе проводилось сравнение составления смет на нижнем уровне и по принципу сверху вниз. Показаны преимущества участия менеджеров нижних уровней в процессе составления сметы и приведены результаты некоторых исследований в этом направлении. Был сделан вывод, что участие должно применяться избирательно, так как если оно осуществляется в должных условиях, то обладает огромным потенциалом в отношении обеспечения достижения целей организации, повышения положительного отношения к системе составления и принятия смет и повышения показателей работы сотрудников.

Подчеркивалось, что в систему отчетов о функционировании компании должны включаться не только финансовые показатели. По каждому центру ответственности в отчетах должны приводиться и ключевые нефинансовые параметры, которые в современной глобальной конкурентной среде необходимо уметь правильно вычислять. И наконец, говорилось, как можно расширить масштабы применения систем ABC, в том числе и для управления издержками в виде управления функциональными затратами.

Ключевые термины и понятия

анализ отклонений (variance analysis) 446 вид деятельности, добавляющий ценность (value added activity) 457 вид деятельности, не добавляющий ценности (non-value added activity) 457 гибкие сметы (flexible budgets) 447 инвестиционный центр (investment centre) 443 исторически обусловленные цели (historical targets) 449 кибернетическая система (cybernetic system) 438 контроль (controls) 433

культурные типы управления (cultural controls) 436 личностные типы контроля (personnel controls) 436 менеджмент на основе функциональных затрат (activity-based cost management,

АВСМ) 455 отклонение (variance) 439, 44] принцип контролируемости (controllability principle) 445 составление сметы сверху вниз (top-down budget setting) 451 составление сметы снизу вверх (bottom-up budget setting) 451 социальное управление (social controls) 436 технологически обусловленные цели (engineered targets) 449 управление (control) 433

управление действиями (action controls) 435 управление издержками (cost management) 455 управление кланового типа (clan controls) 436 управление по выходу продукции (output controls) 437 управление по результатам (results controls) 437 управление поведением (behavioural controls) 434 управление с обратной связью (feedback control) 439 управление с опережающей связью (feedforward control) 439 уровень притязаний (aspiration level) 450 участие (participation) 451 учет ответственности (responsibility accounting) 443 функциональный менеджмент (activity-based management, ABM) 455 цели, устанавливаемые на основе переговоров (negotiated targets) 449 центр дискреционных расходов (discretionary expense centre) 442 центр издержек (cost centre) 441 центр нормативных издержек (standard cost centre) 441 центр поступлений (revenue centre) 442 центр прибыли (profit centre) 443 центр расходов (expense centre) 441

Пояснения к экзаменационным заданиям

Наиболее верный способ, позволяющий проверить, как студенты понимают содержание этой главы, — это вопросы, требующие развернутых аналитических ответов. Но, как правило, этот тип вопросов редко используется на экзаменах в конце первого года и гораздо чаще на курсах выше начального уровня. Наиболее часто на экзаменах за первый год предлагается подготовить гибкую смету (например, см. задание 3 в конце этой главы). Обычно требуется также прокомментировать отчеты о показателях функционирования или скорректировать эти отчеты (см., например, задание 4 и 6). Наиболее частой ошибкой при ответе на подобные вопросы является сравнение фактических показателей функционирования с негибкой сметой. Если вам требуется подготовить гибкие сметы, помните, что сметы необходимо менять на основе целевых издержек по фактическим объемам продукции, а не пользоваться параметрами, относящимися к исходным факторам, таким, как труд основных работников или затраченный объем исходных ресурсов.

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 680—693.)

Задание 1

Жесткая смета — это:

а) смета для единственного уровня деятельности;

б) смета, применяемая, когда ассортимент продуктов на сметный период остается постоянным;

в) смета, в которой не учитывается инфляция;

г) смета, используемая только с учетом постоянных издержек;

д) смета, учитывающая накладные расходы.

Задание 2

Гибкая смета — это:

а) смета, где учитываются только переменные производственные издержки;

б) смета, которая корректируется с учетом фактических издержек и доходов по мере их появления в течение сметного периода;

в) смета, в которой показаны издержки и доходы при разных уровнях деятельности;

г) смета, которая готовится при помощи компьютерной модели на основе электронных таблиц;

д) смета, которая разрабатывается на период продолжительностью в шесть месяцев и пересматривается ежемесячно; при этом готовится анализ сметы на следующий месяц.

Задание 3

А. Объясните, что означают термины «жесткая смета» и «гибкая смета» и покажите основную задачу при подготовке гибких смет.

Б. (1) Подготовьте гибкую смету на 20X5 г. по накладным расходам производственного подразделения при уровнях активности в 80%, 90% и 100%, используя перечисленную ниже информацию.

1. Часовая ставка труда основных работников, как ожидается, составит ?3,75.

2. Для 100% деятельности требуется 60 000 ч труда основных работников.

3. Переменные издержки:

неосновные работники — ?0,75 на час труда основных работников; расходные материалы — ?0,375 на час труда основных работников; столовая и другие услуги обеспечения работников — 6% от издержек на труд основных и вспомогательных работников.

4. Полупеременные издержки, как ожидается, коррелируют с часами труда основных работников точно так же как в течение последних пяти лет, как это показано в приведенной ниже таблице.

ГодТрудосновных работников, чПолупеременные издержки, ? 20X064 00020 800 20X159 00019 800 20X253 00018 600 20X349 00017 800 20X440 00016 000 (оценка)(оценка)

5. Постоянные издержки

Амортизация 18 000

Эксплуатация 10 000

Страхование 4 000

Местные налоги 15 000

Заработная плата руководства 25 000

6. Инфляцию можно не учитывать.

(2) Вычислите сметное начисление издержек при допущении, что основные работники затратят 57 ООО ч.

Задание 4

Больница Victoria Hospital располагается в курортной местности, привлекающей отдыхающих в таком количестве, что в летние периоды (июнь, июль, август) население этого района утраивается. На основе прошлого опыта известно, что в летние месяца из-за большого числа отдыхающих деятельность больницы удваивается. Годовая смета прачечной больницы разделена на четыре квартала, а именно апрель-июнь, июль-сентябрь, октябрь-декабрь и январь-март, для чего годовые сметные цифры делятся на четыре. Составлением сметы на текущий год занимался секретарь больницы, который воспользовался для этого прошлогодними цифрами, добавив к ним 16%. Руководство больницы поняло, что управленческая информация, требуемая для улучшения контроля, должна быть улучшена. Вас наняли на работу, чтобы помочь внедрить систему учета ответственности.

С учетом приведенной ниже информации вы должны выполнить следующее:

A. прокомментировать, как в прошлом готовились квартальные сметы, и предложить варианты их улучшения, которыми можно было бы воспользоваться при подготовке бюджета на 2001 / 2002 г.

Б. показать, какую информацию вы бы хотели получать на основе сравнения фактических данных со сметными (обратите внимание, что конкретные цифры вам приводить не нужно).

B. показать дополнения, которые необходимо сделать к текущей практике составления сметы и отчетов, чтобы отчет, представленный ниже, мог бы использоваться как средство измерения эффективности работы прачечной.

Больница Victoria: прачечная Отчет за квартал, заканчивающийся 30 сентября 2000 г.

	Смета	Фактические результаты
Число пациентодней	9 000	12 000
Обработанный вес белья, кг	180 000	240 000
	?	?
Расходы:
Заработная плата	8 800	12 320
Надбавка за сверхурочную работу	1 400	2 100
Чистящие и другие средства	1 800	2 700
Вода и отопление	2 000	2 500
Техническое обслуживание	1 000	1 500
Амортизация оборудования	2 000	2 000
Заработная плата менеджера	1 250	1 500
Начисленные накладные расходы:
за помещение	4 000	4 250
административные	5 000	5 750

Задание 5

Клуб Atlantic — центр отдыха, предоставляющий свои услуги круглогодично. Плата отдыхающих включает полностью все предоставляемые им услуги по проживанию и питанию. Однако из-за того, что отрасль отдыха и развлечения является очень конкурентной, клуб Atlantic способен получать прибыль, лишь осуществляя строгий финансовый контроль над всеми видами деятельности.

Ресторан клуба — это один из участков, где требуется постоянное отслеживание расходов. Сьюзен Грин — менеджер ресторана. В начале каждого года она получает годовую смету, которая затем разбивается по месяцам. Каждый месяц она получает отчет, в котором фактические расходы деятельности ресторана сравниваются с годовой сметой и показываются любые отклонения. Ниже представлены показатели из отчета за октябрь по состоянию на 31 число, а также список принятых при составлении отчета допущений.

Отчет ресторана клуба Atlantic на 31 октября

	Фактические результаты	Сметныерезультаты	Отклонения (выше / ниже)
Число дней по обслуживанию отдыхающих	11 160	9600	(1 560)
	?	?	?
Продукты питания	20 500	20 160	(340)
Чистящие материалы	2 232	1 920	(312)
Тепло, свет и энергия	2 050	2 400	350
Заработная плата	8 400	7 200	(1200)
Арендные, страховые и амортизационные	1 860	1 800	ш
платежи	35 042	33 480	а 5621

Допущения

A. Смета составляется на основе календарного месяца, состоящего из 30 дней; расходы на аренду, страхование и амортизацию начисляются на рис. постоянной годовой ставки.

Б. Сметная заработная плата устанавливается на основе:

(1) на каждые 40 отдыхающих центра приходится один работник ресторана;

(2) расходы на работника ресторана составляют ?30 в день.

B. Все другие сметные расходы относятся к категории переменных издержек и вычисляются на основе числа дней обслуживания отдыхающих.

Задача 1

Используя приведенные выше данные, подготовьте уточненный отчет о показателях функционирования, используя для этого гибкую смету. В вашем отчете необходимо показать как уточненную смету, так и уточненные отклонения. Клуб Atlantic использует сметы и отчет о показателях функционирования не только для мотивации работы своих менеджеров, но также и для ведения финансового контроля. Если менеджеры удерживают расходы ниже сметного уровня, то помимо заработной платы они получают бонусы. Коллега Сьюзен Хилтон Брайан отвечает за плавательный бассейн и площадку для гольфа. Для обоих этих участков требуются очень высокие значения постоянных издержек. Каждый месяц он старается удержать расходы ниже сметного уровня и получает за это регулярно бонусы. При существующей в центре системы отчетности Сьюзен Грин получает бонусы очень редко.

На последнем совещании руководства клуба Atlantic Сьюзен Грин выразила озабоченность, что отчеты о показателях работы не совсем правильно отражают ее управление рестораном. Фирма Hall and Co., которая проводит аудиты деятельности клуба, приняла вас на работу. Руководство Atlantic попросило вас проверить, в какой степени заявление Сьюзен Грин является справедливым.

На совещании директоров клуба вам поручили найти ответы на следующие вопросы.

A. Позволяют ли сметы мотивировать менеджеров на достижение целей клуба?

Б. Действительно ли мотивация менеджеров ведет к повышению показателей их работы?

B. Позволяет ли применяемый в настоящее время метод подготовки отчетов о работе менеджеров мотивировать Сьюзен Грин и Брайана Хилтона на то, чтобы их работа была более эффективной?

Задача 2

Составьте краткую пояснительную записку для руководства клуба Atlantic, в котором ответьте на поставленные выше вопросы и обоснуйте ваши ответы.

Примечание. Вы должны воспользоваться данными, приведенными по этой задаче, а также результатами по задаче 1.

Задание 6

А. Приведенный ниже отчет был подготовлен по результатам выпуска одного изделия за март. Он был отправлен менеджеру, отвечающему за производство этого изделия. Это предусмотрено процедурами контроля, установленными в компании PDC Limited, которая и выпускает указанное изделие.

Месячный отчет об отклонениях от сметы на 1 марта

	Фактическиепоказатели	Сметныепоказатели	Отклонения	%
Объем производства, ед.	9 905	10 000	95 (О)	0,95 (О)
Объем реализации, ед.	9 500	10 000	500 (О)	5,00 (О)
Поступления от реализации, ?	27 700	30 000	2 300	7,67 (О)
Основные производственные	9 800	10 000	(О) 200 (П)	2,00 (П)
материалы, кгОсновные производственные	9 600	10 000	400 (П)	4,00 (П)
материалы, кгТруд основных работников, ч	2 500	2 400	100 (О)	4,17 (О)
Труд основных работников, ?	8 500	8 400	100 (О)	М9 (О)
Вклад в прибыль, ?	9 600	И 600	2000 (О)	17.24 (О)

Менеджер, отвечающий за производство указанного изделия, высказал жалобу, что в данном отчете не учитывается принцип гибкого составления смет и что отчет не является справедливым.

Вам необходимо подготовить отчет для руководства компании, в котором критически прокомментировать месячный отчет об отклонениях от сметы. В качестве приложения к вашему отчету приложите схему пересмотренного месячного отчета отклонений от сметы, которая, по вашему мнению, будет более полезна для менеджера, отвечающего за выпуск изделия. Укажите названия строк и столбцов в этом отчете, но сами вычисления в отчете не приводите.

Б. Объясните различия между сметным контролем и анализом калькуляции себестоимости по нормативным издержкам / отклонениям. Поясните, в каких случаях организации предпочтительнее пользоваться обоими типами контроля за расходами.

Ответы к заданиям

Задание 1

Ответ — А.

Задание 2

Ответ — В.

Задание 3

А. Постоянная смета — это смета, которая разрабатывается так, что она не будет меняться и не зависит от уровня активности, в то время как гибкая смета — это смета, корректирующая статьи расходов при разных уровнях активности. Для объяснения целей гибких смет см. параграф Действия менеджеров после завершения отчетного периода при наличии искажающего влияния неконтролируемых факторов в гл. 14.

Б. (1)

Труд основных работников, ?180 000202 500225 000 Труд основных работников, ч48 00054 00060 000 Гибкая смета (накладные расходы) Уровень активности, %8090100 Труд основных работников, ч48 00054 00060 000 Переменные издержки??? Труд неосновных работников по ?0,75 на час труда основных работников36 00040 50045 000 Расходные материалы по ?0,375 на час труда основных работников18 00020 25022 500 Столовая и другие услуги обеспечения работников: 6% от издержек на труд основных и вспомогательных работников12 96014 58016 200 Полупеременные издержки: Переменные (W1)9 60010 80012 000 75 56086 13095 700 Постоянная составляющая8 0008 0008 000 Постоянные издержки: Амортизация18 00018 00018 000 Эксплуатация10 00010 00010 000 Страхование4 0004 0004 000 Местные налоги15 00015 00015 000 Заработная плата руководства25 00025 00025 000 156 560166 130175 700

Вычисления

(W1) Получено на основе метода наибольшего и наименьшего значений.

? ?

Наибольшее значение 64 ООО Труд основных работников, ч 20 800 Наименьшее значение 40 ООО Труд основных работников, ч 16 ООО 24 ООО 4 800

?4 800 / 24 000 = ?0,20 на 1 ч труда основного работника 64 000 х ?0,20 = ?12 800 переменных издержек Общие издержки ?20 800

Постоянные издержки ?8 000

(2) Переменные издержки

(57 000 / 60 000 х ?95 700) 90 915

Постоянные издержки 80 000

Сметное начисление издержек 170 915

Задание 4

A. (1) Активность меняется из месяца в месяц, но квартальные сметы составляются делением общих годовых расходов на 4.

(2) Сметы следует проанализировать на основе более коротких периодов (например, ежемесячных), а издержки оценивать на основе месячной активности.

(3) Для целей контроля следует использовать помесячное сравнение и помесячное сравнение с накоплением с начала года запланированных и фактических расходов.

(4) Исполнитель сметы не участвует в ее разработке.

(5) Применяется составление сметы в приростном варианте, т.е. к данным за предыдущий год добавляется какая-то установленная величина. Более подходящим вариантом был бы подход с нулевой базой.

(6) В бюджете следует разделить контролируемые и неконтролируемые расходы.

Б. Информация, которую можно было бы получать на основе сравнения фактических данных со сметными должна состоять из отклонений за месяц и за год на анализируемую дату по следующим категориям:

(1) контролируемые и неконтролируемые составляющие;

(2) отклонения по цене и количеству с отклонением цены из-за инфляционных и неинфляционных воздействий.

B. Гибкие сметы следует готовить на месячной основе. Возможными параметрами, измеряющими активность, могут быть число пациентодней или ожидаемый вес белья для стирки.

(1) Менеджер прачечной должен участвовать в составлении сметы.

(2) Издержки следует классифицировать на контролируемые и неконтролируемые составляющие.

(3) Отклонения должны указываться в отчетах и анализироваться по цене и количеству на ежемесячной основе с накоплением.

(4) В отчете следует давать комментарии, объясняющие возможные причины появления отклонений.

Задание 5

Задача 1

Отчет о показателях функционирования за месяц по состоянию на 31 октября

Число человекодней = Первоначальная смета 9 600 Гибкая смета 11 160

Гибкий Фактические Отклонения, бюджет, ? данные, ? ?

*Контролируемые издержки*

Еда (1)	23 436	20 500	2 936 (П)
Чистящие материалы (2)	2 232	2 232	0
Отопление, освещение и энергия (3)	2 790	2 050	740 (П)
Заработная плата работников столовой (4)	8 370	8 400	30 Ю)
	36 828	33 182	3 646 т)
Неконтролируемые расходы Аренда, налоги, страхование и амортиза-ия (5)	1 860	1 860	0
**Примечания(1) ?20 160 / 9 600 х 11 160.(2) ?1 920 / 9 600 х 11 160.**

(3) ?2 400/9 600 х 11 160.

(4) 11 160 /40 х ?30.

(5) Первоначально в основе жесткой сметы было заложено 30 дней, но в октябре 31 день (?1 800 / 30 х 31).

Задача 2

A. См. п. о нескольких функциях смет (мотивации) в гл. 13 и «Задание финансовых целевых показателей» в гл. 14, чтобы дать ответы на этот вопрос.

Б. Повышенная мотивация менеджеров в итоге должна привести к повышению показателей функционирования. Однако помимо мотивации более высокие результаты также зависят от способности менеджеров, их профессиональной подготовки, образования и существования благоприятной среды. Поэтому только мотивация менеджеров еще не гарантирует получение более высоких результатов.

B. Использование постоянного бюджета с малой вероятностью будет поощрять менеджеров добиваться большей эффективности там, где сметные расходы меняются в зависимости от уровня активности. В первоначальном отчете о показателях функционирования фактические расходы на 11 160 человекодней сравниваются с бюджетными расходами в 9 600 дней. Было бы неправильно сравнивать фактические затраты при одном уровне активности со сметными установленными для другого уровня. Там, где фактический уровень активности выше сметного, отрицательные отклонения скорее всего следует указывать как составляющие переменных издержек. Поэтому менеджеры получат стимул снижать уровень деятельности таким образом, чтобы в отчетах были только положительные отклонения. Поэтому неудивительно, что Сьюзен Грин выразила озабоченность тем, что отчет о показателях функционирования не отражает достоверно ее вклад в достижение. И наоборот, большая часть расходов Брайана Хилтона являются фиксированными и издержки с увеличением объема продукции не возрастают. Неспособность менять смету искажает показатели его работы.

Чтобы мотивировать людей, необходимо устанавливать трудные для достижения бюджеты, а небольшие по величине отрицательные отклонения следует рассматривать скорее как положительный знак, а не как явление, от которого следует обязательно избавляться. Если бюджеты всегда достижимы и отрицательных отклонений нет, это может свидетельствовать, что изначально устанавливаются легко достижимые бюджеты, которые вряд ли будут мотивировать людей на достижения максимально возможных результатов. Подобная ситуация возникла в отношении Брайана Хилтона, который всегда в своих отчетах указывает о положительных отклонениях.

Задание 6

А. В отчете необходимо указать следующие пункты.

(1) Фактические данные сопоставляются с фиксированным бюджетом, в результате чего сравниваются фактические и сметные расходы для разных объемов продукции. Для учета показателей функционирования следует ввести гибкую смету.

(2) Отклонения следует анализировать по составляющим цены и количества (см. гл. 15), так как за разные категории отклонений скорее всего отвечают разные менеджеры.

(3) В отчете в смешанном виде представлены физические и стоимостные количества по каждой сметной составляющей. Чтобы избежать путаницы, их следует указывать отдельно друг от друга.

(4) Отчет следует разделить на две отдельные части: часть контролируемых расходов и часть — неконтролируемых. Вполне возможно, что все расходы являются контролируемыми, но если ситуация такова, то об этом в отчете следует указать. Неконтролируемые постоянные издержки включены в отчет. Если такие расходы действительно существуют, их следует показывать отдельно.

(5) Нет никакого свидетельства о том, какой объем продукции следует выпускать при фактическом уровне активности.

Пересматриваемый ежемесячно отчет об отклонениях Первоначальная смета: объем продаж

объем производства Фактические данные: объем продаж

объем производства

Постоян- Фактиче- Отклонения Отклонения Общие Отклоне-

ный бюд- ские дан- по количест- по цене, отклоне- ния за год,

жет, ные, ву, ? ния, ?

? ? ? ?

Продажи (на основе первоначального бюджета)

минус Контролируемые расходы:

Основные

материалы

Труд основных работников

Контролируемый вклад

минус Контролируемые постоянные издержки

Контролируемая прибыль

Б. Для ответа на этот вопрос необходимо хорошо разобраться в материале гл. 15. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам больше всего подходит для контроля за теми видами деятельности, которые используются в повторяющихся операциях. В тех случаях, где операции не имеют повторяющегося характера, процедуры такой калькуляции нельзя с легкостью применять к непроизводственным видам деятельности: нет основы для отслеживания повторных действий и, как результат, вывода на их основе нормативов. Когда нормативы нельзя легко применить, для контроля за издержками используются сметы. Смета, относящаяся ко всей деятельности или операция, где нормативы могут использоваться применительно к единице выпускаемой продукции, затем становится основой для подробного анализа отклонений.

Отдельная организация, возможно, использует калькуляцию себестоимости по нормативным издержкам для контроля над издержками, связанной с производственными видами деятельности, и сметный контроль для контроля за издержками вспомогательных подразделений и непроизводственных видов деятельности.

Глава 1 5

Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам и анализ отклонений

В предыдущей главе были проанализированы основные характеристики систем управленческого контроля. Были рассмотрены различные типы управления и отдельные составляющие систем управленческого контроля. Управление анализировалось в самом широком контексте, и вопросы детального финансового контроля не рассматривались. Поэтому в этой главе мы более подробно изучим методы финансового контроля, применяемые в организациях.

эли изучения

лнив материал этой главы, вы должны уметь:

объяснить, как устанавливаются нормативные издержки;

показать значение нормативного времени, установленного для выпуска продукции;

определить основные идеальные и реально достижимые в настоящее время нормативы;

пояснить, как функционирует система калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек; вычислить отклонения по труду, материалам, накладным расходам и реализации по переменным издержкам и согласовывать фактическую прибыль со сметной;

определить причины отклонений по труду, материалам и реализации по переменным издержкам; составить цеховой отчет об исполнении сметы;

показать отличия калькуляции себестоимости с полным распределением нормативных затрат и по переменным нормативным издержкам; подготовить набор счетов для системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек.

Рассмотрим систему финансового контроля, при помощи которой можно детально проанализировать отклонения фактических результатов от сметных, т.е. получить данные, позволяющие управлять затратами более эффективно. Эта система контроля называется калькуляцией себестоимости по нормативным издержкам. В частности, мы рассмотрим, как эта система действует и как вычисляются отклонения. Системы калькуляцией себестоимости по •нормативным издержкам применяются, например, в центрах нормативных издержек, сущность которых была уже описана в предыдущей главе. Здесь можно напомнить, что основными характеристиками таких центров является возможность точно измерить выход их продукции и определить количество исходных ресурсов, необходимых для выпуска единицы продукции. Кроме того, отклонение от объема реализации, описанное в этой главе, можно применять и к функционированию центра поступлений.

Нормативные издержки — это затраты, которые устанавливаются заранее. Для организации они являются целевыми и соответствуют расходам при эффективном производстве. Термин «нормативные издержки» это не то же самое, что сметные издержки. Смета относится ко всей деятельности или операции; норматив же дает похожую информацию, но только по единице продукции. Таким образом, норматив обеспечивает оценку затрат на единицу производства, а смета — оценку затрат на весь объем деятельности. Если смета составляется на выпуск 10 ООО ед. и нормативные издержки равны ?3 на единицу, сметные издержки равняются ?30 ООО. Как будет показано ниже, установление нормативных издержек для каждой произведенной единицы продукции позволяет подробно анализировать разницу между сметными и фактическими издержками, что в свою очередь помогает управлять затратами более эффективно.

В первой части этой главы основное внимание уделено изучению отклонений фактических результатов от заданных нормативных, знание которых помогает управлять затратами более обоснованно. В заключительной части главы рассматриваются отклонения, требующиеся для финансового учета, но не представляющие большого интереса для управления затратами. Поэтому, если вы в вашем учебном курсе данные отклонения не изучаются, этот материал вы можете пропустить.

Функционирование системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам

Система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам больше всего подходит для компаний, деятельность которых состоит из ряда общих или повторяющихся операций, и там, где можно определить количество исходных ресурсов, необходимых для производства каждой единицы выпускаемой продукции. Вот почему ее целесообразно применять на предприятиях обрабатывающей промышленности, где производственным процессам свойственна повторяемость. Процедуры калькуляции себестоимости по нормативным издержкам могут также применяться и в отраслях, относящихся к сфере обслуживания, таким, например, как отделения банка, где выход продукции можно количественно измерить (по числу обработанных чеков или заявок на выдачу кредитов) и где существует четко выраженная зависимость между исходными ресурсами и выходом продукции. Однако эта система не может применяться к видам деятельности, которые по своей природе не являются повторяющимися, так как в этом случае основа для наблюдения за повторяющимися операциями отсутствует, и, следовательно, нормативы не могут быть установлены.

Система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам на предприятиях, где производится продукция разных видов, может применяться в той степени, в какой процесс производства состоит из серии общих операций. Например, если выход продукции на предприятии является результатом пяти общих операций, то в ходе этих операций может производиться множество различных видов продукции. Поэтому вполне возможно, что результатом небольшого числа общих операций будет широкий ассортимент производимой продукции. Таким образом, повторим еще раз: нормативные издержки должны разрабатываться для повторяющихся операций, нормативные издержки на выпуск продукции определяются путем простого комбинирования нормативных издержек тех операций,

которые необходимы для производства конкретного продукта. Этот процесс показан в иллюстрации 15.1.

Нормативные издержки, проанализированные по операциям и продуктам

Иллюстрация 15.1

Общие нормативные издержки,

Фактические издержки, ?

Изделия

Центр

ответственности

Номер операции и нормативные издержки

№? 100 101 102 103 104 105 106?

А	1	20 V	V		V	V	V	V	120
В	2	30	V		V		V		90
С	3	40 л/		V		V			120
D	4	50 V	V	V				V	200
Нормативная
себестоимость
продукции, ?		110 100		90	50	60	50	70	530

Предполагается, что нормативные издержки для операций с 1-й по 4-ю равны соответственно ?20, ?30, ?40 и ?50. Таким образом, нормативные издержки для изделия 100 будут ?110, в которые входят ?20 операции 1 плюс ?40 и ?50 операций 3 и 4. Нормативные издержки для всех остальных изделий исчисляются так же. Кроме того, были рассчитаны общие нормативные издержки для всего выхода по каждой операции за отчетный период. Например, по завершении операции 1 по шести изделиям нормативные издержки для этой операции равны ?120 (шесть изделий по ?20 на каждое). Три изделия после операции 2 дают общие нормативные издержки на сумму ?90 и т.д.

Отклонения, распределяемые по центрам ответственности

Как видно из иллюстрации 15.1, за каждую отдельную операцию отвечает свой центр ответственности. В этом случае для целей управления нет смысла сравнивать фактические издержки на изделие 100 с нормативными издержками в ?110, так как за отклонение отвечают центры ответственности А, С и D. Другими словами, в данном случае ни один из центров ответственности не может отвечать за отклонение самостоятельно. Для управления затратами необходимо, чтобы по центрам ответственности были определены нормативные издержки с учетом выхода продукции. Таким образом, если фактические издержки по центру ответственности А сопоставляются с нормативными издержками, равными ?120 на производство шести изделий, то менеджер этого центра ответственности будет отвечать за всю величину отклонения по операции 1. Только сопоставляя всю сумму фактических издержек с общими нормативными издержками по каждой операции центра ответственности за период, затраты можно контролировать эффективно. Понятно, что сопоставлять нормативные издержки (т.е. колонки в илл. 15.1) на выпуск продукции с фактическими, если их несут несколько центров ответственности, нельзя.

Общая схема функционирования системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам показана на рис. 15.1. Из нее видно, что нормативные издержки на фактически выпущенную продукцию за определенный период отслеживаются до центров ответственности и их менеджеров, отвечающих за те или иные операции. На центры ответственности также распределяются фактические издержки за тот же период. Затем происходит сравнение фактических и нормативных издержек и вычисляется отклонение. Например, если фактические издержки на выпуск шести изделий, произведенных в центре ответственности А за период, составляют ?220, а нормативные издержки равны ?120 (илл. 15.1), то в отчете будет показано отклонение в размере ?100.

Подробный анализ отклонений

Из рис. 15.1 видно, что система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам позволяет включать в отчет подробный анализ выявленных отклонений фактических издержек от нормативных. Например, по каждой составляющей затрат могут быть выявлены отклонения по каждому центру ответственности, а затем проанализированы по ценам и количеству ресурсов. Бухгалтер помогает менеджерам установить места возникновения отклонений, а для выявления причин этих отклонений менеджеры центров ответственности могут провести необходимые исследования. Например, бухгалтер выявил в качестве причины отклонений по основным материалам перерасход определенного материала в конкретном процессе, а менеджер центра ответственности может провести исследование выполнения этого процесса и найти причину перерасхода. В результате такого исследования должны быть предприняты соответствующие корректирующие действия, а если обнаружится, что отклонение происходит из-за постоянно действующих причин, то норматив необходимо уточнить с учетом этих причин.

Когда значения фактической себестоимости продукции не требуется

Вопрос о том, полезно ли распределение фактических издержек по выпускаемой продукции, является достаточно спорным. Так как нормативные издержки представляют собой будущие или целевые расходы, то для принятия решения они предпочтительнее, чем фактические, но прошлые расходы. Кроме того, во многих странах правила, регулирующие объем и содержание финансовых отчетов для внешних пользователей, требуют, чтобы себестоимость продукции, определяемая на основе нормативных издержек, достаточно точно соответствовала фактической себестоимости. Если дело обстоит таким образом, то нормативные показатели могут использоваться и для оценивания стоимости товарно-материальных запасов, данные по которым включаются в отчеты для внешних пользователей.

Поэтому, если применяется система калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек, существуют убедительные аргументы в пользу того, чтобы не заниматься вычислением фактической себестоимости продукции, так как в этом случае можно сэкономить достаточно крупные суммы, в значительной степени сократив число бухгалтерских операций. Вместе с тем следует подчеркнуть еще раз, что периодически по каждой производственной операции, выполняемой в центре ответственности, необходимо устанавливать фактические издержки и учитывать их, чтобы затем можно было осуществлять их сравнение с нормативными показателями. Тем не менее, центров ответственности, как правило, намного меньше, чем выпускаемых видов продукции, и поэтому учет фактических издержек по центрам ответственности требует намного меньше времени, чем учет по каждому виду продукции.

Сравнение результатов после выпуска продукции

Иногда можно услышать сомнения в целесообразности сравнения фактических издержек с нормативными, поскольку это сопоставление делается уже после того, как продукция оказалась выпущенной. Тем не менее, если сотрудники знают заранее, что результаты их работы будут проанализированы, они, скорее всего, будут вести себя иначе, чем тогда, когда им известно, что конечные результаты их работы не оцениваются. Более того, даже если менеджер не может изменить результат своей работы после того, как она завершена, анализ выполненной работы будет полезен как для него самого, так и для его начальника и поможет получить более высокие результаты в будущем.

Определение нормативных издержек

Наиболее эффективный способ управления затратами — регулировать их на стадии возникновения. Следовательно, необходимо установить нормативы ни материалы, труд и услуги, потребляемые в процессе осуществления производственных операций, а не нормативные издержки на выпускаемый продукт в целом. Отклонения от этих нормативов должны учитываться для выявления вызывающих их причин и лиц, ответственных за их возникновение. Нормативные издержки на продукт получают составлением и дополнением перечня нормативных издержек на операции, необходимые для производства конкретного продукта. Например, если мы обратимся к иллюстрации 15.1, то увидим, что нормативные издержки на изделие 100 составляют ?110 и получены суммированием нормативных издержек на операции 1, 3 и 4.

Существуют два подхода к определению нормативных издержек. Согласно первому из них, использование труда и материалов оценивается по фактическим данным прошлых периодов. По второму — нормы должны быть установлены при помощи технического анализа. При техническом анализе каждая операция изучается подробно на основе точного учета материалов, труда и работы оборудования, а также контрольного обследования всех ее составляющих. При установлении нормативов по первому методу, т.е. по фактическим данным прошлых периодов, существует опасность перенесения в текущие нормативы прошлых ошибок и недочетов. Поэтому в рамках данного подхода нормативы устанавливаются на основе средних результатов за прошлые периоды. Известные избыточные материалы или труд не учитываются. Можно ужесточить нормативы и другим способом

— относительно произвольным снижением объема требуемых ресурсов. Недостаток этого метода заключается в том, что он, в отличие от метода технического анализа, не позволяет сосредоточить внимание на изыскании наиболее рационального сочетания ресурсов, производственных технологий и качества продукта. Тем не менее, нормативы, получаемые на основе средних фактических данных прошлых периодов, на практике используются широко (см. илл. 15.3).

Рассмотрим процесс установления нормативных издержек на продукцию на основе технического анализа для каждой операции, связанной с основными производственными материалами, трудозатратами и накладными расходами, используя для этого инженерные исследования. Обратите внимание, что нормативные издержки для каждой операции определяются умножением количества какого-то исходного ресурса, который должен быть использован для производства единицы продукции (т.е. нормативного количества), на цену, которая должна быть уплачена за каждую единицу данного ресурса (т.е. ценовой норматив).

Нормативы на основные производственные материалы

Эти нормативы устанавливаются исходя из спецификации выпускаемого продукта, определенной путем скрупулезного исследования количества исходных материалов, необходимых для выполнения каждой операции. В ходе такого исследования устанавливают, какие материалы наиболее подходят для изготовления каждого продукта согласно проекту и требованиям к качеству продукции, а также

точное количество материалов, которые должны быть потреблены с учетом нормальных потерь, неизбежных в производственном процессе. Нормативное количество материалов обычно фиксируется в спецификации изделия. Здесь описывается и устанавливается количество материалов, требуемых для выполнения каждой операции. Для каждого продукта задается отдельная спецификация. Нормативные издержки на материалы определяются умножением нормативных количеств на соответствующие нормативные цены.

Нормативные цены устанавливает отдел закупок (снабжения). Предполагается, что отдел закупок изучил потенциальных поставщиков и выбрал того из них, который сможет поставить требуемое количество доброкачественных материалов по наиболее конкурентоспособной цене. Обычно в нормативных ценах учитываются возможные экономические преимущества при размещении заказов, получение скидок на количество и качество закупаемого материала, лучший способ доставки и наиболее благоприятные условия получения кредита. В то же время во внимание должны приниматься надежность поставщика в отношении качества материалов и своевременности поставок. Таким образом, вполне подходящей основой для оценивания фактических цен на материалы являются нормативные цены.

Нормативы трудозатрат

Чтобы установить нормативы трудозатрат, необходимо проанализировать все виды деятельности по имеющимся операциям. Для этого каждую операцию анализируют и вычисляют допустимое время ее выполнения, обычно на основе изучения действий работников в процессе труда и затрат ими времени на каждую составляющую операции. Типичная процедура изучения этих действий и затрат времени включает анализ каждой операции, направленный на устранение любых составляющих, без которых можно обойтись, и определение наиболее эффективного способа производства. После этого выявленные наиболее эффективные способы производства, использования оборудования и условия работы стандартизируются. Далее измеряют и определяют время (в нормативных часах), которое требуется обычному работнику для выполнения конкретной операции или ее части. В нормативное время включаются и неизбежные простои, например поломки оборудования и плановые мероприятия по его техническому обслуживанию. Нормативные ставки заработной платы устанавливаются обычно или в соответствии с политикой компании, или по результатам переговоров между руководством компании и профсоюзами. Согласованные ставки заработной платы устанавливают с учетом допустимого нормативного времени, позволяющего определить нормативные трудозатраты по каждой операции.

Нормативы накладных расходов

Процедура установления нормативных ставок начисления производственных накладных расходов для системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам та же, что и для определения заранее устанавливаемых ставок для начисления накладных расходов (см. гл. 4). Для целей планирования и управления важно иметь отдельные ставки для постоянных и переменных составляющих накладных расходов. Обычно нормативная ставка начисления накладных расходов базируется на ставке на час труда основных работников или на час работы оборудования.

Постоянные накладные расходы в основном не зависят от изменения уровня производства и в краткосрочном плане остаются неизменными при широком диапазоне уровней производства. Поэтому с точки зрения управления затратами в краткосрочном плане неприемлемо постоянные накладные расходы вычислять для единицы продукции и на этой основе определять ставку постоянных накладных расходов на единицу вида деятельности. Однако согласно требованиям по составлению отчетов для внешних пользователей при оценивании стоимости товарно-материальных запасов постоянные производственные накладные расходы должны распределяться до отдельных продуктов. Поэтому для оценивания стоимости товарно-материальных запасов необходимо унифицировать постоянные накладные расходы, которые в этом случае следует вычислять и для единицы продукции.

Основное отличие учета накладных расходов при системе калькуляции себестоимости по нормативным издержкам от учета по другим системам исчисления себестоимости заключается в том, что производственные накладные расходы рассчитываются по почасовым ставкам начисления накладных расходов, умноженным на нормативное время (т.е. время, которое должно быть затрачено), а не на фактически потребовавшееся время.

На этом этапе изучения целесообразно обобщить все рассмотренные выше аспекты подхода к установлению нормативных издержек. Наиболее эффективно можно управлять затратами там, где они непосредственно происходят. Поэтому должны устанавливаться нормативы на труд, материалы и переменные накладные расходы, потребляемые при выполнении каждой конкретной производственной операции. Для целей оценивания стоимости товарно-материальных запасов необходимо установить нормативные значения себестоимости выпускаемой продукции. Нормативная производственная себестоимость продукции включает нормативные издержки на все операции, необходимые для изготовления данной продукции, плюс нормативные постоянные накладные расходы, начисляемые на эту продукцию. Для каждого продукта и для каждой операции следует вести карточки нормативных издержек. Типичная карточка нормативных издержек представлена в иллюстрации 15.2. В настоящее время в большинстве организаций такие карточки ведутся с помощью компьютера. Нормативы должны постоянно корректироваться, и если имеет место значительное изменение технологии производства или цен исходных материалов, то для более полного отражения текущей ситуации в нормативы должны быть внесены соответствующие изменения.

Пример карточки нормативных издержекИллюстрация 15.2

Лата установления норматива					Изделие Сита
Основные производственные материалыНомер Код статьи Количество, операции кг		Нормативная цена,?	Цех		Итого,
		А	В	С	D ?
12ТрудозатратыНомероперации	5,001 5 7,003 4Нормативное время, ч	34Нормативная ставка заработной платы, ?	?15	?16	31
12	78	99	?63	?72	135
Общезаводские накладные расходы
Цех	Нормативное время, ч	Нормативная ставка заработной платы, ?
В 7 3 С 8 4Общие производственные издержки на единицу продукции, ?			?21	?32	33212

Нормативное время производства

Для подразделения, выпускающего различные изделия или выполняющего разные операции, измерить выход продукции в единицах невозможно. Например, если цех производит 100 ед. продукции X, 200 ед. продукции Y и 300 ед. продукции Z, то сложить эти величины нельзя, так как по своей природе они неоднородны. Эта проблема может быть решена, если вьмснить, сколько времени потребуется на производство каждого вида продукции в условиях эффективной работы. Вычисленное таким образом время называется нормативным временем производства. Другими словами, нормативное время — это показатель выхода продукции, который может служить общим деноминатором при вычислении результатов производства разных изделий.

Предположим, что нормативы времени для производства одной единицы каждого изделия установлены следующими:

изделие X: 5 нормативных часов; изделие Y: 2 нормативных часа; изделие Z: 3 нормативных часа.

Это означает, что в условиях эффективного производства для изготовления единицы изделия X необходимо затратить 5 ч. Тот же подход справедлив и в отношении изделий Y и Z. Выпуск продукции для цеха может быть исчислен в единицах нормативного времени (часах).

Нормативное

Нормативное время на производство всей продукции, ч

_м время на произ- Фактический выход

водство единицы продукции, ед. продукции,ч

X 5 100 500

Y 2 200 400

Z 3 300 900

1800

Еще раз повторим, что нормативное время производства — это показатель выхода продукции, к которому должны привязываться другие сметные показатели, которые в этом случае являются гибкими. Для рассматриваемого примера можно исходить из того, что в условиях эффективного производства продукции, для выпуска которой требуются 1800 нормативных часов, в качестве исходного ресурса будет затрачено 1800 ч труда основных работников. Деятельность цеха окажется неэффективной, если на производство продукции, для выпуска которой требуются 1800 нормативных часов, фактически будут затрачены, скажем, 2000 ч труда основных работников. Следовательно, все другие сметные показатели должны рассчитываться именно из 1800 нормативных часов, не учитывая при этом излишка в 200 ч труда основных работников. В противном случае менеджер, работающий неэффективно, будет действовать в менее напряженных условиях, чем тот, кто работает эффективно.

Типы нормативных издержек

При определении нормативных издержек возникает проблема установления требований к нормативам. Должны ли они отражать результаты деятельности в идеальных условиях, безошибочную работу или легкодостижимые результаты? Нормативы издержек обычно подразделяются на три большие категории:

1) основные нормативные издержки;

2) идеальные нормативы;

3) достижимые в настоящее время нормативы.

Основные нормативные издержки

К основным нормативным издержкам относятся постоянные нормативы, остающиеся неизменными в течение длительного времени. Главное преимущество основных нормативных издержек заключается в том, что они обеспечивают стабильную базу для сравнения фактических издержек в течение ряда лет с одними и теми же нормативами. За счет этого можно вьмвить тенденции эффективности за все время анализа. Когда изменяются методы производства, уровни цен или другие релевантные факторы, то основные нормативы перестают отражать текущие целевые расходы и поэтому становятся бесполезными. По этой причине основные нормативные издержки используются редко.

Идеальные нормативы

Идеальные нормативы отражают деятельность организации в идеальных условиях. Идеальные нормативные издержки — это минимальные затраты, возможные в условиях самой эффективной деятельности. Идеальные нормативы вряд ли могут использоваться на практике, поскольку они отрицательно бы влияли на мотивацию персонала. Такие нормативы скорее представляют собой цели, на которые надо ориентироваться, а не результаты, которых необходимо добиваться в производстве в настоящее время.

Достижимые в настоящее время нормативы

Эти нормативы отражают затраты, которые будут понесены в условиях эффективной деятельности. Достичь их трудно, но возможно. Достижимые нормативы легче выполнить, чем идеальные нормативы, потому что при установлении достижимых нормативов допустимые отклонения определяются с учетом обычной порчи ресурсов, поломок оборудования и времени вынужденных простоев. Такие нормативы представляют собой целевые показатели, которые могут быть достигнуты при эффективных условиях производства. Другими словами, это нормативы, которые, с одной стороны, труднодостижимы, но, с другой, вполне реальны, и поэтому именно они являются лучшим вариантом, с которым целесообразно сопоставлять фактические издержки. Реальные нормативы могут варьироваться по степени сложности их выполнения. Например, если для данного периода установлены жесткие нормативы, то вероятность их выполнения может составлять только 70%. И наоборот, могут быть установлены менее жесткие нормы с вероятностью достижения 90%. Достижимые в настоящее время нормативы по своей сущности эквивалентны труднодостижимым сметам, описанным в гл. 14.

Достижимые с большей вероятностью нормативы в первую очередь предпочтительнее для целей планирования и составления смет. Другими словами, составлять обобщенную смету и кассовую смету лучше на основе именно таких нормативов. Такой подход вполне объясним, поскольку планировать на основе нормативов, которых достичь нельзя, недопустимо. В связи с этим нормативы, которые скорее всего будут достигнуты, дают и экономию другого рода, поскольку они могут быть использованы для целей и планирования, и управления. Но если устанавливаемые нормативы будут слишком легкими для достижения, они не будут выполнять мотивирующей функции и не будут побуждать менеджеров на достижение более высоких уровней эффективности.

В иллюстрации 15.3 показано, какие типы нормативных издержек применяются компаниями на практике.

Обзор практики применения компаниями различных типов нормативных издержек

С начала своего внедрения в первые годы XX века калькуляция себестоимости по нормативным издержкам сразу же стала пользоваться большим успехом и даже в настоящее время является одним из самых распространенных приемов управленческого учета. Три независимо проведенных в США исследования о практических приемах учета, которые применяются в различных американских компаниях, дают довольно одинаковые результаты о степени распространения в этой стране систем калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек. Кресс и Петтиджон (Cress and Pettijohn, 1985) и Шварцбах (Schwarzbach, 1985) сообщают о 85% компаний, использующих подобные системы, а Корник и его соавторы (Comick et al., 1988) — о 86%. Подобное же исследование, проведенное в Японии Скарборо и соавторами (Scarborough et al, 1991), дало 65% ; в Великобритании — 76% (Drury et al., 1993), в Новой Зеландии — 73% (Guilding et al., 1998).

Иллюстрация 15.3

Если говорить о методах, применяемых для установления нормативов по труду и материалам, Друри и его коллеги приводят следующие цифры.

Доля использования, % НикогдаРедкоИногдаЧастоВсегда Нормативы на основе конструкторского или технического анализа1811193121 Наблюдения результатов серии испытаний181636255 Изучение рабочих приемов2118192121 Среднее значение предыдущих приемов221123359

Если говорить о США, Лаудерман и Шайберле (Lauderman and Schaeberle, 1983) сообщают, что 43% респондентов из этой страны прибегают к средним значениям предыдущих приемов, 67% — к техническому анализу, 11% — к наблюдениям результатов серии испытаний при контролируемых условиях, 15% — к другим методам. Суммарно это превышает 100%, так как многие компании пользуются несколькими методами.

Друри и его соавторы сообщают о следующих типах установления нормативов. Нормативы по обеспечению максимальной эффективности 5%

Цели калькуляции себестоимости по нормативным издержкам

Широкое использование систем калькуляции по нормативным издержкам связано с тем, что они содержат информацию по затратам для различных целей. Можно выделить следующие предназначения систем калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек.

• Предоставление прогнозных значений будущих затрат, которые могут быть использованы для принятия решений. Нормативные издержки могут быть получены при помощи либо традиционной, либо функциональной системы калькуляции себестоимости. Хотя нормативные издержки по своей сути являются будущими целевыми расходами, в основе которых лежит принцип устранения неэффективных участков, они предпочтительнее для получения оценок, чем скорректированные прошлые расходы, которые могут включать неэффективные участки. Например, на рынках, на которых не существует конкурентных цен, в основу ценообразования предлагаемых продуктов может быть положена цена покупателя. В таких ситуациях нормативные издержки дают более полезную для принятия решений информацию, так как конкуренты постараются действовать эффективно и избавиться от устранимых затрат. Поэтому предполагать, что неэффективные участки работы можно компенсировать соответствующей добавкой к цене, нецелесообразно.

• Определение трудной для достижения, но привлекательной цели обеспечивает менеджерам хорошую мотивацию. Например, проведенные исследования свидетельствуют, что наличие четко заданной цели или постановка задачи в количественном виде с большей вероятностью мотивируют менеджеров на достижение высоких уровней показателей функционирования, чем те случаи, когда такие цели или задачи не ставятся.

• Оказание помощи в составлении смет и оценивании работы менеджеров. Нормативные издержки особенно полезны для составления смет, так как являются надежными и удобными данными, позволяющими достаточно легко связывать между собой сметный объем производства с необходимыми для его выпуска исходными ресурсами как в физических, так и в денежных единицах. Если есть нормативные издержки, время составления смет в значительной степени сокращается, так как в этом случае можно воспользоваться нормативными издержками для выполнения отдельных операций или выпуска отдельных видов продукции и на их основе быстро получить общую сумму расходов при любых сметных объемах или ассортиментах.

• Использование в качестве механизма осуществления контроля, выявляющего те виды деятельности, реализация которых не соответствует плановым показателям, и привлечение внимания менеджеров к тем ситуациям, которые могут выйти из-под контроля и поэтому требуют принятия соответствующих корректирующих мер. Если в организации применяется система калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек, отклонения выявляются и анализируются очень подробно, например, по составляющим расходов, цене и качеству. Поэтому у менеджера появляется полезная обратная связь, помогающая ему своевременно выявлять участки, на которых появляются отклонения,

• Упрощение процедуры отнесения издержек на продукты при измерении величины прибыли и оценивании стоимости товарно-материальных запасов. Помимо использования в подготовке годовых финансовых отчетов о прибыли большинство организаций также ежемесячно готовят отчеты о прибыли для внутреннего пользования. Если для этого используются фактические издержки, то для распределения затрат, понесенных в течение месяца, между себестоимостью реализованной продукции и стоимостью товарно-материальных запасов требуется очень много времени. В этом случае потребуется специальная система обработки данных для достаточно оперативного и экономного отслеживания затрат, понесенных в течение месяца. Эту же задачу можно решить проще, если воспользоваться системой калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек. Как показано на рис. 15.2, себестоимость продукции определяется по нормативным издержкам. Стоимость товарно-материальных запасов и реализованных товаров учитывается по нормативным издержкам, а переход к фактическим издержкам осуществляется при помощи разнесения всех отклонений, появившихся за отчетный период, по категориям затрат за этот период. Обратите внимание, что отклонения от нормативных издержек получают сравнением фактических и нормативных издержек, понесенных на уровне центров ответственности, а не на уровне продукта, поэтому фактические издержки по отдельным видам продукции не распределяются.

Анализ отклонений

Можно рассчитать отклонения просто при помощи ряда формул, заложенных в программу компьютера. Но данный подход не поможет понять, что за отклонение вы обнаружили и чем эти отклонения вызваны. Обсуждая каждое отклонение, мы будем концентрировать внимание в основном на его содержании и таким образом, что по мере изучения материала вы сможете сами логически вывести формулу для расчета каждого отклонения.

Все исследованные в настоящей главе отклонения проиллюстрированы на примере 15.1. Обратите внимание, что в данном случае степень детализации не очень высока, так как пример является упрощенным и предназначен только для иллюстрации подхода. В реальной ситуации необходимо учитывать множество продуктов, операций и центров ответственности, однако сейчас это не поможет лучше понять сущность основных концепций и применяемых процедур.

На рис. 15.3 показано, как можно разделить отклонение прибыли (разницу между сметной и фактической прибылью) на отдельные составляющие и отклонение поступлений, которые могут быть рассчитаны при помощи системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек (по переменным издержкам). Теперь рассчитаем отклонения, показанные на рис. 15.3, для данных примера 15.1.

* Отклонения по реализационным и дистрибьюторским расходам в этой главе не рассматриваются. Если производство носит циклический характер, то нормативы по этой составляющей и отклонения по ней можно рассчитать так же, как по производственным расходам. Если нормативы установить нельзя, то контроль за расходами должен осуществляться путем сравнения сметных и фактических издержек.

** При применении системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат вместо этого блока будут представлены общие отклонения по постоянным накладным расходам, показанные в иллюстрации 15.6

Щ Пример Обрабатывающая компания Альфа выпускает единственное изделие Сигма. Процесс его производства требует одной операции. Нормативные издержки по этой операции представлены в карте нормативных издержек, которая показана ниже. Карта нормативных издержек для изделия Сигма? Основные производственные материалы: 2 кг материала А по ?10 за 1 кг20,00 1 кг материала В по ?15 за 1 кг15,00 Труд основных работников (3 ч по ?9 за час)27,00 Переменные накладные расходы (3 ч по ?2 за 1 час труда основных работников)6.00 Общие переменные нормативные затраты68,00 Нормативная маржа прибыли20.00 Нормативная цена реализации88,00 В апреле компания планирует произвести 10 ООО ед. изделия Сигма. Смета, составленная на основе данных, содержащихся в карте нормативных издержек, имеет следующий вид.Смета, составленная по данным карты нормативных издержек при объеме производства10 ООО ед. ??? Реализация (10 ООО ед. изделия Сигма по ?88 за единицу)880 000 Основные производственные материалы: материал А: 20 000 кг по ?10 за 1 кг 200 000 материал В: 10 000 кг по ?15 за 1 кг 150 000350 000 Труд основных работников (30 000 ч по ?9 за час)270 000 Переменные накладные расходы (30 000 ч по ?2 за 1 час труда основных работников)00 ООО680 000 Сметный вклад в прибыль200 000 Постоянные накладные расходы120 000 Сметная прибыль80 ООО

Годовые сметные постоянные накладные расходы составляют ?1 440 ООО. Предполагается, что они распределяются в течение года равномерно. Для внутренней оценки прибыли компания использует систему калькуляции по переменным издержкам.

Ниже показаны фактические результаты за апрель.

	?	?
Реализация (9000 ед. изделия Сигма по ?90 за единицу)		810 000
Основные производственные материалы: материал А: 19 000 кг по ?11 за 1 кг	209 000
материал В: 10 100 кг по ?14 за 1 кг	141 000
Труд основных работников (28 500 ч по ?9,60 за час)	273 600
Переменные накладные расходы	52 000	676 000
Вклад в прибыль		134 000
Постоянные накладные расходы		116 000
Прибыль		18 000

Производственные накладные расходы распределяются на изделия пропорционально времени труда основных работников. Фактическое производство и реализация за период составили 9000 ед.

Отклонения по материалам

Затраты на материалы, используемые в производстве продукта, зависят от двух основных факторов: цены материалов и их количества, потребленных в производстве. Возможно, что фактические затраты будут отличаться от нормативных, так как фактическое количество использованных материалов будет отличаться от нормативного и (или) фактические цены — от нормативных. Следовательно, можно рассчитать отклонение по использованию материалов и отклонение по цене материалов.

Отклонение по цене материалов

Первое, что необходимо выполнить при расчете этого отклонения — сравнить нормативную цену на единицу материала с фактической. Для этого следует обратиться к примеру 15.1. Из него видно, что нормативная цена материала А была ?10 за 1 кг, а фактическая цена — ?11 за 1 кг. Отклонение по цене равно ?1 на 1 кг. Это не слишком много, если более высокая закупочная цена уплачена за небольшое число приобретаемых единиц материалов. Но разница становится существенной, если повышенная закупочная цена уплачивается за большое количество материалов, так как в этом случае эффект отклонения будет более заметным.

Разница между нормативной и фактической ценой за единицу материалов должна быть умножена на количество закупаемого материала. Для материала А отклонение по цене равно ?1 на единицу, но так как было закуплено 19 ООО кг, то завышенная цена была выплачена 19 ООО раз. Следовательно, общее отклонение по цене на материалы составит ?19 ООО и будет по сравнению с нормативным значением отрицательным. Формула расчета отклонения по цене на материалы вытекает логически.

Отклонение по цене материалов равно разнице между нормативной (SP) и фактической ценой (АР) единицы материалов, умноженной на количество закупленного материала (QP), или:

(SP - АР) х QP.

Теперь займемся материалом В из примера 15.1 Его нормативная цена равна ?15, которая сравнивается с фактической ценой в ?14; получаемая здесь экономия составляет ?1 на 1 кг. Так как было закуплено 10 100 кг, то общее отклонение по этому материалу составит ?10 100 (10 100 кг по ?1). Отклонение по материалу В положительное, а по материалу А — отрицательное. Обычно в отчетах за значениями отклонений идут символы О или П, позволяющие сразу же видеть, является ли отклонение отрицательным или положительным.

Возможные причины отклонений

Было бы неверным предполагать, что отклонение по цене на материалы всегда указывает на эффективность деятельности отдела закупок (снабжения). Фактические цены могут превышать нормативные из-за изменений на рынке вследствие всеобщего повышения цен на материалы, и поэтому отклонение по цене на материалы может не зависеть от деятельности сотрудников отдела закупок. Но отрицательное отклонение по цене может быть и результатом просчетов этого отдела при отборе наиболее выгодных поставщиков. Положительное отклонение по ценам может произойти из-за закупок материала более низкого качества, что затем приведет к ухудшению качества выпускаемой продукции или увеличению отходов производства. Например, отклонение по цене на материал В положительное, но, как мы увидим в следующем параграфе, затем оно «компенсируется» перерасходом материала. Если причина такого перерасхода кроется в закупке материалов низкого качества, то ответственность за отклонение по использованию материалов должна быть возложена на отдел закупок.

Возможно и то, что за полное или частичное отклонение по цене должен отвечать другой отдел. Например, нехватка материалов в результате плохого управления запасами может вызвать необходимость срочной их закупки с сокращенным сроком оплаты. Поставщику по специальному срочному заказу может потребоваться проведение дополнительных погрузочно-разгрузочных и иных работ, и поэтому он может установить более высокую цену за материалы — за срочность. В такой ситуации ответственность за отклонение по цене будет возложена на склад, а не на отдел закупок.

Расчет закупленного или использованного количества материалов

Как уже отмечалось, существует множество причин возникновения отклонений по цене материалов: одни причины лежат вне пределов контроля компании, другие являются следствием неэффективности действий ее менеджеров и сотрудников. Поэтому важно, чтобы отклонения были показаны в отчетах как можно скорее, тогда любой промах может быть своевременно выявлен и приняты корректирующие меры. Однако проблема заключается в том, что время закупки и время использования материалов могут не совпадать: материалы могут быть закуплены в одном периоде, а использованы в другом. Например, если 10 ООО ед. материала закупаются в период 1 по цене ?1 за единицу сверх нормы и в каждом из периодов 1—5 расходуются по 2000 ед., то возможны различные варианты расчета отклонения по цене.

1. Полная сумма отклонения по цене ?10 000 указывается в отчете за период 1 в соответствии с количеством закупленных материалов.

2. Отклонение по цене рассчитывается в соответствии с количеством использованных материалов. Величина отклонения по цене единицы в ?1, умноженная на количество израсходованных материалов (2000 ед.), дает отклонение по ценам в ?2000, которое отражается в отчетах за каждый из периодов 1—5.

Обычно рекомендуется использовать метод 1, так как в этом случае отклонение по цене может быть показано в отчете за период, когда оно происходит, и сообщение об общем отклонении делается не позднее месяца с момента использования материалов. Скажем также, что применение этого метода позволяет более оперативно прибегнуть к корректирующим мерам. Но чтобы упростить пример 15.1, предположим, что фактически закупленное количество материалов идентично фактически использованному.

Отклонение по использованию материалов

Первое, что необходимо выполнить при расчете этого отклонения — сравнить нормативное количество, которое должно быть использовано, с фактическим расходом. В примере 15.1 нормативный расход для изготовления одной единицы изделия Сигма равен 2 кг материала А. Так как было произведено 9000 ед. изделий Сигма, то должно быть использовано 18 000 кг материала А, но фактический расход составил 19 000 кг, т.е. имеет место перерасход в 1000 кг.

Значимость указанного превышения зависит от цены на материал. Например, если цена равна ?0,01 за 1 кг, то перерасход 1000 кг не очень существен, но если цена составляет ?10 за кг, то перерасход становится достаточно большим. Следовательно, чтобы оценить перерасход материалов, отклонение необходимо выразить в стоимостной форме.

Калькуляции по нормативной или фактической цене

Какую брать цену килограмма материала для расчета отклонения: нормативную или фактическую? Ответ: нормативную. Если взять фактическую цену материала, то отклонение по использованию будет влиять на эффективность работы отдела закупок, поскольку любое превышение цены за покупку будет учтено как перерасход материалов. Поэтому при исчислении отклонения по использованию материалов необходимо устранить влияние цен на материалы на значение отклонения, что можно сделать, если вычислять отклонения по нормативной цене. Таким образом, перерасход 1000 кг материала А умножается на нормативную цену t! Э за единицу, что даст отрицательное отклонение по использованию, равное ?10 ООО. Приведем соответствующую формулу расчета этого отклонения.

Отклонение по использованию материалов равно разности нормативного количества (SQ) материалов, необходимых для фактического выпуска продукции, и фактического количества (AQ), умноженной на нормативную цену материалов (SP), или

(SQ - AQ) х SP.

Что касается материала В, то из примера 15.1 следует, что в качестве его нормативного количества было установлено 9000 кг (9000 ед. х 1 кг), но фактически было использовано 10 100 кг. Величина перерасхода, 1100 кг, умножается на нормативную цену ?15 за 1 кг, что дает отрицательное отклонение в ?16 500. Обратите внимание, что и здесь применяются принципы составления гибкой сметы, поскольку нормативное количество базируется на фактическом, а не на запланированном выпуске продукции. Это обеспечивает оценку работы менеджера с учетом реальных условий его работы, а не тех, которые рассматривались во время подготовки сметы.

Возможные причины отклонений

Отклонения по использованию материалов, как правило, контролирует менеджер производственного центра ответственности (начальник цеха). Обычно причины этих отклонений связаны с небрежным обращением персонала с материалами, с закупкой материалов низкого качества, с кражами, с изменениями требований по контролю за качеством или методов производства. Некоторые отклонения по расходу материалов должны быть рассчитаны для каждого вида использованных материалов и распределены по центрам ответственности.

Общее отклонение по материалам

Из рис. 15.3 видно, что основой для анализа отклонений по ценовым и количественным элементам является общее отклонение. Формула для определения общего отклонения по материалам выглядит следующим образом.

Общее отклонение по материалам — это разница между нормативными затратами на материалы (SC) для фактического выпуска продукции и фактическими затратами (АС), или

SC - АС.

Для материала А нормативные издержки составляют ?20 на единицу продукции, что в целом дает ?180 000. Фактические затраты — ?209 000. Поэтому отклонение равно ?29 000 и является отрицательным. Эта величина включает отклонение по цене в ?19 000 и отклонение по использованию в ?10 000, что в совокупности дает общее отклонение по материалам. Точно так же общее отклонение по материалу В равно ?6 400, включая положительное отклонение по цене в ?10 100 и отрицательное отклонение по использованию в ?16 500.

Обратите еще раз внимание на то, что если отклонение по цене рассчитывается по фактическому количеству закупленных материалов, а не по фактическому количеству использованных материалов, то отклонение по ценам плюс отклонение по использованию будут соответствовать общему отклонению по материалам только в том случае, если количество закупленных материалов равно количеству материалов, использованных в конкретный отчетный период. Приведение в соответствие отклонений по материалам и по ценам с общим отклонением не вызывает в общем случае никаких затруднений, но если этого сделать не удается, это вас не должно беспокоить.

Отклонения по трудозатратам

Затраты на труд определяются с учетом цены труда и количества использованного труда. Таким образом, и здесь возникают отклонения по цене и количеству. В отличие от материалов запасы труда накопить нельзя, и поэтому, как правило, за отчетный период количества приобретенного труда и потребленного одинаковы. Из-за этого отклонение по цене труда и отклонение по его использованию должны в сумме давать общее отклонение по труду.

Отклонение по ставке заработной платы

Это отклонение определяется сравнением нормативной цены часа труда с фактической. В примере 15.1 нормативная почасовая ставка заработной платы равна 9 ?, а фактическая ставка — ?9,60 за 1 ч, что дает отклонение по ставке заработной платы, равное ?0,60 за час труда. Чтобы определить, существенно ли это отклонение, необходимо выяснить, сколько раз переплачено по ?0,60 за час. Так как использовалось 28 500 ч труда, умножим 28 500 ч на ?0,60. Это дает отрицательное отклонение по ставке заработной платы в ?17 100. Формула для определения отклонения по ставке заработной платы выглядит следующим образом.

Отклонение по ставке заработной платы равно разнице между нормативной (SR) и фактической ставками заработной платы (AR), умноженной на фактическое число отработанных часов (АН), или

(SR - AR) х АН.

Обратите внимание на сходство этого отклонения с отклонением по цене материала. Оба эти отклонения рассчитываются умножением разности между нормативной и фактически уплаченной ценой единицы ресурса на фактическое количество использованного ресурса.

Возможные причины отклонений

Отклонение по ставке заработной платы может возникнуть из-за ее повышения в результате переговоров с профсоюзами, еще не отраженного в нормативной ставке. В подобной ситуации отклонение не может считаться контролируемым. Причиной отклонения может быть и сверхурочная работа. Отклонение по ставке заработной платы может также возникнуть вследствие использования норматива, представляющего собой среднюю ставку операции, выполняемой работниками, получающими оплату по нескольким различным с’гавкам. В этой ситуации отклонение по ставке заработной платы или его составляющая могут иметь место из-за назначения квалифицированного работника на работу, которая обычно выполняется неквалифицированным работником. Такое отклонение может находиться в сфере ответственности начальника цеха (мастера), так как он должен подбирать для выполнения задания работника соответствующей квалификации. И все же отклонение по ставке заработной платы, возможно, меньше всего контролируется менеджерами. В большинстве случаев отклонение происходит из-за того, что в нормах ставок заработной платы не учитываются изменения фактических ставок, поэтому обычно они менеджерами на уровне цехов контролироваться не могут.

Отклонение по производительности труда

Отклонение по производительности труда возникает при изменении объема труда основных работников. Объем труда, который должен быть затрачен на фактический выход продукции, выражается нормативным временем производства. В примере 15.1 нормативное время изготовления единицы изделия Сигма равно 3 ч. Таким образом, при уровне производства 9000 ед. требуется 27 ООО нормативных часов труда. Другими словами, при установленном уровне производительности на изготовление 9000 ед. продукции компании необходимо затратить 27 000 ч. Однако для производства этой продукции фактически потребовалось 28 500 ч труда основных производственных рабочих, т.е. сверх нормы затрачено 1500 ч. Чтобы рассчитать отклонение, необходимо умножить избыточное время труда основных работников на нормативную ставку их заработной платы. В данном случае это отклонение составит ?13 500 и является отрицательным. Формула для определения отклонения по производительности труда выглядит следующим образом.

Отклонение по производительности труда равно разности нормативного времени в часах, затраченного на фактический выпуск продукции (SH), и фактического времени в часах (АН), отработанного за рассматриваемый период, умноженной на нормативную почасовую ставку заработной платы (SR), или

(SH - АН) х SR.

Это отклонение аналогично отклонению по использованию материала. При расчете обоих отклонений разница между нормативным и фактическим количеством потребленных ресурсов умножается на нормативную цену единицы анализируемого ресурса.

Возможные причины отклонений

Отклонения по производительности труда обычно контролирует менеджер соответствующего центра ответственности (например, цеха). Эти отклонения возникают по разным причинам. Так, материалы низкого качества, разная сложность работы, плохое техническое обслуживание станков и оборудования, использование нового оборудования или инструментов и изменение производственных процессов — все это может так или иначе отразиться на производительности труда. Менеджеры по производству не всегда могут контролировать отклонение по производительности труда; оно может возникнуть, например, из-за слабого производственного планирования (за что ответственность несет плановый отдел) или изменений норм контроля качества.

Общее отклонение по труду

Из рис. 15.3 видно, что общее отклонение по труду складывается из ценовой и количественной составляющих. Формула для определения общего отклонения по труду выглядит следующим образом.

Общее отклонение по труду — это разница между нормативными затратами (SC) на фактический выпуск продукции и фактическими затратами на труд (АС), или

SC - АС.

В примере 15.1 фактический выпуск продукции равен 9000 ед., и в соответствии с нормативными затратами труда в размере ?27 на единицу нормативные издержки составили ?243 ООО. Фактические затраты составили ?273 600, что дает отрицательное отклонение, равное ?30 600, в которое входят две составляющие: отклонение по ставке заработной платы, равное ?17 100, и отклонение по производительности труда в размере ?13 500.

Общее отклонение по переменным накладным расходам

Общее отклонение по переменным накладным расходам вычисляется так же, как и общие отклонения по труду и по материалам. В примере 15.1 выход продукции составляет 9000 ед., нормативные переменные накладные расходы равны ?6 на единицу выпускаемой продукции, т.е. всего на эту статью выделяется ?54 000. Фактические переменные накладные расходы составили ?52 000, что дает положительное отклонение, равное ?2000. Формула для определения общего отклонения по переменным накладным расходам выглядит следующим образом.

Общее отклонение по переменным накладным расходам — это разность между нормативными переменными накладными расходами, отнесенными на продукцию (SC), и фактическими переменными накладными расходами (АС), или

SC - АС.

Когда переменные накладные расходы меняются в зависимости от времени труда основных работников или времени работы оборудования (исходных ресурсов), общее отклонение по переменным накладным расходам может быть вызвано следующими причинами, которые действуют по отдельности или сообща:

1) отклонение по цене, которое имеет место, если фактические расходы отличаются от сметных;

2) отклонение по количеству, что происходит если фактическое время труда основных работников или время работы оборудования (исходные ресурсы) отличается от времени, которое должно быть затрачено на производство по нормативам.

Эти причины приводят к появлению двух составляющих отклонения по переменным накладным расходам, показанных на рис. 15.3, — отклонения переменных накладных расходов по затратам и отклонения переменных накладных расходов по эффективности.

Отклонение по переменным накладным расходам

Чтобы сопоставить фактические накладные расходы со сметными, необходимо смету скорректировать. Так как в примере 15.1 предполагается, что переменные накладные расходы будут изменяться в зависимости от времени труда основных работников (исходный ресурс), то смету корректируют именно по этому показателю. В результате 28 500 ч труда фактические переменные накладные расходы составляют ?52 ООО. Для этого уровня производства переменные накладные расходы должны составлять ?57 ООО (28 500 ч по ?2 за 1 ч). Фактические расходы оказались на ?5000 меньше, чем они должны были быть, в результате чего данное отклонение является положительным.

Чтобы сравнивать сметные и фактические накладные расходы для 28 500 ч труда основных работников, надо устранить из значения отклонения любое влияние эффективности. Это означает, что разница должна возникать только из-за того, что фактические переменные накладные расходы отличаются от сметных. Формула для определения отклонения затрат на переменные накладные расходы выглядит следующим образом.

Отклонение по переменным накладным расходам равно разности между сметными скорректированными переменными накладными расходами (BFVO) для фактического времени труда основных работников и фактическими переменными накладными расходами (AVO), или

BFVO - AVO.

Возможные причины отклонений

По своей сути переменные накладные расходы — это совокупность большого числа отдельных составляющих, таких, как расходы на труд вспомогательных работников, косвенные материальные затраты, электричество, техническое обслуживание и т.п. Отклонение по затратам на переменные накладные расходы может возникнуть, например, из-за изменения цен на отдельные составляющие. Величина отклонения также зависит от эффективности использования этих составляющих. Появление непроизводительных отходов или неэффективное использование, например сверхнормативные затраты электроэнергии, повышают расходы

по этой составляющей, и как результат переменные накладные расходы в целом также растут. Отклонение переменных накладных расходов по затратам само по себе недостаточно информативно. Любой анализ величины этого отклонения требует сравнения фактических издержек по каждой отдельной статье переменных накладных расходов со сметными. Если вы обратитесь к отчету об исполнении сметы (см. илл. 15.8), то увидите, что отклонения переменных накладных расходов по затратам в размере ?5000 можно анализировать по статьям расходов. Контроль следует вести по отдельным статьям отклонений расходов, а не по итоговым цифрам отклонений.

Отклонение по эффективности переменных накладных расходов

В примере 15.1 предполагается, что переменные накладные расходы меняются пропорционально часам труда основных работников как одного из используемых ресурсов. Отклонение по эффективности возникает из-за того, что для выпуска 9000 ед. продукции потребовалось 28 500 ч труда основных работников. Работая с предусмотренной нормой эффективности, работники выпустили бы за 27 000 ч 9000 ед. Но фактически им к сметному времени дополнительно потребовалось 1500 ч труда основных работников. Поскольку предполагается, что переменные накладные расходы меняются в зависимости от времени труда работников, возникают дополнительные переменные накладные расходы в сумме ?3000 (1500 ч по ?2 за 1 ч). Формула для определения отклонения переменных накладных расходов по эффективности выглядит следующим образом.

Отклонение по эффективности переменных накладных расходов — это разность между выпуском продукции при нормативном (SH) и при фактически затраченном времени на труд (АН) за отчетный период, умноженная на нормативную ставку переменных накладных расходов (SR), или

(SH - АН) х SR.

Следует обратить внимание на то, что если предполагается, что переменные накладные расходы меняются в зависимости от времени труда, то это отклонение будет идентично отклонению по производительности труда. Следовательно, причины отклонения в этом случае те же самые, что и описанные ранее. Если вновь обратиться к рис. 15.3, то можно видеть, что сумма величин отклонений переменных накладных расходов по затратам (?5000 — положительная) и по эффективности (?3000 — отрицательная) даст общее положительное отклонение по переменным накладным расходам в размере ?2000.

Сходство отклонений по материалам, труду, накладным расходам

Мы уже рассчитали отклонения по цене и количеству материала, труду основных работников и переменным накладным расходам. Нельзя было не заметить сходства между расчетами этих отклонений по трем указанным статьям. Например, мы рассчитывали отклонения по количеству (т.е. по использованию материала, по производительности труда и по эффективности переменных накладных расходов), умножая разницу между нормативным количеством (SQ) соответствующего ресурса, потребленного при производстве фактического объема продукции, и фактическим количеством (AQ) потребленного ресурса на нормативную цену (SP) единицы ресурса. Поэтому все три вида количественных отклонений можно выразить следующей формулой:

(SQ - AQ) х SP.

Обратите внимание, что нормативное количество устанавливается на основе определения количества, которое должно быть использовано для фактического производства за рассматриваемый период, что позволяет применить принципы использования гибких смет.

Отклонения по ценам (т.е. цене материала, ставке заработной платы и по затратам на переменные накладные расходы) были рассчитаны умножением разницы между нормативной ценой (SP) и фактической ценой (АР) единицы ресурса на фактическое количество (AQ) приобретенного или использованного ресурса. Отклонения по цене в общем виде могут быть выражены следующей формулой:

(SP - АР) х AQ.

После преобразования данная формула принимает следующий вид:

(AQ х SP) - (AQ х АР).

Первая составляющая этой формулы (где AQ представляет собой фактическое количество часов) эквивалентна сметным скорректированным переменным накладным расходам, которые использовались для расчета отклонения по переменным накладным расходам. Вторая составляющая представляет фактические затраты на потребленные ресурсы.

Применяя выведенные формулы, можно рассчитывать все отклонения по ценам и количеству, рассмотренные ранее.

Отклонение по постоянным накладным расходам

Последнее из стоимостных отклонений, показанных на рис. 15.3, это отклонение по постоянным накладным расходам. При использовании системы калькуляции по переменным издержкам постоянные производственные накладные расходы не рассчитываются до единицы продукции и на выпускаемую продукцию не распределяются. Вместо этого общие постоянные накладные расходы рассматриваются как затраты за тот период, в течение которого они были понесены. Предполагается, что постоянные накладные расходы при изменениях уровня деятельности остаются неизменными, но под влиянием других факторов они могут меняться. Например, причиной увеличения постоянных накладных расходов может стать повышение цен. Поэтому отклонение по постоянным накладным расходам объясняет различие между сметными постоянными накладными расходами и фактическими постоянными накладными расходами. Формула для определения отклонения по постоянным накладным расходам выглядит следующим образом.

Отклонение по постоянным накладным расходам представляет собой разницу между сметными (BFO) и фактическими постоянными накладными расходами (AFO), или

BFO - AFO.

В примере 15.1 сметные постоянные накладные расходы составляют ?120 ООО, а фактические — ?116 ООО. Таким образом, отклонение по постоянным накладным расходам равно ?4000 Если фактические постоянные накладные расходы ниже сметных, то отклонение является положительным. Знание общего отклонения по постоянным накладным расходам само по себе не особенно информативно. Любой анализ этого отклонения требует сравнения фактических затрат по каждой статье постоянных накладных расходов со сметными. Отклонения могут возникнуть по разным причинам, например, вследствие изменения заработной платы руководителей среднего звена или назначения дополнительных руководителей. Определить, контролируемо это отклонение или нет, можно только путем сопоставления отдельных статей расходов и выяснения причин отклонений. В общем случае такое отклонение в краткосрочном плане, скорее всего, будет неконтролируемым.

Отклонения по реализации продукции

Данные об отклонениях по реализации продукции могут быть использованы для анализа эффективности деятельности отдела реализации или центров поступлений в тех же показателях, что и производственные затраты. Наиболее значительная характеристика отклонений по реализации — их расчет в показателях вклада в прибыль, а не по стоимости реализации. Рассмотрим пример 15.2

Пример 15.2

Сметный объем реализации продукции компании равен ?110 000: 10 000 ед. по ?11 за каждую. Нормативные издержки на единицу продукции — ?7. Фактический объем реализации составил 12 000 ед. по ?10 за каждую, а фактическая себестоимость единицы продукции — ?7.

Видно, что когда отклонения вычисляются на основе стоимости, т.е. поступлений от реализации, необходимо сравнивать сметную стоимость, равную ?110 000, с фактической, равной ?120 000. Это дает положительное отклонение, равное ?10 000. Однако в этом вычислении влияние реализации на прибыль не учитывается. Сметный вклад в прибыль равен ?40 000, который получается от вклада в прибыль в размере ?4 за единицу продукции, умноженного на 10 000 ед. Но фактический вклад в прибыль составляет только ?36 000 (?3 х 12 000 ед.), что свидетельствует о наличии отрицательного отклонения, равного ?4000 по вкладу в прибыль. Проанализировав пример 15.2, можно увидеть, что цена реализации снизилась, результатом чего стало не только увеличение объема реализации, но и снижение общей прибыли. Основная цель реализации — положительно влиять на общую прибыль. Поэтому более полезные для анализа результаты мы получим, если будем сравнивать фактическую реализацию со сметной не через поступления, а через вклад в прибыль.

Обратите внимание, что при вычислении отклонений при использовании системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат применяется маржа прибыли (цена реализации минус общие производственные расходы на единицу продукции), в то время как при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам применяется маржа вклада в прибыль (цена реализации минус производственные переменные издержки на единицу продукции).

Теперь рассчитаем отклонение по реализации для системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам по данным примера 15.1.

Общее отклонение по марже реализации

Если калькуляция производится по переменным издержкам, общее отклонение по марже реализации позволяет определить влияние реализации на разницу между сметной и фактической прибылью. В примере 15.1 сметный общий вклад в прибыль равен ?200 000, состоящий из сметной реализации 10 000 ед. продукции при вкладе в прибыль ?20 на единицу. Это значение сопоставляется с вкладом в прибыль от фактической реализации 9000 ед. Поскольку отдел сбыта отвечает за объем реализации и цену реализации единицы продукции, но не за производственные расходы на единицу продукции, то из фактических поступлений от реализации продукции вычитается не фактическая, а нормативная себестоимость реализованной продукции. Таким образом, фактическая прибыль для определения общего отклонения по валовой прибыли будет вычисляться следующим образом:

_?_

Фактические поступления от реализации (9000 ед. по ?90 каждая) 810 000

Нормативная себестоимость реализованной продукции по переменным издержкам при фактическом объеме реализации (9000 ед. по ?68 каждая) 612 000

Фактическая маржа валовой прибыли 198 000

Чтобы рассчитать общее отклонение по валовой прибыли, необходимо сравнить сметную прибыль в ?200 000 с фактической, равной ?198 000. Поскольку фактическая валовая прибыль меньше сметной, это дает отрицательное отклонение ?2000. Формула для определения отклонения по марже реализации (валовой прибыли) выглядит следующим образом.

Общее отклонение по марже реализации — это разность фактической (АС) и сметной прибыли (ВС) (обе величины рассчитываются на основе нормативных издержек на единицу продукции), или

АС - ВС.

Использование величины нормативных издержек для расчета сметной и фактической валовой прибыли приводит к тому, что отклонения по выпуску продукции не искажают результаты вычисления отклонений по реализации. Влияние использования нормативных издержек при вычислении вклада в прибыль означает, что отклонения по реализации возникают только из-за изменения факторов, контролируемых отделом сбыта, т.е. цен реализации и объемов реализованной продукции. Следовательно, как показано на рис. 15.3, можно проанализировать общее отклонение по марже реализации по двум составляющим: отклонению по цене реализации и отклонению по ее объему.

Отклонение по цене реализации

В примере 15.1 фактическая цена реализации составляет ?90, а сметная — ?88. При скалькулированной нормативной себестоимости единицы продукции по переменным издержкам в ?68 изменение цены реализации привело к увеличению вклада в прибыль на единицу продукции с ?20 до ?22. Поскольку фактический объем реализации составил 9000 ед., то рост цены реализации означает, что увеличенный вклад в прибыль получен 9000 раз. Это дает положительное отклонение по цене реализации в ?18 000. Формула для определения отклонения по цене реализации выглядит следующим образом.

Отклонение по цене реализации — это разность фактической (AM) и нормативной маржи вклада в прибыль (SM) (обе величины рассчитываются на основе нормативных издержек на единицу продукции), умноженная на фактический объем реализации (AV), или

(AM - SM) х AV.

Отклонение по объему реализации

Чтобы определить влияние изменений объема реализации на величину разности между сметным и фактическим вкладом в прибыль, необходимо сравнить сметный объем реализации с фактическим. Из примера 15.1 видно, что сметная реализация равна 10 000 ед., а фактическая — 9000 ед., что позволяет выяснить, как данное сокращение объема реализации влияет на прибыль. Для этого необходимо умножить 1000 ед. на сметный вклад в прибыль в ?20, что дает отрицательное отклонение в ?20 000.

Использование значения нормативной маржи прибыли (нормативная цена реализации минус нормативная себестоимость) гарантирует, что в расчетах применяется нормативная цена реализации и что никакие изменения фактических цен реализации влиять на отклонение по объему не будут. Формула для определения отклонения по объему реализации выглядит следующим образом.

Отклонение но объему реализации — это разность между фактическим (AV) и сметным объемом реализации (BV), умноженная на нормативный вклад в прибыль (SM), или

(AV — BV) х SM.

Согласование сметной и фактической прибыли

Руководство компании всегда интересуют причины, из-за которых фактическая прибыль отличается от сметной. Согласовать сметную и фактическую прибыль можно, добавляя величины положительных отклонений по выпуску продукции и реализации к значениям сметной прибыли и вычитая из этой суммы величины отрицательных отклонений, что показано в иллюстрации 15.4 (по данным примера 15.1).

Согласование сметной и фактической прибыли при использовании системы калькуляции по нормативным переменным издержкам

Иллюстрация 15.4

? ? ?

Сметная чистая прибыль			80 000
Отклонения по реализации:
Цена	18 ООО (П)
Объем	20 ООО (О)	2000 (О)
Отклонения по прямым издержкам:
Материалы:
Цена	8900 (О)
Использование	26 500 (О)	35 400 (О)
Труд:
Ставка заработной платы	17 100 (О)
Производительность труда	13 500 (О)	30 600 (О)
Отклонения по производственным
накладным расходам:
Затраты на постоянную составляющую	4000 (П)
Затраты на переменную составляющую	5000 (П)
Эффективность переменной составляющей	3000 (О)	6000 (П)	62 000 Ю)
Фактическая прибыль			18 000

В примере 15.1 предполагается, что компания Альфа производит единственное изделие и что производство состоит из одной операции, выполняемой единственным центром ответственности. На практике большинство компаний выпускает несколько изделий, требующих выполнения множества операций в разных центрах ответственности. Отчет по согласованию аналогичен отчету, представленному в иллюстрации 15.4, и обычно является итоговой сводкой отклонений

по многим центрам ответственности. Таким образом, отчет по согласованию дает высшему руководству общую картину, помогающую объяснить главные причины различий между сметной и фактической прибылью.

Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам с полным их распределением

В большинстве стран согласно требованиям предоставления отчетных документов для внешних пользователей предусматривается, что компании оценивают свои товарно-материальные запасы с учетом производственных расходов с полным их распределением. В результате этого постоянные накладные расходы должны распределяться на продукты и включаться в оценку стоимости товарно-материальных запасов на конец отчетного периода. В системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам постоянные накладные расходы на продукты не распределяются. Вместо этого общие постоянные расходы рассматриваются как затраты периода, в котором они были понесены. (Различия систем калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат подробно рассмотрены в гл. 8.) В системе калькуляции с полным распределением затрат дополнительно рассчитывается отклонение постоянных накладных расходов. Это отклонение называется отклонением по объему производства. Кроме того, отклонение по марже реализации должно быть выражено в марже прибыли на единицу продукции, а не в марже вклада в прибыль. Поскольку эти отклонения не имеют практического значения для управления затратами, то если ваш курс не предусматривает изучения проблем, вызванных отклонениями, в связи с требованиями финансового учета, материал на с. 499—505 можно пропустить.

В рамках системы калькуляции себестоимости с полным распределением нормативных затрат заранее устанавливаемая ставка накладных расходов определяется путем деления годового сметного размера постоянных накладных расходов на годовой сметный уровень производственной деятельности. Предположим, что в примере 15.1 сметные годовые постоянные накладные расходы равны ?1 440 ООО (?120 ООО в месяц). Ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции рассчитывается следующим образом.

Сметные постоянные накладные расходы (?1 440 ООО) / Сметный уровень производства (120 000 ед.) = ?12 на единицу выпущенного изделия Сигма.

В этой главе уже говорилось, что в большинстве случаев производится не один, а несколько продуктов. Если компания выпускает несколько видов продукции, то единицы каждого из них должны быть переведены в нормативное время производства. В примере 15.1 изделие Сигма требует трех часов труда основных работников, поэтому сметный объем его производства равен 360 000 нормативных часов (120 000 ед. х 3 ч). Ставка постоянных накладных расходов на один нормативный час выпуска продукции равна:

Сметные постоянные накладные расходы (?1 440 000) / Сметные нормативные часы (360 000) = ?4 на нормативный час.

Умножая количество часов, необходимых для производства одного изделия Сигма, на ?4 за час, получаем долю постоянных накладных расходов в размере ?12, распределяемых на одно изделие Сигма (3 ч х ?4). В оставшейся части этой главы объем производства будет измеряться в нормативных часах производства.

Допустим, что планируется осуществлять выпуск продукции в течение года равномерно. Месячный объем производства по смете, таким образом, составляет 10 ООО ед., или 30 ООО нормативных часов труда основных работников. На стадии планирования также задается и исходный ресурс — 30 000 часов труда основных работников (10 000 х 3 ч), поскольку компания закладывает в смету производительность труда, которая определяется калькуляцией нормативной себестоимости изделия. Таким образом, на стадии планирования сметное время использования исходного ресурса (труда) в часах и сметный выход продукции в нормативных часах (нормативное время на производство) одинаковы. В отличие от указанного соответствия фактическое время труда в часах может отличаться от фактически выработанных нормативных часов производства. В примере 15.1 фактическое время труда основных работников составляет 28 500 ч, но в реальности было произведено продукции, эквивалентной 27 000 нормативным часам.

В системе калькуляции себестоимости с полным распределением затрат на продукцию, произведенную в апреле, будут отнесены постоянные накладные расходы в размере ?108 000 (27 000 нормативных часов производства, умноженные на нормативную ставку ?4 на час). Фактические же постоянные накладные расходы составляют ?116 000. Таким образом, ?8 000 на продукты не отнесены. Другими словами, при начислении накладных расходов имеет место занижение. В случае, когда отнесенные на продукты постоянные накладные расходы превышают понесенные накладные расходы, накладные расходы начисляются с завышением. Завышение или занижение при начислении постоянных накладных расходов представляет собой отклонение по общим постоянным накладным расходам за период. Общее отклонение по постоянным накладным расходам рассчитывается по формуле, аналогичной формулам для вычисления отклонения по трудозатратам и общего отклонения по материалам.

Общее отклонение по постоянным накладным расходам представляет собой разницу между нормативными постоянными накладными расходами, распределяемыми на продукт (SC), и фактическими понесенными постоянными накладными расходами (АС), или (для рассматриваемого здесь примера)

SC (?108 000) - АС (?116 000) = ?8000 (О).

Обратите внимание, что нормативные издержки для фактического производства могут быть рассчитаны с помощью показателей нормативных часов производства (27 000 ч х ?4 за 1 ч) или единиц выпуска продукции (9000 ед. х ?12 на 1 ед.).

Завышение или занижение при начислении постоянных накладных расходов (т.е. отклонение по постоянным накладным расходам) возникает потому, что ставка постоянных накладных расходов рассчитывается путем деления сметных постоянных накладных расходов на сметный объем производства. Если фактический объем производства или постоянные накладные расходы отличаются от сметных, то при начислении постоянных накладных расходов возникает указанное выше завышение или занижение. Другими словами, причинами завышения или занижения при начислении постоянных накладных расходов могут быть:

1) отклонение по постоянным накладным расходам, равное ?4000 вследствие того, что фактические затраты по этой статье (?116 ООО) отличаются от сметных затрат (?120 000);

2) отклонение по постоянным накладным расходам вследствие различия между фактическим и сметным объемами производства.

Отклонение по постоянным накладным расходам имеет место также в системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам. Положительное отклонение в размере ?4 000 уже было объяснено ранее в этой главе. Таким образом, отклонение по объему производства возникает только в тех случаях, когда стоимость товарно-материальных запасов оценивается на основе калькуляции себестоимости с полным распределением издержек.

Отклонение по объему производства

Эта составляющая отклонения показывает ту часть общего отклонения по постоянным накладным расходам, которая является следствием того, что фактический объем производства отличается от сметного. В примере 15.1 нормативная ставка начисления постоянных накладных расходов ?4 на час вычислена на базе нормального производства в 30 000 нормативных часов в месяц. Только когда фактический выпуск продукции в нормативных часах равен 30 000, только тогда сметные ежемесячные постоянные накладные расходы, равные ?120 000, будут начислены полностью, т.е. без завышения или занижения. Однако в данном случае фактический выпуск продукции составляет 27 000 нормативных часов. Поскольку фактический выпуск на 3 000 нормативных часов меньше сметного, то ?12 000 постоянных накладных расходов оказываются не начисленными (3 000 ч по ставке начисления накладных расходов ?4 на 1 ч). Формула для вычисления этого отклонения выглядит следующим образом.

Отклонение по объему производства — это разность между фактическим (АР) и сметным выпуском продукции (ВР) за отчетный период, умноженная на нормативную ставку начисления постоянных накладных расходов (SR), или

(АР - ВР) х SR.

Наличие отклонения по объему производства отражает тот факт, что постоянные накладные расходы в течение короткого периода не меняются в зависимости от объема производства. Всякий раз, когда фактический выпуск продукции меньше сметного, постоянные накладные расходы, начисленные на продукцию, будут меньше сметных расходов, и поэтому отклонение по объему производства окажется отрицательным. И наоборот, если фактический выпуск больше сметного, то отклонение по объему производства становится положительным.

Возможные причины отклонений

Изменения объема производства по сравнению со сметным уровнем могут быть вызваны колебаниями спроса на продукцию, трудовыми конфликтами, недостатком материалов, слабым производственным планированием, поломкой станков и оборудования, неэффективным трудом и низким качеством продукции. Некоторые из этих факторов менеджер по производству или реализации может контролировать, другие — нет.

Если учесть отрицательное отклонение по объему производства в размере ?12 ООО и положительное отклонение по расходам, равное ?4000, то общий результат равен отрицательному отклонению по постоянным накладным расходам, равному ?8000. Можно также проанализировать величину отклонения по объему производства по двум составляющим: отклонению по эффективности и отклонению по мощности.

Отклонение объема производства по эффективности

Определяя причины возникновения отклонения по объему производства, мы можем задаться вопросом, почему фактический выпуск продукции отличается от запланированного? Одна из возможных причин: эффективность труда работников отличалась от ожидаемой, заложенной в смету.

Фактические время труда основных работников составило 28 500 нормативных часов. При таких затратах времени ожидалось, что будет получен выход продукции, равный 28 500 нормативных часов, однако фактический выпуск составил только 27 000 нормативных часов. Таким образом, одной из причин невыполнения сметного производственного задания было то, что выпуск продукции оказался на 1500 нормативных часов меньше, чем он должен был быть. Если бы эффективность труда достигла требуемого уровня, то было бы произведено продукции дополнительно на 1500 нормативных часов, и это позволило бы начислить на выпущенную продукцию постоянные накладные расходы в сумме ?6000 (1500 нормативных часов по ?4 за нормативный час). Таким образом, одной из причин неблагоприятного отклонения фактического выпуска продукции от сметного является более низкая производительность труда, и из-за этого отрицательное отклонение составило ?6000. Формула расчета этого отклонения следующая.

Отклонение объема производства по эффективности — это разность между выходом продукции в нормативных часах (SH) и фактическим временем труда в часах (АН) за рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку начисления постоянных накладных расходов (SR), или

(SH - АН) х SR.

Физическое содержание этого отклонения представляет собой показатель производительности труда и что оно по содержанию аналогично отклонению по производительности труда. Следовательно, причины возникновения этого отклонения идентичны ранее описанным для отклонения по эффективности труда.

Отклонение объема производства по мощности

Это отклонение свидетельствует о второй возможной причине отличий фактического выпуска продукции от сметного. Смету составляют исходя из предположения, что время труда основных производственных рабочих равно 30 000 ч, однако фактическое время оказалось равным 28 500 ч. Разница в 1500 ч свидетельствует о том, что компания не смогла полностью использовать запланированные мощности. Если предположить, что 1500 ч были отработаны на требуемом уровне эффективности, то дополнительный выпуск продукции составил бы 1500 нормативных часов, что позволило бы начислить дополнительные постоянные накладные расходы в сумме ?6000. Поэтому анализируемое здесь отклонение по мощности является отрицательным и составляет ?6000.

В то время как отклонение объема производства по эффективности указывает на неэффективное использование мощностей, отклонение объема по мощности свидетельствует о неполном использовании имеющихся мощностей. Формула расчета этого отклонения имеет следующий вид.

Отклонение объема производства но мощности — это разность между фактическим (АН) и сметным временем труда в часах (ВН) в рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку начисления постоянных накладных расходов (SR), или

(АН - ВН) х SR.

Использование мощностей не в соответствии со сметой может иметь несколько причин, в частности поломка машин и оборудования, нехватка материалов, недостатки производственного планирования, трудовые конфликты и сокращение спроса.

Отклонения по постоянным накладным расходам: обобщение

В рассматриваемом здесь примере отклонение объема производства по эффективности отрицательное и составляет ?6000, отклонение объема по мощностям также отрицательное и равно ?6000. Если сложить величины этих двух отклонений, то получится величина отклонения по объему постоянных накладных расходов, равная ?12 000. Как отклонение по объему производства разделяется на отдельные составляющие по использованной мощности и эффективности показано в иллюстрации 15.5

Анализ отклонения по объему производства

Иллюстрация 15.5

_(1)_(2)_(3)

Сметные часы по выходу про- Фактические часы по Фактические часы по дукции и исходному ресурсу исходному ресурсу выходу продукции

30 000 28 500 27 000

I_I_I

Мощность = Эффективность = 1500 ч (1) j-j(2)_1500 ч (2) - (3)

Объем = 3000 ч(1)~ (3)

Фактический выход продукции был на 3000 нормативных часов меньше сметного, что привело к отрицательному отклонению по объему производства. Отклонение по мощностям указывает на одну из причин невыполнения сметы: мощности не были использованы на 1500 ч. Кроме того, в результате использования 28 500 ч выпуск продукции эквивалентен только 27 000 нормативным часам. Таким образом, еще одна причина недостижения сметного выхода продукции — неэффективное использование мощностей. Поскольку ставка распределения постоянных накладных расходов, равная ?4 на 1 ч, применяется к натуральному показателю отклонения, то отклонения по постоянным накладным расходам могут быть представлены и в стоимостном выражении. Все отклонения, рассчитанные в этом параграфе, обобщены в иллюстрации 15.6.

Схема отклонений по постоянным накладным расходам_

Иллюстрация 15.6

Общее отклонение объема постоянных накладных расходов

SC - АС ?108 000 - ?116 000 ?8000 (О)

I-

Отклонение по затратам на постоянные накладные расходы BFO - AFO ?120 000 - ?116 000 ?4000 (П)

Отклонение по объему постоянных накладных расходов (АР - BP)xSR (27 000 нормативных часов -

30 000 нормативных часов) х ?4 ?12 000 (О)

_I_,

Отклонение объема накладных расходов по эффективности (SH - AH)*SR (27 000 - 28 500) х ?4 ?6 000 (О)

Отклонение объема накладных расходов по мощности (АН - BH)*SR (28 500 - 30 000) х ?4 ?6000 (О)

Согласование сметной и фактической прибыли для калькуляции себестоимости по нормативным издержкам с полным их распределением

Согласование сметной и фактической прибыли представлено в иллюстрации 15.7. Можно видеть, что отчет о согласовании идентичен отчету о согласовании в сис-

теме калькуляции себестоимости по переменным издержкам, за исключением того, что отчет в системе калькуляции с полным распределением затрат включает отклонение по объему постоянных накладных расходов и оценивает отклонение по объему реализации по удельной нормативной валовой прибыли, а не по вкладу в прибыль на единицу продукции. Если вернуться на с. 497, то можно увидеть, что вклад в прибыль для изделия Сигма составляет ?20 на каждое реализованное изделие, в то время как удельная валовая прибыль после списания постоянных накладных расходов составляет ?8 (минус ?12). Умножая разницу сметных и фактических объемов реализации в 1000 ед. продукции на нормативную удельную валовую прибыль, получаем отклонение по объему реализации в ?8 000. Обратите внимание, что отклонение по цене реализации при использовании любой из двух рассмотренных систем калькуляции себестоимости одинаково.

Согласования сметной и фактической прибыли при использовании системы калькуляции по нормативным издержкам с полным их распределением

Иллюстрация 15.7

? ? ? ?

Сметная чистая прибыль 80 000

Отклонение по

реализации:

по цене 18 000 (П)

по объему 8000 (О) 10 000 (П)

Отклонения по прямым издержкам:

по материалам —

по цене: 19 000 (О)

материал А

материал В 10 100 (Ш 8900 (О)

по использованию: материал А 10 000 (О)

материал В 16 500 26 500 Ю) 35 400 (О)

по труду: по ставке заработной

платы 17 100 (О)

по производительности 13 500 (О) 30 600 (О)

Отклонения по производственным накладным расходам: по постоянной составляющей: по затратам 4000 (П)

по мощности 12 000 8000 (О)

по переменной составляющей: по затратам 5000 (П)

по эффективности 3000 (О) 2000 (П ) 6000 Ю) 62 000 (О)

Фактическая прибыль 18 000

Отчеты о результатах деятельности

Чтобы осуществлять эффективное руководство, менеджерам центров ответственности требуется более подробный анализ отклонений, поэтому ежемесячно или еженедельно должны составляться более детальные отчеты о результатах деятельности центров, в которых следует указывать все значительные отклонения. Типичный отчет о результатах деятельности такого центра, составленный по данным примера 15.1, показан в иллюстрации 15.8. Отчет о результатах деятельности подразделения должен содержать только те статьи, которыми может управлять или на которые может влиять менеджер центра ответственности. Отклонения по ценам на материалы и ставке заработной платы, а также величина отклонений по объему постоянных накладных расходов в стоимостном выражении в отчете не представлены, так как считается, что они находятся вне контроля менеджера центра ответственности. Однако отклонение по объему постоянных накладных расходов и две его составляющих (по мощности и по эффективности) показываются в иллюстрации 15.8 в неденежном выражении. Эти отклонения представлены тремя контрольными коэффициентами.

Коэффициент объема производства = Нормативные часы, эквивалентные фактически выпущенной продукции (27 ООО) / Сметные часы выпуска продукции (30 ООО) х 100 = 90%;

Коэффициент эффективности = Нормативные часы, эквивалентные фактически выпущенной продукции (27 000) / Фактически затраченные часы (28 500) х 100 = 94,7%;

Коэффициент использования мощностей = Фактически затраченные часы (28 500) / Сметные часы исходного ресурса (30 000) х 100 = 95%.

Типовой отчет о результатах деятельности подразделения

Иллюстрация 15.8

Отчет о результатах деятельности подразделения

Фактическое производство 27 000 нормативных часов Фактически отработанные часы

Подразделение

Период...............Апрель

20ХХ г.

28 500 ч 30 000 ч

Объем производства —

Сметные часы Использование мощностей

Контрольные коэффициен-ты: эффективность - 94,7%

Основные производственные материалы

Вид Нормативное Фактическое Разница Нормативная Отклонение количество количество цена по использо

Причина

ванию

19 000 10 100

1000

1100

?10,00

?15,00

18 000 кг 9000 кг

?10 000 (О) ?16 500 (О)

При

чина

по

произво

дитель

ности

по ставке заработной платы

Труд основных работников

Кате го- Норма- Факта- Норма- Факти- Общее

рия тивные чес кие Разница тивные ческие отклоне-работ часы часы издержки издержки ние

27 000 28 500 1500 ?243 000 ?273 600 ?30 600 ?13 500 (О) ?17 100 (О)

Накладные расходы

_ _ _л Отклонение

Допусти- Факти- Отклоне- переменных

мые ческие ние по Причина накладных расходов

издержки издержки затратам по эффективности


		часы	?
Контролируемые расходы (переменные):Труд вспомогательных работников	Разница между нормативными часами и фактическими при ?2 за 1 час	1500	3000 (О)
ЭнергияТехническое обслу
живаниеВспомогательные
материалы
Итого	?57 000 ?52 000 ?5000 (П)	1500	3000 (О)
Неконтролируемые расходы (постоянные):

Освещение и отопление Амортизация

Контрольные функции _

Итого ?120 000 ?116 000 ?4000 (П)

Выводы

Отклонения, ?Отклонения, % нормативных издержек

	За текущий месяц, ?	Накопленные за текущий год, ?	За текущий месяц, %	Накопленные за текущий год,%
Использование основных производственных материалов Труд основных работников: по производительности по ставке заработной платы Контролируемые накладные расходы: по затратам по эффективности	26 500 (О)13 500 (О) 17 100 (О)5 000 (П) 3 000 (О)
Итого	55 100 (О)
Комментарии:

Вы можете интерпретировать эти коэффициенты так же, как для эквивалентных стоимостных отклонений. Коэффициенты позволяют перейти от абсолютного стоимостного показателя — денежного выражения — к относительному нестоимостному показателю — эффективности.

В отчете о результатах работы текущие отклонения сравниваются с отклонениями предыдущих периодов, а также сообщается об общих отклонениях, накопившихся за текущий год. Часто такая информация полезна для понимания общих тенденций деятельности. Помимо ежемесячных отчетов о результатах деятельности центра менеджер, отвечающий за него, должен получать ежедневные отчеты по тем отклонениям, которыми можно управлять каждый день. Это, как правило, относится к потреблению материалов и к производительности труда. Для таких отклонений недельные или месячные отчеты о результатах деятельности центра являются суммой данных, представленных ранее в ежедневных отчетах.

Учет калькуляции себестоимости по нормативным издержкам в счетах

Если вы не имеете целью получение квалификации бухгалтера специализированного направления, то в ваш учебный план отчеты на основе калькуляции по нормативным издержкам, возможно, не включены. Поэтому вам необходимо проверить, входит ли эта тема в ваш учебный план, и если да, то вам следует изучить материал этого параграфа.

Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам может применяться для планирования, управления, мотивации и принятия решений без занесения в бухгалтерскую документацию. Однако включение калькуляции себестоимости по нормативным издержкам в систему учета затрат в значительной степени упрощает задачу отслеживания расходов при оценивании стоимости товарноматериальных запасов и экономит много времени при обработке большого числа данных. Например, если запасы исходных материалов оцениваются по калькуляции себестоимости по нормативным издержкам, то записи могут вестись только по показателям физических параметров продукции. В этом случае стоимость запасов исходных материалов может быть получена простым перемножением числа исходных материалов, находящихся в запасе, и нормативной цены за единицу такого материала. Это позволяет избегать использования методов FIFO или средневзвешенной цены. Нормативные документы по финансовым отчетам в большинстве стран требуют, чтобы в финансовые отчеты, публикуемые для внешних пользователей, включалась стоимость запасов, оцененных на основе нормативных издержек, при условии, что нормативные издержки являются теми, которые используются в настоящее время, и достижимыми. Поэтому большинство компаний, которые применяют систему нормативных издержек, включают эти издержки в свои системы учета бухгалтерских данных.

В методах учета данных имеются различия, однако они являются по большей части процедурными, и оценивание фактической стоимости товарно-материаль-ных запасов и вычисление прибыли будут одинаковыми независимо от применяемого метода. Рассмотрим систему калькуляции издержек на основе начисления нормативных издержек, при помощи которой измеряется стоимость всех запасов по нормативным издержкам, и поэтому все проводки в счетах по запасам будут делаться на основе нормативных цен. Любые отклонения между нормативными и фактическими издержками дебетуются или кредитуются на счетах, учитывающих отклонения. Отрицательные отклонения появятся в разделе дебет, поскольку это дополнительные расходы, превышающие нормативные. И наоборот, положительные отклонения будут учтены как кредит. Учитываются только производственные отклонения, а отклонения при реализации в счетах не проводятся.

Рассмотрим теперь учет расходов для примера 15.1. Допустим, что в компании применяется интегрированная система калькуляции себестоимости. Отклонения, записываемые в счетах, будут теми же, что и приведенные в иллюстрации 15.7, где показано согласование фактической и сметной прибыли. Соответствующие учетные проводки показаны в иллюстрации 15.9. Каждая такая проводка и учет в журнале обозначены цифрами с 1 по 13. Ориентируясь на эти цифры, вам будет легче понять сущность каждой проводки.

Бухгалтерские проводки для системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек

Иллюстрация 15.9

Контрольный счет складской книги

180 000

10 000

135 000

16 500 341 500

190 000

151 500

341 500

1. Кредиторы (материал А)

2. Кредиторы (материал В)

3. Незавершенное производство (материал А)

3. Отклонение по использованию материалов (материал А)

4. Незавершенное производство (материал В)

4. Отклонение по использованию материалов (материал В)

Контрольный счет кредиторов

1. Контрольный счет складской 10 100 книги (материал А) 190 000

2. Отклонение по цене материала (материал В)

1. Отклонение по цене материала (материал А) 19 000

2. Контрольный счет складской

книги (материал В) 151 500

Контрольный счет отклонений

1. Кредиторы (материал А) 19 000

3. Контрольный счет складской книги (использование материала А) 10 000

4. Контрольный счет складской книги (использование материала В) 16 500

6. Контрольный счет заработной

платы (ставка заработной платы) 17 100

6. Контрольный счет заработной

платы (производительность) 13 500

8. Постоянные общезаводские накладные расходы (объем) 12 000

2. Кредиторы (цена материала В)

10 100

4 000

5 000 19 100 72 000

8. Постоянные общезаводские накладные расходы (затраты)

9. Переменные общезаводские накладные расходы (затраты)

13. Сальдо счета прибыли и убытков

9. Переменные общезаводские накладные расходы (эффективность) 3 ООО

91 100 91 100Контрольный счет незавершенного производства

3. Складская книга (материал А)	180 000	10. Счет готовой продукции на складе	720 000
4. Складская книга (материал В)	135 000
6. Контрольный счет заработной платы	243 000
8. Постоянные общезаводские накладные расходы	108 000
9. Переменные общезаводские накладные расходы	54 000
	720 000		720 000
Контрольный счет заработной платы
5. Счет начисленной заработной платы	273 600	6. Незавершенное производство6. Отклонение по ставке заработной платы6. Отклонение по производительности труда работников	243 000 17 100 13 500
	273 600		273 600
Контрольный счет постоянных общезаводских накладных расходов
7. Расходы на кредиторов	116 000	8. Незавершенное производство	108 000
8. Отклонение по затратам	4 000 120 000	8. Отклонение по объему	12 000 120 000
Контрольный счет переменных общезаводских накладных расходов
7. Расходы на кредиторов	52 000	9. Незавершенное производство	54 000
9. Затраты	5 000 57 000	9. Отклонение по эффективности	3 000 57 000
Контрольный счет готовой продукции на складе
10. Незавершенное производство	720 000	12. Стоимость реализованной продукции	720 000
Контрольный счет стоимости реализованной продукции
12. Запас готовой продукции	720 000	13. Статьи счета прибыли и убытков	720 000
Статьи счета прибыли и убытков

12. Стоимость реализованной продукции по нормативным издержкам 720 000 11. Реализация

810 000

13. Счет отклонений (чистые отклонения) 72 ООО Прибыль за отчетный период 18 ООО

810 ООО 810 ООО

Закупка материалов

Были закуплены 19 ООО кг исходного материала А по ?11 за 1 кг и 10 100 кг материала В по ?14 за 1 кг. Общие затраты на это составили: ?209 000 на материал А и ?141 000 — на материал В. Нормативные цены были установлены следующими: ?10 за 1 кг материала А и ?5 за 1 кг материала В. Бухгалтерские проводки по закупке материала А имеют следующий вид:

? ?

1. Дебет контрольного счета складской книги (AQ х SP) 190 000

1. Дебет счета отклонения по цене материала 19 000

1. Кредит контрольного счета по кредиторам (AQ х АР) 209 900

Вы видите, что контрольный счет складской книги дебетуется по нормативной цене (SP) фактически закупленного количества материалов (AQ), а фактически уплаченная цена (АР) кредитуется в контрольном счете кредиторов. Разница составляет отклонение по цене материала. Бухгалтерские проводки по закупке материала В имеют следующий вид:

? ?

2. Дебет контрольного счета складской книги (AQ х SP) 151 500

2. Кредит счета отклонения по цене материала 10 100

2. Кредит контрольного счета по кредиторам (AQ х АР) 141 400

Использование материалов

Фактически было использовано 19 000 кг материала А и 10 100 кг материала В при нормативных показателях (SQ) использования соответственно 18 000 кг и 9000 кг и нормативных ценах ?10 и ?15 за 1 кг. Бухгалтерские проводки по использованию материала А имеют следующий вид:

? ?

3. Дебет незавершенного производства (SQ х SP) 180 000

3. Дебет отклонения использования материала 10 000

3. Кредит контрольного счета складской книги (AQ х SP) 190 000

Незавершенное производство дебетуется по нормативным затратам материалов и нормативной цене материалов, а счет складской книги кредитуется по фактическому количеству выданных со склада материалов по их нормативной цене. Разница является отклонением по использованию материалов. Бухгалтерские проводки по использованию материала В имеют следующий вид:

? ?

4. Дебет незавершенного производства (SQ х SP) 135 ООО

4. Дебет отклонения использования материала 16 500

4. Кредит контрольного счета складской книги (AQ х SP) 151 500

Заработная плата основных работников

За отчетный месяц фактически было отработано 28 500 ч при нормативном времени в 27 000 ч. Фактическая ставка заработной платы равнялась ?9,60 за час труда при нормативной ставке, равной ?9 за 1 ч. Фактические расходы на заработную плату учитываются одинаково как в системе калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек, так и по фактическим затратам. Бухгалтерские проводки по фактически выплаченной заработной плате имеют следующий вид.

? ?

5. Дебет контрольного счета заработной платы 5. Кредит счета начисленной заработной платы	273 600	273 600
В контрольном счете заработной платы показывается:	?	?
6. Дебет незавершенного производства (SQ х SP)6. Кредит контрольного счета заработной платы 6. Дебет отклонения ставки заработной платы 6. Дебет отклонения производительности труда 6. Кредит контрольного счета заработной платы	243 00017 100 13 500	243 000 30 600

Контрольный счет заработной платы кредитуется, а счет незавершенного производства дебетуется по нормативным издержкам (т.е. нормативное время на производство, умноженное на нормативную ставку заработной платы). Счета отклонений ставки заработной платы и производительности труда дебетуются, поскольку они являются отрицательными отклонениями и представляют разницу между фактическими расходами на заработную плату (учитываемыми как дебет в контрольном счете заработной платы) и нормативными расходами на заработную плату (учитываемыми как кредит в контрольном счете заработной платы).

Понесенные производственные накладные расходы

Фактически понесенные производственные накладные расходы составляют ?52 000 по переменной составляющей и ?116 000 — по постоянной. Бухгалтерские проводки по фактически понесенным накладным расходам учитываются одинаково как в системе калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек, так и по фактическим затратам. Они имеют следующий вид.

? ?

7. Дебет контрольного счета общезаводских

переменных накладных расходов 52 ООО

7. Дебет контрольного счета общезаводских

постоянных накладных расходов 116 ООО

7. Кредит расходов на кредиторов 168 ООО

Начисление производственных накладных расходов и учет отклонений

Незавершенное производство дебетуется по нормативным издержкам производственных накладных расходов для фактического выхода продукции. Нормативные издержки по накладным расходам составляли ?4 на нормативный час труда основных работников для постоянной составляющей накладных расходов и ?2 на нормативный час — для переменной. Фактический выход продукции равен 27 ООО нормативных часов. Поэтому нормативные издержки на постоянные накладные расходы составляют ?108 ООО (27 ООО нормативных часов по ?4 за нормативный час), а нормативные издержки на переменные накладные расходы — ?54 ООО. Бухгалтерские проводки по постоянным накладным расходам имеют следующий вид.

8. Дебет незавершенного производства (SQ х SP) 108 ООО

8. Дебет отклонения по объему 12 ООО

8. Кредит контрольного счета общезаводских постоянных накладных расходов 120 ООО

8. Дебет контрольного счета общезаводских постоянных накладных расходов 4 ООО

8. Кредит отклонения затрат по накладным расходам 4 ООО

Вы видите, что дебет в ?180 ООО счета незавершенного производства и соответствующего ему кредита контрольного счета по общезаводским постоянным накладным расходам представляют нормативные издержки накладных расходов производства. Разница между дебетовой проводкой в сумме ?116 ООО в контрольном счете общезаводских постоянных накладных расходов, показанная в иллюстрации 15.9, для фактически понесенных постоянных накладных расходов и кредитной проводкой в сумме ?108 000 для нормативных постоянных накладных расходов производства является общим отклонением постоянных накладных расходов, состоящим из отрицательного отклонения по объему в размере ?12 000 и положительного отклонения по затратам в размере ?4000. Результат учитывается как дебет в счете отклонения по объему и кредитуется в счете отклонения по затратам. Бухгалтерские проводки по переменным накладным расходам имеют следующий вид.

? ?

9. Дебет счета незавершенного производства (SQ х SP)9. Дебет отклонения переменных накладных расходов по54 000 эффективности9. Кредит контрольного счета общезаводских перемен3 000 ных накладных расходов 9. Дебет контрольного счета общезаводских переменных57 000 накладных расходов9. Кредит счета отклонений переменных накладных расходов по затратам5 0005 000

Вы видите, что тот же самый принцип проводок применяется и для переменных накладных расходов. Дебетование в счете незавершенного производства и соответствующее ему кредитование в контрольном счете общезаводских переменных накладных расходов в размере ?54 ООО представляют нормативные издержки переменных накладных расходов производства. Разница между дебетовой проводкой, равной ?52 ООО, в контрольном счете общезаводских переменных накладных расходов, показанная в иллюстрации 15.9, для фактически понесенных переменных накладных расходов и кредитной проводкой, равной ?54 ООО, для нормативных переменных накладных расходов производства является общим отклонением переменных накладных расходов, состоящим из отрицательного отклонения по эффективности в ?3 ООО и положительного отклонения по затратам ?5 ООО.

Завершение производства

В иллюстрации 15.9 общая величина, показанная как дебет счета незавершенного производства, составляет ?720 ООО. Поскольку запасов на начало или конец отчетного периода не было, указанная величина представляет общую нормативную стоимость производства за отчетный период, состоящего из 9000 ед. по ?80 за каждую. Когда производство переходит из категории незавершенного производства в категорию готовой продукции, т.е. становится завершенным, то бухгалтерские проводки имеют следующий вид.

? ?

10. Дебет счета готовой продукции на складе 720 000

10. Кредит счета незавершенного производства 720 000

Поскольку запасов на начало или конец отчетного периода не было, оба счета, незавершенного производства и складской книги, покажут нулевое сальдо.

Реализация

Отклонения по реализации в счетах не отражаются, поэтому фактическая реализация 9 000 ед. на ?810 000 проводится следующим образом.

? ?

11. Дебет дебиторов 810 ООО

11. Кредит реализации 810 ООО

Так как вся продукция, выпущенная за отчетный период, была реализована, запаса готовой продукции на конец этого периода нет, а нормативные издержки производства 9000 ед. будут перенесены со счета запаса готовой продукции на счет стоимости реализованной продукции.

? ?

12. Дебет счета стоимости реализованной продукции 288 000

12. Кредит счета запаса готовой продукции 288 000

И наконец, счет стоимости реализованной продукции будет закрыт переносом на статьи счета прибыли и убытков (в иллюстрации 15.9 это помечено цифрой 13). Сальдо счета прибыли и убытков составит фактическую прибыль за отчетный период.

Вычисление прибыли

При вычислении прибыли мы должны добавлять отрицательные отклонения и вычитать положительные из нормативной себестоимости продукции, значение которой можно получить из счета прибыли и убытков. Такое вычисление дает значение фактической себестоимости за отчетный период, которое затем вычитается из поступлений от реализации за этот же период. Для рассматриваемого примера эти вычисления имеют следующий вид.

? ? ?

Реализация 810 000

минус Нормативная себестоимость

реализованной продукции 720 000

плюс Отрицательные отклонения по:

цене материала А 19 000

использованию материалов 26 500

ставке заработной платы 17 100

производительности труда 13 500

объему 12 000

эффективности переменных

накладных расходов 3 000 91 100

811 100

минус Положительные отклонения по:

цене материала 10 100

затратам постоянных

накладных расходов 4 000

затратам переменных

накладных расходов 5 000 19 100

Фактическая себестоимость реализованной продукции 792 000

Фактическая прибыль 18 000

Резюме

В данной главе был проанализирован порядок расчета отклонений в системе калькуляции себестоимости по нормативным переменным издержкам и по нормативным издержкам с их полным распределением. В системе калькуляции по нормативным переменным издержкам постоянные накладные расходы на выпускаемую продукцию не распределяются. Поэтому отклонения по валовой прибыли выражаются в виде маржи вклада в прибыль, а отклонение по постоянным накладным расходам рассчитывается отдельно как отклонение по затратам на постоянные накладные расходы. В системе калькуляции по нормативным издержкам с полным их распределением постоянные накладные расходы на выпускаемую продукцию распределяются, и этот процесс ведет к появлению отклонения по объему постоянных накладных расходов, а отклонения по валовой прибыли выражаются через маржу прибыли. С точки зрения управления затратами отклонение по объему постоянных накладных расходов ценности не представляет, но оно требуется для финансовой отчетности.

Ниже приводятся формулы отклонений, выведенные в данной главе. Они помогут вам повторить основные положения материала этой главы и порядок расчета отклонений. В каждом случае формула представлена в таком виде, при котором положительное отклонение является для центра ответственности, для которого делаются расчеты, благоприятным, а отрицательное — неблагоприятным.

Следующие отклонения используются как в системе калькуляции себестоимости по нормативным переменным издержкам, так и в системе калькуляции себестоимости по нормативным издержкам с их полным распределением.

Материалы и труд

1. Отклонение по цене материала = (Нормативная цена единицы материала ~ Фактическая цена) х Количество приобретенного материала.

2. Отклонение по использованию материала = (Нормативное количество материала для фактического выпуска продукции - Фактически использованное количество) х Нормативная цена единицы материала.

3. Совокупное отклонение по затратам на материал = (Фактический выпуск продукции х Нормативные издержки на материал на единицу продукции) - Фактические затраты на материал.

4. Отклонение по ставке заработной платы = (Нормативная ставка заработной платы в час - Фактическая ставка заработной платы) х Фактически отработанное время.

5. Отклонение по производительности труда = (Нормативное рабочее время для фактического выпуска продукции - Фактически отработанное время) х Нормативная ставка заработной платы в час.

6. Общее отклонение по трудозатратам = (Фактический выпуск продукции х Нормативные трудозатраты на единицу продукции) -Фактические трудозатраты.

Постоянные производственные накладные расходы

7. Отклонение по постоянным накладным расходам - Сметные постоянные накладные расходы - Фактические постоянные накладные расходы.

Переменные производственные накладные расходы

8. Отклонение переменных накладных расходов по затратам = Сметные переменные накладные расходы на объем фактического ввода ресурсов - Фактические переменные производственные накладные расходы.

9. Отклонение переменных накладных расходов по эффективности = (Нормативные часы по исходному ресурсу — Фактические часы по исходному ресурсу) х Ставка переменных накладных расходов.

10. Общее отклонение переменных накладных расходов = (Фактический объем производства х Нормативную ставку переменных накладных расходов на единицу продукции) - Фактические переменные накладные расходы.

Маржа реализации

11. Отклонение по цене реализации = (Фактическая маржа вклада в прибыль на единицу продукции* - Нормативная маржа вклада в прибыль на единицу продукции) х Фактический обьем реализации.

* Маржа вклада в прибыль используется при применении систем калькуляции себестоимости по переменным нормативным издержкам, а маржа прибыли — систем калькуляции себестоимости по нормативным издержкам с их полным распределением. В обоих случаях фактическая маржа вычисляется вычитанием нормативных издержек из фактической цены реализации.

12. Отклонение по объему реализации = (Фактический объем реализации - Сметный объем реализации) х Нормативная маржа вклада в прибыль.

13. Общее отклонение по реализации = (Общий фактический вклад в прибыль - Общий сметный вклад в прибыль).

В системе калькуляции себестоимости по нормативным издержкам с полным их распределением могут быть рассчитаны следующие отклонения

14. Отклонение по объему постоянных накладных расходов = (Фактический выпуск

Ключевые термины и понятия

достижимые нормативы (attainable standards) 479 идеальные нормативы (ideal standards) 479 коэффициент использования мощностей (capacity usage ratio) 506 коэффициент объема производства (production volume ratio) 506 коэффициент эффективности (production efficiency ratio) 506 нормативное время (standard hours) 477 нормативное время производства (standard hours produced) 477 нормативные издержки (standard costs) 469 общее отклонение по марже реализации (total sales margin variance) 497 общее отклонение по материалам (total material variance) 488 общее отклонение по переменным накладным расходам (total variable overhead variance) 49 J общее отклонение по постоянным накладным расходам (total fixed overhead variance) 500 общее отклонение по труду (total labour variance) 491 основные нормативные издержки (basic standard costs) 478 отклонение по объему реализации (sales margin volume variance) 498 отклонение объема производства по мощности (volume capacity variance) 503

продукции - Сметный выпуск продукции) х Нормативная ставка начисления постоянных накладных расходов.

15. Отклонение объема постоянных накладных расходов по эффективности = (Нормативное количество времени для фактического выпуска продукции - Фактически затраченное время как исходный ресурс) х Ставка нормативных постоянных накладных расходов.

16. Отклонение объема постоянных накладных расходов по мощности = (Фактически затраченное время как исходный ресурс

- Сметное время как исходный ресурс) х Ставка нормативных постоянных накладных расходов.

17. Общее отклонение по постоянным накладным расходам = (Фактический объем производства х Нормативная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) — Фактические постоянные накладные расходы.

отклонение объема производства по эффективности (volume efficiency variance) 502 отклонение по использованию материалов (material usage variance) 488 отклонение по объему производства (volume variance) 499, 501 отклонение по переменным накладным расходам (variable overhead expenditure variance) 492 отклонение по постоянным накладным расходам (fixed overhead expenditure variance) 495 отклонение по производительности труда (labour efficiency variance) 490 отклонение по ставке заработной платы (wage rate variance) 489 отклонение по цене материалов (material price variance) 486 отклонение по цене реализации (sales margin price variance) 497 отклонение по эффективности переменных накладных расходов (variable overhead efficiency variance) 493 сметное время использования исходного ресурса (budgeted hours of input) 500 сметные издержки (budgeted costs) 469 сметный выход продукции в нормативных часах (budgeted hours of output) 500 спецификация изделия (bill of materials) 475 технический анализ (engineering studies) 474

Типичной ошибкой в ответах является расчет отклонений по начальной смете. Чтобы ее не допустить, не забудьте скорректировать смету, т.е. воспользоваться гибкой сметой. Отправным пунктом ответа на вопрос о калькуляции себестоимости по нормативным издержкам является расчет фактического производства. Если производится несколько продуктов, то выход продукции должен быть выражен в единицах нормативного времени. Если нормативные ставки начисления накладных расходов не заданы, их можно рассчитать путем деления величины сметных постоянных и переменных накладных расходов на величину сметного выхода продукции (объема производства). Следует иметь в виду, что выход продукции может измеряться как числом единиц выпущенной продукции, так и нормативным временем производства. Убедитесь в последовательности своих рассуждений и используйте ставки начисления накладных расходов пропорционально нормативному времени, если выход продукции измеряется в нормативном времени, или используйте став-

Пояснения к экзаменационным заданиям

Задания ки начисления накладных расходов на единицу продукции, если выход продукции измеряется в единицах. Когда вопрос касается отклонения накладных расходов по эффективности, выход продукции следует всегда рассчитывать по нормативному времени. Если в задании специально не указано, вычислять ли отклонения на основе начисления всех издержек или только переменных, выберите самостоятельно тот метод, который вам нравится, и укажите в своем ответе, что пользовались именно им.

Часто требуется вычислить фактические издержки и объем исходных ресурсов на основании заданных отклонений (задания 9 и

10, приведенные в конце этой главы, и дополнительные задания с 15.24 по 15.27). Те студенты, кто обычно просто запоминает последовательность расчета отклонений, при выполнении подобных заданий испытывают большие трудности. Следует еще раз убедиться, что вы поняли, как рассчитывать эти отклонения. Получив ответы, сравните их с теми, которые приведены в этой книге.

(Дополнительные задания по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 694—717.)

Задание 1

В течение отчетного периода было отработано 17 500 ч при нормативной ставке ?6,50 за 1 ч. Составляющая отклонения по производительности труда равна ?7800 и является положительной.

Сколько нормативных часов было отработано?

A. 1 200 Б. 16 300

B. 17 500 Г. 18 700

Выберите правильный вариант.

Задание 2

Компания Т pic пользуется системой калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек, в которой стоимость запаса материалов учитывается по нормативным издержкам. Приведенные данные взяты из карточки нормативных издержек по категории основных производственных материалов.

8 кг по ?0,80 за кг = ?6,40 за 1 ед.

По смете выход продукции за апрель равен 850 ед.

Следующие данные относятся к фактическим закупкам материалов и выдачи их для производства в течение апреля, когда фактическое производство составило 870 ед.

Закуплено материалов 8 200 кг за ?6 888 Выдано материалов для производства 7 150 кг

Какое из следующих соотношений правильно показывает отклонения по цене материала и его использования в отчете?

Цена, ? Использование, ?

А.	286 (О)	152 (О)
Б.	286 (О)	280 (О)
В.	286 (О)	294 (О)
Г.	382 (О)	152 (О)
д.	382 (О)	280 (О)

Задание 3

Компания PQ Limited применяет для учета систему калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек. Ниже представлена карточка нормативных издержек по од

ному из изделий.

Основные производственные материалы (4 кг по ?2 за 1 кг) ?8,00

Труд основных работников (4 ч по ?4 за 1 ч) ?16,00

Переменные накладные расходы (4 ч по ?3 за 1 ч) ?12,00

Постоянные накладные расходы (4 ч по ?5 за 1 ч) ?20,00

Постоянные накладные расходы начисляются на основе часов труда основных работников. По смете постоянные накладные расходы составляют ?12 000 в год, накапливаясь при постоянной ставке в течение всего года.

По смете объем производства в период 3 составляет 10% от общего объема за год. Фактическое производство в период 3 составило 500 ед., а фактические постоянные накладные расходы, понесенные в этот период, — ?9 800, число фактически отработанных часов — 1970.

Отклонения величины постоянных накладных расходов в период 3 составили:

A. ?2200 (П)

Б. ?200 (П)

B. ?50 (П)

Г. ?200 (О)

Д. ?2200 (О)

Выберите правильный вариант.

Задание 4

Компания QR Limited применяет систему калькуляции себестоимости по нормативным издержкам с их полным распределением. Ниже приведены данные из ее сметы за апрель.

1. Постоянные производственные накладные расходы, ? 48 000

Г. 5400

Д. 5800

Выберите правильный вариант.

Задание 5

Компания F Limited имеет следующие сметные и фактические данные:

Сметные постоянные накладные расходы, ? 100 ООО

Сметное производство, ед. 20 ООО

Фактические постоянные накладные расходы, ? 110 000

Фактическое производство, ед. 19 500

Отклонение по объему постоянных накладных расходов составило, ?:

A. 500 (О)

Б. 2 500 (О)

B. 10 000 (О)

Г. 17 500 (О)

Д. Не может быть вычислено на основе имеющихся данных Выберите правильный вариант.

Задание 6

Компания J Limited для учета применяет систему калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек. Ниже представлены данные из карточки нормативных издержек

и из смет.

Если применяется система калькуляции себестоимости по переменным нормативным издержкам и если фактический объем реализации составил 4500 ед. при цене реализации ?12,00, отклонение от сметного объема реализации составило, в ?:

A. 1 250 (О)

Б. 2 200 (О)

B. 2 250 (О)

Г. 3 200 (О)

Д. 5 000 (О)

Выберите правильный вариант.

Задание 7

Компания BS Ltd выпускает один стандартный продукт и применяет систему учета по отклонениям на основе гибких смет. Вы помощник бухгалтера-аналитика и отвечаете за составление месячных операционных отчетов. Ниже представлены данные из смет, нормативные производственные издержки и фактические данные за месяц, заканчивающийся

31 октября.

Используя эти данные, вам необходимо подготовить операционный отчет за октябрь по состоянию на 31 число и показать сметную прибыль, отклонения по основным производственным материалам, заработной плате основных работников, накладным расходам и объему реализации; проанализировать причины отклонений и показать фактическую прибыль.

Сметные и нормативные данные:

Сметные поступления от реализации и показатели производства за месяц 10 000 ед.

Стандартные издержки по каждой единице продукции:

Основные производственные материалы:

X: 10 кг по ?1 за 1 кг

Y: 5 кг по ?5 за 1 кг

Заработная плата основных работников 5 ч по ?3 за 1 ч

Постоянные производственные накладные расходы начисляются в размере 200% величины заработной платы основных работников.

Сметная цена реализации вычисляется такой, чтобы обеспечить при реализации прибыль в 20%.

Фактические данные приведены за месяц, заканчивающийся 31 октября: Использованные основные производственные материалы:

X: 96 ООО кг по ?1,20 за 1 кг Y: 48 ООО кг по ?4,70 за 1 кг Выплаченная заработная плата основным работникам — по ?3,20 за 46 000 ч Понесенные постоянные производственные накладные расходы — ?290 000.

Задание 8

Компания Bronte Ltd выпускает единственное изделие для кухни с нормативными издержками, равными ?80, составляющие которых показаны ниже.

Нормативная цена реализации изделия равна ?100. Проект месячной сметы по производству и реализации равен 1000 ед. Ниже показаны фактические цифры за апрель. Реализация 1200 ед. по ?102 за 1 ед.

Производство 1400 ед.

Основные производственные материалы 22 000 м² по ?4 за 1 м² Заработная плата основных работников 6800 ч по ?5 за 1 ч Переменные накладные расходы ?11 000 Постоянные накладные расходы ?6000 Вам необходимо подготовить:

(1) счет реализации с согласованием фактической и сметной прибыли и показать все отклонения, имеющиеся в этом случае;

(2) проводки в главной книге указанных выше трансакций.

Задание 9

Ниже представлены данные по фактическому выходу продукции, издержкам и отклонениям на четырехнедельный отчетный период 4 компании, которая выпускает только один продукт. Показатели по незавершенному производству на начало и на конец отчетного периода одни и те же.

Фактическое производство продукта XY ед. 18 000

Переменные производственные накладные расходы 38 Отклонения по:

цене основных производственных материалов 15 (П)

Переменные производственные накладные расходы меняются в зависимости от продолжительности часов труда работы основных работников В компании применяется система калькуляции себестоимости по переменным нормативным издержкам

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Составить карту расчета нормативной себестоимости единицы XY.

Б. Кратко описать три типа нормативов, которые могут быть использованы в системах калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек, показав, какие из указанных вами типов предпочтительнее на практике и почему.

Задание 10

Ниже показаны данные, учтенные за апрель в компании, в которой применяется система калькуляция себестоимости на основе начисления нормативных накладных расходов.

Заработная плата основных работников (3200 ч) 23 200 Переменные производственные накладные расходы (которые меняются в зависимости от числа отработанных часов) 6 720

Постоянные производственные накладные расходы 27 000

Отклонения по: ?: цене основных производственных материалов:

материал Е 330 (П)

материал М 50 (О) использованию основных производственных материалов:

материал Е 600 (О)

материал М нулевое

ставке заработной платы основных работников 800 (О)

производительности труда основных работников 1 400 (О) переменным производственным накладным расходам:

затраты 320 (О)

эффективность 400 (О) постоянным производственным накладным расходам:

затраты 500 (П)

эффективность 2 500 (П)

На начало и конец отчетного периода показатели по незавершенному производству идентичны и поэтому их можно не учитывать.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить отчет за апрель об общих нормативных издержках по изделию ЕМ.

Б. Подготовить карточку нормативных издержек для единицы изделия ЕМ.

B. Вычислить число единиц продукта ЕМ, которые были определены по смете на апрель. Г. Показать, как могут быть определены нормативные издержки по материалам и труду

для единицы изделия ЕМ.

Ответы к заданиям Задание 1

Положительное отклонение по производительности труда свидетельствует о том, что число часов, которые были затрачены фактически, было меньше числа нормативных часов. Положительное отклонение составило ?7800. Следовательно, число нормативных часов составляет 18 700 (17 500 + ?7800 / ?6,50).

Правильный ответ — Г.

Задание 2

Отклонение по цене материала =

(Нормативная цена единицы материала — Фактическая цена) х

Количество приобретенного материала = (Количество приобретенного материала х

х Нормативная цена единицы материала) - Фактические затраты

— (8 200 х ?0,80) - ?6 888 = ?328 (О)

Отклонение по использованию материала =

= (Нормативное количество материала для фактического выпуска продукции Фактически использованное количество) х Нормативная цена единицы материала =

= (870 х 8 кг = 6 960 - 7 150) х ?0,80 = ?152 (О).

Правильный ответ — Г.

Задание 3

Отклонение по постоянным накладным расходам =

= Сметные затраты (не гибкие) - Фактические затраты =

= ?10 000 (в месяц) — ?9 800 = ?200 (П).

Правильный ответ — Б.

Задание 4

Ставка нормативных постоянных накладных расходов =

Сметные затраты (48 000) ? / Сметный выход продукции (4 800 ед.) = ?10 Понесенные накладные расходы сметные затраты +

+ Отклонение по расходам (?2000) = ?50 000

Начисленные накладные расходы =

= ?50 000 — Занижение при начислении (?8 000) = ?42 000 Фактическое число выпущенной продукции = ?42 000 / ?10 = 4200

Правильный ответ — В.

Задание 5

Отклонение по объему = (Фактический выпуск продукции —

— Сметный выпуск продукции) х Нормативная ставка начисления

постоянных накладных расходов = (19 500—20 000) х (?100 000 / 20 000) = ?2500 (О)

Правильный ответ — Б.

Задание 6

Отклонение по объему реализации = (Фактический объем реализации —

— Сметный объем реализации) х Нормативная маржа вклада в прибыль =

= (4500 - 5000) х ?4,40 = ?2200 (О).

Правильный ответ — Б.

Задание 7

1. Предварительные вычисления

Себестоимость продукции по нормативным издержкам и цена реализации вычисляются следующим образом.

Основные производственные материалы: X (10 кг по ?1 за 1 кг)10 Y (5 кг по ?5 за 1 кг)25 Заработная плата основных работников (5чх ?3)15 Постоянные накладные расходы (5 ч х 200% от ?3)30 Нормативные издержки80 Прибыль (20 / (100-20 х ?80))20 Цена реализацииIQ0

Фактическая прибыль за отчетный период вычисляется следующим образом:

? ?

Реализация (9500 по ?110)Основные производственные материалы:		1 045 000
X	115 000
YЗаработная плата основных работников	225 600
(46 000 х ?3,20)	147 200
Постоянные накладные расходы	290 000	778 000
Фактическая прибыль		267 000

? ?

Отклонение по цене материала:
(Нормативная цена — Фактическая цена) х Фактическое
количество
X: (?1 - ?1,20) х 96 000	19 200 (О)
Y: (?5 - ?4,70) х 48 000	И 400 (П)	4800 (О)
Отклонение по использованию материала:
(Нормативное количество — Фактическое количество) х
Нормативная цена
X: (9500 х 10 = 95 000 - 96 000) х ?1	1000 (О)
Y: (9500 х 5 = 47 500 - 48 000) х ?5	2500 (О)	3500 (О)

Фактически материалы использовались пропорционально нормативам. Поэтому отклонения по ассортименту используемого материала нет.

Отклонение по ставке заработной платы:

(Нормативная ставка — Фактическая ставка) х Фактические часы труда

(?3 - ?3,20) к 46 ООО 9 200 (О)

Отклонение по производительности труда работников:

(Нормативные часы труда — Фактические часы труда)х х Нормативная ставка

(9500 х 5 = 47 500 - 46 000) х ?3 4 500 (П) 4 700 (О)

Отклонение по постоянным накладным расходам:

(Сметные постоянные накладные — Фактические постоянные накладные расходы)

(10 000 х ?30 = ?300 000 - ?290 000) 10 000 (П)

Отклонение объема производства по эффективности:

(Нормативное количество времени - Фактически затраченное время) х Ставка нормативных постоянных накладных расходов

(47 500 - 46 ООО) х ?6 9 ООО (П)

Отклонение объема производства по мощности:

(Фактически затраченное время — Сметное время) х х Ставка нормативных постоянных накладных расходов

(46 ООО - 50 ООО) х ?6 24 ООО (Р> 15 ООО (О)

Отклонение по цене реализации

(Фактическая маржа — Нормативная маржа) х Фактический объем реализации

(?30 - ?20) х 9500 95 000 (П)

Отклонение по объему реализации:

(Фактический объем реализации — Сметный объем реализации) х Нормативная маржа вклада в прибыль

(9500 - 10 000) х ?20 10 000 Ю) 85 000 (П) Общее отклонение_67 000 (П)

Сметная прибыль (10 000 ед. по ?20) 200 000

Добавить положительные отклонения (см. выше) 67 000 Фактическая прибыль 267 000

Отклонение переменных накладных расходов (по составляющей эффективности) = (Нормативные часы по исходному ресурсу — Фактические часы по исходному ресурсу) х Ставка переменных накладных расходов (7000 - 6800) х ?2 = ?400 (П).

Отклонение переменных накладных расходов (по составляющей затрат) = (Сметные переменные накладные расходы — Фактические переменные производственные накладные расходы)

(6800 х ?2 - ?11 000) = ?2600 (П).

Отклонение по цене реализации = (Фактическая маржа вклада в прибыль — Нормативная маржа вклада в прибыль) х Фактический объем реализации (?102 - ?80 = ?22 - ?20) х 1200 = ?2400 (П).

Отклонение по объему реализации = (Фактический объем реализации — Сметный объем реализации) х Нормативная маржа вклада в прибыль (1200 - 1000) х ?20 = ?4000

Согласование сметной и фактической прибыли

Сметная прибыль (1000 ед. по ?20) 20 000

Отрицательное Положительное отклонение, отклонение,

? ?

Примечание. Предполагается, что для оценки стоимости запасов и измерения прибыли компания использует калькуляцию себестоимости с полным распределением затрат на основе нормативных издержек и что никакого начального запаса нет. Фактическая прибыль показана в следующей таблице.

? ?

Продажа (1200 ед. х ?102) минус Себестоимость продаж:122 400 Основные материалы88 000 Заработная плата основных работников34 000 Накладные расходы17 000 Конечный запас (200 ед. по ?80)(16 000)123 000 Прибыль / (убытки)(600)

(2)

Контрольный счет складской книги

Кредиторы 66 000 Незавершенное производство 63 000

Отклонение по использованию материалов 3 000 66 000 66 000

Счет отклонений

Кредиторы	22 000	Отклонение по заработной плате (производительность)	800
Складская книга (использование материалов)	3 000	Отклонение по постоянным накладным расходам (объему)	2 000
Отклонение по заработной плате (ставка)	6 800	Отклонение по переменным накладным расходам (затраты)	2 600
Отклонение по постоянным накладным расходам (затраты)	1 000	Отклонение по переменным накладным расходам (эффективность)	400
	32 800	Калькуляция в счете прибыли и убытков (сальдо)	27 000 32 800
Калькуляция себестоимости в счете прибыли и убытков

Стоимость реализованной продукции 96 ООО Реализация 122 400

Счет отклонений (итоговое значение) 27 ООО Убытки за период 600

123 ООО 123 ООО

Контрольный счет незавершенного производства

Складская книгаКонтрольный счет заработной платыПостоянные общезаводские накладные расходы Переменные общезаводские накладные расходы	63 000 Запас готовой продукции 28 000 7 000 14 000	112 000
	112 000	112 000
Контрольный счет заработной платы
Счет начисленной заработной платыОтклонение по производительности труда	34 000 Незавершенное производствоОтклонение по ставке заработной 800 платы 34 §00	28 0006 800 34 800
Счет постоянных общезаводских накладных расходов
Затраты на кредиторов Отклонение по объему производства	Незавершенное произ-6 000 водство2 000 Отклонение по затратам 8 000	7 0001 0008 000

Счет переменных общезаводских накладных расходов

Затраты на кредиторов Отклонение по затратам Отклонение по эффективности		Незавершенное И 000 производство 2 600 40014 000	14 000 14 000
Запас готовой продукции
Незавершенное производство	112 000 112 000	Стоимость реализованной продукции К переносу: запас на конец периода	96 000 16 000 112 000
Счет стоимости реализованной продукции
Запас готовой продукции	96 000	Текущий счет прибылей и убытков 96 000

Задание 9

А. Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам единицы продукта XY

Основные производственные материалы (8 кг [W2] по ?1,50 [W1] за 1 кг) 12,00 Заработная плата основных работников (2 ч [W4] по ?4 [W3] за 1 ч) 8,00

Переменные накладные расходы (2 ч [W4] по ?1 [W5] за 1 ч) 2.00

22.00

15 Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам и анализ отклонений 529 Задание 10

А. Отчет за апрель об общих нормативных издержках по изделию ЕМ

Фактические - Общие Нормативные

издержки, отклонения, ? издержки,

_?_?_

Основные материалы:

Б. Карточка нормативных издержек


Е	6 270	270 (О)	6 000
М	650	50 (О)	600
Труд основных работников	23 200	2 200 (О)	21 000
Переменные накладные расходы	6 720	720 (О)	6 000
Постоянные накладные расходы	27 000	3 000 (П)	30 000
?

Основной материал Е (1 м по ?10 за метр) 10,00 ¹ Основной материал (0,333 м по ?3) 1,00 ²

Труд основных работников (5 ч по ?7) 35,00 ³

Переменные издержки (5 ч по ?2) 10,00 ^¹⁷

Постоянные издержки (5 ч по ?10) 50.00 ⁵

106.00

Примечания

¹ Стандартные издержки основного материала на 1 ед. = ?6000 / 600 ед. = ?10.

Фактическое количество х Стандартная цена = ?6600 (?6270 + ?330)

Стандартная цена за метр = ?10 (?6600 / 660 м).

Стандартное количество = Стандартные издержки / Стандартную цену за 1 м = 1м (?10 / ?10).

² Стандартные издержки основного материала на 1 ед. = ?1 (?600 / 600 ед.).

Фактическое количество х Нормативная цена = ?600 (?650 — ?50).

Нормативная цена = ?3 (?600 / 200 м).

Нормативное количество = 0,333 м (?1 / ?3 м).

³ Стандартные издержки на труд основных работников в расчете на единицу = ?35 (?21 000 / 600 ед.). Фактическое время работы (в часах) х Нормативная цена = ?22 400 (?23 200 — ?800). Нормативная ставка = ?7 (?22 400 / 3 200 ч).

Нормативное количество = 5 ч (?35 / ?7 за 1 ч).

⁴ Ставка нормативных переменных накладных расходов в расчете на единицу = ?10 (?6 000 / 600 ед.) Фактическое время работы, вычисленное в примечании 3 = 5 ч.

Ставка нормативных переменных накладных расходов = ?2 (?10 / 5 ч).

⁵ Ставка нормативных постоянных накладных расходов в расчете на единицу = ?50 (?30 000 / 600 ед.).

Фактическое время работы, вычисленное в примечании 3 = 5 ч.

Ставка нормативных постоянных накладных расходов = ?10 (?50 /5ч).

В. Фактические постоянные накладные расходы + Отклонение по расходам = Сметные постоянные накладные расходы.

Сметные постоянные накладные расходы = ?27 000 + ?500 = ?27 500.

Сметное производство = Сметные постоянные накладные расходы / Нормативные издержки = ?27 500 / ?50 = 550 ед.

Г. Чтобы ответить на этот вопрос, см. п. «Задание нормативных издержек» в гл. 15.

Дополнительные задания к главам

Глава 2 2.1

Под постоянными издержками, как правило, понимаются затраты:

а) которые постоянны на единицу выпущенной продукции;

б) которые постоянны, даже если объем производства меняется;

в) на которые менеджеры влиять не могут;

г) на которые не влияет инфляция.

Выберите правильный вариант ответа

2.2

Подготовьте отчет для исполнительного директора вашей компании, в котором поясните, каким образом можно классифицировать затраты по их динамике, особенно с точки зрения того, как они влияют на общие расходы и на затраты на единицу продукции. В вашем отчете следует:

1) пояснить, почему необходимо классифицировать затраты по их динамике;

2) привести графики, поясняющие содержание отчета.

2.3

Опишите три разных метода классификации затрат и объясните, где может быть использован каждый из этих методов.

2.4

Классификация затрат, применяемая для их калькуляции, включает:

а) затраты за отчетный период;

б) себестоимость продукции;

в) переменные издержки;

г) альтернативные издержки.

При выполнении этого задания необходимо объяснить каждый тип классификаций, привести примеры тех видов затрат, которые используются в каждом из этих типов.

2.5

1. Поясните, для чего нужен учет затрат на промышленном предприятии.

2. Согласны вы или нет с каждым из следующих утверждений?

A. Все прямые затраты являются переменными.

Б. На переменные издержки менеджер может влиять, на постоянные — нет.

B. Невозвратные издержки, когда речь идет об информации, имеющей отношение к принятию решения, являются нерелевантными.

2.6

«Затраты можно классифицировать различными способами в зависимости от их природы и информации, необходимой для ведения менеджмента.» Объясните сущность данного утверждения и приведите примеры разных типов классификации, применяемых для различных целей.

2.7

Обычно считается, что система управленческого учета должна предоставлять различные показатели затрат, необходимые для различных целей. Приведите примеры основных целей, для которых в структуре бизнеса может потребоваться информация о затратах, и обсудите альтернативные показатели затрат, наилучшим образом соответствующих этим целям.

2.8

Среди экономических терминов, которые используются наиболее часто, выделяются и такие, как невозвратные издержки и альтернативные издержки.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Дать точные определения этих терминов.

Б. Привести пример ситуации, в которой можно воспользоваться обоими указанными терминами.

B. Кратко оценить значимость каждого из указанных терминов.

2.9

Поясните разницу между следующими терминами и приведите по каждому из них примеры:

а) устранимые и неустранимые затраты;

б) центр издержек и затраты на единицу выпущенной продукции.

2.10

Укажите, какая классификация, во вашему мнению, наиболее подходит для данных по релевантным издержкам, указанным в п. 1—7.

A. Невозвратные затраты.

Б. Инкрементные затраты.

B. Переменные издержки.

Г. Постоянные издержки.

Д. Полупеременные издержки.

Е. Полупостоянные издержки.

Ж. Контролируемые затраты.

3. Неконтролируемые затраты.

И. Альтернативные издержки.

1. Компания рассматривает вариант продажи старого оборудования. Балансовая стоимость этого оборудования — ?20 ООО. Анализ возможной сделки показывает, что ?20 ООО — это...

2. Вместо старого оборудования компания может взять в аренду новое. Арендная плата составляет ?3000 в год. Анализ динамики затрат и объемов производства показывает, что арендная плата — это...

3. Существуют два способа оплаты операторов, управляющих производственным оборудованием. Первый — платить оператору базовую ставку плюс небольшую надбавку за каждую произведенную единицу продукции. Тогда общие затраты на оператора — это...

4. Второй вариант: компания может установить оператору твердый оклад. При небольшом заказе он должен будет управлять одним станком, при среднем — двумя, при максимальном — тремя. Этот вариант означает, что общие затраты на оператора — это...

5. Оборудование, о котором говорилось в п. 1, может быть продано за ?8000. Если компания примет решение сохранить его и продолжать им пользоваться, то ?8000 — это...

6. Однако если компания решить продолжать пользоваться старым оборудованием, его надо отремонтировать. Если будет принять решение о ремонте оборудования, затраты на ремонт — это...

7. Оборудование входит в состав участка, за работу которого отвечает мастер с заработной платой ?3000 в год. При принятии решения о найме мастера его заработная плата — это...

2.11

Компания выпускает и продает в розницу предметы одежды. Вы должны сгруппировать виды затрат, которые перечислены ниже в п. 1—20, по следующим системам классификации (предполагается, что каждый вид затрат может войти только в одну систему).

A. Основные производственные материалы.

Б. Труд производственных работников.

B. Прямые расходы.

Г. Косвенные производственные накладные расходы.

Д. Затраты на исследования и разработки.

Е. Затраты на продажи и дистрибьюцию.

Ж. Административные расходы.

3. Затраты на финансирование.

1. Смазка для швейных машин.

2. Гибкие дискеты для компьютера в головном офисе компании.

3. Контракт на обслуживание фотокопировального оборудования в головном офисе компании.

4. Аренда телефонных линий плюс платежи по телефонным счетам.

5. Процентные платежи за банковский овердрафт.

6. Платежи музыкальной группе за трансляцию ее произведений по цехам и остальным помещениям фабрики.

7. Рыночные исследования, проведенные до запуска нового продукта.

8. Заработная плата охранников фабрики.

9. Транспортировка приобретенного сырья.

10. Выплачиваемые роялти пропорционально количеству выпускаемых единиц продукции типа XY.

11. Лицензии дорожного фонда для транспортных средств.

12. Посылки, отправляемые заказчикам.

13. Затраты на телевизионную рекламу.

14. Гонорары аудиторам.

15. Заработная плата главного бухгалтера.

16. Заработная плата работникам в цехе раскроя материала.

17. Плата художникам за оформление кузовов транспортных средств рекламными слоганами.

18. Заработная плата кладовщиков на складе материала.

19. Заработная плата водителей автокаров, обрабатывающих упаковки с сырьем.

20. Разработка в лаборатории образцов новой продукции.

2.12

А. «Дискреционные затраты — это достаточно расплывчатое понятие, так как менеджеры часто испытывают трудности, пытаясь выделить и представить в численном виде результаты, которые обусловлены именно этим видом расходов, особенно в сравнении с переменными или постоянными издержками.»

Вам необходимо высказать свое мнение по поводу данного утверждения, в том числе привести ваше толкование терминов дискреционные затраты, переменные издержки, постоянные издержки. Приведите по два примера каждого типа затрат.

Б. Фармацевтическая компания начала заниматься исследовательским проектом, намереваясь разработать новое лекарство. Предусматривалось, что сметные расходы на этот проект составят в целом ?500 000, однако по сегодняшним оценкам требуется еще ?200 000, прежде чем новый продукт можно будет запустить на рынок. В течение всего срока действия чистая приведенная стоимость оцениваемых прибылей составляет ?350 000.

Вы должны дать совет руководству компании о том, следует ли ему продолжить заниматься проектом или необходимо его прекратить. Подкрепите ваше суждение численными расчетами и укажите, к какому виду затрат в данном случае относятся ?500 ООО

В. В системах финансового учета альтернативные издержки и условные затраты не учитываются, однако во многих случаях они важны для принятия решений менеджерами.

Вам необходимо кратко пояснить сущность альтернативных издержек и условных затрат, а также привести по два примера, иллюстрирующих ваше толкование.

2.13 Анализ затрат по их динамике для принятия решения

Медицинское учреждение Northshire Hospital Trust использует в своей деятельности две специализированные рентгеновские сканирующие установки XR1 и XR2. Сметные данные по этому оборудованию на следующий отчетный период таковы.

Установка XR1 XR2

Время работы, ч 1100 2000

_?_?

Переменные издержки на эксплуатацию (за исключением специальных пластин) 27 500 64 000 Постоянные издержки 20 000 97 500

Сканирование мозга, как правило, проводится на установке типа XR1; в ходе этой процедуры применяются специальные пластины, стоимостью ?40 каждая; время действия установки — 4 ч. Из-за характера процедуры примерно 10% проведенных сканирований оказываются нечеткими, что не позволяет дать точное заключение по болезни, а значит сканирование в таких случаях оказывается безрезультатным.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислить затраты при удачном сканировании на установке типа XR1.

Б. Сканирование мозга может быть также проведено на установке типа XR2; время действия установки — 1,8 ч; доля неудовлетворительных процедур — 6%; стоимость пластин — ?55 для одного сканирования.

Вам необходимо дать свое заключение, какой тип установки предпочтительнее (ограничений на время использования обоих типов установок не накладывается).

2.14 Невозвратные и альтернативные издержки для принятия решений

Миссис Джонстон взяла в лизинг магазин. Первоначальный платеж составил ?5000. Кроме того, по условиям заключенного ею лизингового соглашения годовая лизинговая плата равна ?5000. Если лизинг аннулируется, первоначальный платеж в размере ?5000 не возвращается. Миссис Джонстон планирует продавать в этом магазине одежду и оценивает операционные показатели на предстоящие двенадцать месяцев как следующие.

?? Выручка от продаж115 000 минус Налог на добавленную стоимость15 000 Выручка от продаж минус НДС100 000 Затраты на реализованные товары50 000 Заработная плата сотрудникам и остальные затраты, связанные с зарплатой12 000 Лизинговый платеж (с учетом первоначального)10 000 Платежи за отопление, освещение, страховку13 000 Расходы на аудит, правовое обслуживание и другие статьи общего назначения2 0Q087 000 Чистая прибыль до уплаты налога13 000

В приведенных расчетах нет оплаты труда самой миссис Джонстон, однако она предполагает, что будет отдавать бизнесу половину своего рабочего времени. Но она пока не решила, следует ли ей реализовывать свои планы, так как появилась возможность сдавать магазин в субаренду одному приятелю, который готов платить ей в месяц аренду в сумме ?550 при условии, что она сама пользоваться помещением магазина не будет.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. (1) Объяснить, что такое невозвратные издержки и альтернативные издержки, и указать их в рассматриваемом примере.

(2) На основе приведенной информации дать свои рекомендации, какое решение целесообразно принять миссис Джонстон, подтвердив их финансовым обоснованием.

Б. Объяснить значение терминов условные (или вмененные) издержки и привести два примера таких затрат.

2.15 Релевантные издержки и динамика затрат

А. Покажите различие между альтернативными издержками и затратами наличными, сопровождая ваши пояснения числовыми примерами.

Б. Джейсон ездит на работу пять раз в неделю на электричке. Он считает, что вместо того, чтобы каждый день покупать билет, выгоднее купить проездной сразу на 13 недель — на целый квартал, который стоит ?188.

Дебби, его знакомая, которая также ездит этим же поездом, предложила Джейсону ездить на работу на его автомобиле, а в качестве компенсации части расходов на поездки — платить ему ?120 каждый квартал. Сейчас машина используется им иногда только по выходным и для поездок три раза в неделю по вечерам в колледж, который находится совсем недалеко от его дома, а в остальное время автомобиль стоит в гараже.

Джейсон полагает, что если он примет предложение Дебби и станет ездить на работу на машине, его расходы в месяц составят:

Амортизационные отчисления (пропорционально годовой величине) 200 Бензин и смазочные материалы 128

Шины и остальные расходы 52

Вам необходимо оценить, следует ли Джейсону принять предложение Дебби или отказаться от него, для чего необходимо составить финансовое обоснование каждого варианта.

В. Компания на финансовый год с 1 сентября по 31 августа подготовила смету продаж со следующей структурой издержек:

% выручки от продаж

Основные производственные материалы		32
Заработная плата основных работников		18
Производственные накладные расходы:	Переменные	6
	Постоянные	24
Административные и реализационные расходы:	Переменные	3
	Постоянные	7
Прибыль		10

Однако через десять недель работы стало ясно, что смета продаж составлена на основе слишком оптимистических прогнозов и что по текущим оценкам из-за снижения объема продаж общая выручка от продаж за год составит в целом ?2 560 000, т.е. только 80% от первоначально запланированной суммы.

Вам необходимо подготовить для руководства компании расчеты на основе калькуляции маржинальных затрат, в которой показать скорректированный объем продаж и новую структуру издержек в фунтах стерлингов и в процентах выручки от реализации продукции.

Глава 3

3.1

Опишите основные требования к эффективно действующей системе контроля за материалами, находящимися в запасе.

3.2

Вам предоставили полную ответственность за проведение контроля запасов компании и оценку их стоимости. Существует приблизительно 4000 различных номенклатурных единиц, хранящихся в запасе, начиная от небольших компонентов до готовой продукции.

A. Укажите подробно факторы, требующиеся для того, чтобы обеспечить эффективное отслеживание запасов и оценивание их стоимости.

Б. Как вы могли бы выявлять устаревающие запасы и медленно реализуемые запасы и работать с ними?

B. В чем сущность системы непрерывной инвентаризации? Какие преимущества получает предприятие от ее использования?

3.3

Управляющий директор компании, выпускающей и реализующей ассортимент продукции, анализирует счета за предыдущий период и видит, что расходы на закупленные основные материалы, выраженные в процентной доле продаж, выше, чем сметные затраты материалов, выраженные в процентах продаж. Он приходит к выводу, что это свидетельствует о том, что работники компании портят или непроизводительно тратят большие объемы материалов.

Вам требуется выполнить следующее.

А. Предложите четыре причины, объясняющие, почему выводы управляющего директора о порче или непроизводительной трате могут быть неправильными.

Б. Исходя из допущения, что выводы управляющего директора правильные, укажите три участка, на которых могли произойти потери (порча материалов), и для каждого выявленного участка покажите процедуры контроля, которые могли бы помочь снизить порчу или утрату материала в будущем.

3.4

Руководство компании, производящей электрические компоненты, рассматривает внедрение на своем предприятии системы калькуляции на основе прошлых выпущенных партий продукции.

Вам требуется выполнить следующее.

А. Предоставьте информацию и определите процедуры, требующиеся для того, чтобы получить данные о фактических издержках основных материалов по каждой партии выпускаемых компонентов.

Б. Определите элементы, из которых складывается общая заработная плата основных работников, и объясните, подкрепив объяснение достоверной информацией, почему каждый элемент следует рассматривать как часть основных затрат производимых компонентов.

3.5 Ценообразование запасов

Компания Z Ltd по одному из видов сырья в течение апреля осуществила следующие операции.

Стоимость запасов на начало отчетного периода:40 ед.по ?10 за 1 ед. 4 апрелязакуплено140 ед.по ?11 за 1 ед. 10 апреляиспользовано90 ед. 12 апрелязакуплено60 ед.по ?12 за 1 ед. 13 апреляиспользовано100 ед. 16 апрелязакуплено200 ед.по ?10 за 1 ед. 21 апреляиспользовано70 ед. 23 апреляиспользовано80 ед. 26 апрелязакуплено50 ед.по ?12 за 1 ед. 29 апреляиспользовано60 ед. Вам необходимо выполнить следующее.

A. Заполните карточку складского учета, воспользовавшись методом оценивания стоимости товарно-материальных запасов:

(1) FIFO;

(2) LIFO.

Б. Вычислите, какова стоимость использованных за апрель материалов при ее расчете каждым из указанных методов.

B. Опишите сущность средневзвешенного метода оценивания стоимости товарноматериальных запасов и объясните, каким образом применение этого метода влияет на стоимость использованных за месяц материалов и баланс компании по сравнению с методами FIFO и LIFO с учетом, что наблюдается постоянный рост цен. (При использовании указанного метода не переписывайте данные в карточке складского учета для указанных операций.)

3.6 Ценообразование запасов и подготовка контрольного счета хранения

Компания использует систему калькуляции издержек на основе фактических расходов на изготовление партий продукции, которая ведется отдельно от финансового отчета. Для учета затрат по каждой покупке материала применяется метод средневзвешенной цены (?, до трех цифр после запятой).

В течение недели поступления материала на склад и его выдача со склада были следующими.

Выдача со склада Поступления на склад в производственные

подразделения

Дата Вес, кг Цена, ? Дата Вес, кг

1 1400 1092,00 2 1700

4 1630 1268,14 5 1250

В начале недели запас материала X составлял 3040 кг при цене ?0,765 за 1 кг. Из отпущенного во второй день материала 2, 60 кг на третий день были возвращены на склад. Из материала, полученного в первый день, на четвертый день 220 кг были возвращены поставщику. Счета-фактуры за полученные в течение недели материалы оставались неоплаченными до конца недели.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Покажите перемещение материалов в течение недели в виде таблицы, где укажите изменение его запасов на складе, цену килограмма и общую стоимость запаса.

Б. Занесите операции по материалу X, проходившие в течение недели, в главную книгу, в счет «Товарно-материальные запасы», показав каждый раз при этом счет, где будет проведена сопутствующая проводка.

3.7 Ценообразование запасов и вычисление EOQ

А. Компания Atlas Limited пользуется трудным для калькуляции материалом X в самых разных видах работ. Этот материал закупается оптом, и последние его получения и выдачи были следующими.

1 июня 03перенос1000 кг по 4 ? за 1 кг 3 июня 03получено2000 кг по ?5 за 1 кг 6 июня 03получено1500 кг по ?5 за 1 кг 9 июня 03выдано2500 кг 12 июня 03получено3000 кг по ?4,5 за 1 кг 14 июня 03выдано3500 кг

Вам необходимо выполнить следующее.

Определите себестоимость выдачи материала X за июнь и вычислите себестоимость оставшегося запаса, пользуясь для этого:

(1) FIFO;

(2) LIFO;

(3) средневзвешенным методом.

Б. Atlas анализирует проводимую ею политику контроля за запасами применительно к материалу X. Вам сообщили, что себестоимость изготовления одного заказа равна ?100, себестоимость хранения 1 кг в течение одного года — ?0,25, а годовой спрос на материал X — 80 ООО кг. Время выполнения заказа или наличие резервного запаса не учитывается.

Вам требуется определить следующие параметры по материалу X:

(1) экономически оптимальный размер заказа; кратко объясните, что представляет собой названная вами цифра;

(2) средний запас;

(3) число заказов, которые необходимо сделать за год.

В. Объясните, что вы понимаете под терминами резервный запас и время выполнения заказа. Кратко рассмотрите любую политику в отношении запасов, при которой издержки, связанные с этими запасами, становятся минимальными или вообще нулевыми.

3.8 Ценообразование запасов, вычисление EOQ

и определение максимального / минимального уровня запасов

Вас назначили бухгалтером, отвечающим за запасы в компании, где на материалы приходится основная доля издержек. Главный бухгалтер хочет добиться эффективного контроля за материалами и внедрения в компании системы ценообразования, позволяющей это делать, и поэтому поручил вам подготовить рекомендации по ряду вопросов.

А. Цена материала XY за период с II ноября 2003 г. меняется. Из-за этого главный бухгалтер не уверен, какую стоимость материалов приписать тем из них, которые использовались в задании 124. Вы получили следующую информацию.

Материал XYВес, кгСтоимость, ? 1 ноябряимеющееся количество20 00060 000 3 ноябряполучение5 000?4 за 1 кг 10 ноябряполучение12 000?5 за 1 кг 17 ноябрявыдача24 000 20 ноябряполучение17 000?4,50 за 1 кг 27 ноябрявыдача20 000

Вам необходимо выполнить следующее.

(1) Определить себестоимость выдач материала 17 и 27 ноября для выполнения работы 124, используя два разных метода ценообразования.

(2) Если исходить из допущения, что труд основных работников по заказу 124 стоит ?50 ООО, а накладные расходы учитываются по ставке 110% стоимости основных материалов, вычислите цену продаж продукции по заказу 124, если прибыль должна составлять 10% цены продажи. Используйте для этого два метода, выбранные вами в (1).

(3) Критически прокомментируйте результаты, полученные вами при использовании двух методов в (1) и (2).

Б. В данный момент на предприятии существует несколько складов, разбросанных по всей его территории, каждый из которых дублирует функции друг друга и содержит определенный запас. Учет материалов проводится раз в год, из-за чего требуется приостановка производства на одну неделю, а лицам, занимающимся учетом запасов, оплата идет по ставке сверхурочного времени. Главный бухгалтер считает, что уровни издержек из-за нынешней системы слишком высоки и чтобы выйти на запланированные темпы роста деятельности компании, ей требуется система, более эффективная по издержкам.

Вам требуется оценить:

(1) вариант непрерывной инвентаризации;

(2) целесообразность перехода на централизованный склад как метод, пользуясь которым можно добиться целей, заданных главным бухгалтером.

В. В прошлом, как считает главный бухгалтер, заказы материала KL вызывали проблемы. Были ситуации, когда на складе хранилось избыточное количество этих материалов без всякого спроса на него, но когда запас этого материала сократили, оказалось, что часть заказов не выполняется, так как компании этого материала стало не хватать, из-за чего произошло снижение объема продаж. Сейчас главный бухгалтер заявил, что необходима политика, позволяющая:

(1) иметь достаточный запас материала KL и тем самым минимизировать риск возникновения дефицита и перебоев производства;

(2) избегать избыточных запасов материала KL, и тем самым контролировать его использование.

Вы получили следующую информацию.

(1) Сметный средний спрос на материал KL — 400 кг за неделю при производстве в течение 50 недель в год.

(2) Расходы на размещение заказа — ?150 за заказ.

(3) Нормативная себестоимость материала KL — ?6 за 1 кг, а издержки его содержания 33,33% от этой цифры за год на каждый килограмм.

(4) Максимальное использование в любую неделю составляет 600 кг, минимальное — 400 кг.

В среднем доставка заказанных материалов происходит через одну-три недели после размещения.

Вам требуется выполнить следующее.

Чтобы добиться целей, установленных главным бухгалтером, определите, каким будет:

(1) оптимальный размер заказа, который следует размещать у поставщиков;

(2) уровень повторного размещения запаса по материалу KL;

(3) минимальный уровень хранящегося материала в запасе;

(4) максимальный уровень хранящегося в запасе материала.

3.9 Ценообразование хранящихся запасов и учет себестоимости труда

S. Poynter Public Limited Company, инженерная компания, производящая специальное оборудование по спецификациям заказчиков, для определения фактической стоимости выпускаемых продуктов пользуется системой позаказной калькуляции. Ниже показана

часть учета хранения материалов за 11-й месяц по одному компоненту, используемому в производстве оборудования.

Счет хранения: компонент XYZ Стон-_ Количество, Цена, „? Количество, Цена СтоимостьДата _ед ^Ц_? мосгь, Дата _{ед ?}

1.11.02Начальныйзапас	35	2,00	70	2.11.02Заказ123	25
5.11.02Кредиторы	40	2,25	90	10.11.02Заказ147	38
13.11.02Кредиторы	30	2,50	75	24.11.02Заказ151	48
23.11.02Кредиторы	50	2,80	140	30.11.02Конечныйзапас	М
	155		Д75		155

Десять компонентов, вьщанных 24 ноября на заказ 151, должны были заменить компоненты, выданные ранее для выполнения этого заказа, но которые после неправильного использования были испорчены и отправлены в утиль.

Вам требуется выполнить следующее.

A. Определите стоимость конечного запаса компонента XYZ, используя следующие методы ценообразования для выдаваемых материалов:

(1) FIFO;

(2) LIFO;

(3) средневзвешенной стоимости.

Б. Используя ценообразование методом средневзвешенной стоимости, вычислите стоимость компонентов, выданных 24 ноября. Объясните, как десять компонентов, использованных для замены ранее выданных и испорченных, должны трактоваться в счетах издержек, и кратко поясните причины, почему вы рекомендуете учитывать их таким образом. (Вычисления следует делать только до двух знаков после запятой.)

B. За 11-й месяц общий размер заработной платы основных работников в одном подразделении составил следующую сумму.

Основная оплата (?6 за 1 ч) 9 600

Добавки за сверхурочное время (основная ставка плюс премия за сверхурочную работу) 2 880 Надбавка за сменность работы 720

Общий размер заработной платы 13 200

Сверхурочное время, оплачиваемое по основной ставке, умножаемой на полтора, появилось из-за того, что потребовалось увеличить объем выпускаемой продукции. Анализ учетных листов работы основных работников показал, что 280 ч не относились к производственному времени, 60 ч были потрачены на выпуск капитального оборудования для компании, а остальное время — для выполнения заказов.

Вам требуется, используя соответствующие проводки в журналах, показать, как указанная выше заработная плата должна учитываться в системе калькуляции издержек, не интегрированной с финансовыми счетами.

Руководство компании XYZ Ltd рассматривает вариант внедрения схемы стимулирования работ. В настоящее время объем продукции за период составляет 100 ед., а общая выплачиваемая заработная плата за эту продукцию — ?600. Материалы обходятся в ?5 за ед., постоянные накладные расходы — ?1000 за период, а текущая цена продаж продукции — ?25 за 1 ед.

Руководство решает перейти на сдельную оплату, выплачивая по ?9 за каждую произведенную единицу, исходя из оценок, что объем продукции за период удвоится и составит 200 ед.

Исполнительный директор поручил вам провести финансовую оценку предлагаемой схемы и указать любые факторы, которые нельзя представить в численном виде, но которые могут повлиять на внедрение схемы.

3.11 Вычисление доходов

Имеется следующая информация.

Продолжительность нормального рабочего дня 8 ч Гарантированная ставка оплаты (на основе отработанного времени) ?5,50 за 1 ч Нормативное время, выделяемое на производство 1 ед. 3 мин Сдельная цена оплаты ?0,10 за минуту нормативной работы Дополнительный бонус 75% сэкономленного времени помимо почасовой оплаты

Вам требуется выполнить следующее. При перечисленных ниже уровнях объема продукции за день — 80 ед., 120 ед., 210 ед. вычислить заработок на основе:

(1) сдельной оплаты, при которой заработная плата гарантируется на уровне 80% от оплаты на повременной основе;

(2) используемой системы бонусов.

3.12 Вычисление доходов

Компания в настоящее время оплачивает труд своих заводских рабочих на основе отработанного ими времени и сейчас изучает возможность внедрения альтернативных методов оплаты. Ниже приводится информация по двум работникам за одну неделю.

Время работы, ч 44 40

Ставка часовой оплаты, ? 3,50 4,50

Объем выпускаемой продукции, ед. 480 390

Время, выделяемое на каждую производимую единицу — 7 нормативных минут. При вычислении оплаты по варианту сдельной работы каждая минута стоит ?0,05 Вам требуется выполнить следующее.

А. Вычислите заработную плату каждого рабочего, используя для этого:

(1) ставки сдельной работы, при которой размер оплаты гарантируется не ниже 80% оплаты, вычисленной на основе отработанного времени;

(2) схему выплаты бонусов, при которой бонус (на основе 75% сэкономленного времени) добавляется к оплате, вычисленной на основе отработанного времени.

Б. Опишите две ситуации, при которой оплата на основе отработанного времени скорее всего более подходит, чем схемы сдельной работы.

3.13 Вычисление заработной платы и обсуждение систем вознаграждения на основе отработанного времени и индивидуальных показателей

А. Опишите характеристики общезаводских издержек на труд основных и вспомогательных работников и поясните, как следует толковать общезаводские расходы на заработную плату, выплачиваемые за сверхурочное время и отпуска при использовании системы производственного учета.

Б. Компания A Ltd выпускает компоненты инженерного оборудования. Она производит за неделю 6000 таких компонентов; 6 основных работников трудятся в неделю по 40 часов при основной ставке оплаты ?4,00 за ч. Каждый из этих людей работает независимо от других.

В настоящее время в компании вводится новая схема оплаты. Каждый работник будет получать по следующей схеме:

— 16 пенсов за 1 ед.

— 17 пенсов за 1 ед.

— 18 пенсов за 1 ед.

первые 800 компонентов за неделю следующие 200 все остальные

Кроме того, устанавливается гарантийная минимальная заработная плата, равная ?140 за неделю. Ожидается, что объем продукции после введения новой схемы увеличится до 6600 компонентов в неделю.

Вам требуется описать общие характеристики вознаграждения на основе отработанного времени и индивидуальных показателей и показать относительные достоинства каждого типа системы оплаты труда. (Воспользуйтесь приведенными цифрами для подтверждения ваших аргументов; если считаете, что это необходимо, введите дополнительные допущения.)

3.14 Вычисление текучести персонала и коэффициента эффективности работы

В компании X Ltd на одной из ее фабрик в среднем трудится 42 работника и за отчетный период уволилось 7 человек, которых заменили новые люди.

Компания всем основным работникам выплачивает по базовой ставке — ?4,60 за ч. Эта ставка считается нормативной. Кроме того, в масштабах всего предприятия применяется схема бонусов. Бонус равен половине коэффициента эффективности, превышающего 100%, и добавляется как процент к базовой часовой ставке. Например, если коэффициент эффективности равен 110%, часовая ставка оплаты труда составляет ?4,83 (?4,60 + (?4,60 х 5%)).

За анализируемый период в компании было выпущено 114 268 ед. одного продукта, для изготовления которого потребовалось 4900 ч. Нормативный показатель — 22 ед. за 1 ч.

Вам требуется выполнить следующее.

A. Определите коэффициент текучести персонала за период.

Б. Выявите причины текучести кадров и покажите, во что она обходится компании, а также предложите способы сокращения текучести.

B. Вычислите размер часовой ставки заработной платы за период и общее отклонение по труду от сметы.

3.15 Сравнение заработных плат и анализ по категориям основных и вспомогательных работников

А. Объясните, как следующие составляющие издержек, относящиеся к основным работникам, будут трактоваться в счете производственных издержек:

(1) время простоя;

(2) сверхурочная работа.

Б. Ниже представлена информация по издержкам труда одного из подразделений предприятия за неделю.

Основные работникиВспомогательные работники Оплачиваемые часы: Производство432117 Профессиональная подготовка24— Простой324 Итого488121 Ставка оплаты за 1 ч, ?: Основная7,506,00 Надбавка за сверхурочную работу2,502,00

Также имеется следующая дополнительная информация:

(1) в подразделении трудятся 12 основных работников и 3 вспомогательных;

(2) групповой бонус за неделю, распределяемый по всем работникам подразделения, составил ?520;

(3) ставка базовой заработной платы применяется к нормальной рабочей неделе продолжительностью 37 ч;

(4) чтобы выполнить требование по общему объему продукции, потребовалась сверхурочная работа;

(5) время простоя и время, затраченное на профессиональную подготовку в течение недели, рассматриваются как нормальные составляющие труда;

(6) ожидаемое число оплачиваемых часов труда основных работников за неделю (не учитывая оплачиваемое время на профессиональную подготовку), требуемое для производства выпускаемого объема продукции, — 470.

Вам необходимо выполнить следующее.

(1) Вычислить общую сумму (до распределения группового бонуса), выплаченную за неделю основным и вспомогательным работникам.

(2) Определить общую сумму заработной платы, начисленную основным и вспомогательным работникам.

(3) Составить счет контроля за заработной платой при использовании системы учета производственных издержек компании, где показать отдельные счета по каждой сделанной бухгалтерской проводке.

(4) Вычислить коэффициент эффективности применительно к основным работникам (выраженным в процентах до одного знака после запятой).

3.16 Влияние использования схемы стимулирования на издержки компании

А. Ниже в обобщенном виде показаны данные об оплате труда за предыдущую неделю работников литейного подразделения в компании Peal Public Limited Company, выпускающей два разных типа телефонных трубок.

Основные работники Вспомогательные работники

Время работы, ч:
Обычное	3 600	800
Сверхурочное	630	80
Базовая ставка часовой оплаты, ?	3,60	2,10
Итоговая сумма, выплаченная как зара	12 864	1 420
ботная плата, ?
Анализ времени, затраченного основны
ми работниками
Производительное время
Трубка первого типа — 4800 ед.	2 400 ч
Трубка второго типа — 1500 ед.	1 125 ч
Непроизводительное время	705 ч

В литейном подразделении трудятся 90 основных и 20 вспомогательных работников. Труд каждого из них оплачивается на основе часовой ставки труда; сверхурочная работа, которая бывает регулярно, чтобы добиться установленных в смете производственных целей, оплачивается по основной временной ставке плюс треть от нее. Компания использует калькуляцию затрат на основе партий продукции, пользуясь для этого фактическими затратами, которые полностью интегрированы с финансовыми счетами.

Составьте счет контроля за заработной платой в литейном подразделении за предыдущую неделю, где укажите все отдельные счета, которые следует иметь для соответствующих проводок.

Б. Менеджер в компании Peal pic рассматривает введение системы материального поощрения для основных работников литейного подразделения. Служба изучения работ проанализировала производственный процесс в этом подразделении и пришла к выводу, что операция по производству телефонных трубок типа 1 должна выполняться при нормальных условиях одним работником за 24 мин., а трубок типа 2 — за 36 мин. Неизбежные непроизводительные затраты времени, как ожидается, сохранятся на уровне приблизительно 20% продуктивного времени.

Проанализировав приведенные выше временные параметры, менеджер высказал предположение, что основным работникам следует платить сдельно: по ?1,90 за каждую выпущенную трубку типа 1 и ?2,85 — за трубку типа 2, а непроизводительное время должно оплачиваться по ставке ?2,50 за 1 час.

Вам как бухгалтеру Peal pic поручили оценить предложенную менеджером схему. Следует исходить из допущения, что данные по оплате за предыдущую неделю, показанные в п. А выше, отражают среднюю динамику работы литейного подразделения, хотя еженедельный объем производства и, как следствие, общая сумма зарплаты в течение года колеблется относительно приведенных цифр. Никакой дополнительной информацией вы не располагаете.

Вам требуется выполнить следующее.

А. Проанализируйте влияние предлагаемой схемы на издержки труда в литейном подразделении. Любые допущения, которые вы сочтете необходимым сделать, в своем ответе следует четко указать.

Б. Кратко обсудите любые дополнительные обстоятельства, которые необходимо тщательно изучить, прежде чем оценивать работоспособность предложенной схемы стимулирования в конечном виде.

3.17

Продавец домашних бытовых приборов, имеющий множество точек продаж, предлагает популярный тостер Autocrisp 2000, по которому имеется следующая информация.

Средний объем продаж Максимальный объем продаж Минимальный объем продаж Время выполнения заказа Количество при повторном заказе

75 за день 95 за день 50 за день 12—18 дней 1 750 ед.

(1) Основываясь на приведенных выше данных, определите, при каком уровне запасов будет отправлен заказ на пополнение?

A. 1 050 Б. 1 330

B. 1 710 Г. 1 750

(2) Основываясь на приведенных выше данных, определите, каким может быть максимальный уровень запаса?

A. 1 750

Б. 2 860

B. 3 460

Г. 5 210

3.18 Вычисление EOQ и частоты размещения заказов

Компания планирует закупить 90 800 ед. одного продукта в предстоящем году. Этот продукт закупается ящиками, в каждом из которых содержится по 10 ед. по цене ?200 за ящик. В компании имеется резервный запас в 250 ящиков.

Затраты на содержание единицы продукта в запасе в течение года (включая страхование, процентные платежи и издержки за помещение) составляют 15% стоимости. Издержки на размещение и получение заказов должны быть оценены на основе данных об издержках, собранных по аналогичным заказам, по которым 30 заказов обошлись в ?5910. Следует исходить из допущения, что издержки размещения заказов меняются пропорционально числу этих заказов. Для учета инфляции к показанным выше издержкам на размещение заказов следует добавить 2%.

Вам требуется вычислить размер заказа, при котором издержки на каждую единицу продукции будут минимальными, и определить требуемую частоту размещения заказов, исходя из предположения, что в течение года использование этого продукта будет равномерным.

3.19

A. Кратко в письменном виде объясните сущность каждого термина применительно контроля за материалами:

(1) периодический полный пересчет;

(2) непрерывная инвентаризация;

(3) анализ запасов в варианте ABC.

Б. Покажите, какие факторы оказывают влияние на решения, связанные с определением экономически обоснованного размера заказа сырья.

B. Вычислите три нормальных контрольных уровня, которые можно использовать в системе контроля за запасами, пользуясь для этого информацией по конкретному виду сырья.

12 000 кг

10—14 рабочих дней 600 кг за день 400 кг за день 800 кг за день

Экономически обоснованный размер заказа Время выполнения заказа Среднее использование Минимальное использование Максимальное использование

3.20 Вычисление EOQ

Компания XYZ ltd производит продукт, имеющий постоянный ежемесячный спрос, равный 400 ед. Для производства этого продукта требуется компонент, который компания закупает у поставщика по ?10 за единицу. Время выполнения заказа на доставку этого компонента — 3 дня после размещения заказа. Издержки размещения заказа составляют ?0,60 за заказ, а затраты на содержание запаса — 10% стоимости компонента за год.

А. Вам необходимо вычислить:

(1) экономически обоснованный размер заказа;

(2) число заказов, которые требуется разместить за год;

(3) общую стоимость издержек на размещение заказов и содержание компонентов в течение года.

Б. Исходя из допущения, что резервного запаса нет и что текущий уровень запаса — 400 компонентов, определите, когда следует размещать следующий заказ? (Исходите из предположения, что рабочий год продолжается 360 дней.)

В. Обсудите проблемы, с которыми большинство фирм сталкивается, применяя формулу EOQ.

3.21 Вычисление EOQ

В большинстве учебников утверждается, что экономически обоснованный размер повторного заказа по материалам имеет место, когда «издержки хранения равны издержкам размещения заказа». Если предположить, что это утверждение приемлемо, попробуйте вывести простую формулу для определения экономически обоснованного размера повторного заказа, для чего вам потребуется принять ряд базовых допущений. Воспользуйтесь следующими обозначениями:

Со — стоимость размещения заказа;

Cf, — стоимость хранения за год, выраженная в процентном исчислении от стоимости запаса;

D — спрос на материал, ед. в год;

Q — размер повторного заказа, ед.;

Q / 2 — средний размер запаса, ед.;

р — цена за 1 ед.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Используя приведенные выше обозначения, покажите формулы, выражающие:

(1) общую стоимость размещения заказов;

(2) общую стоимость хранения;

(3) общую стоимость размещения заказов и их хранения;

(4) экономически обоснованный размер повторного заказа.

Б. Покажите ограничения, с которыми компании сталкиваются на практике, влияющие на применение формулы определения экономически обоснованного размера повторного заказа, приведенной в А (4).

B. Вычислите экономически обоснованный размер повторного заказа, пользуясь следующими данными.

Себестоимость хранения — 20% в год от стоимости запаса.

Стоимость размещения заказа — ?30 каждый.

Спрос на материал — 2000 ед. за год.

Цена материала — ?70 за 1 ед.

Г. Объясните систему использования запасов, при которой применение экономически обоснованного размера заказа становится устаревшей практикой.

3.22 Вычисление EOQ и средних размеров запаса

В компании для производства продуктов А и В применяется материал Z (стоимостью ?3,50 за 1 кг). Ниже представлена прогнозная информация на предстоящий год.

Продукт АПродукт В Продажи, ед.24 6009720 Увеличение запаса готовой продукции к концу года, ед.447178 Коэффициент отбраковки продукции после выпуски, % Использование материала Z (кг на единицу готовой продукции с12 учетом отходов)1,83,0 Отходы материала Z, %511

Дополнительная информация:

Среднее время выполнения заказа на покупку материала Z — 2 недели.

Считается, что использование материала Z в течение года будет равномерным. Годовые издержки на содержание запаса составляют 18% от стоимости материала. Издержки на размещение заказа — ?30 за заказ.

Уровень повторного размещения заказа на материал Z установлен в размере среднего использования при среднем времени выполнении заказа плюс 1000 кг резервного запаса. Вам требуется выполнить следующее.

A. Укажите две составляющие, которые рассматриваются как затраты на содержание запаса, и объясните, как их можно эффективно контролировать.

Б. Вычислите на предстоящий год:

(1) требуемое количество продуктов А и В, ед.;

(2) общую потребность в материале Z (в кг);

(3) экономически обоснованный размер заказа материала Z, кг.

B. Вычислите средние инвестиции в запас и годовые издержки на содержание запасов материала Z, ?.

3.23 Вычисление EOQ

Компания Sandy Land Ltd в запасах имеет номенклатурную единицу, по которой есть следующие данные:

постоянные издержки на размещение заказа на партию ожидаемый стабильный ежеквартальный объем продаж затраты на содержание единицы в запасе в течение года

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите минимальные годовые издержки на размещение заказов и содержания в расчете на единицу продукта.

Б. Вычислите до ближайшей целой цифры число единиц оптимального размера партий, если ожидаемый стабильный объем продаж за квартал сначала снижается до 781 ед., а затем возрастает до 6250 ед., и покажите зависимость между динамикой изменения продаж и оптимальным размером заказываемой партии.

B. Объясните основу для выведения формулы экономически обоснованного размера партии, которая приводится в списке формул.

3.24 Вычисление величины повторного заказа и максимального уровня запаса

Компания, занимающаяся розничной торговлей, в настоящее время занимается анализом, насколько эффективна ее нынешняя система контроля за запасами и выявила три продукта для дополнительного исследования. Ниже представлены релевантные подробности по этим продуктам.

Запас (на складе и в магазинах)

	тыс. ед.	тыс. ед.	?на 1 ед.	минимальный	нормальный	максимальный
14 / 363	25	32,5	2,25	26	28	30	42
11 / 175	500	422,7	0,36	130	143	160	46
14 / 243	250	190	0,87	60	96	128	37
* Валовая маржа = Объем продаж — Стоимость продаж продукта.

Размещенный заказ: на продукт 14 / 243 заказ на 250 000 ед. размещен два торговых дня назад.

?10

3 125 ед. ?1

Валовая маржа, % продаж *

Недельный объем продаж, ?тыс.

Код

продукта

EOQ

В неделе шесть торговых дней.

Все заказы доставляются поставщиками в центральный склад компании. Время выполнения — одна неделя с момента размещения заказа. Еще неделя требуется компании, чтобы перевести запас из центрального склада в магазины. При расчетах требуется учесть обе эти недели.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите по каждому продукту:

(1) минимальный и максимальный объем продаж за неделю в единицах;

(2) уровень повторного размещения заказа;

(3) контрольный уровень максимального запаса.

Б. Выскажите свои комментарии о том, насколько адекватна применяемая в настоящее время система контроля над запасами применительно к трем продуктам.

3.25 Вычисление минимальной закупочной цены при условии, что издержки на единицу не являются постоянными

В настоящее время компания анализирует свою закупочную политику по одному из видов сырья, что стало необходимо в результате снижения требований производства в этом ресурсе. Материал, используемый равномерно в течение года, применяется только в одном продукте компании, производство которого в настоящее время составляет 12 ООО ед. за год. Каждая готовая единица продукта содержит 0,4 кг этого материала. В процессе производства 20% материала теряется. Закупки могут осуществляться упаковками по 500 кг при минимальном размере заказа — 1000 кг.

Стоимость сырья зависит от размера заказа следующим образом.

Размер заказа, кг Цена за 1 кг, ?

Издержки на размещение каждого заказа и содержание его равны ?90, из которых ?40 — та часть, которая, как считается, в краткосрочном периоде не зависит от числа размещенных заказов. Годовые затраты на содержание запасов составляют ?0,90 на единицу среднего запаса, из которых только ?0,40, как считается, в краткосрочном периоде зависят от количества хранимого запаса.

Время выполнения заказа по сырью — 1 месяц, резервный запас должен равняться 250 кг.

Вам требуется выполнить следующее.

А. Объясните и покажите на основе описанной выше ситуации значения следующих терминов: переменные, полупеременные и постоянные издержки.

Б. Вычислите годовые издержки других вариантов закупочной политики и на их основе дайте свои рекомендации компании о том, каким должен быть размер партий закупаемого материала, при котором издержки будут минимальными.

Глава 4

4.1

Компания занимается сборкой специальных изделий по заказам потребителей и применяет попроцессную калькуляцию издержек. Данные за отчетный период следующие:

Заказ АА10, ?Заказ BB1S, ?Заказ СС20, ? Незавершенное производство на начало отчетного периода26 80042 790_ Затраты на материалы, полученные за отчетный период17 275_18 500 Затраты на труд за отчетный период14 5003 50024 600

Сметные накладные расходы за отчетный период ?126 ООО.

(1) Какие накладные расходы следует отнести на заказ СС20 за отчетный период:

A. ?24 600 Б. ?65 157

B. ?72 761 Г. ?126 ООО

(2) Заказ ВВ15 был завершен и доставлен заказчику в течение отчетного периода. Компания хочет получить от его реализации прибыль, равную 33,333%.

Какова должна быть продажная цена заказа ВВ15?

A. ?69 435 Б. ?75 521

B. ?84 963 Г. ?138 870

(3) Какова приблизительна стоимость незавершенного производства в конце отчетного периода?

A. ?58 575 Б. ?101 675

B. ?147 965 Г. ?217 323

4.2

Компания учитывает накладные расходы по часам работы оборудования. За отчетный период фактическое число этих часов составило 17 285, фактические накладные расходы — ?496 500, а занижение при начислении накладных расходов — ?12 520 Каков сметный уровень накладных расходов?

A. ?483 980 Б. ?496 500

B. ?509 020

Г. Этот показатель на основе имеющейся информации вычислить нельзя.

4.3

Следующая информация должна использоваться для ответов на вопросы (1) и (2), заданные ниже.

Сметное время труда, ч 48 500

Фактическое время труда, ч 49 775

Сметные накладные расходы, ? 691 125

Фактические накладные расходы, ? 746 625

(1) Основываясь на приведенных данных, ответьте, какой является ставка начисления накладных расходов на час труда при обычном варианте начисления (до двух знаков после запятой).

A. ?13,88 Б. ?14,25

B. ?15,00 Г. ?15,39

(2) Основываясь на приведенных данных, укажите, какова величина завышенно (занижение) начисленных накладных расходов.

A. Их нет

Б. Завышение на ?19 412

B. Занижение на ?37 331 Г. Занижение на ?55 500

4.4

Следующая информация должна использоваться для ответов на вопросы (1) и (2), за-

данных ниже.

373 750 3 250 370 450 11 950

Сметные накладные расходы, ?

Сметная ставка начисления на 1 ч работы оборудования, ? Фактические накладные расходы, ?

Фактическое время работы оборудования, ч

(1) Основываясь на приведенных выше данных, ответьте, сколько часов работы оборудования (до ближайшего целого часа) было установлено в смете.

A. 11 398 Б. 11 500

B. 11 825 Г. 11 950

(2) Основываясь на приведенных данных, укажите, какова величина завышенно (зани-женно) начисленных накладных расходов?

A. 10 774 Б. 13 300

B. 14 625 Г. 17 925

4.5

А. Объясните, почему заранее установленные ставки распределения накладных расходов предпочтительнее фактических ставок распределения накладных расходов, полученных по окончании отчетного финансового периода.

Б. Ставки распределения накладных расходов по видам продукции на предприятиях X и Y вычисляются на основе одинаковых методов. Однако ставка, применяемая на предприятии X, ниже, чем на предприятии Y. Они обе выпускают один и тот же тип продукции. Вам надо привести аргументы в защиту или в опровержение утверждения, что приведенный факт свидетельствует о том, что предприятие X работает более эффективно, чем предприятие Y.

4.6

Критически проанализируйте обоснование вычисления ставок распределения накладных расходов по видам продукции.

4.7

А. Укажите и объясните факторы, которые следует учесть при принятии решения о том, следует ли при распределении накладных расходов пользоваться единой общезаводской ставкой или отдельными ставками для каждого центра издержек, производственного и обслуживающего подразделения.

Б. Опишите три метода определения ставок распределения постоянных накладных расходов и укажите условия, при которых каждый из указанных методов предпочтительнее остальных.

4.8 Анализ накладных расходов, вычисление ставки накладных расходов и доли накладных расходов на единицу продукции

Компания выпускает несколько видов продукции с общими сметными производственными накладными расходами в размере ?973 560, которые приходятся на три производственных цеха (А, В и С) и одно подразделение обслуживания.

В цехе А трудятся 10 работников основного производства, каждый из которых работает по 37 часов в неделю.

В цехе В работает 5 человек по 24 часа в неделю.

Планируется, что за отчетный период цех С выпустит 148 ООО ед. готовой продукции.

За отчетный период компания будет работать в течение 48 недель.

Сметные накладные расходы на каждое подразделение следующие:

Цех А ?261 745

Цех В ?226 120

Цех С ?93 890

Подразделение обслуживания ?53 305

Распределение сметных накладных расходов по подразделениям осуществляется в следующих пропорциях:

Накладные расходы подразделения обслуживания распределяются по производственным цехам равномерно.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите заранее устанавливаемые ставки накладных расходов для каждого производственного цеха.

Б. Вычислите производственные накладные расходы на единицу готовой продукции в партии из 100 штук, на изготовление которой требуется 9 ч труда основных работников в цехе А и 3 ч работы оборудования в цехе В.

4.9 Лист анализа накладных расходов и вычисление ставок начисления накладных расходов

Компания PTS Limited является производственной компанией, в которой для выпуска продукции используются три производственных цеха. На отчетный год, заканчивающийся 31 декабря, ожидаются следующие затраты в целом на компанию.

Заработная плата основных Цех обработки 234 980

работников

Цех сборки 345 900

Цех заключительных операций 134 525

Заработная плата вспомогательных работников Цех обработки 120 354

Цех сборки 238 970

Цех заключительных операций 89 700

?

Аренда помещений	12	685	500
Вознаграждение руководства	3	450	900
Отопление и освещение		985	350
Привод оборудования	2	890	600
Амортизационные отчисления		600	000
Субсидии столовой		256	000

Кроме того, имеется следующая информация:

	Цехобработки	Цехсборки	Цех заключительных операций
Число работников	50	60	18
Занимаемая площадь, м²	1 800	1 400	800
Мощность оборудования, л.с.	13 000	500	6 500
Стоимость оборудования, ? тыс.	250	30	120
Труд работников, ч	100 000	140 000	35 000
Время работы оборудования, ч	200 000	36 000	90 000

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте лист анализа накладных расходов компании за отчетный период.

Б. Вычислите ставки распределения накладных расходов (с точностью до двух цифр после запятой) для каждого подразделения компании.

4.10 Анализ накладных расходов, вычисление ставок накладных расходов и себестоимости продукции

Ваша приятельница, управляющая небольшим бизнесом, просит вас, так как она знает, что вы готовитесь стать профессиональным бухгалтером-аналитиком, помочь ей составить калькуляцию на поставку продукции, на которую она получила запрос в предприятие, выпускает металлические листы и пластины, которые используются в вентиляционных каналах и в трубопроводах для установок для кондиционирования воздуха. Приятельница уверена, что недавно потеряла один заказ только из-за того, что воспользовалась системой позаказной калькуляции издержек, которой она пользуется по совету своих аудиторов уже семь лет. Она просит вас проверить, насколько эта система подходит для их производства.

Изучив предприятие, вы выяснили, что при установлении цены продаж к основным затратам добавляется общезаводская наценка в 125%. Предполагается, что такая наценка позволяет покрывать все накладные расходы трех производственных цехов (Р, Q и R), расходы на дистрибьюцию и продажи, административные расходы и получать определенную прибыль.

Вы также выяснили, что расходы на дистрибьюцию, продажи и административные цели примерно составляют 20% производственных издержек и что для получения требуемых поступлений на использованный капитал необходимо, чтобы маржа от реализации продукции составляла 20%.

Вы рекомендуете анализ статей затрат на накладные расходы проводить на базе распределения на основе часов труда основных работников во всех трех производственных цехах, через которые проходит продукция в ходе ее изготовления. (Вы также проанализировали возможность использования функциональной системы распределения затрат, однако посчитали, что она слишком сложна, чтобы ее можно было бы ввести в употребление в данное время.)

На предприятии трудятся 50 основных работников и 5 вспомогательных.

На основе данных бухгалтерских документов и собственных измерений вы получили следующую информацию, которая позволит вам заполнить полностью лист анализа накладных расходов и определить ставки начисления накладных расходов на час труда основных работников для вычисления накладных расходов для каждого цеха.

Затраты / расходыВ годовом исчислении, ?Основа для начисления, если база распределения не задана Ремонт и техническое обслужиОценка состояния оборудования: вание62 000Р ?42 000, Q ?10 000, R ?10 000 Амортизационные отчисления40 000Стоимость помещений и оборудования Используемые материалы9 000Часы труда основных работников Затраты, связанные с зарплатой87 00012,5% зарплаты основных работников Затраты на вспомогательных ра ботников90 000Часы труда производственных работников Затраты на столовую, места для отдыха30 000Число основных работников Страховой платеж за сооружения26 000Пропорционально площади

Другие оценки и информация

	Цех	Р	Цех	Q	Цех	R
Сметные часы труда основных работников	50	000	30	000	20	000
Затраты на зарплату основным работникам, ?	386	000	210	000	100	000
Число основных работников		25		15		10
Занимаемая площадь, м²	5	000	4	000	1	000
Затраты на помещение и оборудование, ?	170	000	140	000	90	000

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Определите ставки начисления накладных расходов для каждого цеха на основе часов труда производственных работников

Б. Подготовьте пример калькуляции издержек на заказ 976, используя приведенную выше (п. А) и дополнительную информацию, которая дана ниже.

Сметные затраты на основные производственные материалы, ?800

Сметные часы труда основных работников

30 в цехе Р 10 в цехе Q

5 в цехе R

B. Вычислите, каковы будут данные, определенные для заказа 976 по системе, предлагаемой аудиторами, и прокомментируйте, в какой степени оправданы опасения вашей приятельницы по поводу упущенного заказа.

4.11 Анализ накладных расходов и вычисление себестоимости продукции

Мебельная фабрика выпускает высококачественную мебель и только на заказ. На фабрике три производственных цеха и два подразделения обслуживания. Сметные затраты на накладные расходы на предстоящий год следующие.

Итого, ?

Арендные платежи 12 800

70 400

Три производственных цеха А, В и С и два подразделения обслуживания X и Y располагаются в новых помещениях, сведения о которых вместе с другой информацией приведены в следующей таблице.

Подразделения

	А	В	С	X	Y
Занимаемая площадь, м²	3000	1800	600	600	400
Стоимость оборудования, ? тыс.	24	10	8	4	2
Сметные часы труда производственных	3200	1800	1000
работников
Ставка на час труда производственных	3,80	3,50	3,40	3,00	3,00
работников, ?
Распределенные накладные расходы:
По каждому подразделению, ? тыс.	2,8	1,7	1,2	0,8	0,6
Подразделение обслуживания X, %	50	25	25
Подразделение обслуживания Y, %	20	30	50

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте отчет, в котором указать сметные накладные расходы для каждого подразделения, а также базу распределения, на основе которой осуществлялись вычисления. Также вычислите ставки начисленных накладных расходов.

Б. Для заказчиков должны быть выпущены два мебельных гарнитура. Данные по прямым издержкам представлены в следующей таблице.

Заказ 123 Заказ 124

Основные производственные материалы, ? 154 108

Труд основных работников 20 ч в цехе А 16 ч в цехе А

12 ч в цехе В 10 ч в цехе В

10 ч в цехе С 14 ч в цехе С

Вычислите общие затраты на каждый заказ.

В. Если фабрика устанавливает цены реализации, которые обеспечивают ей прибыль в размере 25%, вычислите эти цены для каждого заказа.

Г. Если затраты на материал составляют значительную долю в общих затратах производственной компании, опишите подходящую систему контроля за материалами, которая позволяет эффективно контролировать затраты; особое внимание уделите тому, как предлагаемая вами система обеспечивает контроль за товарно-материальными запасами.

4.12 Лист анализа накладных расходов я вычисление ставок накладных расходов

Компания Dunstan Ltd изготавливает туристские палатки и спальные мешки в трех отдельных производственных цехах. К основным производственным процессам относятся: раскрой материала по лекалам в цехе раскроя и сшивание из заготовок палаток и спальных мешков в одном из пошивочных цехов. На отчетный год, заканчивающийся 31 июля, расходы по центрам издержек и другая необходимая информация приведены в следующей таблице:

Техническое обслуживание, ?

? J ЛОВ, ?

147 200 6 400 19 500 20 100 41 200 15 000

45 000

18 700

24 200

54 600 5 300 4 100 2 300

24 600

2 500

3 400

5 000

17 500

1 000

112 000 7 000 48 000 57 000

12,5


Заработная
плата
вспомога
тельных
работников	147 200
Использо
ванные сы
рье и мате
риалы	54 600
Амортиза
ционные
общие от
числения	84 200
Привод обо
рудования	31 700
Отопление и
освещение	13 800
Арендные
платежи	14 400
Страховой
платеж за
сооружения	13 500
Занимаемая
площадь, м²	30 000
Сметное
использова
ние имею
щихся мощ
ностей, %	100
Труд произ
водствен
ных работ
ников, ч	112 000
Использова
ние оборудо
вания, ч	87 000
Стоимость
сырья, %	100
31 200

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте отчет в виде таблицы с вычислениями ставок начисления накладных расходов на час работы оборудования и на час труда основных работников для каждого производственного цеха. Следует применить базы распределения и начисления, которые, по вашему мнению, являются наиболее подходящими для рассматриваемого примера. Эти базы вам следует также указать в отчете.

Б. «Использование заранее установленных ставок начисления накладных расходов на основе сметы предпочтительнее ставок начисления на основе данных, полученных после завершения отчетного периода.»

Обсудите, настолько данное утверждение соответствует финансовому менеджменту бизнеса.

4.13 Вычисление ставок накладных расходов и себестоимости продукции

DC Limited — инженерная компания, применяющая систему позаказной калькуляции издержек для их распределения по отдельным видам продукции и услугам, предоставляемым заказчикам. Компания начала подготовку сметы затрат на основные производственные накладные расходы на 2001 г. и выделила в ней следующие статьи:

? тыс.

1180

Склад и подразделение технического обслуживания относятся к подразделениям обслуживания. Анализ предоставляемых ими услуг показывает, что их затраты следует распределить следующим образом:

Машинная ~ Заключительные _v Техническое _обработка ^Сборка операции Хранение _{обслужнвание}

Хранение, % 40 30 20 — 10

Техническое обслуживание, % 55 20 20 5 —

Число часов труда основных работников и работы оборудования, заложенные в смете на 2001 г., составляет:

Машинная „ Заключительные

, , Сборка

обработка ^г операции

Работа оборудования, ч 50 000 4 000 5 000

Труд основных работников, ч 10 000 30 000 20 000

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите подходящие ставки начисленных накладных расходов для каждого производственного подразделения на 2001 г.

Б. Подготовьте данные для заказа ХХ34, выполнение которого начнется в начале 2001 г., при условии, что:

Калькуляция издержек на основные производственные материалы ?2400

Калькуляция издержек на труд производственных работников. ?1500

Требуется обеспечить следующие показатели:

Работа оборудования, ч Труд основных работников, ч

Цех машинной обработки Цех сборки

Цех заключительных операций

Также установлено, что прибыль должна составлять 20% цены реализации продукции.

В. Предположим, в 2001 г. фактические затраты на постоянные накладные расходы цеха сборки составили ?300 000, при этом количество часов работы оборудования составило 4200, а труд основных работников — 30 700 ч.

Подготовьте для сборочного цеха отчет о постоянных накладных расходах, указав в нем все случаи завышения или занижения сметы.

Г. Объясните, каким образом можно использовать функциональную систему калькуляции издержек в таких организациях, как DC Limited.

4.14 Позаказная калькуляция затрат

Компанию, занимающуюся типографской и издательской деятельностью, попросили представить потенциальному заказчику калькуляцию на выпуск 100 000 каталогов на 64 страницах каждый (32 листа бумаги).

В производственный процесс при выпуске такого каталога входят четыре операции: фотография, изготовление матрицы, печать и переплетные работы.

Каждая страница каталога требует при фотографировании отдельного прогона. Каждый прогон стоит ?150

Для каждой страницы каталога требуется изготовление матрицы, на что уходит 4 ч труда работников по ставке ?7 за час и ?35 — на материалы. Накладные расходы начисляются на основе часа труда по ставке ?9,50 за 1 ч.

Бумага для печати стоит ?12 за тысячу листов. Считается, что отходы материалов составляют 2%. Другие материалы, использующиеся в процессе печати, стоят ?7 на 500 каталогов. Для печати 1000 каталогов требуется один час работы оборудования. Затраты на труд работников и накладные расходы, понесенные в ходе печати, начисляются по ставке ?62 за час работы оборудования.

Затраты на переплетные работы учитываются по ставке часа работы переплетного оборудования, которая равна ?43. За час переплетаются 2500 каталогов.

Заданная маржа прибыли от цены продаж равна 10%.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Определите общую цену, назначенную за выпуск компанией указанных каталогов.

Б. Вычислите дополнительные затраты, которые были бы приписаны к полученным данным, если фактическая производительность труда при изготовлении матриц составила бы 90% расчетной.

4.15 Вычисление трех разных ставок начисления накладных расходов и цены продаж по методу «затраты-плюс»

Производственная компания подготовила следующую информацию по смете на предстоящий год.

Основные производственные материалы Труд производственных работников Прямые издержки

800 000 200 000 40 000 600 000 328 000

600 000 50 000 40 000

Производственные накладные расходы Административные накладные расходы Сметные показатели деятельности включают: Число единиц выпущенной продукции Часы работы оборудования Часы труда производственных работников

Компания недавно вложила большие средства в закупку современных технологий и сокращение рабочей силы. Сейчас ее руководство рассматривает, не целесообразно ли изменить базу для начисления накладных расходов и перейти от распределения, пропорционального затратам на труд основных работников, к ставке на час работы оборудования или час труда основных работников. Административные накладные расходы должны начисляться пропорционально общим затратам.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте заранее установленные ставки начисления накладных расходов для видов продукции на основе трех разных методов начисления.

Б. Укажите причины, которые обосновывают целесообразность вычисления заранее установленных ставок начисления накладных расходов.

B. Предложите ставку начисления накладных расходов, которой должна пользоваться компания, и поясните ваше предложение.

Г. Компанию попросили подготовить калькуляцию издержек для заказа АХ, для выполнения которого необходимы:

Вычислите цену на этот заказ на основе ставки начисленных накладных расходов, определенной в пункте В с учетом того, что маржа прибыли компании равна 10%.

Д. Компания в прошлом платила основным работникам на основании затраченного ими времени, однако сейчас планирует перейти на схему премиального вознаграждения. Подготовьте памятную записку для главного бухгалтера, в которой опишите основные характеристики и преимущества при использовании схем на основе премиального вознаграждения.

4.16 Различные ставки начисления накладных расходов и завышение или занижение при распределении затрат

Следующие данные относятся к производственному цеху на отчетный период.

Сметные данные, ? Фактические данные, ?

Затраты на основные производственные материалы 100 000 150 000

Затраты на труд основных работников 250 000 275 000

Производственные накладные расходы 250 000 350 000

Часы труда производственных работников 50 000 55 000

накладных расходов за отчетный период и укажите, как следует проводить такое отклонение в отчетной документации.

Г. Кратко проанализируйте сравнительные достоинства двух методов определения ставок начисленных накладных расходов, использованных в п. А.

4.17 Вычисление ставок начисленных накладных расходов и завышения или занижения при распределении накладных расходов

Компания ВЕС Limited применяет систему калькуляции издержек на основе метода начисления. Ее смета на отчетный год, заканчивающийся 31 декабря, показывает, что затраты на производственные накладные расходы будут следующими:

Постоянные, ? Переменные, ?

Цех машинной обработки 600 ООО 480 ООО

Цех ручных заключительных операций 360 ООО 400 000

Ожидается, что за отчетный период будет выпущено 200 000 ед. продукции, для чего потребуется, как заложено в смету, 80 000 ч работы оборудования в цехе машинной обработки и 120 000 ч труда основных работников в цехе ручных заключительных операций.

Предполагается, что затраты и объем выполненных работ будут нарастать в течение отчетного года равномерно, а для вычисления ставок начисления в компании используется смета.

В месячном отчете о прибыли за март сообщалось, что:

(1) фактическое время на работы по каждому цеху составило, ч:

Цех машинной обработки 6000

Цех ручных заключительных операций 9600

(2) фактически понесенные затраты на накладные расходы были следующими:

Постоянные, ? Переменные, ?

Цех машинной обработки 48 500 36 000

Цех ручных заключительных операций 33 600 33 500

Заранее установленная ставка начисления накладных расходов (до двух десятичных знаков ?) установлена для каждого производственного центра издержек на основе сметных накладных расходов и сметных часов работы оборудования.

Накладные расходы каждого производственного центра издержек включают непосредственно начисленные издержки и долю издержек сервисного центра издержек.

Данные по накладным расходам сметного производства на период имеют следующий вид.

Подразделение АПодразделение ВПодразделение С Начисленные издержки, ?217 860374 450103 970 Распределенные издержки, ?45 15058 820(103 970) Работа оборудования, ч13 73016 110 Труд основных работников, ч16 36027 390 Фактические производственные накладные расходы и виды деятельности за тот же самый период составили Подразделение АПодразделение ВПодразделение С Начисленные издержки, ?219 917387 181103 254 Работа оборудования, ч13 67216 953 Труд основных работников, ч16 40227 568

70% фактических издержек подразделения С были начислены на центры производственных издержек на основе фактического времени работы оборудования, а остаток — на основе фактического числа часов основных работников.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Установите ставки начисления производственных накладных расходов за период.

Б. Определите завышенное или заниженное начисление производственных накладных расходов за период для каждого производственного центра издержек (свои вычисления покажите в полном объеме).

B. Объясните, почему и как метод повторного распределения можно применить для начисления накладных расходов.

4.19 Анализ завышения или занижения при распределении затрат и сравнение единой ставки для всего предприятия и ставок для каждого подразделения

А. Одна из фабрик корпорации XYZ осуществляет начисление постоянных производственных накладных расходов при определение себестоимости продукции на основе заранее установленных ставок на час работы оборудования.

За первый год по смете количество часов работы оборудования составляло 132 500, а ставка начисления постоянных производственных накладных расходов — ?18,20 на час работы оборудования. Накладные расходы, которые были начислены и понесены, составили соответственно ?2 442 440 и ?2 317 461.

За второй год часы работы оборудования по смете были увеличены на 5% по сравнению с фактическим количеством часов работы оборудования за первый год. Сметные и фактические постоянные производственные накладные расходы составили соответственно ?2 620 926 и ?2 695 721, а фактические часы работы оборудования — 139 260.

Вам необходимо проанализировать как можно подробнее завышенное (заниженное) начисление постоянных производственных накладных расходов в первый и второй годы и изменить ставку начисления за эти годы.

Б. Сопоставьте использование:

(1) единой ставки начисления накладных расходов по сравнению с отдельными ставками по каждому подразделению;

(2) заранее установленных ставок начисления накладных расходов по сравнению со ставками, вычисленными на основе фактической деятельности и действительно понесенных расходов.

4.20 Различные ставки начисленных накладных расходов

AC Limited — небольшая компания, которая выполняет множество заказов для своих потребителей. Ниже приводятся данные о ее деятельности за отчетный год.

Сметные показатели в счете прибылей и убытков за отчетный год, заканчивающийся 31 декабря

	?	?
Выручка от продаж Затраты Основные производствен		750 000
ные материалы Заработная плата основных ра	100 000
ботников	50 000
Основные затраты Постоянные производствен	150 000
ные накладные расходы	300 000
Производственные издержки Административные, дистрибьюторские и реализационные	450 000
расходы	160 000	610 000
Прибыль		140 000
Сметные показатели:Часы труда производствен
ных работников за год	25 000
Часы работы оборудования за год	15 000
число заказов за год	300

Компания получила запрос, по которому производственный цех подготовил калькуляцию основных затрат, необходимых для выполнения заказа А57, а также количества часов, требующихся для его завершения.

_?_

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите различными методами шесть ставок начисленных накладных расходов.

Б. Кратко прокомментируйте приемлемость каждого из методов, использованного в пункте А.

B. Вычислите затраты по заказу А57, используя по очереди каждую из шести ставок начисленных накладных расходов, вычисленных в пункте А.

4.21 Вычисление завышенного или заниженного начисления накладных расходов

Компания выпускает несколько видов продукции, которая в ходе изготовления проходит через два производственных цеха. В этих цехах соответственно производятся one-рации по заполнению емкостей определенным веществом и по их герметизации. В компании также есть два подразделения обслуживания: подразделение технического обслуживания и столовая.

Для обоих производственных цехов применяются заранее установленные ставки начисленных накладных расходов на основе часов труда основных работников. Сметные затраты на эти подразделения на период, который только что закончился, с учетом перераспределения накладных расходов подразделений обслуживания, составили ?110 040 — для цеха заполнения и ?53 300 — для цеха герметизации. По смете количество часов труда основных работников для цеха заполнения составляло 13 100, а для цеха герметизации — 10 250.

Накладные расходы подразделений обслуживания были распределены в следующей пропорции:

За отчетный период, который только что завершился, фактические затраты на накладные расходы и показатели деятельности были следующими:

? Труд основных работников, ч

Цех заполнения 74 260 12 820

Цех герметизации 38 115 10 075

Подразделение технического обслуживания 25 050

Столовая 24 375

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите накладные расходы, начисленные за отчетный период и степень завышения или занижения начислений для каждого из двух производственных цехов.

Б. Укажите цели распределения и начисления накладных расходов и критически их проанализируйте.

4.22 Вычисление ставок постоянных и переменных накладных расходов при обычном уровне деятельности, а также завышение или занижение при начислении накладных расходов

А. С Ltd — производственная компания. В одном из ее производственных цехов для начисления производственных накладных расходов применяется ставка за час работы оборудования. Она установлена заранее из расчета в условиях обычного режима деятельности. Ставка, которая будет применяться в течение периода, который только что начался, составляет ?15,00 за час труда основных работников. Существуют оценки, что затраты на накладные расходы будут зависеть от уровня активности компании и меняться следующим образом:

Уровень активности ?

(часы работы оборудования)

Tsoo 25 650

1650 26 325

2000 27 900

(3) обычный уровень активности цеха;

(4) степень завышения или занижения начислений, если фактическое количество часов работы оборудования составило 1700, а все расходы соответствуют сметным.

Б. На одной из фабрик С Ltd выполняются заказы по спецификациям, устанавливаемым заказчиками. Так, для выполнения одного заказа в двух производственных цехах требуются следующие количества часов труда основных работников и часов работы оборудования:

Цех машинной Цех заключительных

обработки операций

Труд производственных работников, ч 25 28

Работа оборудования, ч 48 8

Труд основных работников в обоих цехах оплачивается на основе базовой ставки в ?4,00 за час работы. 10% часов труда основных работников в цехе заключительных операций являются сверхурочными, оплата за которые идет по ставке 125% от базовой. Затраты на сверхурочные оплаты относятся к производственным накладным расходам.

Заказ предусматривает изготовление 189 компонентов, на каждый из которых требуется 1,1 кг заранее подготовленного материала. Потери при подготовке этого материала составляют 10% от исходного материала, который стоит ?2,35 за килограмм.

Ставки начисленных накладных расходов можно определить на основе следующих данных:

Цех машинной Цех заключительных обработки операций

Производственные накладные расходы, ? 35 280 12 480

Труд основных работников, ч 3 500 7 800

Работа оборудования, ч 11 200 2 100

Количество часов работы старших партнеров Количество часов работы младших партнеров Накладные расходы на работу партнеров, ?

Вам необходимо выполнить следующее.

21 600 79 300 784 000

A. Вычислите за год, заканчивающийся 31 марта 2000 г.:

(1) сметное количество часов работы партнеров;

(2) сметные затраты на накладные расходы.

Б. Вычислите за год, заканчивающийся 31 марта 2000 года, ставки начисленных накладных расходов (с точностью до фунта, до трех цифр после запятой) применительно к:

(1) часам работы старших партнеров;

(2) часам работы младших партнеров.

B. Объясните, каким образом изменение в методе начисления накладных расходов, скорее всего, повлияет на применяемую в фирме систему калькуляции издержек.

Г. Объясните кратко, почему начисленные накладные расходы на основе заранее установленных ставок могут отличаться от фактических накладных расходов, понесенных за то же время.

4.24 Вычисление ставок начисления накладных расходов и себестоимости продукции

Компания Bookdon Public Limited Company выпускает три вида продукции в двух производственных цехах, обработки и сборки; в компании есть также два подразделения обслуживания — столовая и бригада технического обслуживания оборудования. Ниже приведены данные о планируемой продукции на следующий год, заложенные в смету, и производственные издержки для всей компании.

Продукт X Продукт Y Продукт Z

Продукция, ед. 4 200 Основные затраты:Основные производственные материалы, ? на 1 ед. 11 Труд основных работников Цех обработки, ? на 1 ед. 6 Цех сборки, ? на 1 ед. 12 Работа оборудования на единицу продукции, ч 6				6 900 1 70014 174 2 3 21 3 4
	Цехобработки	Цехсборки	Столовая	Бригадатехническогообслуживанияоборудования	Итого
Сметные накладные расходы, ? Распределенные накладные расходы	27 660	19 470	16 600	26 650	90 380
Арендные платежи, платежи за отопление и освещение Амортизационные отчисления и страховой платеж за оборудование Дополнительные данные: Первоначальная стоимость оборудования, ?	150 000	75 000	30 000	45 000	17 000 25 000
Число работников	18	14	4	4
Занимаемая площадь, м²	3 600	1 400	1 000	800

Существуют оценочные прикидки, что приблизительно 70% затрат, связанных с деятельностью бригады технического обслуживания оборудования, приходится на цех обработки, а оставшиеся затраты — на цех сборки.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. (1) Вычислите следующие сметные ставки накладных расходов:

• ставку на час работы оборудования для цеха обработки;

• ставку, выраженную в процентной доле от заработной платы основных работников цеха сборки.

Приведите все допущения, которые вы при этом сделали, и расчеты.

(2) Вычислите затраты на сметные производственные накладные расходы на единицу продукта X.

Б. Директор Bookdon PLC, отвечающий за производство, предложил: «так как фактически понесенные накладные расходы обычно отличаются от сметных и в результате показатели прибыли в конце каждого месяца искажаются из-за завышения или занижения накладных расходов, было бы более точно вычислять фактические затраты на накладные расходы на конец каждого месяца, для чего делить общие фактические накладные расходы, понесенные за отчетный месяц, на общее число выпущенных единиц продукции за этот период времени».

Проанализируйте предложение этого директора и дайте по нему свое мнение.

4.25 Перераспределение накладных расходов подразделений обслуживания и вычисление показателей завышения или занижения при начислении накладных расходов

На предстоящий отчетный год организация составила следующую смету производственных накладных расходов для своих производственных и обслуживающих центров издержек:

Центр издержек ?

Машинная обработка 180 ООО

Сборка 160 ООО

Окрасочный цех 130 ООО

Инженерный отдел 84 ООО

Склад 52 ООО

Столовая 75 ООО

При изготовлении продукции она проходит через центр машинной обработки, сборочный центр и окрасочный цех. Имеются следующие данные, характеризующие этот процесс:

Центр

машинной

обработки

Сборочный

центр

Окрасочный

цех

Инженерный

отдел

Склад

Число работников 81 51 39 Услуги инженерного отдела, ч 18 ООО 12 ООО 10 ООО Склад, число заказов 180 135 90

Для работы указанных центров издержек составлена следующая смета:

Центр машинной Сборочный Окрасочный

обработки центр цех

Работа оборудования, ч 9 200 8 100 6 600 Труд производственных работников, ч 8 300 11 250 9 000 Затраты на труд производственных работников, ? тыс. 40 88 45

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Распределите затраты на производственные накладные расходы обслуживающих центров издержек по производственным центрам издержек и определите заранее установленные ставки начисленных накладных расходов для трех производственных центров издержек на основе следующих баз распределения:

центр машинной обработки — часы работы оборудования сборочный центр — часы труда основных работников

окрасочный цех — затраты на труд основных работников

Б. Фактические показатели работы центров издержек за отчетный период составили:

	Центр машинной обработки	Сборочныйцентр	Окрасочныйцех
Работа оборудования, ч	10 000	8 100	6 600
Труд производственных работников, ч Затраты на труд производственных работ	4 500	7 800	6 900
ников, ? тыс.	25	42	35
Фактические накладные расходы, ? тыс.	290	167	155

Подготовьте отчет, в котором показаны завышение или занижение начислений на каждый центр издержек за отчетный период.

В. Объясните, почему накладные расходы необходимо начислять на основе заранее установленных ставок, как это и было сделано в рассматриваемом примере. Укажите, остаются ли при изменении технологий базы для начисления столь же подходящими. Если нет, порекомендуйте базу, которую вы считаете более соответствующей для этого варианта.

4.26 Перераспределение накладных расходов подразделений обслуживания и вычисление себестоимости продукции

Ниже показана часть сметы на следующий отчетный год для компании, выпускающей три разных вида продукции в трех производственных цехах.

Продукт АПродукт ВПродукт С Объем производства, ед.400030006000 Затраты на основные производственные материалы, ? на 1 ед.749 Требуемое число часов работы основных работников, ч на ед.:Цех резки материала:Квалифицированные работники352 Вспомогательные работники611 Цех машинной обработки'/2'/4'/з Прессовочный цех234 Требуемое число часов работы, ч на 1 ед.: Цех машинной обработки' 21'/22'/2

Квалифицированные работники, занятые в цехе резки материала, получают за свою работу ?4 за час, а вспомогательные работники — ?2,5. Ставка всех работников в цехе машинной обработки и цехе прессовых работ — ?3 за час. Остальные показатели, связанные с затратами, сведены в следующую таблицу.

Производственные подразделения Цех резки материала Ilex_ Прессовочный Подразделения Инженерный Отдел обработки ^цех обслуживания отдел кадров

Общие сметные накладные расходы, ?	154 482	64 316	58 452	56 000	34 000
Затраты подразделений обслуживания, понесенные в интересах других подразделений, распределяются следующим образом, %: Инженерный отдел	20	45	25		10
Отдел кадров	55	10	20	15	—

Компания применяет систему калькуляции издержек с полным начислением накладных расходов.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите как можно точнее общие производственные сметные затраты на производство:

(1) одной полностью готовой единицы продукта А;

(2) одной не в полной мере готовой единицы продукта, которая прошла в ходе изготовления через цехи резки материала и машинной обработки, однако еще не была в цехе прессовых работ.

Б. В конце первого месяца того отчетного года, для которого была подготовлена смета, учет производственных накладных расходов для цеха машинной обработки показал наличие кредита по сравнению со сметой. Объясните возможные его причины.

4.27 Перераспределение накладных расходов подразделений обслуживания

Компания JR Co. Ltd на предстоящий отчетный период заложила в смету для своих производственных подразделений следующие показатели:

? тыс.

1 870

2 690

Общие сметные затраты на предстоящий отчетный период для подразделений обслуживания составляют:

? тыс.

G 160 Н 82

Считается, что услуги подразделений обслуживания распределяются в компании следующим образом:

Производственные Подразделения подразделения обслуживания

Вам необходимо распределить затраты подразделений обслуживания по производственным подразделениям:

(1) используя метод повторного распределения, начиная с подразделения G;

(2) используя метод совместного использования уравнений.

Прокомментируйте кратко полученные вами цифры.

Глава 5

5.1

Компания использует интегрированную учетную схему издержек и финансов. Бухгалтерские проводки по возврату неиспользованных основных материалов от производственных подразделений будут показаны в следующих счетах.

А Дебет счета незавершенного производства Кредит счета контроля за запасами

Б Дебет счета контроля за запасами Кредит счета незавершенного производства

В Дебет счета контроля за запасами Кредит счета готовой продукции

Г Дебет счета себестоимости продаж Кредит счета незавершенного производства

5.2

В конце периода в интегрированной производственной финансовой учетной системе бухгалтерские проводки по завышенным начисленным накладным расходам будут показаны в следующих счетах.

А Дебет счета прибыли и убытков Кредит контрольного счета незавершенного производства Б Дебет счета прибыли и убытков Кредит контрольного счета накладных расходов В Дебет контрольного счета Кредит контрольного счета накладных расходов

незавершенного производства Г Дебет счета прибыли и убытков Кредит счета прибылей и убытков

5.3

В учетной системе раздельного учета затрат прибыль, показанная в финансовых отчетах, составила ?79 252, а в счете издержек — ?74 294 прибыли.

Единственными различиями между двумя комплектами счетов были следующие оценки запасов.

Оценка запасов Счет издержек Финансовый отчет

Начальный запас 10 116 9 217

Конечный запас 24 053 X

Каким было значение X?

A. ?18 196 Б. ?23 154

B. ?24 952 Г. ?28 112

5.4

Приведенные ниже данные взяты из бухгалтерских документов компании СВ pic, в которой используется неинтегрированная учетная система.

Финансовый отчет Счет издержек

Влияние этих различий в оценивании запасов на прибыль, сообщаемую в финансовом отчете и в отчете об издержках, связано с тем, что:

(1) финансово-бухгалтерская прибыль на ?300 больше, чем прибыль на основе себестоимости;

(2) финансово-бухгалтерская прибыль на ?2100 больше, чем прибыль на основе себестоимости;

(3) прибыль на основе себестоимости на ?300 больше, чем финансово-бухгалтерская прибыль;

(4) прибыль на основе себестоимости на ?900 больше, чем финансово-бухгалтерская прибыль;

(5) прибыль на основе себестоимости на ?2100 больше, чем финансово-бухгалтерская прибыль

5.5 Интегрированные счета и вычисление чистой прибыли

Ниже показаны неполные счета издержек за период для одного производственного процесса.

Контрольный счет хранения

Начальный баланс ?60 140

Контрольный счет издержек ?93 106

?153 246 ?153 246

Контрольный счет заработной платы по производству

Контрольный счет издержек Контрольный счет готовой продукции ?87 480

Накладные расходы Контрольный счет

Контрольный счет производственных накладных расходов

Контрольный счет издержек 116 202

Контрольный счет заработной платы

Контрольный счет готовой продукции

Начальный баланс ?147 890 Производственные издержки реализованной продукции (переменная)

Конечный баланс ?150 187

Примечания

1. Сырье

Выдача материала со склада за период.

Материал Y: 1164 кг (выдаваемый периодически по средневзвешенной средней цене, вычисленной до двух десятичных знаков, ?).

Другие материалы: ?78 520

Никаких вспомогательных материалов в книге хранения не учтено.

Операция с материалом Y за период:

Начальный запас: 540 кг, ?7663 Закупки: приобретено 1100 кг по 14,40 за кг

2. Заработная плата

ОсновныеработникиВспомогательныеработники Время труда, ч Основное время11 1404 250 Сверхурочное время1 075405 Производственное время: основные работники11 164 Базовая часовая ставка, ?7,505,70

Сверхурочное время, оплачиваемое по базовой ставке плюс треть от нее, бывает регулярно, так как необходимо выполнять производственные задачи.

3. Производственные накладные расходы

Бизнес пользуется системой калькуляции по переменным издержкам. 60% производственных накладных расходов являются постоянными издержками. Переменные производственные накладные расходы начисляются по ставке 70% фактических затрат на труд основных работников.

4. Готовая продукция

В начале и конце периода незавершенного производства нет, и поэтому счет незавершенного производства не ведется. Выданные основные материалы, труд основных работников и начисленные производственные накладные расходы переносятся на контрольный счет готовой продукции.

Вам требуется выполнить следующее.

A. Заполните перечисленные выше четыре счета за период, указав в них отсутствующие величины, и дайте их описания.

Б. Проведите анализ труда вспомогательных работников за период.

B. Вычислите вклад и чистую прибыль за период на основе счетов издержек подготовленных в п. А и пользуясь следующей дополнительной информацией:

479 462

38 575 74 360

Продажи, ?

Реализационные и административные накладные расходы, ? переменные постоянные

5.6 Интегрированный учет расходов

Компания XY Ltd начала торговую деятельность 1 февраля с полностью оплаченным выпущенным акционерным капиталом в ?500 ООО, основные средства компании составляют ?275 ООО, банковская наличность — ?225 ООО. По состоянию на конец апреля имели место следующие операции.

1. Закупки в кредит составили ?572 500, в том числе сырье на ?525 000 и прочие материалы на ?47 500, затраты на которые классифицируются как производственные накладные расходы.

2. Заработная плата персонала составила ?675 000, в том числе ?500 000 было выплачено наличными и ?175 000 удержано в счет подоходного налога.

3. Следующие накладные расходы были оплачены чеками:

?

П роизводственныеРеализационныеАдминистративные	20 000 40 000 25 000
4. Отпуск сырья составил: подразделению А — ?180 000, подразделению
прочие материалы — на счет накладных расходов в размере ?65	000.
5. Понесенные расходы по заработной плате по составляющим:?
Незавершенное производство в подразделении А	300	000
Незавершенное производство в подразделении В	260	000
Производственные накладные расходы	42	500
Реализационные накладные расходы	47	500
Административные накладные расходы	21	ООО
	675	000

6. Накладные расходы, начисленные за отчетный период подразделению А, составили ?110 ООО, подразделению В — ?120 ООО.

7. Неиспользуемые производственные сооружения охраняются отрядами службы безопасности, чьи услуги обходятся компании в ?26 ООО. ?39 ООО было заплачено консалтинговой фирме за консультацию по производственному менеджменту. Счета за эти услуги должны быть включены в отчет.

8. Себестоимость выпущенной продукции составила:

Подразделение А, ? Подразделение В, ?

Труд основных работников Основные производственные материалы Производственные накладные расходы

290 ООО 255 ООО

175 ООО 185 ООО

105 000 115 000

570 000 555 000

9. Продажи в кредит составили ?870 000 при себестоимости реализованной продукции

* ?700 000.

10. Амортизационные отчисления за помещения и оборудование — ?15 000.

11. Наличные, полученные от дебиторов — ?520 000.

12. Выплаты кредиторам — ?150 000.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Покажите счет главной книги на начало отчетного периода.

Б. Используя систему интегрированного учета, произведите записи обо всех операциях за три месяца (за период по 30 апреля).

B. Подготовьте для руководства компании в виде таблицы:

(1) отчет о прибыли за отчетный период;

(2) балансовый отчет на 30 апреля.

5.7 Счета раздельной системы учета

Компания AZ Limited имеет две учетные системы и ведет раздельно счет по калькуляции издержек и финансовый учет по двум бухгалтерским книгам. Следующая информация за отчетный период взята из счета затрат.

?

Себестоимость готовой продукции	512	050
Себестоимость реализованной продукции	493	460
Выданные со склада основные производственные материалы	197	750
Зарплата основных работников	85	480
Производственные накладные расходы (по финансовому отчету)	208	220
Закупки основных производственных материалов	216	590

В счете затрат за отчетный период проведены также дополнительные амортизационные отчисления в размере ?12 500 и начисленные производственные накладные расходы в размере 250% зарплаты.

На начало отчетного периода также имеются следующие балансовые показатели.

Контрольный счет складской книги 54 250

Контрольный счет незавершенного производства 89 100 Контрольный счет готовой продукции 42 075

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте в главной книге следующие контрольные счета, четко показывая две записи по каждой проводке и конечные сальдо:

(1) контрольный счет складской книги;

(2) контрольный счет незавершенного производства;

(3) контрольный счет готовой продукции;

(4) контрольный счет накладных производственных расходов.

Б. Объясните сущность сальдо накладных производственных расходов.

B. Когда бухгалтерские книги ведутся раздельно, различное трактование отдельных позиций может привести к разным показателям прибыли в счете затрат и финансовом счете. К таким позициям относятся оценивание стоимости товарно-материальных запасов, условные расходы, малоценные предметы, которые учитываются на финансовом счете. Кратко опишите сущность приведенных трех статей и объясните, почему в разных счетах они могут показывать разную прибыль.

5.8 Подготовка счетов раздельной системы учета при неполной информации

А. Кратко опишите три основных различия между:

(1) финансовыми счетами и счетами затрат;

(2) счетами затрат и управленческими счетами.

Б. Ниже приведен неполный счет затрат за отчетный период.

Контрольный счет складской книги,

?тыс.

Контрольный счет производственных накладных расходов,

? тыс.

За отчетный период со склада было выдано 64 500 кг основных производственных материалов при средневзвешенной цене по ?3,20 за кг. Остальные выданные материалы относятся к категории вспомогательных.

75% зарплаты производственных работников классифицируются по категории «прямые издержки». Средняя валовая ставка основных работников составляла ?5,00 за час труда. Производственные накладные расходы начислялись по заранее установленной ставке в размере ?6,50 за час труда основных работников.

Вам необходимо довести до конца счет затрат за отчетный период.

А. В компании С Limited бухгалтер, занимающийся учетом затрат, и бухгалтер, занимающийся финансовым учетом, полностью подготовили свои итоговые счета за отчетный год. Ниже приводятся производственные и торговые счета, а также счета прибылей и убытков вместе с ведомостью согласования прибылей по счетам затрат и по финансовым счетам. Вам необходимо показать в главной книге счета:

(1) сырья;

(2) незавершенного производства;

(3) готовой продукции;

(4) прибылей и убытков.

Производственные и торговые счета и счета прибылей и убытков за год, закончившийся 31 декабря

? тыс. ? тыс. ? тыс. ? тыс.

Торговый счет, себестоимость выпущенной продукции

Сырье

Запас на начало отчетного периода Закупки

110

640

750

230

130

220

1000

минус Возврат

Запас на конец отчетного периода Зарплата основных работников: Выплачено Начислено к выплате

600

240

840

162

Основные затраты

Производственные накладные расходы Незавершенное производство:

На начало отчетного периода На конец отчетного периода

Готовая продукция:

На начало отчетного периода Произведено

На конец отчетного периода

Валовая прибыль

Административные расходы

Реализационные расходы

Разрешенная скидка Проценты по облигациям Чистая прибыль

(2)

1000

1500

liflfl

490

1530

Реализация минус. Возврат

1000

1082

1010

490

1500

200

200

5QQ

Валовая прибыль

Полученная

скидка

Ведомость согласования счетов

? тыс. ? тыс. ? тыс.

Прибыль, показанная на финансовых счетах

200

Позиции, не показанные в счетах затрат:

Ш)

Разрешенная скидка Проценты по облигациям Реализационные расходы Полученная скидка

290

Разница в оценке стоимости запасов:

Запасы на начало отчетного периода: сырье

(5)

(3)

(4)

Запасы на начало отчетного периода: готовая продукция Запасы на конец отчетного периода: сырье

Запасы на конец отчетного периода: незавершенное производство

Запасы на начало отчетного периода: незавершенное производство

Запасы на конец отчетного периода: готовая продукция

021

309

Прибыль, показанная на счетах затрат Примечания

Сумма производственных накладных расходов берется в размере 66²/з% фонда заработной платы.

Административные накладные расходы списываются в том периоде, в котором они были понесены.

Б. Кратко проанализируйте причины включения в систему калькуляции издержек условных процентов на капитал, вложенный в запасы, и их учет при подготовке ведомости согласования прибылей, рассчитанных на основании данных счетов затрат и финансовых счетов.

5.10 Интегрированные счета и ценообразование запаса

На 30 октября 2002 г. на остатке счетов издержек производственной компании были остатки по единственному продукту (продукт X), для выполнения которого используется одна операция.

Дебет Кредит

Контрольный счет сырья, ? 87 460

Контрольный счет производственных накладных расходов, ? 5 123

Счет готовой продукции, ? 148 352

Книга сырья имеет следующие остатки по состоянию на 30 октября 2002 г.

Основные материалы:

Материал А 18 760 кг ?52 715

Материал В 4 242 кг ?29 994

Вспомогательные материалы ?4 751

По состоянию на 30 октября 2002 г. в запасе готовой продукции было 12 160 кг продукта X. За ноябрь 2002 г. произошло следующее.

(1) Закупки сырья в кредит:

Материал А 34 220 кг по ?2,85 за 1 кг Материал В 34 520 кг по ?7,10 за 1 кг Вспомогательные материалы ?7221

(2) Сырье, выданное со склада:

Материал А 35 176 кг

Материал В 13 364 кг

Вспомогательные материалы ?6 917

Основные материалы выдаются по средневзвешенным ценам (вычисляемым в конце каждого месяца до трех десятичных знаков).

(3) Заработная плата:

Основных работников ?186 743 (23 900 ч)

Вспомогательных работников ?74 887

(4) Другие производственные накладные расходы в сумме составили ?112 194. Производственные расходы начисляются по заранее установленной ставке, равной ?8,00 на час труда основного работника. Любые заниженные или завышенные начисленные накладные расходы в конце ноября должны оставаться на контрольном счете производственных накладных расходов.

Было выпущено 45 937 кг продукта X. Ни в начале, ни в конце периода никакого незавершенного производства не было. Ожидается, что убытки будут нормальными и составят 5% от используемых составляющих.

Было продано 43 210 кг продукта X. Ежемесячные средневзвешенные издержки на 1 кг (?, до трех десятичных знаков) используются для определения производственных издержек продаваемой продукции.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте следующие счета издержек на ноябрь 2002 г.:

(1) контрольный счет сырья;

(2) контрольный счет производственных накладных расходов;

(3) счет незавершенного производства;

(4) счет готовой продукции.

Все проводки в счетах необходимо округлять до ближайшего целого фунта. Покажите полностью все вычисления, на основе которых вы строите свой ответ.

Б. Объясните концепцию эквивалентных единиц и ее соответствие с системой попроцессной калькуляцией.

5.11 Оценка запасов и подготовка соответствующих счетов главной книги

Компания V Ltd использует систему раздельного учета расходов на финансовых счетах и счетах затрат. В главной книге на начало месяца и последнего (двенадцатого) месяца финансового года были сделаны следующие балансовые записи.

Дебет Кредит

Контрольный счет запасов сырья, ? 28 944

Контрольный счет готовой продукции, ? 77 168 Контрольный счет финансовой книги, ? 106 112

В конце каждого месяца незавершенное производство не отражается.

На начало двенадцатого отчетного месяца запас сырья составил 21 600 кг. Закупки и отпуск этого материала в течение месяца были следующими.

Закупки:

7-го — 17 400 кг по ?1,35 за 1 кг 29-го — 19 800 кг по ?1,35 за 1 кг

Отпуск:

1-го — 7 270 кг

8-го — 8 120 кг

15-го — 8 080кг

22-го — 9 115 кг

Для оценки отпуска сырья для производства продукции используется средневзвешенная цена за 1 кг (?, с точностью до четвертого десятичного знака). После каждой закупки материала определяется новая средняя цена, и отпуск материала оценивается с точностью до первого целого знака.

Затраты на труд и на накладные расходы, понесенные в течение 12-го месяца, составили ?35 407. Объем производства выпускаемой продукции компании — 17 150 ед.

Запасы готовой продукции составили: начало 12-го месяца 16 960 ед.;

конец 12-го месяца 17 080 ед.

Выдача готовой продукции со склада в реализацию осуществляется на основе метода FIFO.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте контрольный счет запасов сырья и контрольный счет запасов готовой продукции на 12-й месяц. (Продемонстрируйте все расчеты для подтверждения метода подсчета конечных показателей, занесенных в счета).

Б. Объясните предназначение контрольного счета главной книги.

B. Подготовьте смету использования сырья и материалов на будущий год (в кг), используя следующую информацию.

Смета реализации 206 ООО ед.

Запас готовой продукции на конец бюджетного года должен быть достаточным, чтобы удовлетворить потребности реализации в течение 20 дней следующего года; предполагается, что по сравнению с бюджетным годом реализация должна повыситься на 10%.

Запас сырья на конец отчетного периода должен быть достаточным для производства

11 700 ед. продукции.

(NB Вы должны исходить из допущения, что производственная эффективность сохранится на уровне предыдущего года и что в каждом году 250 рабочих дней.)

5.12 Интегрированные счета, вычисление прибыли и согласование результатов калькуляции с полным начислением издержек и на основе переменных издержек

Компания выпускает два продукта (А и В). За период, который только что закончился, производство и продажи обоих продуктов составили.

Продукт А, тыс. ед. Продукт В, тыс. ед.

Производство 41 27

Продажи 38 28

Продажная цена продуктов была установлена ? 35 и ?39 за единицу А и В соответственно.

Начальный запас составлял:

Сырье ?72 460 Готовая продукция:

Продукт А ?80 640 (3 200 ед.)

Продукт В ?120 920 (3 100 ед.)

Закупки сырья (в кредит) за период в сумме составили ?631 220. Издержки на сырье в расчете на единицу продукции равны: ?7,20 для продукта А и ?11,60 для продукта В.

Время труда основных работников за период в сумме составило 73 400 ч (1 ч на 1 ед. продукта А и 1,2 ч на 1 ед. продукта В) и выплачивалось на основе базовой ставки, равной 8,00 за час труда. За период основные работники отработали 3250 ч сверхурочной работы, которая оплачивается по базовой ставке плюс 25%. Надбавка за сверхурочную работу рассматривается как косвенные производственные издержки. Другие издержки на труд вспомогательных работников за период в сумме составили ?186 470, а производственные накладные расходы (помимо труда вспомогательных работников) — ?549 630. Производственные накладные расходы начисляются по ставке ?10,00 на час труда основного работника (включая ?6,80 на час постоянных производственных накладных расходов). Любые завышенные или заниженные начисленные остатки переводятся в счет прибыли или убытков, в котором они возникли. Непроизводственные накладные расходы за период в сумме составили ?394 700

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте следующие счета за период в применяемой в компании интегрированной учетной системе:

(1) контрольный счет запаса сырья;

(2) контрольный счет производственных накладных расходов;

(3) контрольный счет запаса готовой продукции (покажите подробности вычисления стоимости конечных запасов в примечании).

Б. Подготовьте отчет о прибылях и убытках за период, где обязательно покажите продажи, производственные издержки реализованной продукции и валовую прибыль по каждому продукту.

B. Вычислите и объясните различия величины чистой прибыли (убытков) за период, если используется метод калькуляции на основе переменных издержек.

5.13 Учет трудовых затрат

А. Кратко опишите предназначение «контрольного счета заработной платы».

Б. Производственная компания имеет примерно 600 основных и вспомогательных производственных рабочих, оплата труда которых производится еженедельно. В недельной платежной ведомости на период, заканчивающийся 2 мая, показаны следующие затраты и удержания.

?? Общая сумма заработной платы Удержания:180 460 Взносы работников по национальному страхованию14 120 Взносы работников в пенсионный фонд7 200 Подоходный налог27 800 Удержания по постановлению суда1 840 Профсоюзные взносы1 200 Взносы за частное медицинское обслуживание6 000 Общая сумма удержаний58 160 Фактически выплаченная заработная плата122 300

Взнос нанимателя по национальному страхованию за указанную неделю составил ?18 770.

Анализ заработной платы дал следующую информацию.


	Основные работники,?	Вспомогательные работники,?
Оплата за обычное рабочее время	77 460	38 400
Сверхурочный заработок по стандартным почасовым ставкам Премии за сверхурочную работу (рассматриваются как на	16 800	10 200
кладные расходы)	5 600	3 400
Доплата за сменность (надбавки)	8 500	4 500
Затраты на незавершенное капитальное строительство *	—	2 300*
Установленные выплаты по болезни	5 700	3 300
Оплата за простои	4 300	—
	118 360	62 100
* Работа по бетонированию площадки под склад выполнена подсобными строительными рабочими.

Вам необходимо на основе анализа составляющих затрат на зарплату показать записи в журнале, чтобы было понятно, как следующие позиции проводится по счетам:

(1) платежной ведомости;

(2) контрольного счета заработной платы на другие счета.

Примечание. Последовательность бухгалтерских проводок показывать не обязательно.

5.14 Учет трудовых затрат и ведение записей в журнале

А. Укажите, какие затраты несет бизнес из-за текучести кадров.

Б. Компания имеет фабрику, на которой за отчетный период (4 недели), который только что завершился, было занято 40 основных работников. Этим работникам платили за их труд по ставке ?4 за час при продолжительности рабочей недели в 38 ч. Общая продолжительность труда основных работников за отчетный период составила 6528 ч. Чтобы успеть выполнить производственное задание, им пришлось работать и сверхурочно со ставкой 35% выше базовой. Общие вычеты из начисленной зарплаты составили 30%. Из общего времени занятости основных работников 188 ч были зарегистрированы как время простоя.

Вам необходимо подготовить записи в журнале затрат, чтобы за отчетный период учесть расходы на труд основных работников.

5.15 Калькуляция затрат как вид анализа общих выплат по зарплате и подготовка контрольных счетов по зарплате и накладным расходам

Цех заключительных операций на фабрике имеет следующую ведомость выплат по зарплате на месяц, который только что закончился.

Основные Вспомогательные работники работники

Время нахождения на работе (включая сверхурочные), ч	2640	940
Продуктивное время, ч	2515	—
Непродуктивное время, ч:
Поломка оборудования	85	—
Ожидание работы	40	—
Сверхурочная работа, ч	180	75
Базовая часовая ставка, ?	5,00	4,00
Размер групповых премиальных, ?	2840	710
Отчисления в национальный страховой фонд, ?	1460	405

Потребность в сверхурочной работе, которая оплачивается по ставке на 140% выше базовой, обычно возникает в тех случаях, когда фабрика не успевает решать задачи. Однако в отчетном месяце 40% сверхурочной работы как основных, так и вспомогательных работников потребовались для выполнения срочных заказов.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Определите общие начисления по зарплате и выплаты основным и вспомогательным работникам за отчетный месяц.

Б. Использовав имеющуюся информацию, внесите соответствующие записи за отчетный месяц в контрольный счет зарплаты для цеха заключительных операций. (Необходимо ясно указать счет, в котором будет сделана корреспондирующая запись, а также представить все вычисления.)

5.16 Подготовка контрольного счета заработной платы и оценка влияния предлагаемой системы сдельной работы на конечные результаты

Одно из производственных подразделений завода компании A Ltd имеет следующий персонал: 52 основных работников и 9 вспомогательных рабочих. Базовые почасовые ставки оплаты составляют ?4,8 и ?3,9 соответственно. Сверхурочные работы, проводящиеся

регулярно для выполнения общих производственных требований, оплачиваются по ставке, превышающей основную на 30%.Имеется следующая дополнительная информация о только что завершившемся периоде.Отработанные часы Основные работники: Общая продолжительность отработанного времени, ч25 520 Сверхурочная работа, ч2 120 Вспомогательные работники: Общая продолжительность отработанного времени, ч4 430 Сверхурочная работа, ч380 Производственные показатели Продукт 1: 36 000 ед. за 7200 ч Продукт 2: 116 000 ед. за 11 600 ч Продукт 3: 52 800 ед. за 4400 ч Непродуктивно используемое время, ч2 320 Выплаченная заработная плата (с удержанием подоходного налога и взносов по госу дарственному страхованию), ?: Основные рабочие97 955 Вспомогательные работники13 859

Руководство компании A Ltd рассматривает возможность введения на заводе системы сдельной оплаты труда. Результаты анализа этого предложения для рассматриваемого производственного подразделения по таким показателям, как ожидаемая производительность и предлагаемые ставки сдельной оплаты труда, таковы.

Производительность Ставка сдельной оплаты _(выпуск продукции за 1 ч), ед. (за единицу продукции), ?

Считается, что непродуктивное время составит, как и прежде, 10% от продуктивного и будет оплачиваться по ставке ?3,5 за 1 ч.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте контрольный счет заработной платы для производственного подразделения компании A Ltd за отчетный период, пользуясь системой интегрированного учета. (Без учета отчислений нанимателя в счет государственного страхования.)

Б. Проанализируйте влияние предлагаемой системы сдельной оплаты на затраты на основных работников и на накладные расходы.

5.17 Вычисление прибыли, полученной за выполнение контракта

Компания ведет свою деятельность, выполняя различные строительные контракты (в том числе и контракт ABC) и рассчитывая свои показатели по периоду, продолжительностью 6 месяцев, который заканчивается 31 мая 2002 г. Имеется следующая информация.

Все контракты (включая ЛВС)Контракт ЛВС Число контрактов, выполняемых за данный шестимесяч10— ный период Стоимость, ? млн76,26,4 Продолжительность, мес.8-2211 (в среднем 13) Продолжительность выполнения контрактов, мес.*536 Затраты на труд основных работников за период, ? млн9,7621,017 Стоимость сырья, используемого за период, ? млн10,8171,456 Расстояние от базы, км16 (в среднем)23 Стоимость работ, принятых к 31.05.02, ? млн5,180

* Продолжительность выполнения контрактов в столбце «Все контракты» показывают общую, суммарную продолжительность в месяцах выполнения всех отдельных контрактов, которыми компания занимается в течение анализируемого шестимесячного периода.

Контракт ABC был начат 1 сентября 2001 г. По состоянию на 30 ноября 2001 г. общие издержки, понесенные по контракту, с учетом незавершенного производства, в сумме составили ?1,063 млн (включая накладные расходы).

В компании подготовлены конфиденциальные прогнозы, что дополнительные издержки, которые ей потребуются после 31 мая 2002 г. для завершения контракта ABC вовремя (включая накладные расходы), не превысят ?0,937 млн. Имеются следующие данные по накладным расходам, понесенным в течение анализируемого шестимесячного периода до

31 мая 2002 г. и распределяемым по отдельным контрактам.

? млн

В качестве основы для распределения используются:

Складские операции — Контрактная стоимость х Месяцы выполнения контрактов.

Общее руководство контрактами — Издержки на труд основных работников.

Транспорт — Расстояние от базы х Месяцы выполнения контрактов.

Общие административные расходы — Месяцы выполнения контрактов.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. (1) Распределить накладные расходы, понесенные за шестимесячный период, заканчивающийся 31 мая 2002 г., на контракт ABC (округлить до ближайшей тысячи фунтов стерлингов по каждой статье накладных расходов).

(2) Определить ожидаемые прибыли (убытки) по контракту ABC и размер прибыли (убытков) по контракту, который вы рекомендовали включить в список выполняемых за шестимесячный период, заканчивающийся 31 мая 2002 г.

Б. Компания вводит в своем подразделении складских операций систему калькуляции услуг.

Укажите основные факторы, которые требуется учесть при внедрении этой системы.

5.18 Калькуляция затрат по контракту

В настоящее время строительная компания выполняет три отдельных контракта. Ниже приводятся информация по этим контрактам за предыдущий год, а также другие данные, имеющие к ним отношение.

Накладные

	КонтрактMNO,? тыс.	КонтрактPQP,? тыс.	КонтрактSTU,? тыс.	расходы строительного подразделения, ? тыс.
Цена по контрактуСальдо, перенесенные на началогода:	800	675	1100
Себестоимость завершенных работ	—	190	370	—
Материалы на стройплощадках Списанные стоимости машин и	-	-	25	—
оборудования	~	35	170	12
Зарплата, начисленная к выплате Прибыль, предварительно переве		2	-	-
денная на счет прибылей и убытков Операции в течение года: Материалы, доставленные на			15
стройплощадки	40	99	180	—
Выплаченная заработная плата	20	47	110	8
Выплаты субподрядчикам Жалованье служащих и другие	-	-	35	—
затратыСписанная стоимость машин и оборудования:	6	20	25	21
отправленных на стройплощадки	90	15	—	—
вывезенных со стройплощадок Сальдо, перенесенные на конец года:		8
Материалы на стройплощадках Списанные стоимости машин	8	—	—	—
и оборудования	70	—	110	5
Зарплата, начисленная к выплате Предварительные выплаты суб		5	^—”	-
подрядчикамСтоимость работ, сданных на		-	15	-
конец годаСтоимость работ, не сданных	90	390	950	-
на конец года			26	—

Затраты на содержание строительного подразделения, которое дает технические консультации по каждому контракту, распределяются между этими контрактами пропорционально выплаченной заработной плате. Передача контракта STU заказчику запланирована на ближайшее будущее. По оценке инженера по строительству, чтобы завершить контракт, необходимы дополнительные расходы помимо тех, которые приведены выше, на общую сумму ?138 ООО. Сюда входят скидки на амортизацию оборудования, строительные услуги и непредвиденные расходы.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Составьте счет затрат для каждого из трех контрактов за предыдущий год и покажите себестоимость работ, завершенных на конец года.

Б. (1) Дайте рекомендации, в каком размере следует показать прибыли или убытки по каждому контракту за предыдущий год.

(2) Покажите, на основе чего строится каждая из ваших рекомендаций в пункте (1).

5.19 Калькуляция затрат по контракту

Компания Thomfleld Ltd является строительной подрядной организацией. В течение своего финансового года, закончившегося 30 июня 2000 г., она начала выполнение трех основных контрактов. Информация по этим контрактам по состоянию на 30 июня 2000 г. приведена ниже.

Контракт 1Контракт 2Контракт 3 Дата начала выполнения контракта1 июля 19991 января 20001 апреля 2000 ??? Цена контракта Расходы на 30 июня 2000 г.:210 000215 000190 000 Материалы и субподрядные работы44 00041 00015 000 Зарплата основных работников80 00074 50012 000 Общие расходы Положение на 30 июня 2000:3 0001 800700 Стоимость имеющихся материалов3 0003 0001 500 Накопленные расходы700600600 Стоимость принятых работОценка стоимости выполненных, но не сдан150 000110 00020 000 ных работСтоимость оборудования и машин, начис4 0006 0009 000 ленная на контракты16 00012 0008 000

Стоимость оборудования и машин, распределенная по контрактам, начисляется на даты начала выполнения каждого контракта. Предполагается, что срок службы оборудования и машин от начала выполнения составит для контрактов 1 и 3 четыре года и для контракта

2 — три года, амортизация — равномерная, остаточная стоимость — нулевая.

После принятия последней работы по контракту 1 в ней был обнаружен брак, на исправление которого, как предполагается, потребуется ?10 000. Однако никаких работ по исправлению брака до 30 июня 2000 г. не проводилось.

Помимо расходов, непосредственно относящихся к указанным контрактам, на них начисляется часть интегрированных накладных расходов, оцениваемая в 2% фонда заработной платы основных работников.

Компания Thomfield Ltd проводит следующую политику отчетности: она обычно показывает в документах по контракту, выполненному на одну треть, только две трети прибыли, рассчитанной от стоимости сданных работ. При этом все ожидаемые убытки по контрактам показываются в полном объеме.

Компания выставила заказчикам промежуточные счета из расчета 80% стоимости сданных работ.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте счета по каждому контракту за отчетный год по 30 июня 2000 г. с указанием соответствующих прибылей или убытков по каждому из них.

Б. Вычислите сумму для включения в балансовый отчет компании Thomfield Ltd по этим контрактам по состоянию на 30 июня 2000 г.

5.20 Калькуляция затрат по контракту

Компания PZ pic занимается работами по техническому обслуживанию, ремонту и строительству дорог. Когда заказчик начинает обговаривать с PZ pic условия контракта, компания устанавливает на контракт фиксированную цену и присваивает заказу свой номер. Этот номер контракта далее фигурирует во всех документах, связанных с получением материалов или ведомостями учета выполненных работ, что помогает компании вести учет всех понесенных на контракт затрат. Финансовый год PZ pic заканчивается 30 апреля. Ниже показаны данные по четырем контрактам компании на конец апреля.

Номер контракта488517518519 Дата начала выполнения .01.03.9901.02.0014.03.0018.03.00 Планируемая дата завершения31.05.0030.07.0031.05.0015.05.00 ? тыс.? тыс.? тыс.? тыс. Затраты на труд основных работников1051052 Затраты на основные производственные материалы86742 Цена реализации450135189 Оценка прямых затрат по завершении контрактов: Основные работники406022 Основные производственные материалы101511 Стоимость выполненной работы на 30 апреля35030155 2000 г. (по независимой оценке)

Затраты на накладные расходы распределяются по контрактам по ставке 40% от затрат на труд основных работников.

При реализации долгосрочных контрактов компания придерживается политики не показывать прибыль, пока контракт не выполнен по крайней мере на 50%.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. (1) Обоснуйте, следует ли расходы по указанным выше контрактам учитывать, пользуясь позаказной или поконтрактной калькуляцией затрат.

(2) На основании ваших аргументов, сформулированных в п. А, подготовьте отчет, в котором покажите прибыль, которую следует признать, и дайте оценку незавершенного производства для каждого из контрактов с точки зрения отчетности за финансовый год, который заканчивается 30 апреля 2000 г.

(3) Критически прокомментируйте практику компании по начислению накладных расходов по контрактам на основе затрат на труд основных работников.

Б. Объясните основные характерные черты попроцессной калькуляции издержек. Покажите, что в производственной организации влияет на выбор между попроцессной и поконтрактной калькуляцией затрат.

Глава 6

6.1

При попроцессном учете сверхнормативная прибыль оценивается:

а) по той же самой единичной ставке как нормальная продукция;

б) по стоимости сырья;

в) по стоимости отходов; ,

г) по стоимости произведенной продукции минус стоимость отходов.

6.2

При попроцессной калькуляции, когда отходы имеют положительную остаточную стоимость и когда появляется сверхнормативная прибыль, счет сверхнормативной прибыли:

а) дебетуется с нормальными производственными издержками выпуска единиц, обеспечивающих сверхнормативные поступления;

б) кредитуется с нормальными производственными издержками выпуска единиц, обеспечивающих сверхнормативные поступления, и кредитуется со стоимостью отходов, получаемых от единиц, обеспечивающих сверхнормативные поступления;

в) дебетуется со стоимостью отходов, получаемых от единиц, обеспечивающих сверхнормативные поступления, и кредитуется с нормальными производственными издержками выпуска единиц, обеспечивающих сверхнормативные поступления;

г) дебетуется с нормальными производственными издержками выпуска единиц, обеспечивающих сверхнормативные поступления, и кредитуется со стоимостью отходов, получаемых от единиц, обеспечивающих сверхнормативные поступления;

д) кредитуется с нормальными производственными издержками выпуска единиц, обеспечивающих сверхнормативные поступления

6.3

При осуществлении процесса В никаких запасов продукции на начало отчетного периода нет. На обработку в этот процесс поступило 13 500 ед. сырья по цене ?4,50 за единицу. В ходе процесса был использован дополнительный материал по цене ?1,25 за 1 ед. Трудозатраты и накладные расходы составляют ?6,25 для полностью обработанной в ходе процесса единицы продукции и ?2,50 — для незавершенной.

Если после процесса В далее было передано 11 750 ед. продукции, какова стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода?

A. ?77 625,00

Б. ?14 437,50

B.?141 000,00

Г. ?21 000,00

В ходе выполнения химического процесса нормативные потери составляют 10% от количества исходных веществ. За отчетный период в процесс было введено 2500 кг исходных веществ, величина сверхнормативных потерь составила 75 кг.

Какое количество продукции, соответствующей стандартам, было получено на выходе? А. 2175 кг Б. 2250 la-

в. 2325 кг Г. 2475 кг

6.5

Компания KL Processing для учета затрат незавершенного производства на начало отчетного периода (процесс смешивания исходных веществ) применяет метод FIFO. На апрель имеются следующие данные.

Незавершенное производство на начало от- 1 000 л с оцениваемой стоимостью ?1 500

четного периода

Исходные вещества 30 000 л общей стоимостью ?15 000

Конверсионные затраты ?10 000

Продукция на выходе 24 000 л

Незавершенное производство на конец отчетного периода 3 500 л

Ожидается, что нормативные потери в ходе процесса составляют 10% от количества исходных веществ. На эти потери затраты на материал понесены в полном объеме, однако они выявляются только тогда, когда конверсионные затраты оказываются понесенными на 60%. Стоимость бракованной продукции равна ?0,20 за литр.

Для незавершенного производства на начало отчетного периода затраты на материал понесены в полном объеме, конверсионные затраты — на 70%. Для незавершенного производства на конец отчетного периода эти показатели соответственно равны 100% и 80%. Определите, какие из показателей соответствуют рассмотренному примеру.

А. Число эквивалентных единиц (по расходу материала) равно:

(1) 26 300 л

(2) 26 600 л

(3) 27 000 л

(4) 28 000 л

(5) 29 000 л

Б. число эквивалентных единиц (по конверсионным затратам) равно:

(1) 26 400 л

(2) 26 600 л

(3) 26 800 л

(4) 27 000 л

(5) 27 400 л

6.6

Приведенные ниже детали относятся к основному процессу Z Limited, производителя красок.

Незавершенное производство на начало периода 2 400 л полностью завершено по материалам и на 30% завершено по конверсии

Исходные материалы	58	000 л
Нормальные убытки составляют 5% исходных ма
териалов	52	500 л
Объем продукции, передаваемой в следующий процесс
Незавершенное производство на конец периода	3	000 л полностью завершено по ма-
териалам и на 50% завершено по конверсии

Все убытки происходят в конце процесса.

Число эквивалентных единиц, которые должны быть включены в вычисление себестоимости продукции Z Limited в расчете на эквивалентную единицу, при использовании средневзвешенной основы для вычисления, составляет

МатериалыКонверсия А53 10051 600 Б55 50054 000 В55 50053 300 Г57 50056 000 Д57 50055 300

6.7

А. Опишите отличительные характеристики систем калькуляции производственных затрат, в которых могут быть использованы приемы:

(1) позаказной калькуляции;

(2) попроцессной калькуляции.

Б. «Позаказная калькуляция производственных затрат более точна, чем попроцессная.» Критически проанализируйте приведенное утверждение, сопоставив необходимую в этих методах информацию, используемые процедуры, встречающиеся трудности.

6.8 Подготовка счетов производства по процессу при отсутствии незавершенного производства

Изготавливаемая продукция последовательно проходит обработку по трем процессам А, В и С. В процессе С производится также побочный продукт, передаваемый для завершения обработкой на процесс D. Фактические данные за первую неделю октября выглядят так:

Процесс А Процесс В Процесс С Процесс D

Нормативные потери вводимых ресур
сов, %	5	10	5	10
Стоимость реализованного брака, ? за
1 ед.	1,50	2,00	4,00	2,00
Ожидаемые поступления от реализа
ции побочного продукта, ? за 1 ед.	—	—	8,00
Выпуск основной продукции, ед.	5760	5100	4370
Выпуск побочного продукта, ед.	—	—	510	450
		?	?	?	?
Затраты на основные материалы (6000 ед.)		12 000	—	—	—
Затраты на основные материалы, добавленные непосредст
венно в процессе		5 000	9000	4000	220
Заработная плата основных работников		4 000	6000	2000	200
Прямые затраты		800	1680	2260	151

Нормативные накладные расходы за неделю — ?30 500.

Нормативные выплаты заработной платы основным работникам за неделю — ?12 200.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте счета процессов А, В, С, D.

Б. Подготовьте счета сверхнормативных потерь и сверхнормативного дохода.

6.9 Обсуждение проблем, связанных с методами распределения комплексных издержек, и подготовка счетов производства по процессу при отсутствии незавершенного производства

А. «Если можно утверждать, что целью бухгалтерского учета является определение себестоимости продукции, то при совместном производстве, когда имеют место комплексные издержки, вычисленные общие затраты на изготовленный продукт могут зависеть от метода, выбранного для распределения комплексных издержек, что затрудняет руководству принятие решения о будущем выпускаемой продукции.»

Дайте оценку данному утверждению и покажите, какие два разных метода можно использовать для распределения комплексных издержек по продуктам совместного производства.

Б. Компания, пользующаяся попроцессной калькуляцией затрат, выпускает только один продукт, который в ходе изготовления проходит последовательно через два производственных процесса, т.е. продукция на выходе процесса 1 становится входящей для процесса 2. В результате нормативных и сверхнормативных потерь появляется бракованная продукция, которая имеет некоторую стоимость; от ее реализации компания в конце отчетного периода получает наличные средства.

Представленная ниже информация относится к четырем неделям, которые являются седьмым отчетным периодом.

Сырье, выдаваемое в процесс 1, составляет 3000 ед. по цене ?5 за единицу.

Никакого незавершенного производства на начало и конец отчетного периода нет, однако соответственно имеется запас продукции, прошедшей обработку через процесс, соответственно на ?20 ООО для процесса 1 и ?23 ООО — для процесса 2.

Процесс 1Процесс 2 Нормативные потери как доля от исходных материалов, %105 Выход продукции, ед.2 8002 600 Стоимость реализации бракованной продукции, ?25 Затраты на дополнительные компоненты, ?1 000780 Зарплата основных работников, ?4 0006 000 Понесенные прямые расходы, ?10 00014 000 Производственные накладные расходы как доля затрат на зарплату основным работникам, %75125

Вам необходимо подготовить счета:

(1) процесса 1;

(2) процесса 2;

(3) готовой продукции;

(4) нормативных потерь;

(5) сверхнормативных потерь;

(6) сверхнормативных доходов;

(7) прибылей и убытков (в той части, в какой это касается перечисленных выше счетов).

6.10 Подготовка счетов производства по процессу при отсутствии незавершенного производства.

Химическое сложное вещество производится из сырья, последовательно обрабатываемого в двух процессах. Выход процесса А передается на вход процесса В, на котором вводятся дополнительные ресурсы. Ниже приводятся составляющие производственных затрат за отчетный период 10.

Процесс А

Основные производственные материалы	2000 кг по ?5 за 1 кг
Труд основных рабочих	?7 200
Продолжительность обработки на оборудовании	140 ч по ?60 за 1 ч
Процесс В
Основные производственные материалы 1400 кг по ?12 за 1 кгТруд основных рабочих ?4200Продолжительность обработки на оборудовании 80 ч по ?72,50 за 1 ч

Цеховые накладные расходы за отчетный период составили ?6840 и были начислены как затраты каждого процесса пропорционально заработной плате основных работников.

Процесс А Процесс В

Ожидаемый выход продукции составил 80% исходных материалов 90% исходных материалов Фактический выход продукции, кг 1400 2620

Предположим, готовая продукция на начало периода отсутствует, на начало и конец отчетного периода незавершенного производства также нет.

Нормативные потери представляют собой испорченное сырье, которое продается как брак процесса А и процесса В по цене соответственно ?0,50 и ?1,825 за 1 кг. Оплата за проданный брак поступает немедленно.

Вам необходимо составить следующие счета за отчетный период:

(1) счет производства по процессу А;

(2) счет производства по процессу В;

(3) счет нормативных потерь (доходов);

(4) счет сверхнормативных потерь (доходов);

(5) счет готовой продукции;

(6) счет прибылей и убытков (извлечение).

6.11 Эквивалентное производство без потерь

По одному производственному процессу, выполняемому в компании X, за отчетный период имеется следующая информация.

На начало отчетного периода незавершенного производства нет. За период от предыдущего процесса было получено 8250 ед. продукции общей стоимостью в ?453 750. Трудозатраты и накладные расходы за этот период составили ?350 060, а затраты на дополнительный материал — ?24 750. На конец отчетного периода незавершенное производство насчитывало 1600 ед., при этом затраты на материал этого производства понесены в полном объеме, т.е. составляют 100%, а затраты на труд и накладные расходы — на 60%. Остальная продукция передана на склад готовой продукции.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите число эквивалентных единиц продукции.

Б. Вычислите себестоимость эквивалентной единицы продукции.

B. Подготовьте счет производства по данному процессу.

Г. Покажите разницу между продуктами совместного производства и побочной продукцией и кратко объясните, в чем заключается различие при их бухгалтерском толковании.

6.12 Эквивалентное производство и потери в ходе производственного процесса

Компания Industrial Solvents Limited в ходе производственного процесса по выпуску жидкого антистатика смешивает между собой три химических вещества: А, В и С в пропорциях 3:2:1. Цена на эти вещества составляет соответственно 8, 6 и ?3,90 за литр.

За отчетный период всего в процесс производства были введены 12 000 литров исходных веществ. Нормативные потери равны 5% количества исходных веществ. За рассматриваемый период были сверхнормативные потери в размере 100 литров. На выходе было получено 9500 литров жидкого антистатика.

На начало отчетного периода никакого незавершенного производства не было. На конец этого периода затраты на материал были понесены в полном объеме, а трудозатраты и накладные расходы — на 40%. В целом трудозатраты и накладные расходы за отчетный период составили ?41 280. Вещества, забракованные в ходе процесса, отправляются в утиль.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите размер незавершенного производства на конец отчетного периода.

Б. Подготовьте счет процесса смешивания за отчетный период, показав в нем четко показатели по количеству веществ и затратам на них.

B. Кратко объясните, какие изменения будут сделаны в ваших счетах, если за отчетный период будет получен сверхнормативный доход.

6ДЗ Потери в процессе производства (метод средневзвешенной)

А. Дайте характеристики отраслей промышленности, использующих попроцессную калькуляцию издержек при изготовлении продукции. Приведите примеры двух таких отраслей промышленности.

Б. Компания ATM производит продукт XY, используя для этого один производственный процесс. Есть следующие данные за ноябрь.

Затраты на материалы 25 ООО кг по ?2,48 за 1 кг

Трудозатраты 8 ООО ч по ?5,5 за 1 ч

Накладные расходы ?63 ООО

Также известно, что:

(1) нормативные потери составляют 4% исходных ресурсов;

(2) продажная цена бракованной продукции составляет ?2 за 1 кг;

(3) готовая продукция — 15 ООО ед.;

(4) незавершенное производство на конец отчетного периода — 6000 ед., его затраты на материал понесены в полном объеме, трудозатраты — на ^¹⁸/з> а накладные расходы — на '/г;

(5) на начало периода незавершенного производства не было.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте счет производства по процессу за ноябрь с детализацией себестоимости готовой продукции и затрат незавершенного производства.

Б. Подготовьте счет сверхнормативных потерь.

B. Укажите различие между нормативными и сверхнормативными потерями и их учетом в калькуляции издержек и объясните, как их можно контролировать.

6.14 Потери в процессе производства (метод средневзвешенной)

Компания для производства одного продукта за один процесс использует дорогостоящее промышленйое оборудование. В начале октября 3400 ед. готовой продукции все еще находились на предприятии, ожидая перевода на склад готовой продукции. Понесенные затраты приведены ниже.

_?_

Основные производственные материалы 25 500

Заработная плата основных работников 10 200

Производственные накладные расходы 20 400 (200% заработной платы основных работников)

6.15 Потери в процессе производства (метод средневзвешенной)

Компания производит продукт, последовательно обрабатываемый в двух процессах. Имеется следующая информация о затратах в процессах на ноябрь.

Процесс 1Процесс 2 Вводимые в процесс единицы продукции15 000— Число единиц продукции на выходе процесса 110 000 Число единиц продукции на входе процесса 210 000— Число единиц продукции на выходе процесса 2—9 500 Незавершенное производство на начало отчетного периода: Число единиц продукции—2 000 Стоимость, ?—26 200 Сырье, ?: Материалы26 740— Труд36 15040 000 Накладные расходы40 63559 700 Незавершенное производство на конец отчетного периода: Число единиц продукции4 4001 800

Также известно следующее.

(1) По незавершенному производству на конец отчетного периода по процессу 1 затраты на материал понесены на 80%, трудозатраты — на 50%, накладные расходы — на 40%.

(2) По незавершенному производству на начало отчетного периода по процессу 2 трудозатраты понесены на 40%, накладные расходы — на 50%. Трудозатраты в процессе 2 составили ?3200, накладные расходы — ?6000

(3) По незавершенному производству на конец отчетного периода по процессу 2 трудозатраты понесены на две трети, накладные расходы — на 75%.

(4) После передачи продукции с процесса 1 на процесс 2 дополнительных материалов не требуется.

(5) В смете заложены нормативные потери в размере 5% общего количества вводимых единиц в процесс 1 и в процесс 2. Общие вводимые ресурсы включают и незавершенное производство.

(6) Нормативные потери процесса 1 не имеют товарной стоимости, но могут быть и проданы по начальной стоимости от процесса 1 процессу 2.

(7) Сверхнормативные потери товарной стоимости не имеют.

(8) Для оценки стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода компания применяет метод средневзвешенной.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте счета:

(1) производства по процессу 1;

(2) производства по процессу 2;

(3) нормативных потерь;

(4) сверхнормативных потерь (доходов).

Б. Сопоставьте совместно производимые изделия и побочные продукты.

6.16 Потери в процессе производства (метод средневзвешенной)

А. Компания придерживается системы попроцессной калькуляции издержек, используя следующие термины:

(1) конверсионные затраты;

(2) незавершенное производство;

(3) эквивалентные единицы;

(4) нормативные потери;

(5) сверхнормативные потери.

Дайте определение каждого из этих терминов.

Б. Объясните, как вы будете использовать величины нормативных и сверхнормативных потерь при составлении счетов затрат по процессу.

В. Один из видов продукции, изготавливаемых компанией, последовательно проходит через два отдельных процесса. Во время каждого процесса происходят потери, вызываемые разбраковкой материала. В процессе 1 нормативные потери равны 20% вводимых ресурсов, а в процессе 2 — 10%. Потери происходят в конце каждого процесса. Бракованный материал может быть продан: брак после процесса 1 по цене ?1,2 за 1 кг, после процесса 2 — по ?1,42 за 1 кг.

Имеются следующие данные за отчетный период.

Процесс 1:

Вводимые материалы — 9000 кг общей стоимостью ?14 964.

Труд основных работников — 2450 ч по ?3,40 за 1 ч.

Накладные производственные расходы — ?2,60 на 1 ч труда основных работников.

Выход материала — 7300 кг.

Процесс 2:

Вводимые материалы — 7300 кг.

Труд основных работников — 1000 ч по ?3,40 за 1 ч.

Накладные производственные расходы — ?2,90 на 1 ч труда основных работников.

Выход материала — 4700 кг.

В конце отчетного периода 2000 кг материала не прошли процесс 2 до конца. По этому незавершенному производству трудозатраты и накладные расходы составили 50%. В обоих процессах на начало отчетного периода не было незавершенного производства, а для процесса 1 — незавершенного производства не было и на конец этого периода.

Вам необходимо подготовить соответствующие счета затрат за отчетный период.

6.17 Потери в процессе производства и метод средневзвешенной

Компания ABC pic пользуется интегрированной системой учета затрат, ее финансовый год заканчивается 30 сентября. Это обрабатывающая компания, выпускающая только один продукт, который в ходе своего изготовления последовательно проходит через два производственных процесса. Ожидается, что нормативные потери на каждом процессе составляют 10% количества исходного материала.

Следующие данные получены из главной книги компании на 31 августа.

Дебет, ?Кредит, ? Процесс 1: (материалы — ?4400; конверсионные затраты — ?3744)8 144 Процесс 2: (из процесса 1 — ?4431; конверсионные затраты — ?5250)9 681 Сверхнормативные потери1 400 Сверхнормативный доход300 Контрольный счет накладных расходов250 Реализация585 000 Себестоимость реализованной продукции442 500 Запас готовой продукции65 000

В компании ABC для учета затрат незавершенного производства используется метод средневзвешенной.

За сентябрь имели место следующие операции.

Процесс 1

Материалы, введенные в процесс	4000 кг общей стоимостью ?22 000
Трудозатраты		?12 000
Передано в процесс 2	2400 кг
Процесс 2

Получено от процесса 12400 кг Трудозатраты?15 000 Передано на склад готовой продукции2500 кг Понесенные накладные расходы возросли до?54 000 Выручка от реализации заказчикам?52 000

Затраты на накладные расходы начислены в затраты процессов по ставке 150% трудозатрат.

Потери, которые происходят в ходе производства: бракованная продукция на процессе 1 не имеет продажной стоимости, на процессе 2 может быть продана по ?2 за 1 кг.

За сентябрь имеются также следующие данные по незавершенному производству.

На начало отчетного периода На конец отчетного периода

Процесс 1 Процесс 2

3000 кг 2250 кг

3400 кг 2600 кг

По незавершенному производству для обоих процессов их затраты на материал понесены в полном объеме, а конверсионные затраты — на 40%.

Стоимость запаса готовой продукции на 30 сентября была оценена в ?60 000.

Вам необходимо подготовить отчет в главной книге за сентябрь и составить для компании ABC счет прибылей и убытков за завершившийся финансовый год. (Начните с имеющегося сальдо и проделайте остальные операции.)

6.18 Потери в процессе производства (метод средневзвешенной) и принятие решений на основе релевантных издержек

ABC pic выпускает обработанные продукты питания, используя для этого последовательно два процесса.

За апрель 2000 г. ABC pic выпустила в целом 4570 кг продукта на основе кукурузы после конченого процесса, который она может продать по ?6,50 за 1 кг.

Ниже приводятся данные по обоим процессам.

Процесс 2

Процесс 1

Незавершенное производство на начало периода, кг Оценка по себестоимости предыдущего процесса, ? Материалы, ?

Конверсионные затраты, ?

Исходные материалы на входе, кг Себестоимость, ?

Конверсионные затраты, ?

Незавершенное производство на конец периода, кг

Нормальные потери в процентах от исходного сырья или передача с предыдущего процесса, %

Выход продукции, кг

500 нет данных 500 520 10 000

200 360 нет данных 105 нет данных

7 400 150 обработано)

15 4 570

5 500

6 500 800

(40% обработано)

6 800

Все материалы добавляются в начале процесса, а все убытки полностью перерабатываются. Вам требуется выполнить следующее.

А. Подготовьте:

(1) счет по процессу 1;

(2) счет по процессу 2;

(3) счет сверхнормативных убытков / прибыли.

Б. MZ Limited предложила ABC pic временный контракт на покупку всего объема продукции, выходящего после процесса 1 по цене ?4,40 за 1 кг.

Выскажите свои рекомендации ABC pic о том, следует ли ей принять это предложение, если предложить, что издержки в апреле 2000 г. показывают будущие издержки и что издержки процесса 2 на 70% являются переменными. Включите в ваши рекомендации дополнительные факторы, которые следует рассмотреть и которые не включаются в вычисления данных, приводимых в счетах, которые вы подготовили по п. А.

В. Покажите разницу между совместно производимыми и побочными продуктами. Поясните, как их следует толковать в учетных документах.

6.19 Потери, понесенные в процессе производства (метод средневзвешенной)

Компания Chemical Processors выпускает вещество Wonderchem, для изготовления которого последовательно применяются два процесса: смешивание и дистилляция. Приведенные ниже данные относятся к процессу дистилляции за отчетный период.

Незавершенного производства на начало периода нет.

Поступления полуфабриката после процесса смешивания 36 000 кг общей стоимостью

?166 000

Трудозатраты за период ?43 800

Накладные расходы за период ?29 200

Незавершенное производство на конец отчетного периода составляет 8000 кг, затраты на материал которого понесены в полном объеме, на труд и на накладные расходы — на 50%.

Нормативные потери в ходе процесса дистилляции равны 10% от материала полностью готовой продукции. Фактические потери за отчетный период составили 3600 кг, затраты на них были понесены в полном объеме, бракованная продукция пошла в утиль.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Определите, были ли за отчетный период понесены нормативные или сверхнормативные потери или получены сверхнормативные доходы.

Б. Подготовьте счет процесса дистилляции за отчетный период, четко показав в нем весовые и стоимостные показатели.

B. Объясните, какие изменения потребуется внести в указанный счет, если бракованная продукция имела бы какую-то продажную стоимость; покажите это в соответствующей записи в счете.

6.20 Счета процессов с учетом сверхнормативных доходов и эквивалентной продукции

Следующая информация относится к производственному процессу за отчетный период.

Затраты на материалы ?16 445

Трудозатраты и накладные расходы ?28 596

В течение указанного периода в ходе процесса было выпущено 10 000 ед. продукции, из которых 420 не прошли контроль и были отправлены в утиль. Обычно доля бракованной продукции составляет 5% общего выхода продукции. Контроль осуществляется после того, как продукция оказывается завершенной по трудозатратам и накладным расходам на 60%. Материалы вводятся в процесс в самом его начале. Вся бракованная продукция была продана в течение данного периода по ?0,40 за каждую единицу.

Вам необходимо подготовить счет процесса за отчетный период с включением в него бракованной продукции и сверхнормативных потерь или дохода.

6.21 Подготовка счетов по производственным процессам при полной завершенности выпускаемой продукции и обсуждение методов оценивания незавершенного производства на основе FIFO и средневзвешенной

А. Компания Z Ltd выпускает металлические банки для пищевой отрасли. Металл вводится в процесс обработки в листовом виде в самом начале этого процесса. Нормальными отходами считаются потери в виде стружки и остатков листов в размере 2% первоначального количества металла. Эти отходы могут быть проданы по ?0,26 за 1 кг. Каждый металлический лист весит 2 кг, и по расчетам из него можно выпустить 80 банок. Помимо отходов, получаемых в результате резки листа, ожидается, что 1% полученных банок будут отбракованы после их производства. Этот брак также может быть продан по ?0,26 за 1 кг.

Ниже показаны данные по производству и понесенным расходам за предыдущий месяц, который только что завершился.

Производство, банок 3 100 760 Понесенные расходы:

Основные производственные материалы 39 металлических листов по ?2,50 за лист

Труд основных работников и накладные расходы, ? 33 087

Весь производственный процесс является полным, т.е. для него не требуются полуфабрикаты и в конце выходит готовая продукция.

Вам необходимо подготовить счета по производственному процессу выпуска металлических банок за месяц, который только что завершился.

Б. Среди других производственных процессов у компании Z Ltd имеется операция по непрерывной обработке исходного материала, результатом которой в конце отчетного периода является частично завершенная продукция.

Вам необходимо с учетом приведенной ситуации в компании:

(1) пояснить сущность эквивалентной единицы продукции;

(2) описать и сравнить между собой методы оценивания незавершенного производства FIFO и средневзвешенной.

6.22 Метод FIFO и потери в ходе производственного процесса

Для производства одного из продуктов в компании A Ltd требуются три разных процесса, через которые должен пройти исходный материал. На последнем из трех этих процессов количественные и стоимостные показатели для только что закончившегося месяца были следующими.

(1) Передано с процесса 2 180 000 ед. общей стоимостью ?394 200.

(2) Затраты на процесс 3: на материал — ?110 520, конверсионные — ?76 506.

(3) Незавершенное производство на начало месяца: 20 000 ед. общей стоимостью ?55 160 (при оценивании по методу FIFO). У незавершенного производства затраты на материал — 70%, конверсионные затраты — 40%.

(4) Незавершенное производство на конец месяца: 18 000 ед. с затратами на материал в 90%, конверсионными затратами — 70%.

(5) После изготовления продукции она проходит контроль. Обычно никаких потерь не ожидается, однако за указанный месяц было отбраковано 60 ед., которые были проданы по ?1,50 за единицу.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте счет по процессу 3 за только что закончившийся месяц.

Б. Объясните, как и почему изменились бы ваши вычисления, если бы 60 ед. брака трактовались как нормативные потери.

B. Объясните, как изменились бы ваши вычисления, если бы вместо метода FIFO вы использовали метод средневзвешенной.

Компания получает определенный продукт в результате одного из процессов обработки. Следующие данные о вводимых ресурсах, получаемом продукте и незавершенном производстве, относятся к одному из завершенных периодов.

кг

Незавершенное производство на начало периода 21 700 Вводимые материалы 105 600

Прошедший обработку продукт 92 400

Незавершенное производство на конец периода 28 200

На незавершенное производство (на начало и конец периода) произведены конверсионные затраты, соответственно 60% и 50%. В начале процесса имели место потери, стоимость брака оценивается в ?0,45 за 1 кг.

Незавершенное производство на начало периода включает затраты на сырье в размере ?56 420 и конверсионные затраты — ?30 597. Затраты, понесенные за период, составили, ?:

Использованные материалы 276 672 Конверсионные затраты 226 195

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите себестоимость единицы продукции (? за 1 кг, с точностью до четвертого десятичного знака), используя:

(1) оценку по методу средневзвешенной (предполагая, что все потери рассматриваются как нормативные);

(2) оценку по методу FIFO (предполагая, что нормативные потери составляют 5% вводимых материалов).

Б. Подготовьте счет производства по процессу для ситуации по пункту А (2).

B. Объясните, что такое:

(1) комплексные продукты;

(2) побочный продукт.

Объясните, как они указываются в счетах производства по процессу.

6.24 Метод FIFO и потери в ходе производственного процесса

В компании осуществляется несколько производственных процессов, в том числе и смешивание различных составляющих для производства питательных веществ для животных. Один из таких продуктов в ходе изготовления проходит последовательно через два производственных процесса. Ниже приводится информация о понесенных затратах и о выходе продукции для процесса 2 за только что завершившийся период.

Понесенные затраты

?

Передано из процесса 1	187	704
Затраты на сырье	47	972
Конверсионные затраты	63	176
Незавершенное производство на начало отчетного периода	3	009
Продукция, ед.
Незавершенное производство на начало отчетного периода (завершено на 100%,		200
кроме конверсионных затрат процесса 2, Которые понесены на 50%)	1	200
Передано из процесса 1	112	000
Готовая продукция	105	.400
Незавершенное производство на конец отчетного периода (завершено на 100%, кро		600
ме конверсионных затрат процесса 2, которые понесены на 75%)	1	600

Ожидается, что нормативные потери материалов (включая по продукции, переданной из процесса 1), которые происходят на начальной стадии процесса 2 (после того как все материалы добавлены) равны 5% исходной величины всех материалов. Конверсионные затраты процесса 2 распределяются по единицам доброкачественной продукции. Бракованная продукция продажной стоимости не имеет.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте счет процесса 2 за отчетный период, используя принципы метода FIFO.

Б. Объясните, как и почему изменятся ваши вычисления, если брак будет выявляться в самом конце процесса 2.

Глава 7

7.1

A. Кратко объясните смысл термина «совместно производимые продукты» применительно к попроцессной калькуляции издержек.

Б. Поясните, будут ли (а если будут, то каким образом) распределяться комплексные издержки процесса производства на совместно производимые продукты. (Предполагается, что после точки разделения дальнейшая обработка продукции не нужна.)

B. Кратко объясните смысл термина «эквивалентные единицы» применительно к попроцессной калькуляции издержек.

7.2

А. Поясните, какие проблемы возникают у бухгалтера-аналитика относительно совместно производимых и побочных продуктов, особенно при составлении им отчета о прибыльности производства таких продуктов. Укажите обычные процедуры учета совместно производимых и побочных продуктов и степень эффективности этих процедур в решении указанных вами проблем. В своем ответе четко опишите различия между совместно производимыми и побочными продуктами и приведите пример каждого из них.

Б. В ходе общего процесса производства изготавливается несколько видов совместно производимых продуктов. После окончания общего процесса, чтобы можно было закончить производство всех продуктов и реализовать их, каждый из них требует индивидуальных и прямо относящихся на него затрат. Укажите условия, при которых целесообразно осуществлять:

(1) общий процесс;

(2) окончательную обработку каждого из продуктов, полученных после окончания общего процесса.

Поясните ваш ответ числовым примером.

7.3

Объясните, как распределение затрат, понесенных до точки разделения при производстве двух или более совместно производимых продуктов, могло бы предоставить информацию, неприемлемую для (1) оценки стоимости товарно-материальных запасов и (2) принятия решений. В ответе приведите какой-либо числовой пример по вашему выбору.

7.4 Подготовка счетов процесса и распределение комплексных издержек

Компания производит два вида промышленного герметика путем последовательной обработки материалов в ходе двух производственных процессов. Результаты работы за прошлый месяц для обоих процессов следующие.

Понесенные затраты, ?:Материалы: 7000 кг по ?0,50 за 1 кг Трудозатраты и накладные расходы Выход продукции, кг:Передано на процесс 2 Бракованная продукция3 5004 3406 430 570 Процесс 2 Понесенные затраты, ?: Трудозатраты и накладные расходы12 129 Выход продукции, кг: Герметик типа Е2 000 Герметик типа F4 000 Побочный продукт430

Считается, что нормативный брак достигает 10% общего выхода продукции после процесса 1 и что весь бракованный продукт продается в качестве утиля по ?0,40 за 1 кг. В процессе 2 потери не ожидаются.

На начало и конец отчетного месяца запасов незавершенного производства не было, на начало месяца запасов герметика также не было. Реализация продукции, полученной с процесса 2, за месяц составила:

Оставшаяся часть продукции, полученной с процесса 2, в конце месяца находилась на складе.

Цены реализации: герметик типа Е — ?7 за 1 кг, герметик типа F — ?2,50. После процесса 2 никаких дополнительных затрат на обработку двух основных продуктов не тратилось. Побочный продукт после стерилизации в ходе дополнительного процесса реализуется по ?1,80 за 1 кг при себестоимости ?0,3 за 1 кг. Затраты по процессу 2 уменьшаются на величину чистого дохода от реализации побочного продукта.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите за предыдущий месяц себестоимость продукции, переданной с процесса 1 на процесс 2, и чистые затраты или экономию от любых сверхнормативных потерь или доходов по процессу 1.

Б. Вычислите на конец месяца стоимость запаса каждого герметика и прибыль, полученную по каждому виду герметика за предыдущий месяц, пользуясь следующими методами распределения затрат на совместно производимые продукты:

(1) по весовому выходу продукции;

(2) по рыночной стоимости выхода продукции.

B. Решите, целесообразно ли распределять затраты по процессу на совместно производимые продукты. Кратко проиллюстрируйте ваш ответ примерами из ответа на п. Б.

7.5 Попроцессная калькуляция методом FIFO (потери отсутствуют) и совместно понесенные издержки

А. Приведенная ниже информация относится к завершающему процессу, выполняемому на фабрике, за месяц, который только что завершился.

Единицы

Никаких потерь произведенных единиц в ходе процесса нет. Для определения себестоимости продукции в компании применяется метод FIFO.

Вам необходимо подготовить счет процесса за период.

Б. В ходе другого процесса, выполняемого на фабрике, получают совместно производимые продукты (М и N). Каждый из этих продуктов проходит дальнейшую обработку, чтобы получить товар, который можно продать. За анализируемый период имеются следующие данные.

Итого Продукт М Продукт N

Издержки выпуска совместно производимых продуктов, ? 44 730 Производство, кг Цена продажи, ? за 1 кг Издержки последующей обработки, ? за 1 кг

Вам необходимо выполнить следующее.

(1) Распределите издержки выпуска совместно производимых продуктов за период, используя метод чистой стоимости реализации.

(2) Сравните учет совместно производимых и побочных продуктов.

7.6 Подготовка счета совместного производства и принятие решения о целесообразности последующей обработки

Компания PQR Ltd выпускает в совместном производстве два продукта Р и Q, в результате чего появляется также и побочный продукт R. Все три продукта выходят после единственного производственного процесса (процесса 1). Продукт Р реализуется сразу после точки разделения по ?5 за 1 кг, а продукт Q подвергается последующей обработке, после чего реализуется по ?7 за 1 кг. Побочный продукт R реализуется без последующей обработки по ?1,75 за 1 кг. Ход процесса 1 строго контролируется командой химиков, по расчетам которых на каждые 1000 кг исходных материалов на выходе должно быть:

Продукт Р — 500 кг Продукт Q — 350 кг Продукт R — 100 кг Токсичные отходы — 50 кг

Затраты по удалению и переработке токсичных отходов, что происходит в конце процесса I, составляют ?1,50 за 1 кг.

Структура затрат процесса 2, который используется для последующей обработки продукта Q в продукт Q2, следующая:

Постоянные издержки, ? 6 ООО в неделю

Переменные издержки, ? 1,50 за каждый обработанный килограмм За первую неделю отчетного периода 10 имеются следующие фактические данные.

Процесс 1

Незавершенное производство на начало отчетного периодаИсходные материалы (стоимость 10 000 кг) Труд основных работников Переменные накладные расходы Постоянные накладные расходы Выход продукции	нет ?15 000 ?10 000 ?4 000 ?6 000
Продукт Р	4 800 кг
Продукт Q	3 600 кг
Продукт R	1 000 кг
Токсичные отходы	600 кг
Незавершенное производство на конец отчет
ного периода	нет
Процесс 2
Незавершенное производство на начало отчет
ного периода	нет
Исходные материалы (продукт Q)	3 600 кг
Выход продукта Q2	3 300 кг
Незавершенное производство на начало отчет
ного периода	300 кг
	(со степенью
	переработки 50 %)

Понесенные конверсионные затраты соответствуют запланированной структуре затрат.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте счет основного процесса (процесса 1) за первую неделю отчетного периода 10, пользуясь для распределения комплексных издержек по совместно произведенным продуктам методом конечной цены реализации.

Б. Подготовьте счета по токсичным отходам и процессу 2 за первую неделю отчетного периода 10.

B. Прокомментируйте метод, применяемый компанией PQR Ltd для начисления затрат, понесенных до точки разделения, на совместно производимые продукты.

Г. Дайте рекомендации руководству PQR Ltd, продолжать ли компании заниматься выпуском продукта Q2 из продукта Q, если:

(1) продукт Q может быть реализован после точки разделения по цене ?4,30 за кг;

(2) 60% постоянных издержек в неделю на процесс 2 можно будет избежать, если не осуществлять последующей обработки продукта Q.

7.7 Схема производства и калькуляция себестоимости единицы совместно производимых продуктов

Дистилляционная установка с непрерывным циклом работы перерабатывает за сутки 1000 тонн сырья. Сырье стоит ?4 за 1 т, а затраты на работу по установке равны ?2600 в сутки. Выход продукции из обрабатываемого сырья, %:

После процесса начальной дистилляции дистиллят X проходит термический процесс (затраты на который составляют ?1500 в сутки) и превращается в продукт X, который до продажи включается в смесь как ее составная часть.

Дистиллят Y подвергается вторичной дистилляции (затраты на нее составляют ?3300 в сутки), и на выходе получают 75% продукта Y и 25% продукта XI.

Дистиллят Z подвергается вторичной дистилляции (затраты на процесс — ?2400 в сутки), и на выходе получается 60% продукта Z и 40% продукта Х2. Три вида продуктов (X, XI и Х2) смешиваются (затраты на это составляют ?1555 в сутки), и на выходе получается готовый к продаже продукт XXX.

Потерь материалов нет ни в одном из процессов. Побочный продукт В продается по ?3 за 1 т, и доходы относятся на кредит счета производства по процессу, где он был получен. Комплексные издержки распределяются на основе натуральных показателей.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Начертите схему производства (двигаясь слева направо) и покажите за один день движение материалов и накопление издержек производства каждого продукта.

Б. Представьте руководству компании доклад, где для каждого из продуктов XXX, Y и Z, выпущенного за сутки, будут указаны общая себестоимость и себестоимость 1 т.

B. Предложите альтернативный метод учета получаемых доходов от побочного продукта В (цифровые расчеты не требуются).

7.8 Подготовка счета процесса совместно производимых и побочных продуктов

Компания XYZ pi с, производитель красок, пользуется попроцессной калькуляцией затрат. Для ее производственного процесса 2 за октябрь есть следующие данные.

Незавершенное производство на начало отчетного периода

Передача из процесса 1 Затраты на труд основных работников Переменные накладные расходы Постоянные накладные расходы Нормативные потери

Фактический выход продукции

Незавершенное производство конец отчетного периода 5000 литров полностью переданных из процесса 1, с трудозатратами и накладными расходами, понесенными на 40%, общей стоимостью ?60 000 65 000 литров общей стоимостью ?578 500 ?101 400 ?80 000 ?40 000

5% объема, переданного из процесса 1, цена реализации отходов — ?2 за литр

30 000 литров краски X (совместный продукт), 25 000 литров краски Y (совместный продукт), 7000 литров побочного продукта Z

6000 литров полностью переданных из процесса 1 с трудозатратами и накладными расходами, понесенными на I

Конечная цена реализации продуктов X, Y и Z составляет:

Краска X ?15,00 за литр

Краска Y ?18,00 за литр

Побочный продукт Z ?4,00 за литр

Никаких дополнительных затрат, связанных с последующей обработкой краски X или побочного продукта Z, не требуется, однако дополнительные затраты на краску Y составляют ?1,50 за литр.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте счет процесса 2 за октябрь, распределив общие затраты по видам продукции совместного производства на основе их реализационной стоимости в точке разделения.

Б. Подготовьте счет сверхнормативных потерь / доходов, ясно указав в нем, какие показатели из него должны будут затем переданы в счет прибылей и убытков.

B. Опишите еще один метод распределения общих затрат по видам продукции совместного производства и объясните, почему необходимо осуществлять подобные распределения, а также укажите другие положительные аспекты, связанные с измерением рентабельности продукции.

7.9 Распределение комплексных издержек и принятие решения о дальнейшей обработке выпускаемой продукции

А. Компания Polimur Ltd для выпуска продукции применяет производственный процесс, в ходе которого получаются три совместно производимых продукта — на выходе все в необработанном состоянии. Ниже показаны результаты деятельности компании на октябрь 2000 г.

Выход после процесса:

Продукт А — 100 т Продукт В — 80 т Продукт С — 80 т

Операционные затраты в месяц составили ?1 300 000. Незавершенное производство на конец отчетного периода составило: 20 тонн продукта А, 15 тонн продукта В и 5 тонн продукта С. Стоимость товарно-материальных запасов на конец отчетного периода вычисляется пропорционально весовым долям видов продукции на выходе. На начало отчетного периода незавершенного производства не было. Остальная продукция, выпущенная за отчетный период, была продана компании, занимающейся ее дальнейшей обработкой, по ценам:

Продукт А — ?5 за 1 кг Продукт В — ?4 за 1 кг Продукт С — ?9 за 1 кг

Вам необходимо подготовить отчет, в котором показать все результаты деятельности компании по состоянию на октябрь 2000 г.

Б. Руководство Polimur Ltd в настоящее время рассматривает предложение о наращивании своего производства, для чего предусматривается дальнейшая обработка получаемой первичной продукции.

Текущие цены на продукцию с последующей обработкой таковы:

Продукт А — ?17 за 1 кг Продукт В — ?14 за 1 кг Продукт С — ?20,50 за 1 кг

Оценочная себестоимость последующей обработки единицы продукции составляет:

Продукт А, Продукт В, Продукт С,

? за 1 кг ?за1кг ? за 1 кг

Основные затраты будут меняться. Постоянные накладные расходы, которые составят ?700 000 в месяц, для операций по последующей обработке будут прямыми издержками. Для обработки продукта В потребуется специальное оборудование, которое можно арендовать за ?360 000 в месяц (эта цифра в приведенные выше данные не включена).

Можно предположить, что весовых потерь во время последующей обработки не будет и что объемы обработки каждый месяц будут такими же, как за октябрь (см. пункт А).

Вам необходимо подготовить отчет, который помог бы руководству оценить рассматриваемое предложение о введении у себя на производстве последующей обработки продукции. Включите в отчет все замечания и допущения, которые вы считаете необходимыми для принятия решения.

7.10 Распределение комплексных издержек и принятие решения о дальнейшей обработке выпускаемой продукции

Химическая компания ВК Chemicals выпускает в одном процессе три совместно производимых продукта. После точки разделения каждый продукт может быть подвергнут дальнейшей обработке. Ниже приводятся расчетные данные за июнь:

Продукт В Продукт К Продукт С

По расчетам комплексные издержки до точки разделения составляют ?40 000, и в компании практикуется их распределение по трем видам продукции в соответствии с ее выходом в литрах.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте отчет о расчетной прибыли (убытках) по каждому продукту и в целом за июнь в случае, когда эти продукты после точки разделения подвергаются дальнейшей обработке.

Б. Дайте руководству компании рекомендации, каким образом максимизировать прибыль, если один или более продуктов продавать сразу после точки разделения. Ваша рекомендация должна быть подкреплена отчетом о прибыли.

7.11 Распределение совместных издержек и принятие решения о том, целесообразны ли дополнительная обработка и распределение ограниченных мощностей

На выходе производственного процесса получают три продукта. В течение одного периода, в котором попроцессные издержки, как ожидается, составят ?200 000, планируется получить следующие объемы продукции.

Объем продукции Продажная цена

Продукт А 8 000 т	?5 за 1 т
Продукт В 20 000 т	?5 за 1 т
Продукт С 25 000 л	?10 за 1 л
Каждый продукт после первичного процесса можно модифицировать, если использо
вать дополнительно квалифицированный труд, час которого стоит ?8, и получить более
совершенные продукты, соответственно Мах А, Мах В и Мах С. Затраты труда и цены
продаж в этом случае будут следующими.
Квалифицированный труд	Продажная цена
Мах А 1 ч на 1 т	?20 за 1 т
Мах В 1,5 ч на 1 т	?23 за 1 т
Мах С 2 ч на I л	?22 за 1 л

Любые работы, связанные с модификациями, приводят к тому, что коэффициент брака составляет 10% исходных материалов.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Рассчитайте начисленную долю издержек, понесенных в совместном процессе на каждый продукт за период, если в качестве базы начисления используется объем продаж.

Б. Показажите, почему какие-то продукты следует модифицировать до более сложных.

B. Предполагая, что общий объем доступного квалифицированного труда за период составляет 6000 ч, обоснуйте, какие из продуктов следует модифицировать.

7.12 Распределение комплексных издержек и принятие решения о дальнейшей обработке выпускаемой продукции

Компания QR Limited выпускает в одном химическом процессе четыре совместно производимых продукта: Q, R, S и Т, для изготовления которых требуется исходный материал и вода. Ниже представлены сметные данные на предстоящий финансовый год.

? тыс.

Стоимость сырья 268

Затраты на первичную обработку 464

Выручка Дополнительные

Продукт Выход, л от реализации, затраты на обработку,

тыс. ? тыс. ?

Q400 000768160 R90 000232128 S5 00032— Т9 0002408

Компания проводит политику распределения затрат до точки разделения по методу чистой стоимости реализации.

В настоящее время в компании рассматривается предложение продолжать реализовывать продукт S без последующей обработки, однако три остальных продукта такой обработке подвергать. Была предложена и альтернативная стратегия — реализовывать все четыре продукта без последующей обработки сразу после точки разделения. Если принять такой вариант, цены реализации будут следующими:

За 1 л, ?

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте смету прибыли, в которой покажите прибыль или убытки для каждого продукта и в целом при условии, что сохранится действующий вариант.

Б. Покажите прибыль или убытки для каждого продукта и в целом при условии, что будет принята альтернативная стратегия.

B. Дайте свои рекомендации, что должно быть сделано и почему, допуская, что более выгодного варианта использования оборудования нет.

7.13 Распределение комплексных издержек и принятие решения о дальнейшей обработке выпускаемой продукции

Компания выпускает в процессе из исходного сырья четыре совместно производимых продукта. Затем продукт А обрабатывается на процессе 2, продукт В — на процессе 3, продукт С — на процессе 4 и продукт D — на процессе 5.

Нормативные потери в процессе 1 составляют 10% исходного сырья, в других процессах потери не ожидаются, стоимость утиля в процессе 1 определяется в ?0,50 за 1 л; затраты, понесенные в процессе 1, распределяются между всеми продуктами в соответствии с объемом выхода каждого продукта. Производственные накладные расходы распределяются как процент от заработной платы основных работников. Ниже приводятся данные за октябрь.

Процесс

? тыс.

В целом, ? тыс.

100

Основные производственные материалы (сырье) по ?1,25 за 1 л Затраты на заработную плату основных работников Производственные накладные расходы

Продукт

А В С D

Выход, литры 22 000 20 000 10 000 18 000 Цена реализации, ? 4,00 3,00 2,00 5,00 Ожидаемая цена реализации в конце процесса 1, ?_2,50_2,80_1,20_3,00

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите прибыли или убытки для каждого продукта за месяц при условии, что выпускаемая продукция реализуется но нормальным ценам.

Б. Предположите, какой может быть альтернативная стратегия производства, оптимизирующая величину прибыли за месяц, и оцените ее. При этом не следует считать, что выход продукции с процесса 1 может быть изменен.

B. Покажите, чему руководство должно уделить основное внимание, чтобы получить потенциальные доходы, приведенные в п. Б.

7.14 Вычисление себестоимости единицы продукции и принятие решения о дальнейшей обработке продукции

Химическая компания осуществляет два производственных процесса. Сначала материалы подаются на процесс 1, в результате которого производится смесь. Здесь в начале обработки происходят весовые потери. Ниже приведены данные за только что закончившийся месяц, которые для предприятия можно считать типичными.

Количественные показатели, кг

200 000 40 000 160 000 30 000

Исходные материалы

Незавершенное производство на начало периода (степень готовности — 50%)

Готовая продукция

Незавершенное производство на конец периода (степень готовности — две третьих)

Исходные материалы 75 ООО

Затраты на обработку 96 ООО Незавершенное производство на начало периода:

Материалы 20 ООО

Затраты на обработку 12 ООО

Любое количество смеси может быть продано по ?1,60 за 1 кг. Смесь также может быть передана на процесс 2 в дальнейшую обработку и упаковку для продажи как химикат Starcomp по ?2,00 за 1 кг. В процессе 2 добавляются материалы, и из каждого килограмма смеси получают 2 кг химиката Starcomp.

Из 160 000 кг готовой продукции процесса 1 за месяц 40 000 кг проданы как смесь, а 120 000 кг переданы на процесс 2 для последующей продажи как Starcomp. Производственные мощности позволяют перерабатывать до 160 000 кг смеси в месяц. Затраты по процессу 2 за месяц (помимо себестоимости смеси) составляют:

120 000 кг смеси 160 000 кг смеси

Материалы, ? 120 000 160 000

Затраты на переработку, ? 120 000 140 000

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Определите при помощи метода средневзвешенной себестоимость 1 кг смеси для процесса 1 и стоимость готовой продукции и незавершенного производства на конец месяца.

Б. Проанализируйте, стоит ли подвергать дальнейшей переработке 120 000 кг смеси.

B. Вычислите минимальную приемлемую цену реализации 1 кг, если появится потенциальный покупатель на дополнительно произведенный Starcomp, который можно выработать из оставшейся смеси.

7.15 Анализ прибыльности и принятие решения о дальнейшей обработке продукции

Компания С Ltd в ходе одного процесса производит три совместно производимых продукта. За только что закончившийся период ее производственные издержки составили ?509 640. Выход продукции с процесса за период составил, кг:

Продукт W 276 000 Продукт X 334 000 Продукт Y 134 000

На начало периода запаса ни одного продукта не было. Продукты W и X продаются в том состоянии, в котором они поступают с процесса; продукт Y подвергается дальнейшей переработке. Продажи продуктов W и X за период составили:

Продукт W 255 000 кг по ?0,945 за 1 кг

Продукт X 312 000 кг по ?0,890 за 1 кг

За отчетный период было переработано 128 000 кг продукта Y. На конец этого периода в запасе остались остатки произведенных продуктов W, X и Y. Стоимость запасов готовых продуктов на конец периода оценивалась путем распределения затрат по трем продуктам в соответствии с весовым выходом.

Дополнительные затраты за период по переработке продукта Y в продукт Z составили:

10 850 7 070

Прямые трудозатраты, ? Производственные накладные расходы, ?

Из 128 ООО кг продукта Y было произведено 96 ООО кг продукта Z. В процессе также выделяется побочный продукт ВР, который можно реализовать по цене ?0,12 за 1 кг. За отчетный период было получено и продано 8000 кг побочного продукта ВР.

Реализация продукта Z за период составила 94 000 кг и обеспечила поступление ?100 110. Запас продукта Z на начало периода составил 8000 кг стоимостью ?8640. Для установления цены реализации продукта Z был использован метод FIFO.

Реализационные и административные затраты были отнесены на все основные продукты на момент реализации в размере 10% от поступлений.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте счет прибылей и убытков за отчетный период отдельно для каждого из трех основных продуктов.

Б. Компания С Ltd получила предложение от одной компании продать весь объем продукта Y (до последующей обработки) по ?0,62 за 1 кг. Оцените целесообразность принятия этого предложения.

B. Кратко обсудите методы распределения комплексных издержек и обоснованность применения каждого из них.

Глава 8

8.1

При вычислении прибыли, указываемой за период и определенной при помощи систем калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам, когда уровень запасов возрос, показатели могут быть следующими.

A. Прибыль при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат будет выше, а оценка запаса, имеющегося на конец учетного периода, ниже, чем при калькуляции по переменным издержкам.

Б. Прибыль при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат будет выше, и оценка запаса, имеющегося на конец учетного периода, выше, чем при калькуляции по переменным издержкам.

B. Прибыль при калькуляции себестоимости по переменным издержкам будет выше, а оценка запаса, имеющегося на конец учетного периода, ниже, чем при калькуляции с полным распределением затрат.

Г. Прибыль при калькуляции себестоимости по переменным издержкам будет ниже, а оценка запаса, имеющегося на конец учетного периода, выше, чем при калькуляции с полным распределением затрат.

Д. При применении любого из двух указанных методов нет никакой разницы между размером прибыли или стоимостью запаса, имеющегося на конец учетного периода.

8.2

При калькуляции продуктов издержки, начисляемые на каждую выпущенную единицу, можно рассчитать, используя:

(1) калькуляцию с полным распределением затрат;

(2) систему калькуляции по переменным издержкам (также называемую маржинальной системой калькуляции и системой калькуляции прямых издержек).

Аналогично при вычислении издержек или прибыли применительно к подразделению в отчетах показываются постоянные издержки накладных расходов, а издержки вспомогательных подразделений могут распределяться по производственным подразделениям и становиться интегральной частью последних, но могут выделяться и в той или иной форме и показываться отдельно.

Вам требуется описать сущность калькуляции с полным распределением затрат и по переменным издержкам и показать сильные и слабые стороны каждого подхода.

8.3

Обсудите аргументы за и против включения постоянных накладных расходов в оценку стоимости товарно-материальных запасов при калькуляции прибыли, используемой для внутренней отчетности.

8.4 Подготовка отчетов по прибыли с использованием калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам

Компания Solo Limited выпускает и продает единственный продукт. Ниже приведены данные по отчетным периодам 1—4.

На начало отчетного периода 1 незавершенного производства не было.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте отчет о деятельности компании по каждому из четырех периодов на основе системы калькуляции по переменным издержкам.

Б. Подготовьте отчет о деятельности компании по каждому из четырех периодов на основе системы с полным распределением затрат.

B. Кратко прокомментируйте полученные в обоих случаях результаты по каждому периоду и за общее время.

8.5 Подготовка отчетов по прибыли с использованием калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам и объяснение различия в полученных показателях прибыли

Компания продает единственный продукт по цене ?14 за единицу. Переменные производственные издержки составляют ?6,40 за единицу. Постоянные производственные накладные расходы, которые начисляются на стоимость продукции по единичной ставке (на основе нормального уровня деятельности, составляющего 20 000 ед. за период), равны ?92 000 за период. Любые завышенные или заниженные остатки постоянных производственных накладных расходов переводятся в счет прибыли и убытков в конце периода, чтобы определить производственную прибыль.

Данные по продажам и производству за два периода следующие.

Период 1 Период 2

Продажи, ед. 15 000 22 000

Производство, ед. 18 000 21 000

Производственная прибыль за период 1 в отчете была указана равной ?35 800. Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте отчет, в котором покажите производственную прибыль за период 2, используя применяемый в компании в настоящее время метод калькуляции себестоимости с полным распределением затрат.

Б. Определите производственную прибыль, которая будет показана в отчетах за период 2, если воспользоваться калькуляцией себестоимости с полным распределением затрат.

B. Объясните на основе соответствующих вычислений:

(1) причины изменения производственной прибыли в периоде 2 по сравнению с периодом 1, если в каждом из них применяется калькуляция себестоимости с полным распределением затрат;

(2) почему величина производственной прибыли, показанной в пунктах А и Б, различна.

8.6 Подготовка отчетов по прибыли с использованием калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам и анализ CVP

Компания R Limited рассматривает свои планы на год, заканчивающийся 31 декабря 2001 г. Она изготавливает и продает единственный продукт, сметные расходы и продажная цены которого, показаны ниже.

? за 1 ед.

Продажная цена	45
Основные материалы	11
Труд основных работников	8
Производственные издержки:
переменные	4
постоянные	3
Реализационные накладные расходы:
переменные	5
постоянные	2
Административные накладные расходы:
постоянные	3

Постоянные накладные расходы на единицу продукции определяются на основе нормальной годовой деятельности, соответствующей выпуску 96 ООО ед. Как ожидается, эти расходы будут одинаковыми в течение всего года.

По оценкам, уровни активности в январе и феврале 2001 г. будут следующими.

Январь, ед. Февраль, ед.

Продажи 7000 8750

Производство 8500 7750

Предполагается, что никаких запасов по состоянию на 1 января 2001 г. нет.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте в табличной форме заявление о прибыли по каждому из двух проанализированных месяцев — январю и февралю 2001 г., используя:

(1) калькуляцию себестоимости с полньм распределением затрат;

(2) калькуляцию себестоимости по переменным издержкам.

Б. Проведите согласование любых различий в величине прибыли, определенной при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам для каждого месяца, которые были получены вами при выполнении задания п. А, и объясните причины их возникновения.

B. Основываясь на результатах калькуляции себестоимости по переменным издержкам, вычислите:

(1) ежегодный объем продаж, обеспечивающий безубыточность;

(2) уровень деятельности (в единицах), обеспечивающий годовую прибыль, равную ?122 800. Г. Объясните три основных допущения, лежащих в основе анализа безубыточности для

единственного продукта.

8.7 Подготовка отчетов по прибыли с использованием калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам и анализ СУР

А. Компания PQ Limited выпускает и реализует единственный продукт X, и в смете на год были заложены следующие показатели.

Реализация, ед. 160 ООО

_?_?

Реализация 6 400 ООО

Затраты производства: переменные 2 560 000

постоянные 800 000

Реализационные, дистрибьюторские и административные расходы:

Переменные 1 280 000

Постоянные 1 200 000

Общие затраты 5 840 000

Чистая прибыль 560 000

Предполагается, что постоянные затраты распределяются в течение года равномерно. В начале года запаса готовой продукции не было. За первый квартал года было выпущено 55 000 ед. продукции и 40 000 ед. реализовано.

Вам необходимо подготовить отчет о прибыли на первый квартал на основе:

(1) системы калькуляции по переменным издержкам;

(2) системы с полным распределением затрат.

Б. В отчете о прибыли, рассчитанной двумя рассматриваемыми здесь методами (по предельным издержкам и с полным начислением затрат), величина прибыли разная.

Вам необходимо высказать свое мнение по данному утверждению и показать, как каждое из перечисленных ниже условий влияет на величину прибыли, указываемую в отчетной документации:

(1) когда объемы производства и реализации соответствуют нормативным (расчетным) показателям;

(2) когда объем реализации превышает объем производства;

(3) когда объем производства превышает объем реализации.

Для обоснования вашего ответа воспользуйтесь цифрами из п. А и положениями SSAP 9.

В. Компания WF Limited выпускает и реализует ассортимент пластмассовой садовой мебели. Среди ее товаров есть набор, в который входит стол и четыре стула, продажная цена которого ?80.

Переменные издержки на один набор составляют ?20 для производства и ?10 для реализации, дистрибьюции и административных целей.

Труд основных работников рассматривается как постоянные издержки. Общие постоянные затраты производства, включая амортизацию оборудования для формовки пластмасс, равны ?800 000 в год. Сметная прибыль на предстоящий год установлена в размере ?400 000.

Возросшая конкуренция привела к тому, что руководство WF Limited пригласило консультантов для проведения рыночного исследования. Консультанты порекомендовали три возможные стратегии, основные показатели которых показаны ниже.

Снижение цены реализации набора Ожидаемое повышение реализации

мебели,% наборов, %

Вам необходимо оценить влияние на прибыль каждой из предложенных стратегий и дать рекомендации руководству компании о том, какую из стратегий следует принять или, может быть, следует их все отвергнуть.

8.8 Подготовка отчетов по прибыли с использованием калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам для выверки показателя прибыли

Приведенная ниже выписка из отчета о прибыли была подготовлена на основе принципов полного распределения затрат.

С января С июля

по июнь по декабрь

?тыс.?тыс.? тыс.?тыс. Реализация540360 Запас готовой продукции на начало отчетного периода100160 Затраты на производство:36 Основные производственные материалы108 Труд основных работников16254 Накладные расходы204603Q280 Запас готовой продукции на конец отчетного периода16030080200 Валовая прибыль240160 Производственные накладные расходы: Начисленное завышение / занижение(12)12 Стоимость реализованной продукции5050 Затраты на дистрибьюцию4540 Административные затраты8016380182 Чистая прибыль / убыткиZZlт Реализация, ед.15 00010 000 Производство, ед.18 0006 000

Разница между величиной прибыли за два полугодия очень обеспокоила команду менеджеров. Как бухгалтер-аналитик вы проанализировали приведенные выше данные и получили следующие результаты.

1. Производственные накладные расходы включают как постоянную, так и переменную составляющие, последняя из которых зависит от числа выпущенных единиц продукции. Ожидается, что постоянная составляющая имеет на протяжении всего года одну и ту же ставку начисления.

2. Реализационные затраты являются постоянными.

3. Дистрибьюторские расходы включают как постоянную, так и переменную составляющие; последняя, скорее всего, зависит от числа реализованных единиц продукции. Ожидается, что постоянная составляющая имеет на протяжении всего года одну и ту же ставку начисления.

4. Административные расходы являются постоянными.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Представьте приведенную выше смету прибыли в формате калькуляции по переменным издержкам.

Б. Сверьте сметный показатель прибыли (убытков) по каждому полугодию с результатами при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам.

B. Сверьте показатель прибыли на период с января по июнь при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат с показателем убытков на период с июля по декабрь при калькуляции по той же системе.

F. Вычислите число единиц продукции, которое надо выпускать в год, чтобы выйти на уровень безубыточности.

Д. Кратко объясните преимущества калькуляции себестоимости с полным распределением затрат с точки зрения предоставления менеджерам информации, необходимой для принятия решений.

8.9 Подготовка отчетов о прибыли по данным калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат и доводы в пользу калькуляции по переменным издержкам

Компания, производящая стеклянные бутылки, испытывает конкуренцию со стороны производителей пластиковых бутылок и в настоящее время действует лишь на 65—70% своей максимальной производственной мощности.

Отчет о прибылях компании в настоящее время составляется на основе калькуляции себестоимости продукции с полным распределением затрат, однако из-за высоких постоянных затрат, связанных с производством тары для стеклянной посуды, и существенных различий в уровнях продаж и производства за некоторые месяцы бухгалтер компании подвергается критике руководства за большой разброс в показателях прибыли за разные месяцы. Чтобы снять недовольство, бухгалтер предлагает в будущем составлять отчеты по системе калькуляции по переменным издержкам, и в записке руководству перечисляет ряд причин, побудивших его предложить изменения в составлении отчетности.

1. Калькуляция по переменным издержкам обеспечивает полное разделение постоянных затрат, предоставляя большие возможности для контроля за производственными затратами.

2. Калькуляция по переменным издержкам полностью исключает искажения в промежуточных отчетах о прибыли, которые возникают в связи с сезонными колебаниями объема продаж, несмотря на то что производство остается на постоянном уровне.

3. Этот метод дает информацию о затратах, которая более полезна при выработке политики продаж, направленной на максимизацию прибылей.

Ниже приводится выписка из предложенных бухгалтерских вычислений из расчета нормативных затрат на один гросс (гросс — 144 бутылки и расчетная единица, используемая в этой отрасли промышленности).

8,00

7,20

3.36

18,56

7.52^¹⁹

26.08

Основные производственные материалы Заработная плата основных работников Переменные накладные расходы Общие переменные производственные затраты Постоянные производственные накладные расходы Общие нормативные производственные затраты

Уровень производства в месяц, ? тыс.

632

648

656

50-75

76-90

91-100

Вы можете исходить из предположения, что фактические постоянные производственные накладные расходы совпадают со сметными показателями. Дополнительно известно также следующее.

Сентябрь Октябрь

Реализация, гроссов	87	000	101	000
Производство, гроссов	115	000	78	000
Цена реализации, ? за гросс		32		32
Постоянные реализационные затраты, ?	120	000	120	000
Постоянные административные расходы, ?	80	000	80	000

Запаса готовой продукции на 1 сентября не было.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте ежемесячный отчет о прибыли за сентябрь и октябрь, используя:

(1) калькуляцию с полным распределением затрат;

(2) калькуляцию по переменным издержкам.

Б. Кратко прокомментируйте приведенные бухгалтером компании доводы о необходимости перехода к иной системе калькуляции себестоимости продукции.

8.10 Завышение (занижение) при начислении постоянных накладных расходов, подготовка и согласование отчетов о прибыли по данным о полном распределении затрат и по переменным издержкам

А. Приведите доводы в пользу систем калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам.

Б. Ниже приведены данные о компании, производящей и реализующей один продукт.

? тыс.

Сметные затраты (при нормальном уровне деятельности):

Основные производственные материалы 714 ООО Труд основных работников 400 ООО

Переменные накладные расходы 100 ООО

Постоянные накладные расходы 350 000

За год реализационные и административные затраты составили:

Переменные издержки Постоянные издержки, ? на единицу продукции, ?

Реализационные затраты 1,50 200 000

Административные затраты 0,10 50 000

Бухгалтер дочерней компании подготовил отчет о прибыли по данным о полном распределении затрат, где указал прибыль, равную ?11 000.

Однако финансист-контролер группы компаний подготовил отчет о прибыли по данным по переменным издержкам, согласно которому дочерняя компания терпит убытки.

Директор, ответственный за деятельность дочерней компании, изучил эти два отчета о прибыли, но не может принять решения, так как они противоречивы.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте отчет, показывающий количество произведенных эквивалентных единиц продукции и производственную себестоимость одной единицы продукта X по составляющим затрат и в целом.

Б. Подготовьте отчет о прибыли по данным о полном распределении затрат, согласующийся с отчетом бухгалтера дочерней компании.

B. Подготовьте отчет о прибыли по данным по переменным издержкам.

Г. Объясните директору разницу между двумя отчетами (Б) и (В), чтобы устранить возникшие разногласия, и поясните, почему приемлемы оба отчета.

8.12 Подготовка отчетов о прибыли по данным о переменных издержках и полном распределении затрат с использованием методов FIFO и средневзвешенной

Ниже приведены данные по продукту J за третий квартал, который только что закончился.

Постоянные

Переменные издержки, тыс. ?

Производство, ед. Реализация, ед. накладные

расходы, тыс. ?

Смета 40 000 38 000 300 1800

Фактически 46 000 42 000 318 2070

были или убытков, полученных по двум системам (калькуляция по переменным издержкам и с полным распределением затрат) и кратко прокомментируйте различия в величинах прибыли или убытков, полученных в п. А и Б.

8.13 Расчет ставок начисления накладных расходов и объяснение различий в показателях прибыли

Компания производит один продукт, переменные затраты на единицу продукции составляют:

Основные производственные материалы ?7,00 Труд основных работников ?5,50

Производственные накладные расходы ?2,00

Цена реализации единицы продукции составляет ?36. Постоянные производственные затраты ожидаются в размере ?1 340 000 за отчетный период, постоянные непроизводственные затраты — ?875 000. Постоянные производственные затраты можно проанализировать следующим образом:

60% затрат подразделения обслуживания приходятся на труд, остальные 40% — на работу оборудования.

Нормальные показатели деятельности подразделений:

Труд основных Работа Производство, ед.

работников,ч оборудования,ч ^г

Производственный цех 1 80 000 2400 120 000

Производственный цех 2 100 000 2400 120 000

Глава 9

9.1

Компания Z pic в настоящее время продает в равных количествах продукты А, В и С при одной и той же цене за единицу продукции. Соотношение вклада в прибыль к поступлениям для продукта А равно 40%, продукта В — 50% и общая — 48%. Если постоянные издержки не будут зависеть от ассортимента и сейчас равны 20% общих поступлений от реализации, то из-за изменения ассортимента продукции и реализации ее в следующих долях:

А 40%

В 25%

С 35%

общая валовая прибыль в общих поступлениях от реализации продукции будет равняться:

Д) 68,4%

Покажите, какой из приведенных вариантов верен.

9.2

Компания Е pic применяет систему калькуляции себестоимости по переменным издержкам. На предстоящий год по смете переменные издержки установлены в размере 60%, а постоянные — 10% выручки от реализации продукта.

Если Е pic повысит цену реализации на 10%, но при этом сохранит постоянные и переменные издержки на единицу продукции и объем реализации неизменными, это приведет к тому, что вклад в прибыль:

а) снизится на 2%

б) увеличится на 5%

в) увеличится на 10%

г) увеличится на 25%

д) увеличится на 66 2/3%

Покажите, какой из приведенных вариантов верен.

9.3

Годовые постоянные издержки компании A Limited составляют ?60 000. Она выпускает только один продукт, который продает за ?20 за единицу. Его вклад в прибыль в общих поступлениях от реализации продукции равен 40%. Для A Limited точка безубыточности в единицах продукции равна:

г) 5000 Д) 7500

Покажите, какой из приведенных вариантов верен.

9.4

Ниже приводятся данные о накладных расходах на контракт на уборку помещений при двух вариантах обслуживаемых площадей.

Убрано, м² 12 750 15 100

Накладные расходы, ? 73 950 83 585

Каковы будут расчетные накладные расходы, если потребуется убрать 16 200 м²?

A. ?88 095 Б. ?89 674

B. ?93 960 Г. ?98 095

Покажите, какой из приведенных вариантов верен.

9.5

У компании, выпускающей единственный продукт, вклад в коэффициент продаж равен 30%. Каждая единица продается по ?8. За период постоянные издержки составили ?30 000, чистая прибыль — ?56 400. Какими были общие расходы компании на заработную плату основных работников за период, если эта зарплата составляла 20% переменных издержек?

A. ?17 280 Б. ?26 400

B. ?40 320 Г. ?57 600

9.6

1. Приведенные ниже данные взяты из рабочих документов по подготовке сметы для компании BL Limited.


Объем производства	1000 ед., ? на ед.	2000 ед., ? на ед.
Основные материалы	8,00	8,00
Труд основных работников	7,00	7,00
Производственные накладные расходы: подразделение 1	12,00	8,40
Производственные накладные расходы: подразделение 2	8,00	4,00
Общие постоянные издержки и переменные издержки на единицу составляют

Общие постоянные издержки, ?Переменные издержки на ед., ? 7 20015,00 7 20019,80 8 00023,40 15 20015,00 15 20019,80

9.7

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Кратко опишите элементы приведенной выше диаграммы безубыточности, обозначенные с (1) по (6).

Б. Перечислите и объясните допущения, используемые при анализе безубыточности.

B. Подготовьте отчет, предназначенный для менеджера операций, в котором объясните, почему при использовании сметного контроля важно понимать динамику изменения издержек.

В вашем отчете должны приводиться примеры различных типов издержек и объяснения, почему и в каких случаях полезно использовать жесткие и гибкие сметы.

9.8

На рис. показана типичная диаграмма «затраты—объем—прибыль».

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Объясните коллеге, не являющемуся бухгалтером, причины.изменения показателей на этой диаграмме от убытков в точке (а) до прибыли в точке (б).

Б. Выявите и критически проанализируйте используемое допущение этого типа анализа CVP и рассмотрите, в какой степени подобный анализ полезен для руководства организации.

9.9

На графиках, представленных ниже, показаны зависимости между затратами, выходом продукции и прибылью. На рис. (1) дан вариант этих зависимостей для управленческого учета, на рис. (2) — для экономической теории. На каждом графике TR — общие поступления, ТС — общие затраты, Р — прибыль. Сравните представленные соотношения затрат, объема производства и прибыли в обоих случаях. Определите, объясните и прокомментируйте сходства и различия.

(1) Управленческий учет (2) Экономическая теория

9.10

«График безубыточности следует интерпретировать с учетом предпосылок его построения... « (из работы: С.Т. Homgren. Cost Accounting: A Managerial Emphasis).

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Выскажите свое мнение о том, в какой степени данное утверждение верно, а также опишите и кратко охарактеризуйте пять наиболее важных допущений, используемых при анализе безубыточности.

Б. Для любых трех допущений, указанных при выполнении задания п. А, приведите в качестве примера такие обстоятельства, при которых эти допущения не выполняются. Укажите причину этого и те пределы, в которых график безубыточности можно изменить с учетом этого невыполнения.

9.11 Графики безубыточности, прибыли и объема производства и валовой прибыли

A. Используя следующие данные, постройте:

(1) график безубыточности, показывающий точку безубыточности и маржу безопасности;

(2) график, показывающий уровень валовой прибыли и уровень чистой прибыли;

(3) график прибыли и объема производства.

Исходные данные:

Объем реализации 6 ООО ед. по ? 12 = ?72 ООО Переменные издержки 6 ООО ед. по ?7 = ?42 ООО Постоянные издержки ?20 ООО Б. Укажите, для каких целей предназначен каждый из трех графиков в п. А.

B. Перечислите недостатки анализа безубыточности.

Г. Объясните, каковы преимущества графического представления финансовой информации для руководителей организаций.

9.12 Разделение издержек на постоянную и переменную составляющие и построение графика безубыточности

Строительная компания возводит стандартные модули, которые продает по ?30 ООО. Издержки компании могут легко бьггь разделены на постоянную и переменную составляющие.

Сметные данные на следующие шесть месяцев включают:

Реализация, Прибыль, ед. ?

Январь1870 000 Февраль20100 000 Март30250 000 Апрель22130 000 Май24160 000 Июнь1640 000

Вам сообщили, что постоянные издержки за шесть месяцев распределены равномерно в соответствии с ожидаемой прибылью за месяц.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Постройте график общей реализации, затрат и производства за указанные шесть месяцев, который показывал бы:

(1) точку безубыточности в единицах продукции и в поступлениях;

(2) общие постоянные издержки;

(3) линию переменных издержек;

(4) маржу безопасности для общей сметной реализации.

Б. Компания обеспокоена низким уровнем реализации. Коммерческий директор объясняет, что снизив цену на модуль на ?5 ООО, можно добиться увеличения реализации на 10%. При этом остальные затраты останутся неизменными.

Определите, должна ли компания снижать цену на свою продукцию, чтобы привлечь новых покупателей и повысить прибыль. Обоснуйте ваши выводы с помощью подробных вычислений.

B. Оцените, верно ли утверждение, что в процессе производства издержки можно легко подразделить на постоянную и переменную составляющие. Приведите примеры какой-либо альтернативной классификации.

9.13 График прибыли и объема производства и изменение ассортимента реализуемых изделий

Компания производит и реализует два вида продукции, имея следующие затраты:

Продукт Продукт X Y

Переменные издержки (на каждый ?1 реализованной продукции), ? 0,45 0,6

Постоянные издержки, ? за период 1 212 ООО 1 212 ООО

В настоящее время общие поступления идут от реализации продукции в следующей пропорции:

продукт X — 70%; продукт Y — 30%.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Рассчитайте поступления за отчетный период от реализации продукции в указанном ассортименте в точке безубыточности.

Б. Постройте график прибыли и объема реализации с учетом указанной выше ситуации при варианте поступлений от реализации до суммы в ?4 ООО ООО. Покажите на том же графике влияние изменения ассортимента реализуемых изделий до соотношения: 50% продукт X и 50% — продукт Y. Точно укажите на графике точку безубыточности для каждой ситуации.

B. Из всех постоянных издержек ?455 ООО относятся к продукту X. Подсчитайте необходимые поступления от реализации продукта X, чтобы они могли покрыть приходящиеся на него постоянные издержки и обеспечить чистую выручку в сумме ?700 ООО по сравнению с общими постоянными затратами и прибылью.

9.14 График прибыли и объема производства для нескольких изделий

Компания JK Limited подготовила смету на следующие 12 месяцев, в течение которых она намеревается продавать четыре различных продукта, данные по которым составляют:

„ Реализация, Цена реализации Переменные издержки

РВДУ*¹ тыс. ед. единицы, ? на единицу, ?

Сметные постоянные издержки заложены в размере ?240 000 за год, а общая стоимость задействованных активов составляет ?570 000.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите общую прибыль, приносимую каждым продуктом, и суммарную прибыль от всей продукции;

Б. По результатам вашего ответа на п. А на миллиметровой бумаге вычертите диаграмму в форме графика прибыли и объема производства.

B. Объясните сущность графика руководству компании, прокомментируйте полученные результаты и определите точку безубыточности.

Г. Кратко опишите три варианта, с помощью которых может быть повышена норма общей прибыли от реализации продукции.

9.15 График безубыточности при увеличении постоянных издержек

А. Укажите и кратко прокомментируйте пять допущений, используемых при анализе безубыточности.

Б. Местные власти, в ведении которых находится территория отдыха для отпускников на восточном побережье, 30 недель в году содержат дом отдыха, где останавливаются группы детей из других регионов страны. Детей сопровождают няни, которые присматривают за ними в течение всего периода отдыха. Разместить можно от шести до пятнадцати детей с отплатой ?100 за одного человека в неделю. Оплата как для взрослых, так и для детей одинакова.

Еженедельные расходы местных властей составляют:

? на одного отдыхающего

Оплата работы сезонного персонала, осуществляющего контроль за организацией отдыха и выполняющего необходимые работы в этом доме, составляет ?11 ООО за 30-недельный период. Этого достаточно для персонала, обслуживающего 6—10 отдыхающих в неделю. Но если гостей будет одиннадцать и больше, то на весь 30-недельный период привлекается дополнительный персонал с общей оплатой ?200 в неделю.

Арендные и прочие платежи, включающие налог на имущество, составляют ?4000 в год, а за садом около дома отдыха ухаживает персонал местного отдела культуры, работа которого оплачивается из расчета ?1000 в год.

Вам необходимо выполнить следующее.

(1) Используя приведенные цифры, составьте таблицу, в которой покажите точку (точки) безубыточности, и прокомментируйте полученные цифры.

(2) Начертите на миллиметровой бумаге диаграмму для иллюстрации вашего ответа по п. Б. (1).

9.16 График безубыточности при увеличении постоянных издержек при сохранении остальных показателей на сметном уровне

Компания-производитель в настоящее время проводит анализ возможности изготовления нового продукта, который может выпускаться с двумя уровнями качества: стандартное и люкс. Ниже приведены оценочные данные по обоим вариантам.

Стандартное,Люкс, ?? Затраты на труд основных работников на ед.2,002,50 Затраты основных производственных материалов на ед.1,502,00 Затраты на упаковку на ед.1,002,00 Предлагаемая цена реализации единицы продукции7,0010,00 Сметные постоянные издержки за отчетный период, 0—99 999 ед.200 000250 000 100 000 ед. и выше350 000400 000

При предлагаемой цене реализации, как показывают проведенные рыночные исследования, спрос на эту продукцию будет следующим.

Стандартное

О&ьем реализации, ед. Вероятность

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Начертите графики безубыточности отдельно для каждого уровня качества, показав на них точки безубыточности.

Б. Прокомментируйте полученные графики и покажите, как руководство компании может ими воспользоваться.

B. Вычислите для каждого уровня качества ожидаемый объем реализации (в единицах), ожидаемую прибыль и маржу безопасности.

Г. Используя соответствующие измерения риска, дайте рекомендации руководству компании о том, какому варианту следует отдать предпочтение.

9.17 Анализ затрат по постоянной и переменной составляющей и вычисление точки безубыточности

А. «Анализ общих затрат с точки зрения динамики их составляющих очень важен для эффективных калькуляции издержек и управленческого учета.»

Прокомментируйте данное утверждение, иллюстрируя ваш ответ примерами динамики затрат.

Б. Ниже приводятся данные по общим затратам при различных объемах производства одного производственного процесса.

Выход продукции, ед.Общие затраты, ? 11 500102 476 12 000104 730 12 500106 263 13 000108 021 13 500110 727 14 000113 201

Вам необходимо, используя метод минимума и максимума, проанализировать издержки производственного процесса с точки зрения постоянной и переменной составляющих.

В. Вычислите, каким будет выход продукции после производственного процесса, описанного в п. Б, в точке безубыточности, при условии, что постоянная и переменная составляющая издержек известны и цена реализации единицы продукции равна ?1060.

9.18 Неграфический анализ CVP

Компания, занимающаяся розничной торговлей и имеющая сеть магазинов, планирует провести в будущем кампанию продвижения своей продукции. Эта кампания продлится четыре недели, и относительно нее есть следующая информация.

Обычный объем продаж за неделю (т.е. без кампании продвижения) составляет 2400 ед. товара по ?280 за каждый.

Нормативная маржа вклада в прибыль — 45% от нормативной цены реализации.

Скидка, предоставляемая во время кампании продвижения — 20%.

Ожидаемый мультипликатор деятельности кампании — 2,5 (т.е. ожидается, что во время

кампании продвижения объем продаж составит 2,5 х 2400 = 6000 ед. товара).

Дополнительные постоянные издержки, необходимые для проведения указанной кампании (т.е. не зависящие от объема продаж), прогнозируются в размере ?5400. Переменные издержки на единицу товара остаются теми же самыми, как и при нормативных условиях продаж.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите ожидаемую приростную прибыль (убытки), которая будет получена в результате проведения кампании продвижения.

Б. Вычислите мультипликатор числа продаваемых единиц товара, необходимый для того, чтобы при проведении кампании продвижения выйти на уровень безубыточности, и сравните этот вариант реализации с числом продаваемых единиц товара в обычной ситуации.

B. Опишите другие факторы, которые было бы целесообразно учесть при принятии решения о проведении кампании продвижения.

Компания Z Ltd выпускает и продает три продукта, данные по переменным издержкам и ценам реализации которых приведены ниже.

Продукт А, Продукт В, Продукт С, ? на 1 ед. ? на 1 ед. ? на 1 ед.

3,00 2,45 4,00

Цена реализации Переменные издержки

1,20 1,67 2,60

Компания в настоящее время рассматривает вариант затраты определенных средств на рекламу и продвижение продукта А. Руководство компании полагает, что эти расходы вместе со снижением цены реализации этого продукта приведут к увеличению объема продаж. Ниже приводятся данные по текущим объемам продаж всех трех продуктов.

Продукт А 460 000 ед. Продукт В 1 000 000 ед. Продукт С 380 000 ед.

Если в течение года вложить ?60 ООО в рекламу и продвижение продукта А, ожидается, что объемы продаж этого товара, при условии снижения на него цены, будут:

590 ООО ед. при ?2,75 за единицу продукции;

650 ООО ед. при ?2,55 за единицу продукции.

В настоящее время постоянные издержки за год равны ?1 710 ООО.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите точку безубыточности компании при текущих поступлениях от реализации продукции.

Б. Дайте рекомендации руководству компании Z Ltd о том, следует ли ему тратить ?60 ООО на рекламу и продвижение продукта А и одновременно снижать на него цену.

B. Вычислите требуемое число единиц продукта А при цене реализации в ?2,75 за единицу продукции, которое оправдает расходы на его рекламу и продвижение.

Г. Объясните термин «маржа безопасности» применительно для условий деятельности компании Z Ltd.

9.20 Неграфический анализ CVP и рассмотрение целесообразности принятия специального предложения

Компания Video Technology была основана в 1987 году для сборки видеомагнитофонов. В настоящее время на рынке этого товара наблюдается повышенная конкуренция, и поэтому компания ожидает, что ей будет достаточно трудно в следующем году получить прибыль. Вы были приняты в компанию на должность специалиста по учету. Вам дали копию проекта сметы на следующий финансовый год со следующими данными.

Проект сметы на 12 месяцев, заканчивающихся 30 ноября 2001 г.

? млн

? млн

960,0

Доход от реализации

Себестоимость реализованной продукции:

Переменные издержки на сборочные материалы 374,4

Переменные издержки на труд основных работников 192,0 Общезаводские накладные расходы:

172,8

43.0 (782.2^

переменные

постоянные

177,8

Финансовый контролер компании Эдвард Дэвис предоставил вам следующую информацию.

1. Планируемый объем продаж по проекту сметы на год, заканчивающийся 30 ноября 2001 г., как ожидается, будет на 25% ниже по сравнению с текущим объемом продаж (в течение года по 30 ноября 2000 г.), когда будет продано 3,2 млн видеомагнитофонов.

2. Компания пользуется системой поставок типа «точно в срок», т.е. она не имеет никаких запасов.

3. Если за год производится и продается более 3 млн видеомагнитофонов, затраты на материалы на один видеомагнитофон снижаются на ?4, чем при объеме менее 3 млн.

4. Комиссионные от продаж зависят от числа проданных видеомагнитофонов, а не от показателя оборота.

5. В проекте сметы предполагается, что производственные линии будут загружены только на две трети от максимально возможных мощностей.

6. Объем реализации выше объема производства при максимально возможных мощностях невозможен.

Эдвард Дэвис объясняет, что совет директоров компании встревожен показателем прибыли, заложенным в проекте сметы, и что директор по реализации Энн Уильямс внесла три предложения, внедрение которых, по ее мнению, позволит улучшить ситуацию. Эти предложения таковы.

1. Предложение А предусматривает проведение агрессивной маркетинговой кампании:

(1) она потребует разовых дополнительных постоянных издержек в размере ?14 млн на рекламу;

(2) система комиссионных платежей должна быть пересмотрена: теперь надо платить продавцу за каждый проданный видеомагнитофон ?18;

(3) объем продаж, как ожидается, превысит на 10%-ный уровень, заложенный в проекте сметы, при этом никаких изменений в цену продаж одного видеомагнитофона не произойдет.

2. Предложение В предусматривает снижение на 5% цены продаж одного видеомагнитофона, при этом ожидается, что объем продаж сохранится на уровне 30 ноября 2000 г.

3. Предложение С предусматривает снижение на 10% цены продаж одного видеомагнитофона, при этом:

(1) постоянные реализационные расходы снизятся на ?45 млн ;

(2) если предложение С будет принято, директор по реализации полагает, что объем продаж видеомагнитофонов составит 3,8 млн в год.

Задача 1

A. Для каждого из трех представленных предложений вычислите:

(1) изменение величины прибыли по сравнению с ее показателем, заложенным в проект сметы;

(2) точку безубыточности (в единицах продукции и в показателе оборота).

Б. Дайте свои рекомендации, какое предложение следует принять на основе его финансовой целесообразности или следует отвергнуть все три.

B. Покажите три нефинансовых аспекта, которые следует проанализировать, прежде чем принять окончательное решение.

Эдвард Дэвис также рассказал вам, что сейчас компания рассматривает новый заказ на экспорт с предложенной ценой его реализации в размере ?3 млн. При этом он предоставил вам следующую информацию.

1. Заказ предусматривает использование двух видов материалов.

(1) Материал А, который компании нужен постоянно. Запас этого материала у компании первоначально стоил ?0,85 млн, сейчас его нормативная стоимость составляет ?0,9 млн. Количество имеющегося" у компании материала А достаточно для выполнения заказа. Текущая рыночная цена этого количества материала А равна ?0,8 млн.

(2) Материал В, которым компания в настоящее время не пользуется, и он будет не востребован, если рассматриваемый заказ не будет принят. Имеющийся у компании запас этого материала первоначально стоил ?0,2 млн, однако его текущая закупочная цена составляет ?0,3 млн. Количество имеющегося материала В в запасе у компании хватит только для выполнения половины заказа. Если этот материал не будет использован в заказе, его можно продать за ?0,1 млн.

2. Для выполнения заказа потребуются затраты на труд основных работников в размере ?1,0 млн. Сюда входят ?0,2 млн, связанного с простоями, что объясняется общим недостаточным числом заказов, не позволяющим задействовать работников в течение всего рабочего времени. Однако компания не проводит политику увольнения лишних работников, и поэтому все затраты, связанные с простоями работников, распределяются по всем заказам.

3. Ожидается, что переменные общезаводские накладные расходы составят ?0,9 млн.

4. Постоянные общезаводские накладные расходы начисляются на каждый заказ по ставке в 50% от величины переменных общезаводских накладных расходов.

5. Никаких комиссионных платежей за продажи не предусматривается.

Задача 2

Подготовьте памятную записку для Эдварда Дэвиса, в которой:

(1) обоснуйте, следует ли принять обсуждаемый заказ по предложенной цене;

(2) покажите прием(ы), который (которые) вы использовали для подготовки рекомендации по п. (1).

9.21 Вычисление точек безубыточности на основе допущения о разных ассортиментах продукции

Компания РЕ Limited выпускаеу и продает два продукта Р и Е. Ниже приводятся данные из сметы компании, подготовленной на следующие шесть месяцев.

Продукт Р, Продукт Е,

? на ед. ? на ед.

Цена реализации 10,00 12,00

Переменные составляющие производства и реализации 5,00 10,00

Общие постоянные издержки:

производства и реализации за шесть месяцев, ? 561 600

Вам необходимо выполнить следующее.

А. В перспективе ближайших шести месяцев:

(1) покажите (в ?), какой является точка безубыточности и какое при этом будет число единиц каждого продукта, если они продаются в соотношении 4Р к ЗЕ;

(2) покажите, какой является точка безубыточности (?) и какое при этом будет число единиц каждого продукта, если они продаются в соотношении 4Р к 4Е;

(3) дайте свои рекомендации менеджеру по реализации о том, какой из двух предыдущих (1) или (2) ассортиментов продукции для компании выгоднее и почему;

(4) дайте свои рекомендации менеджеру по реализации о том, на каком продукте компании целесообразнее сосредоточить основное внимание и почему, при допущении, что все произведенное сможет быть реализовано, что оба продукта проходят через один производственный процесс, общие временные возможности которого ограничены 32 ООО ч, -при этом для обработки в ходе этого процесса продукта Р требуется 0,40 часа на единицу, а продукта Е — 0,10 часа на единицу.

Б. Вам необходимо критически сравнить полезность применения обычной диаграммы безубыточности с диаграммой безубыточности по вкладу в прибыль. Ваши пояснения должны включать иллюстративный материал (диаграммы); графики в вашем ответе должны быть выполнены на обычной нелинованной бумаге.

9.22 Вычисление точек безубыточности на основе допущения о разных ассортиментах продукции и принятие решения о снятии продукта с производства

Компания М Ltd производит три продукта, затраты на которые и поступления от реализации которых приведены ниже (? на единицу продукции).

Продукт1Продукт2Продукт3 Цена реализации2,921,352,83 Переменные издержки1,610,720,96 Постоянные издержки: индивидуальные по каждому изделию0,490,350,62 общие0,460,460,46

Постоянные издержки на единицу продукции основаны на следующих данных о ежегодных объемах производства и реализации, тыс. ед.:

Продукт Продукт Продукт

1 2 3

98Д 42Д ГЩ

Вам необходимо выполнить следующее.

А Рассчитайте:

(1) точки безубыточности (с точностью до сотен фунтов стерлингов) при реализации продуктов компанией М Ltd при данном ассортименте продукции;

(2) количество продукта 2 при точке безубыточности, определенной в п. (1) данного задания (с точностью до сотен единиц).

Б. Прокомментируйте целесообразность выпуска продукта 2.

9.23 Вычисление объема реализации отдельных видов продукции для достижения целевого вклада в прибыль

Компания выпускает и продает три вида продукции, текущие показатели которых представлены в следующей таблице.

Продукт

АВС Реализация, ? тыс.179437402950 Себестоимость реализованной продукции, ? тыс.124228601888 Валовая прибыль, ? тыс.5528801062 Непроизводственные накладные расходы, ? тыс.460770767 Чистая прибыль, ? тыс.22110295 Реализованная продукция, тыс. ед. тыс.115022002360

По каждому виду продукции число единиц произведенных и реализованных продуктов за отчетный период было одинаковым.

Постоянные производственные накладные расходы начисляются по ставке ?0,30 за единицу каждого продукта. Непроизводственные накладные расходы включают некоторые виды затрат, которые изменяются с объемом реализации, составляя 10% от поступлений. Оставшаяся часть непроизводственных накладных расходов — это постоянные издержки.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте отчет в формате калькуляции по переменным издержкам, в котором покажите объем реализации продукции, затраты, долю в прибыли по каждому виду продукции, выраженные в стоимостном виде (? на единицу продукции, до трех десятичных знаков после запятой) и в процентах (до одного десятичного знака после запятой).

Б. Вычислите на основе текущего ассортимента продаж объем реализации, требуемый по каждому виду продукции (с точностью до тысячи фунтов стерлингов ?), чтобы получить общую выручку в ?3,75 млн в год.

9.24 Принятое решений и неграфический анализ СУР

Компания York pic была учреждена три года назад группой ученых-исследователей для выхода на рынок с новым лекарством, которое они сами создали. Для изготовления этого лекарства применяется сложная и дорогостоящая технология, из-за чего постоянные издержки компании оказались очень высокими.

Это особенно беспокоит д-ра Харпер, руководителя компании. Она недавно организовала проведение общей дискуссии по рентабельности компании, в которой приняли участие все менеджеры York pic. Д-р Харпер показала всем участникам обсуждения, как с увеличением объема производства средние затраты на единицу продукции снижаются, и объяснила, что это связано с большими постоянными издержками компании. «Поэтому понятно, — заявила она, — что если бы будем работать на пределе своих производственных мощностей в 70 ООО упаковок, средняя себестоимость одной упаковки будет снижена. Следовательно, производство и реализация на таком пределе будут положительно влиять на нашу рентабельность.» Затем она привела некоторые цифры.

Объем производства, упаковок 40 000 50 000 60 000 70 000

Средняя себестоимость одной упаковки*, ? 430 388 360 340

Текущий объем производства и реализации, упаковок 65 000

Цена реализации упаковки, ? 420

* Определяется как сумма постоянной и переменной составляющих издержек, деленная на объем производства.

Вы работаете в бухгалтерском отдела York pic. Вскоре после упомянутого выше обсуждения вас вызывает Бен Купер, директор компании по маркетингу. Он хочет узнать, как изменяется рентабельность в зависимости от объема производства.

Задача 1

Бен Купер просит вас вычислить:

(1) величину постоянных издержек York pic;

(2) прибыль компании при текущем объеме реализации в 65 000 упаковок;

(3) точку безубыточности, в упаковках;

(4) маржу безопасности, в процентах.

Бен Купер также рассказал вам о прошедшей дискуссии и о выступлении на ней д-ра Харпер, которая особенно подчеркнула, что необходимо как можно ближе подойти к пределу производственных мощностей компании, т.е. к 70 000 упаковок. Сейчас у Бена Купера есть возможность получить заказ на экспорт в размере 5000 упаковок, но из-за сильной конкуренции цена реализации равна только ?330 за упаковку. Д-р Харпер предложила отказаться от этого заказа, так как цена его реализации ниже себестоимости, и поэтому его выполнение, по ее мнению, приведет к снижению рентабельности компании. Однако она готова в общем принять такой заказ, если он возрастет до 15 ООО упаковок, а цена реализации — до ?340.

Задача 2

Подготовьте памятную записку Бену Куперу, в которой вы должны:

(1) вычислить изменения прибыли, если компания согласилась бы выполнять заказ в размере 5000 упаковок при цене реализации ?330 за упаковку;

(2) вычислить изменения прибыли, если компания согласилась бы выполнять заказ в 15 000 упаковок при цене реализации, равной ?340;

(3) кратко объяснить, какое из двух предложений следует принять или, может быть, надо отказаться от них обоих;

(4) показать два нефинансовых фактора, которые необходимо учесть, прежде чем принимать окончательное решение.

9.25 Вычисление точек безубыточности н определение факторов, препятствующих принятию решений

Вы специалист по управленческому учету в Smith, Williams and Jones, небольшой фирме бухгалтеров и аудиторов. Одним из клиентов фирмы является Winter pic, крупный универмаг Джудит. Хоуват, директор по закупкам Winter pic, за время работы стала крупным специалистом по кроватям и постельным принадлежностям. Сейчас она размышляет о том, не заняться ли ей этим бизнесом самостоятельно.

Недавно она обратилась к вам с письмом, в котором просит встретиться с ней и обсудить возможность покупки ею компании Brita Beds. У Brita Beds есть одна торговая точка в Майтаун, небольшом городке, расположенном за 100 миль от того места, где Хоуват работает в настоящее время. Хоуват в свое письмо вложила также последний счет прибылей и убытков Brita Beds. Ниже приводятся данные из него.

Счет прибылей и убытков компании Brita Beds за_год, заканчивающийся 31 маяРеализация ед. ?

Модель А	1 620	336 960
Модель В	2 160	758 160
Модель С	1 620	1 010 880
В целом		2 106 000
Расходы:	?
Себестоимость кроватей	1 620 000
Комиссионные	210 600
Транспорт	216 000
Налог на недвижимость и платеж по страховке	8 450
Освещение и электропитание для оборудования	10 000
Заработная плата сотрудников отдела реализации	40 000
Вознаграждение руководителя	40 000	2 145 050
Убытки за год		39 050

Кроме того, в письме была следующая информация.

1. Brita Beds продает три типа моделей кроватей: А, В и С.

2. Цена реализации устанавливается из расчета себестоимость модели плюс 30%.

3. Сотрудники отдела реализации получают комиссионные в размере 10% продажной цены каждой проданной кровати.

4. Кровати отправляются партиями по 10 штук с расходами на доставку в размере ?400 за партию. Эти расходы в счете прибылей и убытков включены в строку «Транспорт».

5. Все остальные расходы представлены в годовом исчислении.

6. Ассортимент реализуемых моделей, скорее всего, останется тем же, независимо от общего объема реализации.

Задача 1

При подготовке ко встрече с Джудит Хоуват вам поручили вычислить:

(1) минимальное число кроватей, которое необходимо продать, чтобы Brita Beds перестала нести убытки;

(2) минимальные общие поступления от реализации кроватей, чтобы Brita Beds перестала нести убытки.

На встрече с Джудит Хоуват она сообщила дополнительную информацию.

1. Цена приобретения компании — ?300 ООО.

2. У нее есть накопления в размере ?300 ООО, которые в настоящее время приносят ей 5% в год. Эти ?300 000 она могла бы использовать для покупки Brita Beds.

Чтобы снизить затраты, Джудит считает, что она сама должна стать руководителем компании, так как нынешний руководитель Brita Beds собирается на пенсию. Однако она не хотела бы, чтобы ее личный доход снизился. Она также сообщила на встрече, что проводит некоторые рыночные исследования, результаты которых показывают следующее.

1. Число семей в Майтауне в настоящее время составляет 44 880.

2. Brita Beds Ltd — единственная торговая точка, продающая в Майтауне кровати.

3. Согласно недавнему опросу, 10% семей меняют свои кровати каждые 9 лет, 60% — каждые 10 лет, 30% — каждые 11 лет.

4. В обзоре также сообщается, что в среднем на одну семью приходится 2,1 кровати.

Задача 2

Напишите письмо Джудит Хоуват, в котором вам необходимо:

(1) показать, какую прибыль должна приносить компания, чтобы она могла компенсировать для Джудит потерю зарплаты и получаемых процентов от вклада;

(2) показать, сколько кроватей компания должна продавать, чтобы обеспечить такую прибыль;

(3) рассчитать максимально возможное число кроватей, которое Brita Beds может продать за год;

(4) использовать свои предыдущие ответы для подготовки вашей рекомендации о том, следует ли Джудит покупать Brita Beds и становиться ее менеджером или ей целесообразнее этого не делать;

(5) указать две возможные причины, по которым ваши оценки максимального числа продаваемых кроватей могут оказаться неточными.

Получив ваше письмо, Джудит Хоуват принимает решение, что ей лучше остаться директором по закупкам в Winter pic и не покупать Brita Beds. А вскоре после этого она позвонила вам и сообщила, что Winter pic перестраивает свои помещения и что ее беспокоит, что торговая площадь, выделенная для отдела кроватей, расширится. У нее есть отчет о рентабельности на каждую продаваемую кровать, который она подготовила до начала осуществления нововведений, а сейчас она предполагает, что в конце концов этому отделу добавят 800 м² площади. Наличие места для хранения продукции всегда очень важный фактор для торговли, так как потребители хотят получать купленный товар немедленно и обычно не любят ждать, пока в магазин поступит новая партия.

На следующий день Джудит Хоуват прислала вам письмо, в котором была копия ее отчета о рентабельности. Ниже приводятся некоторые данные из него.

Месячный спрос на модель, число кроватейА - 35,?В - 45, ?С - 20, ? Цена продажи одной кровати240,00448,00672,00 Себестоимость одной кровати130,00310,00550,00 Внутренняя транспортировка20,0020,0020,00 Затраты на персонал, на одну кровать21,6040,3260,48 Постоянные накладные расходы отдела20,0020,0020,00 Постоянные накладные расходы магазина25.2025.2025.20 Прибыль на одну кровать23.2032.48(3.68) Площадь, необходимая для хранения одной кровати, м²345

В своем письме Джудит просит вас помочь ей подготовить маркетинговый план, который позволил бы Winter pic получить максимальную рентабельность по отделу продаж кроватей после осуществления реорганизации. Для облегчения вашей работы она предоставила вам следующую дополнительную информацию.

1. Имеющееся в настоящее время пространство для хранения кроватей равно 300 м².

2. Затраты на персонал — это заработная плата продавцов отдела продаж кроватей. Общие затраты в месяц по этой статье равны ?3780, которые распределяются пропорционально сметному показателю продаж кроватей за месяц.

3. Постоянные накладные расходы отдела составляют ?2000 в месяц и начисляются непосредственно на отдел продаж кроватей пропорционально сметному показателю продаж кроватей за месяц.

4. Постоянные накладные расходы магазина составляют ?2520, которые также начисляются пропорционально сметному показателю продаж кроватей за месяц. Директора Winter pic полагают, что такое начисление является справедливым с точки зрения распределения постоянных накладных расходов центрального склада.

5. Затраты на внутренние транспортировки и себестоимость кроватей изменяются пропорционально числу проданных кроватей.

Задача 3

А. Подготовьте ваши рекомендации по числу продаваемых кроватей в месяц, при котором рентабельность отдела кроватей компании Winter pic будет максимальной.

Б. Вычислите прибыль, которая будет в месячном отчете, если ваши рекомендации будут выполнены.

9.26 Вычисление прибыли на основе калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с

полным распределением затрат

Компания выпускает два вида продукции. Ниже приводятся данные по затратам на единицу продукции за отчетный период.

Продукт А,Продукт В, ? на 1 ед.? на 1 ед. Основные производственные материалы1,202,03 Труд основных работников1,401,50 Переменные производственные накладные расходы0,700,80 Постоянные производственные накладные расходы1,101,10 Другие переменные накладные расходы0,150,20 Другие постоянные накладные расходы0,500,50

Данные по производству и реализации обоих продуктов за отчетный период показаны в следующей таблице.

Продукт А, Продукт В, тыс. ед. тыс. ед.

Производство 250 100

Реализация 225 110

Производство осуществляется при нормальном уровне загруженности мощностей. Затраты на единицу продукции при определении стоимости товарно-материальных запасов на начало отчетного периода те же самые, что и для периода, данные о котором приведены выше.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Покажите, будет ли показана за отчетный период более высокая прибыль компании, если она воспользуется системой калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, чем при использовании альтернативной системы, и объясните, почему; вычислите разницу в величине прибыли, полученной при использовании двух систем.

Б. Вычислите, какими должны быть поступления от реализации продукции за отчетный период (с точностью до тыс. фунтов стерлингов) при указанном ассортименте продаж, чтобы компания вышла на уровень безубыточности. Цена реализации продуктов А и В за единицу продукции равна соответственно ?5,70 и ?6,90.

9.27 Анализ изменений в величине прибыли в результате изменений объема производства и способов производства; определение поступлений от реализации продукции, необходимых для получения требуемой прибыли

Ниже приводятся обобщенные данные о деятельности одной компании за два отчетных периода.

Период 1,Период 2, f тыс.?тыс. Реализация902,01 108,1 Переменные издержки360.8398.9 Выручка541,2709,2 Постоянные издержки490,5.549.0 Чистая прибыль50.7160.2

В течение периода 2 цены реализации были на 5% выше, чем в течение периода 1, а инфляция затрат (влияющая и на постоянную, и на переменную составляющие) также составила 5%.

В начале периода 2 произошла реорганизация производственных методов. Именно это стало единственным фактором, влияющим дополнительно на показатели обоих периодов (кроме инфляции и цены реализации).

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите увеличение (в процентах) объема реализации за период 2 по сравнению с периодом 1.

Б. Вычислите увеличение величины чистой прибыли за период 2 по сравнению с периодом 1 из-за:

(1) изменения объема производства;

(2) реорганизации производственных методов. (Вычисления должны быть сделаны в ценах периода 1).

B. Вычислите поступления от реализации (с точностью до тыс. фунтов стерлингов), которые потребуются в период 2, чтобы получить ту же самую чистую прибыль, как и за период 1.

Г. Приведите и объясните формулу для вычисления поступлений от реализации за отчетный период, при которых компания выходит на уровень безубыточности (цифры приводить не требуется).

9.28 Принятие решений и анализ CVP в неграфическом виде

Компания Fosteijohn Press Ltd в настоящее время анализирует вариант предложения на рынке нового ежемесячника, продажная цена которого ?1 за номер. Ожидается, что в месяц будет продаваться 500 000 экземпляров этого журнала, однако вполне вероятно, что фактическое число продаваемых экземпляров будет в значительной степени отличаться от расчетного.

Компания рассматривает два метода производства этого журнала, причем ни один из них не требует дополнительных капитальных вложений. Оцениваемые затраты на выпуск нового журнала и тем и другим методом, а также дополнительная информация по маркетинговым и дистрибьюторским расходам представлены в следующей таблице.

Метод Метод А В

Переменные издержки, ? за 1 экз. 0,55 0,50

Специфические постоянные издержки, ? в месяц 80 ООО 120 000

Полупеременные затраты (имеются следующие оценки), ?:

350 000 экземпляров 55 000 в месяц 47 500 в месяц 450 000 экземпляров 65 000 в месяц 52 500 в месяц 650 000 экземпляров 85 000 в месяц 62 500 в месяц

Можно также предположить, что постоянная составляющая полупеременных затрат останется неизменной во всем рассматриваемом диапазоне объема производства.

В настоящее время компания выпускает еще один журнал, в котором рассматриваемая тематика аналогична той, которая будет представлена в новом издании, поэтому можно предположить, что продажи первого журнала сократятся. Есть оценки, что на каждые десять проданных экземпляров нового журнала продажа старого журнала снизится на один экземпляр.

Ниже приводятся данные по продажам и затратам, связанные со старым журналом.

Продажи 220 000 экземпляров в месяц

Цена продажи одного экземпляра, ? 0,85

Переменные издержки, ? за экземпляр 0,35

Специфические постоянные издержки, ? в месяц 80 000

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите для каждого предлагаемого метода производства итоговое увеличение прибыли компании в целом при выпуске ею нового журнала при следующих вариантах его тиража:

500 000 экз. в месяц 400 000 экз. в месяц 600 000 экз. в месяц

Б. Вычислите для каждого предлагаемого метода производства, на сколько можно уменьшать тираж нового журнала по сравнению с планируемым в 500 000 в месяц, прежде чем компания перестанет получать какую-то дополнительную прибыль в результате выпуска нового журнала.

B. Кратко перечислите выводы, которые можно сделать из предыдущих вычислений.

9.29 Принятие решений и анализ CVP в неграфическом виде

Г-н Бэлл недавно разработал новую усовершенствованную видеокассету. Ниже приводятся обобщенные данные из отчета группы консультантов по менеджменту о потенциале реализации нового продукта и затратах на ее производство.

Потенциал реализации: объем реализации предсказать трудно, однако можно полагать, что он будет в значительной степени зависеть от цены. Вполне вероятно, что при цене продаж за видеокассету в ?10 объем реализации таких видеокассет в месяц будет в диапазоне между 7 500 и 10 000 ед. При цене за видеокассету ?9 этот объем скорее всего составит от 12 000 до 18 000 ед. в месяц.

Затраты на производство: если производство будет осуществляться на уровне 10 000 ед. в месяц и ниже, то переменные производственные издержки будут приблизительно равны ?825 на одну видеокассету, а постоянные издержки в месяц составят ?12 125. Но если объем производства превысит пороговое значение в 10 000 видеокассет в месяц, переменные производственные издержки снизятся и составят ?7,75 на одну видеокассету, а постоянные издержки в месяц составят ?16 125.

Г-н Бэлл заплатил консультантам ?2000 за их анализ и отчет и кроме того затратил еще ?3000 на разработку указанной видеокассеты.

Если г-н Бэлл решит выпускать и продавать новый тип видеокассеты, ему для этого придется задействовать производственные помещения, которые принадлежат ему, но которые в настоящее время он сдает коллеге в аренду за ?400 в месяц. Также ему придется уйти со своего поста в одной фирме, который он занимает в настоящее время и получает за это вознаграждение в размере ?1000 в месяц.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Покажите, каковы в анализируемом примере:

(1) альтернативные издержки;

(2) невозвратные издержки.

Б. Сделав любые расчеты, которые вы считаете необходимыми, проанализируйте отчет, подготовленный консультантам, и дайте свои рекомендации г-ну Бэллу о потенциальной рентабельности альтернативных вариантов, представленных в отчете.

В своем ответе вы должны четко указать все сделанные вами допущения или показать необходимость в дополнительных исследованиях, без которых полностью обоснованную оценку дать невозможно.

Глава 10

10.1

Чтобы использовать свою незадействованную мощность, компания Е Limited готовит свое предложение (котировку) на специальный заказ, для выполнения которого потребуется 800 кг материала R. У компании в запасе имеется 350 кг материала R (по первоначальной цене ?1,80 за кг). Материал R используется в компании для производства ее основного продукта — F. Каждая единица F требует 4 кг материала R и, если считать стоимость этого материала, равной ?1,80 за 1 кг, каждая единица F приносит вклад, равный ?4,00.

Можно продать имеющийся материал R по цене ?2,60 за килограмм. Текущая цена закупок материала R равна ?3,00 за килограмм. Этот материал широко предлагается на рынке.

Релевантные издержки, относящиеся к 800 кг материала R, которые необходимо учесть при подготовке котировки, составляют:

A. ?1980

Б. ?2080

B. ?2400

Г. ?2780

Д. ?2880

Укажите правильный вариант.

10.2

Компания Q pic выпускает два продукта 1 и 2, цены реализации которых и данные по затратам приведены ниже.

Продукт 1, ?Продукт 2, ? Цена реализации20.0018.00 Основные производственные материалы (?2 за 1 кг)6,005,00 Труд основных работников4,003,00 Переменные накладные расходы на единицу продукции2.001.50 12,009.50 Вклад в прибыль на единицу продукции8,008,50

Максимальный спрос на эти продукты составляет:

Продукт 1—500 ед. за неделю;

Продукт 2 — неограниченное число продаж за неделю.

Если количество материала ограничено 2000 кг за неделю, определите, какова будет альтернативная стоимость этих материалов?

A. Нулевая

Б. ?2,00 за 1 кг

B. ?2,66 за 1 кг Г. ?3,40 за 1 кг

Д. Ни одна из приведенных цен.

10.3

Компания М pic выпускает два продукта Ml и М2. Ниже приводятся сметные данные по каждому из них.

Ml, ? М2, ?

Цена реализации10,008,00 Затраты на единицу продукции: Основные производственные материалы2,503,00 Труд основных работников1,501,00 Переменные накладные расходы0,600,40 Постоянные накладные расходы1.201.00 Прибыль на единицу продукции4.20МО

Сметные показатели по производству и реализации на отчетный год, который заканчивается 31 декабря, равны:

Продукт Ml 10 000 ед.

Продукт М2 12 500 ед.

Приведенные выше постоянные накладные расходы включают как общие, так и специфические составляющие этих затрат. Общие постоянные накладные расходы распределяются на единицы продукции Ml и М2 пропорционально затратам на труд основных работников.

Специфические постоянные накладные расходы составляют ?2500 в год и относятся только на продукт М2.

А. Оба продукта можно приобрести у внешнего поставщика. Если компания М pic может купить только один из них, максимальная цена, которую она может заплатить за продукт Ml или М2 вместо того, чтобы самой его выпускать, составит:

Ml, ?М2, ? А4,604,40 Б4,604,60 В5,804,40 Г5,804,60 Д5,805,60

Укажите правильный вариант.

Б. Если компании придется выпускать только продукт Ml, число реализованных единиц, чтобы получить ?50 000 в год (с точностью до единиц), составит:

A. 4 074 Б. 4 537

B. 13 333 Г. 13 796

Д. Ни одно из приведенных значений.

Укажите правильный вариант.

10.4 Решение о собственном производстве или закупке у внешнего поставщика

Руководство компании Springer pic изучает сметы по производству и закупкам на следующий год.

Один из компонентов, выпускаемый компанией и входящий как составная часть в другое изделие для его дальнейшей реализации, имеет следующие сметные показатели производственных издержек:

Основные производственные материалы 14

Труд основных работников (4 ч по ?3 за 1 ч) 12

Переменные накладные расходы (4 ч по ?2 за 1 ч) 8 Постоянные накладные расходы (4 ч по ?5 за 1 ч) 20

Общие затраты 54 на единицу продукции

Компания Trigger pic предложила поставлять данный компонент по гарантированной цене ?50 за 1 ед.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Исходя только из затратных критериев, определите, целесообразно ли компании Springer pic закупить данный компонент у фирмы Trigger pic. В ответе необходимо указать все принимаемые допущения и выполненные вычисления, а также показать, какие вопросы требуют дальнейшего исследования.

Б. Поясните, как повлияет на данное решение каждая из приведенных ниже ситуаций.

(1) В соответствии с последним законодательным решением правительства в случае, если компания Springer pic будет продолжать выпуск указанного компонента, ей придется понести дополнительные расходы на проверку и контрольные испытания в размере ?56 ООО в год, которые не были включены в первоначальную смету производственных издержек.

(2) Возможностей для привлечения дополнительных работников нет, и если компания Springer pic не будет изготавливать данный компонент, то ее работники будут наращивать производство уже выпускаемого изделия, которое реализуется по цене ?90 за штуку и имеет следующие показатели производственных издержек.

?

Основные производственные материалы	10
Труд основных работников (8 ч по ?3 за 1 ч)	24
Переменные накладные расходы (8 ч по ?2 за 1 ч)	16
Постоянные накладные расходы (8 ч по ?5 за 1 ч)	40
Общие затраты	20 на единицу продукции

Представьте все расчеты.

В. По мнению руководителя производственного отдела Springer pic, компании необходимо продолжать производство данного компонента, так как всего год назад было приобретено шлифовальное оборудование, предназначенное специально для обработки только этого компонента. Стоимость оборудования равна ?100 000, перепродать или использовать это оборудование для других целей не представляется возможным и его придется списать по остаточной стоимости в ?80 000.

Представьте краткие выводы по мнению, высказанному этим руководителем.

10.5 Определение минимально приемлемой в краткосрочном плане цены реализации

Компания А ожидает, что после завершения выполнения текущих заказов в течение двух ближайших месяцев освободится 2000 чел.-ч работы основного оборудования (при нормальных условиях работы). Сейчас руководители компании рассматривают два варианта загрузки свободных мощностей. Если работников не использовать, затраты на труд основных работников понесены не будут.

Первый вариант включает первичную обработку будущего заказа компании, что позволит избавиться в будущем от сверхурочной работы в течение нескольких месяцев. Надбавка за сверхурочную работу составляет 30% к базовой ставке, равной ?4 за час труда, и начисляется на выпускаемую продукцию как затраты на труд основных работников. Накладные расходы начисляются по ставке ?6 на час труда основных работников. 40% накладных расходов являются переменными и зависят от числа отработанных часов.

В качестве другого варианта компания А может выполнить в течение следующих двух месяцев разовый заказ, который ей предложили. Для этого компании потребуются следующие ресурсы.

1. Сырье:

(1) 960 кг материала X, средневзвешенная складская цена которого в настоящее время составляет ?302 за кг. Компания А постоянно применяет в своей работе этот материал.

(2) 570 кг материала Y, который имеется на складе компании по цене ?526 за килограмм. Его восстановительная цена в настоящее время равна ?585 за килограмм. Если этот материал будет использован, восстанавливать его запасы не нужно, так как никаких других вариантов его применения у компании нет, кроме реализации по цене ?230 за килограмм.

(3) Затраты на другие материалы составляют ?330.

2. Труд основных работников: 2 200 ч.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите минимально приемлемую для компании цену, которую она может назначить за выполнение разового заказа, чтобы ее прибыль бы возросла по сравнению с альтернативным вариантом использования свободных мощностей. (При расчетах не принимайте во внимание затраты на выплату процентов, связанную с разницей во времени поступления денежных средств при различных вариантах.)

Б. Объясните с использованием примеров сущность следующих терминов:

(1) невозвратные издержки;

(2) альтернативные издержки;

(3) приростные затраты.

10.6 Заключение контракта

JB Limited — специализированная компания по производству электронных компонентов. Основную часть ее продукции используют самолетостроительные предприятия как гражданского, так и военного назначения. Одно из самолетостроительных предприятий предложило JB Limited контракт на производство 400 одинаковых компонентов в течение следующих 12 месяцев.

Исходные данные для производства каждого компонента следующие.

1. Потребности в материалах:

3 кг материала Ml — см. примечание 1;

2 кг материала Р2 — см. примечание 2;

1 деталь № 678 — см. примечание 3.

Примечания

1. Материал Ml используется в настоящее время компанией и имеется в наличии в количестве 1000 кг по балансовой стоимости ?470 за 1 кг; известно также, что цена этого материала при последующих закупках будет составлять ?550 за 1 кг.

2. На складе имеется 1200 кг материала Р2. Первоначальная стоимость материала — ?430 за 1 кг, но в течение двух последних лет потребностей в этом материале не было, и его списали как лом по стоимости ?150 за 1 кг. Единственная возможность использования этого материала — заменить им материал Р4 (который используется в настоящее время в производстве), в этом случае потребуются дополнительные затраты по обработке материала в размере ?160 на 1 кг. Текущая стоимость материала Р4 равна ?360 за 1 кг.

3. Рассчитано, что каждая деталь № 678 будет закуплена по цене ?50.

2. Трудовые затраты. Изготовление каждого компонента потребует 5 ч квалифицированного труда и 5 ч труда работников средней квалификации. Работник с необходимой квалификацией есть, и в настоящее время он зарабатывает ?5 в час. Однако в случае выполнения заказа придется искать ему замену с оплатой ?4 в час для выполнения работы, которую иначе пришлось бы делать квалифицированному рабочему. Оплата труда работников средней квалификации в настоящее время составляет ?3 за час, и для выполнения данной работы потребуется один работник такой классификации.

3. Накладные расходы: компания распределяет накладные расходы по ставке начисления на час работы оборудования, в настоящее время это ?20 за 1 ч, из которых ?7 — переменные накладные расходы и ?13 — постоянные. Подсчитано, что в случае заключения контракта постоянные издержки возрастут за период выполнения контракта на ?3200. Имеются запасные мощности оборудования, и производство каждого компонента потребует 4 часов обработки на оборудовании.

Самолетостроительное предприятие предложило цену ?145 за компонент.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Решите, должна ли компания заключать контракт, и подтвердите свое мнение необходимыми расчетами, которые будут представлены руководству компании.

Б. Кратко прокомментируйте три фактора, которые руководство компании должно учесть при рассмотрении ситуации и которые могут повлиять на принимаемое решение.

10.7 Решение о подписании одного из двух взаимоисключающих контрактов

Компания подала заявку на участие в тендере на заключение контракта на северо-востоке Англии стоимостью в ?288 000, работы по которому должны начаться в марте. Кроме того, компания имеет предложение заключить контракт о работах на южном побережье Англии, за который ей предложено ?352 000. Выполнить одновременно оба контракта компания не может из-за нехватки управленческого персонала на производственных площадках и ограничения основных производственных средств. В контракте на работы на северо-востоке имеется пункт, позволяющий компании отказаться от его выполнения; при условии, что уведомление заказчика об этом будет представлено компанией до конца ноября и будет уплачен предусмотренный штраф в размере ?28 000.

Эксперт компании предоставил руководству компании следующие расчетные данные.

Оценка производственных затрат Северо-восток, ? Южное побережье, ?

на выполнение контрактов

Материалы

Запасы по первоначальной стоимости:

Материал X 21 600

Материал Y 24 800

Заказы компании, размещенные по первоначальной стоимости

Материал X 30 400

Еще не заказанный материал, текущая стоимость:

Материал X 60 000

Материал Z 71 200

Рабочие, нанятые на месте 86 000 110 000

Управление работами на производственной площадке

Размещение персонала и проезд на строительную площадку

34 000

6 800

5 600

Амортизационные отчисления за оборудование, установленное на площадке Процент на капитал (при 8%)

Общие местные затраты на контракт Затраты на содержание главного офиса (штаб-квартиры) распределяются при ставке 5% на общие затраты по контракту Общие затраты по контракту Цена контракта Ожидаемая прибыль

9 600 5J20

12 800 6 400 264 800

253 520

12.676 266 196 283LOQQ 21 804

13 240

278 040 352 000 73 960

Примечания

1. X, Y и Z — строительные материалы. Материал X широко не используется, и его перепродажа не принесет компании больших денег. Но его можно использовать при выполнении других контрактов — только как заменитель другого материала, текущая стоимость которого на 10% ниже первоначальной стоимости материала X. Цена широко используемого материала Y с момента его закупки удвоилась: его чистая стоимость реализации в случае перепродажи будет равна его новой цене минус 15% расходов на его ликвидацию (т.е. продажу). Но, материал Y также можно оставить на хранение и использовать для выполнения других контрактов в следующем финансовом году.

2. Строительная индустрия еще не вполне оправилась от недавнего спада. Компания знает, что для выполнения каждого из контрактов можно нанять местных рабочих, как квалифицированных, так и неквалифицированных на субподрядной основе.

3. Оборудование, которое потребуется для выполнения контракта на южном побережье, принадлежит компании в течение нескольких лет. На него ежегодно начисляются амортизационные отчисления в размере ?12 800 в год. Для выполнения проекта на северо-востоке потребуется меньше оборудования, остальное оборудование можно сдать в аренду на время выполнения контракта за плату в размере ?6000.

7. Затраты на менеджмент на строительной площадке рассматриваются как постоянные издержки.

От вас как от бухгалтера-аналитика компании требуется следующее.

А. Представьте сравнительный отчет, показывающий чистую прибыль компании от выполнения наиболее выгодного из двух контрактов.

Б. Объясните причины включения в ваш сравнительный финансовый отчет (или исключения из него) каждого пункта производственных издержек и приведенных примечаний.

10.8 Подготовка оценок затрат, в том числе выявление релевантных издержек

Вы бухгалтер-аналитик компании, занимающейся типографско-издательской деятельностью. Компанию попросили оценить стоимость выпуска программки для местной сельской ярмарки. Эта работа будет выполняться помимо запланированной деятельности компании. Поскольку в будние дни компания выполняет ранее принятые заказы, выпуск программки потребует работы в течение выходных дней. Бухгалтер-стажер на основе данных, предоставленных ему менеджером по производству, выполнил оценочные расчеты, которые приводятся ниже.

?

Основные производственные материалы:
Бумага (балансовая стоимость)	5 000
Чернила (закупочная цена)	2 400
Труд основных работников:
квалифицированных (250 ч по ?4,00 за 1 ч)	1 000
неквалифицированных (100 ч по ?3,50 за 1 ч)	350
Переменные накладные расходы (350 ч по ?4,00 за 1 ч)	1 400
Амортизационные отчисления за работу пресса
(200 ч по ?2,50 за 1 ч)	500
Постоянные производственные накладные расходы
(350 ч по ?6,00 за 1 ч)	2 100
Оцениваемые цеховые затраты	400
	13 150

Вы понимаете, что ваше участие в ярмарке может принести компании дополнительную рекламу, и поэтому вам целесообразно получить этот заказ. Следовательно, цена, которую вы назовете заказчику, должна быть для него очень привлекательной.

Ниже приводятся данные, которые являются релевантными в отношении уже известной информации.

1. Бумага, на которой будет печататься заказ, сейчас на складе компании имеется и стоит ?5 ООО. Она достаточно необычного цвета и в настоящее время для других работ не используется. Восстановительная цена этой бумаги ?8000, а ее ликвидационная цена — ?2500 Менеджер по производству не видит никаких иных вариантов для применения этой бумаги, кроме выполнения заказа для сельской ярмарки.

2. Нужной типографской краски для выполнение заказа на складе нет. Ее придется закупать партией по цене ?3000, 80% этой партии пойдут на выполнение заказа. Никаких других работ с оставшейся краской не предвидится.

3. Квалифицированных работников у компании не хватает, поэтому для выполнения заказа 50% печатных работ будут осуществляться в выходные, что потребует выплат надбавок в 25% по сравнению с базовой ставкой, которая равна ?4 за час работы.

4. Неквалифицированные работники в настоящее время в компании недозагружены, и поэтому 200 ч их работы сейчас проходят по категории простоя. Если заказ будет печататься в выходные, потребуется 25 ч работы неквалифицированных работников, однако за каждый час работы в выходные такие работники получат по два часа отгула в рабочие дни.

5. Переменные накладные расходы являются затратами на работу печатного оборудования (прессы и сшивальные машины).

6. Если пресс не используется самой компанией, он сдается в аренду другим структурам по цене ?6 в час. Это дает компании вклад в прибыль в размере ?3 в час. Спрос на пресс является неограниченным.

7. Постоянные производственные издержки — те, которые понесены в ходе производства и начислены на выпускаемую продукцию на основе сметной часовой ставки работы оборудования.

8. Оцениваемые цеховые затраты связаны со временем, которое потребовалось для обсуждения условий заказа с организаторами ярмарки.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте пересмотренную оценку затрат на основе альтернативных издержек, показав в ней ясно ту минимальную цену, которую компания может установить за выполнение данного заказа. Поясните все обоснования по вашим оценкам использованных ресурсов.

Б. Объясните, почему в качестве основы для предоставления информации, значимой (релевантной) с точки зрения принимаемого решения, здесь используется теория вклада в прибыль.

B. Объясните, являются ли при принятии решения альтернативные издержки релевантными.

10.9 Вычисление минимальной цены реализации

Ваша компания получила запрос от компании EXE pic — предоставить ей расчет цены на выпуск специального оборудования. Этот заказ является разовым и не учтен при составлении сметы на текущий период деятельности. Ниже приводятся данные по оценкам затрат на его выполнение.

Примечание ?

Основные производственные материалы:

Сталь	10 м² по ?5 за 1 м²	1	50
Металлическая соединительная аппара
тура		2	20
Труд основных работников:
Квалифицированные	(25 ч по ?800 за 1 ч)	3	200
Неквалифицированные	(10 ч по ?500 за 1 ч)	4	50
Накладные расходы	(35 ч по ?1000 за 1 ч)	5	350
Ожидаемое время		6	100770
Административные накладные расходы при
ставке 20% затрат на производство		7	154924
Прибыль при ставке 25% общих затрат		8	231
Цена реализации			1155

Примечания

1. Сталь в компании регулярно используется, и в настоящее время она есть на складе по цене ?5 за 1 м². На рынке сталь в настоящее время продается по цене ?550 за 1 м².

2. Металлическую соединительную аппаратуру придется для этого заказа специально покупать. Ее поставщик готов продать ее за ?20

3. Квалифицированные работники компании в настоящее время заняты производством другого продукта, вклад в прибыль которого составляет ?1300 на 1 час их работы. Ставка их оплаты — ?8 в час. Поэтому, если заказ будет принят, компании придется выполнять его в выходные дни (требуется 25 ч), оплата за которые в 1,5 выше базовой ставки, или снижать производство того продукта, который сейчас выпускается.

4. Работники со средней квалификацией в компании сейчас простаивают, и поэтому у них достаточно времени, чтобы выполнить свою часть работы в указанном заказе.

5. Ставка начисления накладных расходов включает затраты на силовой привод оборудования, размер которых пропорционален продолжительности работы этого оборудования. Если заказ будет принят, считается, что машинное время, которое необходимо для его выполнения, составит 10 ч. Ставка оплаты силового привода оборудования равна ?0,75 в час. Других накладных расходов, которые относились бы исключительно к данному заказу, нет.

6. Оценки временных затрат инженеров — это стоимость тех четырех часов, которые требуются инженерам для анализа заказа и определения производственных затрат, которые приведены выше.

7. Компания проводит политику добавления 20% к затратам на производство для покрытия административных расходов, связанных с выполняемыми заказами.

8. Это нормативная прибыль, добавляемая в компании на основе ее политики ценообразования.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте на основе релевантных издержек максимально низкую калькуляцию издержек рассматриваемого заказа, исходя из которой компания могла бы назвать заказчикам свою цену. Кратко поясните, почему вы включили в ваш ответ каждую из составляющих затрат.

Б. Возможно, компания EXE pic будет размещать в этой компании и другие заказы, которые в этом случае станут составной частью ее повседневной деятельности. Какие факторы следует проанализировать, если в этих условиях будет рассматриваться аналогичный заказ EXE pic?

B. Когда организация выясняет, что у нее есть производственный ресурс, который является дефицитным и который нужен для производства нескольких видов продукции, оптимальный план производства определяется при помощи ранжирования выпускаемых видов продукции по их вкладу в прибыль на единицу этого редкого ресурса.

Используя собственный численный пример, проведите согласование указанного в этом пункте подхода с подходом на основе альтернативных издержек, который был применен в п. А.

10.10 Влияние решения об отказе от производства продукта и анализ CVP

1. Ниже приводятся сметные показатели компании A Ltd на текущий период по видам выпускаемой продукции.

Продукт IПродукт 11Продукт III Число реализованной продукции, тыс. ед.225376190 Цена реализации, ? за 1 ед.11,0010,508,00 Переменные издержки, ? за 1 ед.5,806,005,20 Постоянные издержки, распределяемые услов но, тыс. ?275337296

Общие постоянные издержки, распределяемые по видам продукции пропорционально доле от реализации, по смете составляют ?1 668 ООО.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите сметную прибыль компании A Ltd в целом и по отдельным видам продукции.

Б. Пересчитайте сметную прибыль компании A Ltd исходя из предположения, что она прекратит производство продукта III и что это не повлияет на объем реализации двух остальных продуктов.

B. В настоящее время руководство компании рассматривает вопрос о проведении дополнительного рекламирования, затраты на которое будут добавлены к первоначальной смете.

Вычислите минимальное число дополнительно выпускаемых единиц продукта I, чтобы покрыть за счет их реализации расходы на эту рекламу в размере ?80 000. При вычислениях исходите из допущения, что все остальные постоянные издержки остаются неизменными.

Г. Вычислите необходимое увеличение реализации продукта II, чтобы компенсировать влияние на прибыль снижения цены реализации этого продукта на 10%. Укажите все допущения, которые вы делаете в ходе этих вычислений.

2. Укажите факторы, которые влияют на динамику затрат в связи с изменением уровня активности деятельности компании.

10.11 Удаление сегмента

Компания производит и продает широкий ассортимент продукции. Продукты производятся в разных местах и продаются на отдельных рынках. Организационно компания состоит из пяти подразделений, которые могут снабжать друг друга или же продавать продукцию на свободном рынке.

По деятельности компании за только что завершившийся год имеется следующая информация.

?тыс.

Компания получила предложение о продаже подразделения 5, работа которого не удовлетворяет руководство.

Доля валовой прибыли от реализации продукции для подразделения 5 составила половину этого показателя по компании в цепом. Доля реализованной продукции этого подразделения составила 10% общей реализации компании. Из понесенных подразделением 5 производственных расходов постоянные издержки составили ?316 ООО. Другие расходы (т.е. непроизводственные) подразделения составили ?156 ООО и могут рассматриваться как постоянные. В эту сумму включаются ?38 ООО, отнесенных на подразделение 5 общих расходов компании, размер которых в случае продажи подразделения 5 не изменится.

В следующем году, если подразделение 5 не будет продано, его постоянные издержки возрастут на 5%, а переменные будут составлять такую же долю от реализации, как и раньше. Ожидается, что реализация увеличится на 10%.

Если это подразделение будет продано, ожидается, что несколько снизится реализация продукции других подразделений. В результате этого вклад в прибыль в следующем году составит ?20 000. Кроме того, в случае продажи подразделения 5 полученную от этого сумму можно будет инвестировать, что даст в будущем году ?75 000 поступлений от вложенного капитала.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Рассчитайте, будет ли компании в будущем году выгодна продажа подразделения 5.

Б. Укажите другие факторы, которые, по вашему мнению, окажут влияние на принятие рассматриваемого решения.

B. Рассчитайте долю увеличения (в процентах) реализации продукции подразделения 5 в будущем году (по сравнению с предыдущим годом), необходимую для того, чтобы оба альтернативных предложения были бы финансово равноценными. (Предположите, что все прочие факторы будут такими, как предусмотрено сметой.)

10.12 Принятие решения о начале производства нового продукта

Компания из-за сокращения ее доли на рынке производит продукцию, используя только 60% фактических производственных мощностей, имеющихся в каждом из ее двух производственных подразделений. В настоящее время рассматривается вопрос о запуске в производство нового продукта, который позволит компании достичь прежнего уровня реализации.

Оценочные прямые издержки нового продукта X должны быть установлены на основе следующей информации.

Основные производственные материалы:

Каждые 100 ед. продукта X потребуют чистых 30 кг материала А. Ожидается, что потери материала составят 10%. Стоимость материала А составляет ?5,4 за 1 кг (до скидки).

Может быть предоставлена скидка 5%, если ежемесячный объем закупки превышает 25 ООО кг. Стоимость других материалов составляет ?1,34 на одно изделие X.

Труд основных производственных рабочих (на 100 изделий):

Подразделение 1 40 ч по ?4 за 1 ч Подразделение 2 15 ч по ?4,5 за 1 ч

Для каждого подразделения установлены отдельные ставки начисления накладных расходов. Накладные расходы подразделения 1 начисляются по ставке 130% от величины заработной платы основных работников. В основе этих расходов лежат ожидаемые затраты на накладные расходы и использование мощностей в случае запуска в производство продукта X. Ставка начисления накладных расходов в подразделении 2 должна быть установлена на базе времени труда основных работников исходя из ожидаемого использования мощностей в случае производства продукта X. Представленные ниже годовые показатели для подразделения 2 рассчитаны на основе использования полной практической производственной мощности.

Накладные расходы ?5 424 ООО

Время труда основных рабочих 2 200 ООО ч

Переменные накладные ? расходы подразделения 1 определяются в размере 40% заработной платы основных рабочих, а в подразделении 2 в размере ?1 980 000 (при полном использовании практической производственной мощности).

Непроизводственные накладные расходы на одно изделие X по расчетам составляют:

Переменные ?0,70

Постоянные ?1,95

Ожидается, что цена реализации продукта X составит ?9,95 за одно изделие, годовой объем реализации — 2 400 000 ед.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Определите расчетные затраты на одно изделие X.

Б. Прокомментируйте, в какой степени продукт X соответствует возлагаемым на него ожиданиям.

B. Рыночные исследования показывают, что альтернативная цена реализации продукта X может составить ?9,45 за единицу изделия, при этом ожидаемый объем реализации может быть 2 900 000 ед. Определите оптимальную цену реализации продукта X и кратко ее прокомментируйте .

10.13 Анализ вклада в прибыль и решение о внешних закупках

Компания AZ Transport Group pic состоит из трех подразделений: подразделения автобусов AZ, подразделения такси AZ и группы технического обслуживания.

В подразделении автобусов AZ используется 8 машин, которые обслуживают 4 маршрута в г. Ситаун. На каждый маршрут в день выходят по два автобуса, имеющие по 30 пассажирских мест каждый. За день каждый автобус делает 5 рейсов, выходит на линию

6 дней в неделю, 52 недели в году.

Руководство подразделения автобусов AZ в настоящее время рассматривает планы своей работы на год, который заканчивается 31 декабря. Ниже приводятся данные по каждому из указанных маршрутов.

Маршрут WМаршрут XМаршрут YМаршрут Z Транспортный пробег за рейс, км42364438 Среднее число пассажиров за рейс: Взрослые15102520 Дети108510 Цена билета, ?: Для взрослых3,006,004,502,20 Для детей1,503,002,251,10

Имеются также следующие оценки затрат, ?:

Топливо и ремонтные работы на 1 км 0,1875

Заработная плата водителя автобуса за рабочий день 120 Постоянные издержки на автобус за год 2000

Общие постоянные издержки за год 300 000

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте отчет с указанием сметного вклада в прибыль от каждого маршрута и общего вклада в прибыль и прибыли автобусного подразделения за год, заканчивающийся

31 декабря.

Б. (1) Вычислите влияние вклада в прибыль маршрута W, если цена на билет для взрослых увеличится до ?3,75, но в результате этого число пассажиров, пользующихся этим маршрутом, снизится на 20%, предполагая, что соотношение детей и взрослых на маршруте не изменится. Считайте, что цена на билет для детей осталась прежней.

(2) Дайте свои рекомендации о том, следует ли автобусному подразделению менять цену билета на маршруте W.

B. В подразделении технического обслуживания работают 2 слесаря, годовая заработная плата каждого из которых равна ?15 808, и один мастер с годовой заработной платой в ?24 000.

Работа этого подразделения заключается в проведении ремонта и обслуживания автобусов и такси компании AZ. Всего в компании имеется 8 автобусов и 6 автомобилей такси. Каждая из этих машин после пробега в 4000 км проходит плановое обслуживание, а после двух месяцев проходит полное тестирование на соответствие требованиям безопасности. Подразделение технического обеспечения также при необходимости занимается ремонтными работами, поэтому на плановое обслуживание приходится только 10% его деятельности.

Общий наезд автомобилей-такси за год составляет 128 км.

Плановые затраты на материалы на техническое обслуживание и контроль выполнения требования безопасности равны 100 и ?75 соответственно, но директора AZ Transport Group pic озабочены показателями эффективности деятельности подразделения технического обслуживания и высокими затратами на его работу. Поэтому они попросили работников своего гаража рассмотреть возможность проводить самим обслуживание и ремонт всех автомобилей и автобусов компании. Руководство гаража представило свою оценку за эту работу — ?90 000 в год, включая оплату запасных частей и заработную плату.

Если контракт на техническое обслуживание автотранспорта будет передан гаражу, то прежнее штатное подразделение, которое им занималось, будет расформировано, и два слесаря станут компании не нужны. В течение 6 месяцев им будет выплачиваться выходное пособие. Мастер останется в компании работать, но будет переведен на другое место вместо найма нового работника с годовой заработной платой в ?20 000.

Вам необходимо выполнить следующее.

(1) Вычислите затраты на содержание имеющегося в компании подразделения технического обеспечения.

(2) Дайте свои рекомендации руководству компании о целесообразности (с финансовой точки зрения) передачи функций обслуживания машин работникам гаража.

(3) Покажите другие факторы, которые необходимо рассмотреть до принятия решения, и прокомментируйте другие варианты, которые, по вашему мнению, на него влияют.

10.14 Анализ по ограничивающим факторам

Компания Triproduct Limited выпускает и реализует три типа электронных систем безопасности. Ниже приводятся некоторые данные (по затратам и ценам реализации на единицу продукции) по каждому из них.

Продукт (сканеры безопасности)Дневнаямодель,?Ночнаямодель,?Круглосуточнаямодель,? МатериалыТрудозатраты по изготовлению70110155 сканераТрудозатраты по монтажу сканера405570 на месте его установки243244 Переменные издержки162028 Цена реализации250320460

Постоянные издержки за отчетный период составляют ?450 ООО, а монтаж сканеров на месте их установки требует участия квалифицированных работников, часовая ставка работы которых равна ?8 в час, при этом общий ресурс этой деятельности, которым располагает компания, — 25 ООО ч.

И производственные и монтажные затраты на труд работников относятся к категории переменных издержек.

Максимальный спрос на продукцию равен:

Дневная модель, ед. Ночная модель, ед. Круглосуточная модель, ед.

М00 3000 1800

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите нехватку (если она есть) часов работы, которые может выделить компания на монтаж всех реализуемых ею сканеров.

Б. Определите, какой производственный план для компании Triproduct Limited будет наилучшим исходя из того, что ей необходимо получить максимальную прибыль.

B. Вычислите максимальную прибыль, которая может быть получена, если будет принят план, предложенный вами в п. Б.

Г. Проведя исследование о наличии на рынке труда работников, которые могут заниматься монтажом сканеров, компания считает, что если она предложит им ставку оплаты ?9 в час, то сможет нанять таких работников столько, сколько необходимо для монтажа всех реализуемых ею сканеров.

На основе данных указанного исследования дайте свои рекомендации о том, целесообразно ли компании внедрять данное предложение.

10.15 Ограничивающие основные факторы

Компания PDR pic выпускает 4 вида продукции, используя для этого одно и то же оборудование. Ниже приводятся данные по этой продукции.


	ПродуктА,? на 1 ед.	Продуктв,? на 1 ед.	ПродуктС,? на 1 ед.	ПродуктD,? на 1 ед.
Цена реализацииОсновные производственные мате	28	30	45	42
риалы	5	6	8	6
Труд основных работников	4	4	8	8
Переменные накладные расходы	3	3	6	6
Постоянные накладные расходы *	8	8	16	16
Прибыль	8	9	7	6
Труд работников, ч	1	1	2	2
Работа оборудования, ч Максимальный спрос на продукцию	4	3	4	5
в неделю, ед.	200	180	250	100
* Начисление осуществляется из расчета сметной продолжительности работы — 1000 ч в неделю.

Максимальный ресурс работы оборудования в неделю — 2000 ч.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Предложите производственный план, при котором прибыль компании PDR pic за неделю будет максимальной, и подготовьте отчет о прибыли, в котором будет указана та прибыль, которую компания получит при реализации предложенного вами плана.

Б. Директор по маркетингу PDR pic озабочен неспособностью компании обеспечивать качество, которое требуется заказчикам.

Чтобы устранить этот недостаток, рассматриваются два альтернативных варианта действий.

1. Увеличение часов работы на уже имеющемся оборудовании за счет введения сверхурочной работы. Такая работа оплачивается по ставке, превышающей на 50% базовую. При этом ожидается, что переменные издержки возрастут пропорционально затратам на труд.

2. Покупка продукта В у иностранного поставщика по цене ?19 за единицу, включая доставку. Однако в этом случае, прежде чем поступивший продукт сможет быть реализован, потребуется его переупаковывать, при этом затраты на единицу продукции составляют ?1.

Вам необходимо оценить оба рассматриваемых варианта и как бухгалтеру-аналитику подготовить отчет для директора по маркетингу, в котором привести ваши обоснования (количественный и качественные) того, какой из вариантов следует принять или, может быть, целесообразно отказаться от них обоих.

10.16 Принятие решения с учетом ключевых (ограничивающих) факторов

Компания BVX Limited выпускает три вида садовой мебели: стулья, скамейки и столы. Ниже приводятся сметные данные по единичной себестоимости каждого вида и требования по ресурсам для их производства.

Стул,Скамейка,Стол, ??? Стоимость материала (древесина)5,0015,0010,00 Затраты на труд основных работников4,0010,008,00 Переменные накладные расходы3,007,506,00 Постоянные накладные расходы4,5011.259.00 .16,5043.7533.00 Сметный объем производства за год400020001500

Специалисты компании считают, что объем производства равен рыночному спросу на эти виды продукции.

Постоянные накладные расходы распределяются по видам продукции на основе часов труда основных работников.

Ставка оплаты за час труда ?400 Стоимость древесины ?2,00 за м²

Для производства указанной мебели необходима древесина специальных пород. В полученной записке от менеджера по закупкам он сообщает вам, что из-за ограниченности таких сортов древесины ее поставщик не может поставлять ее больше 2 000 м² в год. Именно из этой цифры и составлялась приведенная выше смета.

Цена реализации производимой продукции следующая.

Стул ?20,00 Скамейка ?50,00 Стол ?40,00

Вам необходимо выполнить следующее.

А Определите оптимальный производственный план и укажите чистую прибыль, которую компания получит за год при его выполнении.

Б. Вычислите максимальные цены, которые компания могла бы платить за 1 м² древесины, чтобы иметь дополнительный запас этого ресурса, и объясните свои расчеты.

В. Команда менеджеров обвиняет бухгалтера, что он использует слишком много специальных выражений.

Поэтому вам надо подготовить отчет, в котором должны быть объяснены приведенные ниже термины так, чтобы они были понятны менеджерам из самых разных подразделений. Бухгалтер будет пользоваться вашим отчетом как инструкцией, которую он раздаст на следующей встрече с менеджерами. Требуется объяснить следующие термины:

(1) переменные издержки;

(2) релевантные издержки;

(3) устранимые затраты;

(4) приростные затраты;

(5) альтернативные издержки.

10.17 Распределение редкого ресурса (производственной мощности)

Компания EX Limited является признанным поставщиком деталей с высокой точностью обработки для крупного производителя самолетов. Недавно этот производитель предложил EX Limited поставлять ему в течение следующего периода любую их двух деталей на выбор: А или В, но не обе одновременно.

Для изготовления обеих деталей требуется один и тот же металл — титановый сплав, которого у компании имеется 13 ООО кг по цене ?12,50 за килограмм. Обе детали производятся последовательно, проходя по двум полностью автоматизированным производственным линиям с компьютерным контролем, S и Т, мощности которых ограничены. Ниже приводятся целевые показатели по ценам и некоторые другие данные по этим деталям на следующий период.

Деталь АДеталь В Максимальный заказ, ед.70009000 Целевая цена, ? за 1 ед.145115 Требующееся количество сплава, кг на 1 ед.1,61,6 Требующееся время машинной обработки, ч на ед. Линия S0,60,25 Линия Т0,50,55 Характеристики оборудования Линия SЛинияТ Ресурс работы, ч40004150 Переменные накладные расходы на час работы, ?80100

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите, какую деталь целесообразно выпускать компании, чтобы вклад в прибыль был максимальным.

Б. Вычислите валовую прибыль, которую компания EX Limited получит, а также определите, сможет ли она выполнить максимальный заказ.

В качестве альтернативных цен, показанных выше, производитель самолетов предложил другой вариант заказа.

Целевые цены ниже будут на 10%, но добавляется ?60 на каждый час задействования оборудования.

B. Определите, изменится ли в этих условиях ваша рекомендация по п. А и если да, то вычислите новое значение валовой прибыли.

10.18 Распределение редкого ресурса (мощности) и принятие решения о производстве составляющих или их покупки в условиях ограниченных производственных мощностей

PQR Limited — инженерная компания, которая занимается выпуском компонентов и готовой продукции.

Компания является высокомеханизированной структурой, поскольку изготовление как компонентов, так и готовой продукции требует применения одного или нескольких типов оборудования. Ниже приводятся данные по затратам и поступлениям (там, где это имеет место) по отдельным компонентам или готовой продукции, выпускаемым компанией.

Компоненты Готовая продукция

	А, ?	В, ?	С, ?	D,?
Цена реализации			127	161
Основные производственные материалы	8	29	33	38
Заработная плата основных работников	10	30	20	25
Переменные накладные расходы:
сверление	6	3	9	12
шлифование	8	16	4	12
Постоянные накладные расходы:
сверление	12	6	18	24
шлифование	10	20	5	15
Общие затраты	54	Ж	82	126

Примечания

1. Ставка оплаты труда — ?5 за 1 ч.

2. Ставки начисления накладных расходов на час работы оборудования следующие:

Переменные, Постоянные,

3. Компоненты А и В не входят в состав готовой продукции С и D. Они используются в других готовых изделиях компании, в которых ни сверловочные, ни шлифовальные операции не применяются. Других компонентов компания не выпускает.

4. Ресурс работы сверловочного оборудования — 1650 ч в неделю, ресурс шлифовального — 2500 ч в неделю. Эти показатели были использованы при вычислении ставок начисления, приведенных выше.

5. Максимальный спрос (в единицах в неделю) для каждой составляющей готовой продукции оценивается директором по маркетингу следующими показателями:

Продукт С 250 Продукт D 500

6. Внутренний спрос на компоненты А и В (в единицах в неделю):

Компонент А 50 Компонент В 100

7. Внешнего рынка для компонентов А и В нет.

8. У компании PQR Limited заключен контракт на поставку каждую неделю по 50 ед. каждой из составляющих готовой продукции крупному заказчику. Эти количества учтены при определении максимального спроса выше в п. 5.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите число единиц готовой продукции по каждой составляющей, которую компания PQR Limited должна выпускать, чтобы ее прибыль была максимальной, и величину этой прибыли в неделю.

Б. (1) Директор по производству только что обнаружил, что он может получать неограниченное количество компонентов, идентичных по своим характеристикам А и В по цене ?50 и ?96 соответственно.

Покажите, меняет ли эта информация производственный план компании, если она по-прежнему хочет исходить в своей деятельности из максимизации своей прибыли. Если потребуется, представьте пересмотренный производственный план и вычисление размера чистых доходов в неделю, которые будет получать компания в результате изменения производственного плана.

(2) Решение проблем при наличии более одного ограничивающего фактора требует линейного программирования.

Объясните, почему в этом случае должен применяться такой прием, и какие должны быть действия, чтобы решить указанную задачу при помощи графического линейного программирования.

10.19 Ограничивающие / ключевые факторы и принятие решения о том, рентабельно ли увеличивать объем производства за счет сверхурочной работы

В Limited выпускает широкий диапазон продукции, которая продается ограниченному числу структур оптовой торговли. Четыре вида ее продукции выпускается отдельным цехом на одном и том же оборудовании. Ни на каком другом оборудовании, имеющимся в компании, эти изделия изготовить нельзя.

Из-за большего, чем планировалось, спроса обычной работы в одну смену оказалось для его удовлетворения недостаточно, и поэтому руководство компании рассматривает возможность сверхурочной работы и — в долгосрочном плане — наращивание производственных мощностей.

Ниже приводятся цены реализации и показатели себестоимости продукции при организации производства в одну смену при использовании оборудования на полную практическую мощность.

Продукт, ? на 1 «д.

	W	X	Y	Z
Цена реализации	3,650	3,900	2,250	2,950
Себестоимость:
Основные производственные материалы	0,805	0,996	0,450	0,647
Труд основных работников	0,604	0,651	0,495	0,509
Накладные расходы:
Переменные производственные	0,240	0,247	0,201	0,217
Постоянные производственные	0,855	0,950	0,475	0,760
Переменные реализационные и административные	0,216	0,216	0,216	0,216
Постоянные реализационные и административные	0,365	0,390	0,225	0,295

Постоянные производственные накладные расходы начисляются на основе часов работы оборудования при его загрузке на практическую мощность, т.е. 2250 за отчетный период. Общие производственные накладные расходы за период равны ?427 500 Постоянные реализационные и административные накладные расходы, которые в сумме составляют ?190 ООО за отчетный период, распределяются по видам продукции по ставке 10% поступлений от реализации.

Прогнозы реализации на следующий период (в тысячах единиц) таковы.

Продукт W 190

Продукт X 125

Продукт Y 144

Продукт Z 142

Чтобы возместить нехватку продукции, выпускаемой при работе в обычных условиях, можно прибегнуть к сверхурочной работе. Ставка оплаты труда работников в этом случае превышает базовую на 50%. Считается, что другие переменные издержки в расчете на единицу продукции останутся неизменными. Постоянные издержки за отчетный период возрастут на ?24 570.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Если компания не будет иметь в следующем периоде сверхурочных работ, дайте ваши рекомендации о том, при какой комбинации выпускаемых ею продуктов ее прибыль будет максимальной.

Б. Вычислите ожидаемую прибыль на следующий период, если компания, чтобы удовлетворить повышенный спрос на ее продукцию, прибегнет к сверхурочным работам.

B. Проанализируйте факторы, которые влияют на рассматриваемое решение о введении в компании сверхурочной работы.

10.20 Решения о соотношении цены и выхода продукции и о ключевых факторах

Вы стажер в небольшом консультационном агентстве, у которого одна из его компаний-клиентов попросила рекомендации по работе. Rene Limited выпускает и реализует только один вид продукции. В настоящее время компания действует на полную мощность, изготавливая и реализуя в год 25 000 ед. своей продукции. Ниже приводятся данные по структуре затрат и цен реализации при работе компании на полную мощность.

Выход продукции 25 000 ед.

_f на 1 ед. ? на 1 ед.

Затраты на производство:

Новый исполнительный директор, недавно приступивший к работе в компании, обратился в ваше агентство за рекомендациями о политике ценообразования на выпускаемую продукцию. До этого цена считалась вполне приемлемой, так как итоговый спрос позволял компании обеспечивать полную загрузку ее мощности.

Вам поручили проанализировать влияние увеличения цены реализации на затраты и прибыль компании. Отдел маркетинга предоставил вам следующие оценки по объемам реализации, которые могут быть достигнуты при трех рассматриваемых альтернативных вариантах цен реализации.

Цена реализации на ед., ? 70 80 90

Годовой объем реализации, ед. 20 000 16 000 11 000

Вы затратили достаточно много времени, чтобы оценить то влияние, которое изменение в выходе продукции окажет на динамику и типы затрат. Сейчас у вас собраны уже следующие данные.

Основные производственные материалы: потеря оптовой скидки означает, что затраты на эти материалы на единицу продукции увеличатся в год на 15% для всех производимых продуктов, если объем производства снизится до уровня менее 15 000 ед. в год.

Труд основных работников: экономия на выплате премиальных платежей снизит расходы на труд на 10% в год для всех производимых продуктов, если объем производства снизится до уровня менее 20 000 ед. в год.

Комиссионные от реализации продукции: они будут продолжать выплачиваться по ставке 10% цены реализации.

Постоянные накладные расходы на производство: если объем производства снизится до уровня менее 20 000 ед. в год, то будет экономия в ?10 000 в год на арендных платежах. Это будет единственным изменением в составе постоянных накладных расходов на производство.

Постоянные накладные расходы на реализацию: снижение загрузки работников, занятых неполный рабочий день, приведет к экономии ?5000 в год, если объем годовой реализации снизится до уровня менее 24 000 ед. Это будет единственным изменением в составе постоянных накладных расходов на реализацию и дистрибьюцию.

Переменные накладные расходы на реализацию: изменений в затратах этого рода на единицу продукции не произойдет.

Административные накладные расходы: общие затраты на эти цели останутся неизменными во всем диапазоне рассматриваемых выходов продукции.

Товарно-материальные запасы: продукция Rene Limited является скоропортящейся, поэтому никаких запасов компания не хранит.

Задача 1

А. Вычислите годовую прибыль, которую получает компания при текущей цене реализации в ?60 за единицу продукции.

Б. Подготовьте схему, показывающую, как будет меняться годовая прибыль при различных вариантах цены реализации.

Задача 2

Подготовьте краткую пояснительную записку для вашего руководителя Криса Джоунза, которая должна содержать следующее:

(1) ваши рекомендации по той цене реализации, которую должна установить компания Rene Limited на свою продукцию, чтобы ее годовая прибыль была максимальной;

(2) факторы нефинансового характера, которые руководству Rene Limited следует рассмотреть, прежде чем оно примет решение о неполной загрузке своих производственных мощностей.

Другой из клиентов вашего агентства, производственная компания Shortage Limited, в настоящее время испытывает проблемы с поставками одного из важнейших компонентов, которым она комплектует все четыре выпускаемых ею вида продукции. Эти проблемы вызваны трудовыми спорами на предприятии поставщика, в результате чего Shortage Limited столкнулась с нехваткой указанного компонента.

Сейчас поставки этого компонента на следующий период ограничены 22 400 ед., и поэтому Shortage Limited хочет знать, как она может наилучшим образом распорядиться этим редким для нее ресурсом. Каждое из ее четырех изделий комплектуется только этими компонентами, а других его поставщиков нет.

Компонент стоит 12, в каждом из четырех выпускаемых изделий используется разное число этих компонентов.

Постоянные издержки Shortage Limited на рассматриваемый подход составляют ?8000. Запасов готовой продукции или незавершенного производства у компании нет.

Ниже приводятся некоторые данные, связанные с выпускаемой продукцией.

Максимальный сшюс Продукт А Продукт В Продукт С Продукт D

минимальный спрос ₍₄₀00 ед.), (2500 ед.), (3600 ед.), (2750 ед.),

^р ? за 1 ед. ? за 1 ед. ? за 1 ед. ? за 1 ед.

Задача 3

А. Подготовьте ваши рекомендации о производственном плане для Shortage Limited на следующий период, выполнение которого позволит этой компании получить максимальную прибыль в создавшихся условиях.

Б. Вычислите прибыль, которую получит Shortage Limited, если ее руководство воспользуется вашими рекомендациями по производственному плану.

10.21 Оптимизация производства с учетом наличия ограничивающих факторов и метод совместного использования уравнений при наличии более одного редкого ресурса

Компания на одном из своих предприятий выпускает два вида продукции (X и Y). Его производственная мощность за отчетный период — 85 000 ч работы оборудования. Ограничений по труду основных работников нет.

Ниже приводятся данные о двух видах выпускаемой продукции.

ПродуктПродукт XY Оцениваемый спрос, тысяч ед.315135 Цена реализации, ? за 1 ед.11,2015,70 Переменные издержки, ? за 1 ед.6,308,70 Постоянные издержки, ? за 1 ед.4,007,00 Работа оборудования на 1000 ед., ч160280 Труд основных работников, ч на 1000 ед.120140

Постоянные издержки входят в состав себестоимости единицы продукции по ставке на час работы оборудования при его полной загруженности.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите число единиц продуктов X и Y за отчетный период, которое должно выпустить предприятие, чтобы получить при заданных условиях максимальную прибыль.

Б. Подготовьте отчет на основе маржинальной калькуляции себестоимости, определите значение валового вклада в прибыль от каждого продукта; вычислите чистую прибыль за отчетный период на основе данных о реализации продукции, полученной выше, в п. А.

B. Вычислите число единиц продуктов X и Y за отчетный период, при которых предприятие в полной мере использует свои производственные мощности и основных работников, если общая продолжительность труда этих работников за рассматриваемый период будет ограничена 55 000 ч. (Ограничение на число часов работы оборудования — 8000 — остается прежним.)

Глава 11

li.l

Традиционные методы распределения, отнесения и начисления затрат на продукты подвергаются критике со стороны некоторых авторов, которые утверждают, что обширная информация, предоставляемая руководству, дезориентирует, если методы, применяемые к постоянным накладным расходам, используются для определения себестоимости продукции.

Вам необходимо объяснить, что понимается под терминами «отнесение затрат на продукт», «распределение затрат» и «начисление затрат». Кратко поясните использование при определении общей себестоимости продукции альтернативного подхода к учету затрат по функциям.

11.2

«Сейчас уже многие согласны, что традиционный учет производственных затрат создает у руководителей искаженное представление о состоянии дел из-за несоответствующего распределения накладных расходов и неверного расчета себестоимости продукта.

Это происходит потому, что традиционный подход обычно предусматривает начисление накладных расходов по видам продукции и заказам только на основе трудозатрат основных работников, занятых в их производстве. А поскольку доля этих затрат в общих производственных расходах продолжает снижаться, происходит все более значительное искажение и вследствие этого неверное представление данных о влиянии конкретных продуктов на совокупные накладные расходы.» (Из статьи в Financial Times)

Выскажите свое мнение по данному утверждению и предложите подходы, которые могут быть предприняты бухгалтерами-аналитиками для преодоления указанных критических замечаний.

11.3

«Распределение прямых издержек и начисление накладных расходов по продуктам / услугам на основании функциональной калькуляции издержек приведет к более глубокому пониманию того, какими фактически являются затраты выпускаемой продукции.» (Источник: недавняя публикация Института сертифицированных бухгалтеров-аналитиков)

Вам необходимо объяснить сущность данного утверждения и прокомментировать его.

11.4

При системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам на товары или услуги начисляются только переменные издержки, и в этом случае менеджеры могут при принятии решений использовать подход на основе вклада.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Объясните принятие решений на основе вклада, приведя небольшие примеры. Обсудите любые вводимые при этом ограничения.

Б. Система калькуляции себестоимости с полным распределением затрат предусматривает начисление как переменных, так и постоянных накладных расходов на продукты. Традиционная система калькуляции себестоимости с полным распределением затрат для начисления накладных расходов на выпускаемые продукты обычно использует подходящую базу распределения для единственного объема продукции (или фактор издержек). Система функциональной калькуляции использует множество баз распределения (или факторов издержек), учитывая различные категории видов деятельности и относящиеся к ним накладные издержки, в частности, на единицу, на партию, на продукт в целом и на предприятие в целом.

1. Опишите возможные этапы, которые потребуются для разработки и внедрения функциональной системы калькуляции;

2. Рассмотрите базы распределения, связанные с объемом продукции (или факторы издержек), приведя примеры, сравнивающие этот вариант с традиционной системой калькуляции. Сопоставьте этот подход с применением множества баз распределения (или факторов издержек) для функциональной системы.

3. Кратко покажите различные категории видов деятельности и связанные с ними накладные расходы (например, на виды деятельности, выполняемые при выпуске единицы продукции, при выпуске партии продукции, обеспечивающие выпуск продукта, обеспечивающие функционирование производственной структуры), которыми можно воспользоваться при помощи функциональной системы.

11.5 Вычисление себестоимости продукции на основе функциональной калькуляции издержек и обсуждение полезности этой системы

Компания Trimake Limited выпускает три основных продукта, используя для этого в основном одни и те же производственные методы и одно и то же оборудование. В настоящее время в компании используется традиционная система калькуляции издержек, но сейчас начинает изучаться возможность перехода на функциональную систему. Ниже приведены данные по указанным трем видам продуктов за типичный отчетный период.

Время (ч) на единицу продукции

Затраты на труд основных работников составляют ?б в час, производственные накладные расходы начисляются на основе времени работы оборудования со ставкой ?28 за час.

А. Вам необходимо вычислить затраты на единицу продукции для каждого выпускаемого продукта на основе традиционной калькуляции издержек.

Последующий анализ показывает, что общие производственные накладные расходы можно разделить на следующие категории.

Приведенные ниже данные по объемам производства относятся к товарным сериям за отчетный период в целом.

Число наладок Число Число проверок

оборудования перемещений материалов качества продукции

Б. Вычислите затраты на единицу продукции для каждого продукта на основе функциональной калькуляции издержек.

В. Прокомментируйте причины, вызывающие различия в полученных ответах по пунктам А и Б.

11.6 Подготовка отчета о прибыли на основании традиционной и функциональной калькуляции издержек

Ниже приведены сметные показатели компании Brunti pic на следующий период.

Продукты

	XYI	YZT	ABW
Производство и реализация, тыс. ед.	50	40	30
Цена реализации, ? за 1 ед.	45	95	73
Основные затраты, ? за 1 ед.	32	84	65
Обрабатывающий цех, часов работы оборудования на единицу продукции	2	5	4
Сборочный цех, часов труда основных работников на единицу продукции	7	3	2

Распределенные и начисленные на производственные подразделения (включая затраты на обслуживание центров издержек) накладные расходы были учтены в себестоимости продукции следующим образом.

Обрабатывающий цех — по ?1,20 на час работы оборудования Сборочный цех — ?0,825 на час труда основных работников

Вы установили, что указанные выше накладные расходы можно сгруппировать по пулам затрат следующим образом.

_ „ . Количество

Пул затрат ?тыс. Фактор издержек за отчетный период

Услуги по машинной обработке357Работа оборудования, ч420 000 Услуги по сборке318Труд основных работников, ч530 000 Затраты на наладку оборудования26Число наладок520 Обработка заказов156Заказы заказчиков32 000 Закупки84Заказы у поставщиков11 200 941

Вам также предоставили следующие оценки за отчетный период.

Продукты

XY1 YZT ABW

Число наладок оборудования 120 200 200 Число заказов заказчиков 8000 8000 16 000 Число заказов у поставщиков 3000 4000 4 200

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте и представьте отчет о прибыли на основе:

(1) традиционной калькуляции издержек;

(2) функциональной калькуляции издержек.

Б. Прокомментируйте, почему считается, что функциональная калькуляция издержек дает более точную оценку себестоимости продукции на единицу, чем традиционная.

11.7 Вычисления на основе традиционной и функциональной систем калькуляции издержек и комментарии по поводу затрат, указанных в отчете

В BML имеются три производственные линии: PI, Р2 и РЗ. С момента своего создания компания при начислении накладных расходов на выпускаемые продукты использует единственную ставку процентной доли труда основных работников.

Несмотря на введение новой линии РЗ, увеличивающиеся накладные расходы и потеря части рыночной доли, особенно по продукции, выпускаемой на линии Р2, убедили руководство компании, что необходимы какие-то действия по совершенствованию учета. Чтобы разработать улучшенную систему калькуляции издержек на основе видов деятельности, была сформирована специальная команда под управлением главного бухгалтера-аналитика. Команда затратила несколько недель на сбор данных по различным видам деятельности и продуктам. В приведенных ниже таблицах указываются данные о трех производственных линиях BML и ее накладных расходах.

Р1Р2РЗ Объем производства, ед.7 50012 5004 000 Затраты на труд основных работников, ? за 1 ед.486,4 Затраты на материал, ? за 1 ед.182516 Цена реализации, ? за 1 ед.478068 Перемещения материалов (общее число раз)42550 Работа оборудования, ч за 1 ед.0,50,50,2 Число наладок оборудования (общее число раз)1510 Доля инженерных работ, %302050 Число заказов, упакованных для отправки (общее количество)1722

Виды деятельное™ Накладные расходы,

Получение и обработка материалов	150 000
Эксплуатация и амортизация оборудования	390 000
Затраты на труд по наладке оборудования	18 688
Инженерные работы	100 000
Упаковывание продукции	60 000
	718 688

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите ставку накладных расходов и издержки на единицу продукции при применении прежней системы калькуляции.

Б. Для каждого вида деятельности, по которому начисляются накладные расходы, на основе имеющейся информации определите соответствующий фактор расходов, а затем вычислите издержки на единицу продукции, используя систему в которой накладные расходы начисляются на основе вклада перечисленных видов деятельности в производство продукции.

B. Выскажите свои комментарии по поводу результатов применения двух систем калькуляции в пп. А и Б.

11.8 Сравнение себестоимости продукции, вычисленной на основе традиционной и функциональной калькуляции издержек

А. В контексте сущности функциональной системы калькуляции издержек Бромвич и Бхимани (Bromwich and Bhimani) в своей работе «Управленческий учет: не революция, а эволюция» утверждают, что «факторы издержек пытаются связать затраты, скорее, с ассортиментом выпускаемой продукции, чем с ее объемом, и поэтому при принятии решений меньше наблюдается условных распределений.» Вам необходимо объяснить сущность терминов функциональная система калькуляции издержек и факторы издержек.

Б. Компания XYZ pic выпускает четыре вида продукции, а именно А, В, С и D, используя для этого одни и те же помещения и производственные процессы. Ниже приведены данные о выпускаемой продукции.

ПродуктВыход продукции, ед.Затрата на материал, ? на 1 ед.Труд основных работников, ч на 1 ед.Время работы оборудования, ч на 1 ед.Затраты на труд, ? на ед. А5005'/г?Л3 В50005‘/г%3 С600162112 D700017V/2V/29

Общие производственные накладные расходы, учитываемые при помощи используемой в компании системы учета, анализировались по следующим статьям.

Накладные расходы предприятия, отнесенные к деятельности, связанной с машинной обработкой, равны ?37 424.

Затраты на наладку оборудования — ?4355 Затраты на заказ материалов — ?1920 Затраты на обработку получаемых материалов — ?7580 Управление запасными компонентами — ?8600

Указанные накладные расходы начисляются по видам продукции на основе ставки часа работы оборудования, которая равна ?4,80, в результате чего накладные расходы, относимые на единицу каждого вида продукции, таковы:

А =?1,20 В = ?1,20 С = ?4,80 D = ?7,20

Однако проведенное исследование накладных расходов, связанных с производственными видами деятельности, дало следующие общие показатели.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите накладные расходы на единицу каждого вида продукции на основе функциональной калькуляции издержек, отслеживая при помощи факторов издержек затраты до видов продукции.

Б. Кратко прокомментируйте различия между значениями накладных расходов, определенных при помощи традиционной и функциональной систем калькуляции издержек.

11.9 Сопоставление традиционной и функциональной систем калькуляции издержек

Компания Duo pic производит два продукта: А и В. Каждый продукт состоит из двух последовательно пронумерованных компонентов: А (компоненты 1 и 2), В (компоненты 3 и 4). Материально-техническое обеспечение двух производственных подразделений (обработки и сборки) включает пять видов деятельности: закупка материалов, обработка материалов, обслуживание, контроль качества и наладка. Продукт А по своему составу однородный, производится каждый год ежемесячными крупными партиями (12 партий). Продукт В производится каждый месяц малыми партиям, и для него требуются 25 производственных циклов. Ниже приведена следующая дополнительная информация.

Продукт Продукт А В

Характеристики производства: Компоненты1, 23, 4 Ежегодный объем производства, ед.300 ООО300 000 Труд основных работников за год: Подразделение обработки, ч500 ООО600 000 Подразделение сборки, ч150 000200 000 Анализ накладных расходов *?тыс. Обработка материалов1 500 Закупка материалов2 000 Наладка оборудования1 500 Материально-технические обслуживание2 500 Контроль качества3 000 Обработка (энергия, амортизация и т.д.)**2 500 Сборка (оборудование, амортизация, энергия и т.д.)**2 000 15 000

* Можно предположить, что здесь представлены практически однородные группы затрат по функциональным видам деятельности.

** Предполагается, что эти затраты (амортизация, энергия и т.д.) зависят в первую очередь от объема выпускаемой продукции, и поэтому подходящим косвенным показателем для их измерения является час работы основных работников.

Анализ факторов издержек

Факторы издержек (показатель на год на 1 компонент)

Фактор издержекКомпонент 1Компонент 2Компонент 3Компонент 4 Обработка материалов1801601 ООО1 200 Число заказов на материалы2003002 0004 000 Число наладок оборудования1212300300 Время материально-технического обслуживания, ч7 0005 00010 0008 000 Число проверок3603602 4001 000 Время работников, затраченное на обработку, тыс. ч15035020040 Время работников, затраченное на сборку, тыс. ч5010060140

Вам требуется рассчитать себестоимость единицы продукта А и В на основе:

(1) традиционной системы калькуляции издержек;

(2) функциональной системы калькуляции издержек.

Глава 12

12.1. Вычисление периода окупаемости и чистой приведенной стоимости

Компания пытается решить, какой из двух инвестиционных проектов ей целесообразно выбрать. По этому вопросу имеется следующая информация.

	Проект 1	Проект 2
Капитальные расходы, ?	75 000	75 000
Прибыль: год 1, ?	30 000	25 000
Прибыль: год 2, ?	30 000	15 000
Прибыль: год 3, ?	20 000	20 000
Прибыль (или убытки): год 4, ?	(10 000)	20 000
(убытки: год 5, ?)	(10 000)	(15 000)
*Примечания*1. Каждый продукт, как ожидается, будет выпускаться в течение пяти лет, но в конце этого периода, по оценкам, никакой остаточной стоимости иметь не будет.2. Капитальные расходы по обоим проектам надо будет нести немедленно.3. Цифры прибыли показаны после включения амортизации, определяемой на основе равномерного износа оборудования.4. Налогообложения не учитывает.5. Стоимость капитала для компании составляет 15%.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите для каждого проекта:

(1) период окупаемости (в годах до одной цифры после запятой);

(2) чистую приведенную стоимость.

Б. Покажите относительные плюсы методов оценки, указанных выше в пункте А.

B. Объясните, какой проект следует рекомендовать для принятия и выполнения.

12.2. Вычисление учетного коэффициента окупаемости и чистой приведенной стоимости

Компания планирует выйти на новый рынок и для этого собрала следующие данные.

Капитальные расходы на предприятие и оборудование для производства продукта X составят ?1 500 ООО, которые необходимо будет выплатить немедленно. В течение первого года, когда предприятие будет строиться, а оборудование устанавливаться, как ожидается, никакого производства или продаж продукта X не будет.

По расчетам, объем продаж составит 2500 ед. каждый год, начиная с 2-го по 5-й год включительно. В конце 5-го года предприятия и оборудование будут проданы как металлолом и выручка от этого, как ожидается, составит ?100 ООО.

Имеются также данные по продукту X в расчете на единицу.

Считается, что данные по издержкам и выручкам останутся постоянными на протяжении всего срока действия проекта.

Постоянные накладные расходы в размере ?30 на 1 ед. включают амортизацию (?28) и общие накладные расходы (?2). Общие накладные расходы являются постоянными издержками компании, которые распределяются на каждый продукт на основе ставки начисления, равной 6,66% единичных переменных издержек. Никаких постоянных издержек, которые компания несет только по этому проекту, нет.

Стоимость капитала компании составляет 20% годовых.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите:

(1) учетный коэффициент окупаемости на средний используемый капитал (с точностью до одного знака после запятой);

(2) чистую приведенную стоимость.

Б. Обсудите относительные плюсы учетного коэффициента окупаемости и чистой приведенной стоимости при оценке инвестиций и определите, следует ли компании выпускать данный продукт.

12.3 Вычисление чистой приведенной стоимости и периода окупаемости, а также принятие решения о замене оборудования

Руководство одной гостиничной группы в настоящее время принимает решение о том, следует ли отправить в утиль старое, но все еще работающее оборудование, купленное 5 лет назад для приготовления фруктовых пирогов, и заменить его новой моделью такого же оборудования. Ожидается, что спрос на эти пироги будет только в течение следующих лет и численно составит:

Число изготовленных и проданных пирогов

Год 1	40 000
Год 2	40 000
Год 3	30 000
Год 4	20 000
Год 5	20 000

В настоящее время фруктовые пироги продаются по ?3 за штуку. Каждый вариант оборудования способен удовлетворить запросы рынка. Ниже приведены данные по обоим типам оборудования.

Имеющееся Новоеоборудования,? оборудование, ?

Капитальные издержки	320 000	150 000
	На 1 пирог	На 1 пирог
Операционные издержки, ?:
Труд основных работников	0,60	0,40
Материалы	0,60	0,60
Переменные накладные расходы	0,30	0,25
Постоянные накладные расходы:
Амортизация	0,80	1,00
Начисленные издержки	*0.60*	0.40
(100% от расходов на труд основных работников)
	2.90	2.65

В течение всего пятилетнего периода операционные расходы, постоянные накладные расходы и цена реализации единицы продукции (одного пирога), как ожидается, останутся неизменными.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Используя данные, относящиеся только к новому оборудованию:

(1) Вычислите период окупаемости нового оборудования;

(2) Вычислите чистую приведенную стоимость нового оборудования.

Примечание. Гостиничная группа ожидает, что стоимость капитала составит 20% годовых в течение всего периода.

Б. Исходите из предположения, что нынешнее оборудование можно продать сразу же за ?130 ООО, если его будут менять на новое. Покажите, используя вычисление приведенной стоимости, целесообразно ли менять нынешнее оборудование на новое.

В. Исходите из предположения, что никакого нового оборудования покупаться не будет, а внешний поставщик предлагает удовлетворять запросы заведений всей гостиничной группы на фруктовые пироги по цене, которая ниже собственных затрат группы на приготовление этого продукта. Какие факторы помимо цены следует рассмотреть, прежде чем принять решение, согласиться ли на предложение этого поставщика или от него лучше отказаться?

12.4 Вычисления периода окупаемости, учетного коэффициента окупаемости и чистой приведенной стоимости плюс принятие решения о факторах качественного характера

Ниже приведены данные по трем возможным проектам капиталовложений. Из-за финансовых ограничений для реализации может быть принят только один проект.

Проект

	А	В	С
Первоначальные затраты, тыс. ?	200	230	180
Ожидаемый срок, лет	5	5	4
Ожидаемая остаточная стоимость проекта, тыс. ? Ожидаемые поступления денежных средств, тыс. ?	10	15	8
На конец года 1	80	100	55
2	70	70	65
3	65	50	95
4	60	50	100
5	55	50

По оценке компании стоимость капитала равна 10%.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите:

(1) период окупаемости для каждого проекта;

(2) учетный коэффициент окупаемости для каждого проекта;

(3) чистую приведенную стоимость для каждого проекта.

Б. Определите, какой из проектов компании следует выбрать и пояснить почему.

B. Объясните факторы, которые менеджерам придется учитывать при принятии окончательного решения при выборе проекта, помимо финансовой информации.

12.5 Обсуждение альтернативных методов оценивания инвестиций и вычисление периода окупаемости и чистой приведенной стоимости для двух взаимонеприемлемых проектов

А. Объясните, почему чистая приведенная стоимость в техническом плане рассматривается специалистами более подходящим методом для оценивания инвестиций, чем период окупаемости или учетный коэффициент окупаемости, хотя, как утверждается, менеджеры лучше понимают сущность последнего из указанных методов. Покажите сильные стороны метода оценивания на основе чистой приведенной стоимости и недостатки двух других методов.

Б. У вашей компании есть возможность инвестировать свои средства в один из двух проектов — Т или R, но только в один. В вашем распоряжении есть следующие данные по этим проектам.

Проект

Первоначальные вложения	70 000	60 000
Прибыль:
Год 1	15 000	20 000
Год 2	18 000	25 000
ГодЗ	20 000	(50 000)
Год 4	32 000	10 000
Год 5	18 000	3 000
Год 6		2 000

Кроме того, вам известно следующее.

Т, R, ? ?

1. Все потоки денежных средств проходят до конца указанного года, а инвестиции в проект вкладываются в начале реализации проекта.

2. Проект Т, связанный с оборудованием, в конце 5-го года имеет остаточную стоимость (стоимость лома) ?10 ООО.

3. Проект R, связанный с оборудованием, в конце 3-го года будет иметь нулевую остаточную стоимость и будет заменен другим проектом, вложения по которому составят ?50 ООО.

4. Затраты на новое оборудование по проекту R частично будут осуществлены за счет поступлений в 3-й год от реализации первой части этого проекта. Планируется, что продолжительность первой части проекта R — 3 года, остаточная стоимость в конце 3-го года — нулевая.

5. Компания придерживается политики — осуществлять амортизацию оборудования по линейному методу.

6. Ставка дисконтирования, применяемая в компании, равна 14%.

Вам необходимо:

(1) считая, что для инвестирования выбран проект R, определить, целесообразно ли компании заменять оборудование в конце 3-го года;

(2) для проектов Т и R вычислить с учетом результата полученного выше:

(а) период окупаемости;

(б) чистую приведенную стоимость.

Дайте свои рекомендации, в какой проект компании целесообразнее вкладывать средства и почему.

В. Объясните, что отражает ставка дисконтирования 14%, и покажите два способа, при помощи которых ее можно получить.

12.6

Инвестиционный проект в течение трех лет своей экономической продолжительности имеет следующие ожидаемые потоки денежных средств.

?

Год 0	(142 700)
1	51 000
2	62 000
3	73 000

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите чистую приведенную стоимость проекта при ставке дисконтирования

Б. Представьте графически значения чистой приведенной стоимости, вычисленные в п. А и, воспользовавшись этим графиком, оцените и покажите планируемую внутреннюю норму доходности (округлить до ближайшего целого процента)

12.7 Вычисление периода окупаемости, чистой приведенной стоимости и учетного коэффициента окупаемости для взаимоисключающих проектов

В настоящее время ваша компания рассматривает целесообразность инвестирования в проект, в результате выполнения которого она будет иметь собственный транспортный парк. Сейчас перевозки осуществляются по контракту внешними организациями. Срок службы транспортных средств — 5 лет, после чего от них надо будет избавляться.

Затраты вашей компании на транспортирование грузов внешними перевозчиками в этом году составляют ?250 ООО. По оценкам, эти расходы в течение срока продолжительности проекта, пяти лет, будут возрастать на 10% в год. Первоначальные затраты на собственные транспортные средства равны ?750 ООО. Кроме того, по расчетам, в течение следующих пяти лет компания понесет следующие дополнительные расходы.

Расходы, связанные с водителями, ?тыс.Ремонт и техобслуживание, ?тыс.Другиерасходы,?тыс. Год 1338130 Год 23513135 ГодЗ3615140 Год 43816136 Год 54018142

В состав других расходов входят и амортизационные отчисления. Ожидается, что в конце 5-го года транспортные средства будут проданы за ?150 ООО. Принято решение, что амортизация будет начисляться равномерно в течение всего проекта.

Чтобы получить необходимые средства для выполнения проекта, компания может взять долгосрочный кредит под 12% в год.

Вам также известно, что существует альтернативный проект, в который компания может инвестировать свои средства. Его основные характеристики таковы:

Период окупаемости — 3 года

Учетный коэффициент окупаемости — 30%

Чистая приведенная стоимость — ?140 000.

Поскольку средства у компании ограничены, она одновременно может заниматься только одним проектом.

Примечание. Транспортные средства будут приобретены в начале срока реализации проекта, а все остальные потоки денежных средств осуществляются в конце соответствующего года.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Приготовьте таблицу, в которой покажите чистую экономию, которую получит компания за все время реализации проекта по транспортным средствам.

Б. Для проекта по транспортным средствам вычислите:

(1) период окупаемости;

(2) учетный коэффициент окупаемости;

(3) чистую приведенную стоимость.

B. Составьте короткий отчет для менеджера по инвестированию компании, в котором покажите, куда компания, по вашему мнению, должна инвестировать: в транспортные средства или в альтернативный проект. Кратко обоснуйте ваши рекомендации.

12.8 Вычисление чистой приведенной стоимости и периода окупаемости

Вы занимаете должность помощника бухгалтера в одной из компаний. В настоящее время вам поручили оценить проект, связанный с приобретением нового оборудования. Оно стоит ?55 ООО и прослужит компании в течение трех лет. Вы уже провели оценки потоков денежных средств, имеющих отношение к данному проекту, и то, как они повлияют на налоги. Результаты вашей работы в обобщенном виде представлены ниже.

Год 1, Год 2, Год 3, ? тыс. ? тыс. ? тыс.

Поступления денежных средств после уплаты

налога 18 29 31

Для оценивания проектов подобного типа в вашей компании применяется ставка стоимости капитала (после уплаты налога) в размере 8%.

Задача 1

А. Вычислите чистую приведенную стоимость проекта, связанного с приобретением нового оборудования. При этом влияние инфляции не учитывайте и исходите из допущения, что все поступления денежных средств приходятся на конец соответствующего года.

Б. Вычислите период окупаемости для указанного инвестирования.

Задача 2

Директор по маркетингу поручила вам сообщить результаты вашего оценивания сразу, как только вы их получите. Она также сказала, что все вычисления должны сопровождаться необходимыми пояснениями, особенно в части, касающейся учета вопросов налогообложения.

Подготовьте памятную записку для директора по маркетингу с ответами на ее вопросы. В этой записке должны найти отражение следующие аспекты:

(1) ваши рекомендации по проекту;

(2) объяснение сущности чистой приведенной стоимости и периода окупаемости;

(3) объяснение влияния налогообложения на величину потоков денежных средств, поступающих в результате капиталовложения.

12.9 Приведенная стоимость для покупки или аренды оборудования

Больница Portsmere Hospital имеет собственную прачечную. За предыдущий год в ней было постирано 120 ООО кг белья, а прогнозы ее работы на этот год — 132 ООО кг. По прогнозам такие же темпы увеличения объема работы прачечной будут и в течение последующих семи лет. В связи с этим больница должна немедленно заменить прежнее оборудование, установленное в прачечной. В настоящее время руководство больницы рассматривает два возможных варианта: приобретение оборудования А и аренда оборудования Б. Ниже приведены данные по обоим типам оборудования.

Оборудование А: покупка

180 ООО 2,00 3,00 20 000 3

60 000 20 000

Годовая мощность, кг Затраты на моющие средства, ? на 1 кг Затраты на труд, ? на 1 кг Постоянные издержи в год, ?

Срок эксплуатации, лет Стоимость капитала, ?

Амортизационные отчисления за год, ?

Годовая мощность, кг170 000 Затраты на моющие средства, ? на 1 кг1,80 Затраты на труд, ? на 1 кг3,40 Постоянные издержи в год, ?18 000 Арендная плата, ? в год20 000 Срок аренды, лет3 Амортизационные отчисления за год, ?нулевые

Вы располагаете и дополнительной информацией.

1. В случае необходимости (поломки собственного или арендованного оборудования или по другим причинам) больница может обратиться к внешней прачечной, расценки которой на стирку ?10 за килограмм белья.

2. За оборудование А, если оно будет приобретено, необходимо заплатить сразу. Предполагается, что все остальные потоки денежных средств приходятся на конец соответствующего года.

3. Оборудование А в течение срока службы не может быть продано; поэтому считается, что цена его реализации равна нулю.

4. Имеющееся у больницы оборудование для прачечной может быть продано за ?10 ООО.

5. Постоянные издержки — это прямые издержки, связанные с работой прачечной.

6. Ставка дисконтирования, которой пользуется больница для оценивания проектов данного типа, равна 15%.

Представьте, что вы сотрудник бухгалтерского отдела больницы Portsmere Hospital, и вам поручили составить краткий отчет для исполнительного директора больницы. В этом отчете вам необходимо:

(1) оценить два варианта дальнейшей работы прачечной, используя для этого метод дисконтирования потоков денежных средств;

(2) дать свои рекомендации о том, какой вариант для больницы предпочтительнее, и показать одну из выгод нефинансового характера;

(3) показать, как вы трактуете ?10 ООО от реализации имеющегося оборудования прачечной;

(4) объяснить сущность дисконтированных потоков денежных средств.

Примечание. Инфляцию в расчетах можно не учитывать.

12.10 Вычисления периода окупаемости, учетного коэффициента окупаемости и чистой приведенной стоимости и выдача рекомендации о том, какой из двух взаимоисключающих проектов следует выбрать

А. Для понимания сущности основных приемов оценивания инвестиций, в частности, на основе периода, учетного коэффициента окупаемости и чистой приведенной стоимости, важную роль играет амортизация.

Вам необходимо объяснить, как вы будете трактовать амортизацию в каждом из указанных выше приемов оценивания, объясняя причины для принимаемых вами решений.

Б. Компания ТН Ltd рассматривает инвестирование в один или два взаимоисключающих друг друга проекта. Каждый из этих проектов потребует вложения ?150 000 в самом начале реализации, а профиль доходов представлен в следующей таблице.

Проект 1 Проект 2

Прибыль, Поток наличности, Прибыль, Поток наличности, ? ? ? ?

Год 140 00060 00030 00054 000 Год 230 00050 00020 00044 000 Год 325 00045 00015 00039 000 Год 435 00055 00025 00049 000 Год 550 00074 000

Вам сообщили, что оборудование, используемое при выполнении проекта 1, будет продано за ?70 ООО в конце года 4, а оборудование, применяемое в проекте 2, будет продано в конце 5-го года за ?30 ООО.

Стоимость капитала для компании составляет 15%.

Вам необходимо для обоих проектов определить:

(1) период окупаемости;

(2) учетный коэффициент окупаемости;

(3) чистую приведенную стоимость.

Дайте рекомендации, какой проект следует принять, и обоснуйте свое предложение.

В. Менеджер ТН Ltd спросил у вас, почему вам, возможно, потребуется информация об ожидаемых поступлениях от реализации капитального оборудования в конце проекта при применении любого приема оценивания инвестиций, если капитальные инвестиции уже амортизированы.

Вам необходимо четко ответить на вопрос менеджера, показав, какой прием оценивания инвестиций, если такой вообще существует, использует поступления от реализации капитального оборудования в конце проекта.

12.11 Вычисление чистой приведенной стоимости и налога, подлежащего уплате

Исходные данные

Компания Tilsley Ltd выпускает компоненты к транспортным средствам с двигателями. В настоящее время она рассматривает возможность предложения на рынке новой продукции. Хелен Фостер, директор компании по производству, провела анализ этого предложения, данные по которому представлены ниже.

Год

	1,	2,	3,	4,
	?тыс.	?тыс.	? тыс.	? тыс.
Реализация	8 750	12 250	13 300	14 350
Основные производственные материалы	1 340	1 875	2 250	2 625
Труд основных работников	2 675	3 750	4 500	5 250
Прямые накладные расходы	185	250	250	250
Амортизация	2 500	2 500	2 500	2 500
Проценты	1 012	1 012	1 012	1 012
Прибыль до уплаты налога	1 038	2 863	2 788	2 713
Корпоративный налог при ставке 30%	311	822	836	814
Прибыль после уплаты налога	727	2 004	1 952	1822

Хелен Фостер порекомендовала совету директоров не принимать указанного предложения, потому что общая прибыль за четыре года после уплаты налога меньше стоимости капитала по данному проекту.

Вы помощник бухгалтера компании, и Филип Кноулз, главный бухгалтер, поручил вам выполнить полное финансовое оценивание данного проекта. Он не согласен с анализом Хелен Фостер. Для оценивания он предоставил вам следующую информацию.

1. Первоначальные капиталовложения и оборотный капитал потребуются в начале первого года; все остальные поступления и платежи приходятся на конец соответствующего года.

2. Затраты на оборудование составят ?10 млн.

3. Потребуется дополнительный оборотный капитал в размере ?1 млн.

4. Дополнительный оборотный капитал будет в полной мере погашен в виде наличных денежных средств в конце четырехлетнего периода.

5. При закрытии проекта оборудование получит при списании скидку в 25%.

6. Любые нереализованные вычеты из налоговых обязательств, связанные с затратами капитальных активов компании на проект, могут трактоваться как балансирующие скидки.

7. В конце четырехлетнего периода оборудование будет отправлено в утиль, при этом ожидается, что его остаточная стоимость будет нулевой.

8. Требуемый дополнительный оборотный капитал не подпадает под категорию, для которой возможны вычеты из налоговых обязательств, связанные с затратами капитальных активов компании на проект, и не является расходами, не учитываемыми при вычислении налогооблагаемой прибыли.

9. Tilsley Ltd выплачивает корпоративный налог по ставке в 30% с величины налогооблагаемой прибыли.

10. При уплате налога действует отсрочка в один год.

11. Стоимость капитала для компании — 17%.

Задача

Составьте отчет для Филипа Кноулза, в котором вы должны:

(1) оценить проект на основе метода чистой приведенной стоимости;

(2) прокомментировать, целесообразно ли принимать проект к реализации;

(3) объяснить ваш подход к налогообложению при проведении оценивания;

(4) указать три причины, объясняющие почему ваш анализ отличается от того, который выполнила Хелен Фостер, директор компании по производству.

Примечание. Риск и инфляцию в расчетах можно не учитывать.

Глава 13

13.1

Приведенные ниже детали взяты из отчета компании С Limited.

Счета-фактуры, оплаченные в течение месяца после продажи 50%

Счета-фактуры, оплаченные во второй месяц после продажи 30%

Счета-фактуры, оплаченные в третий месяц после продажи 15%

Безнадежные долги 5%

Счета-фактуры отправляются в последний день каждого месяца.

Заказчики, оплачивающие в течение месяца после покупки, получают право на скидку в 3%. Значения продаж в кредит с июля по октябрь 2001 г. по плану представлены в следующей таблице.

Июль Август Сентябрь Октябрь

?80 000 ?60 000 ?100 000 ?70 000

Величина оплаты, которую по смете компания получит в октябре 2001 г. от своих заказчиков, покупающих в кредит, составит:

а) ?72 950

б) ?75 ООО

в) ?76 500

г) ?78 500

д) ?80 000

Определите, какой' вариант верен.

13.2

Покажите:

(а) задачи сметной системы планирования и управления;

(б) организационные действия, необходимые для подготовки обобщенной сметы.

13.3

Подготовка и составление смет — это длительный процесс, требующий аккуратности и внимания, если вы хотите, чтобы обобщенная смета служила в организации надежным инструментом контроля и управления.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Перечислите и кратко поясните стадии составления смет, отдельно выделив при этом роль менеджеров и планово-финансовой комиссии;

Б. Объясните, каким образом использование электронных таблиц может повысить эффективность процесса составления сметы.

13.4 Подготовка функциональных смет

Компания X pic выпускает продукт X, применяя для этого три различных исходных материала. Ниже представлены данные по этому продукту.

Цена реализации единицы продукта — ?250

Материал А 3 кг цена материалов ?3,50 за 1 кг

Материал В 2 кг цена материалов ?5,00 за 1 кг

Материал С 4 кг цена материалов ?4,50 за 1 кг

Труд основных работников 8 ч, почасовая ставка оплаты ?800.

В настоящее время компания занимается составлением смет на следующий год и получила следующие оценки спроса на продукт X на период с июля по октябрь.

Июль Август Сентябрь Октябрь

400 ед. 300 ед. 600 ед. 450 ед.

Компания по товарно-материальным запасам придерживается политики, что количество готовой продукции в конце каждого месяца должно равняться 50% спроса на эту продукцию в следующем месяце, и поэтому исходит из того, что запас продукта X в начале следующего отчетного периода будет соответствовать этим требованиям.

В конце производственного процесса вся продукция подвергается тестированию: как правило 10% изделий оказываются бракованными. Восстановить бракованную продукцию до заданного уровня качества невозможно. По оценкам, на 1 июля ожидается, что количество материалов в компании составит:

Материал А 1000 кг Материал В 400 кг Материал С 600 кг В июле запасы материалов возрастут на 20% и затем останутся на этом уровне в течение ближайшего времени.

Труд работников оплачивается по часовой ставке в зависимости от общего числа часов, в течение которых работник находится на предприятии. Кроме того, помимо затрат труда основных работников на единицу продукции 20% времени затрачивается на задачи, связанные со вспомогательными видами деятельности.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте следующие сметы на квартал с июля по сентябрь включительно:

(1) смету реализации продукции (по количеству и в денежном исчислении);

(2) смету производства (по количеству);

(3) смету использования исходных материалов (в кг);

(4) смету закупок исходных материалов (в кг и в денежном исчислении);

(5) смету потребности в труде (в часах работы).

Б. Объясните сущность термина «основной сметный фактор» и покажите, почему его определение является важной частью процесса подготовки смет.

B. Кратко поясните, используя для этого данные из п. А, как можно использовать электронные таблицы для расчета показателей сметы потребности в труде на август. Покажите формулу, которую необходимо занести в электронную таблицу для расчета указанных показателей.

13.5 Подготовка функциональных смет

Компания D Limited готовит годовые сметы на год, заканчивающийся 31 декабря 2001 г. Компания производит и реализует единственный продукт, цена реализации которого равна ?150. Директор по маркетингу считает, что эту цену с 1 июля 2001 года можно увеличить до ?160 и что при этой цене объем реализации на каждый квартал 2001 г. составит:

Объем реализации

Квартал 1	40 000
Квартал 2	50 000
Квартал 3	30 000
Квартал 4	45 000

Реализация за каждый квартал 2002 г., как ожидается, составит 40 000 ед.

Каждая единица готовой продукции, выпускаемая компанией D Limited, требует четырех единиц компонента R и трех единиц компонента Т, а также общего каркаса S. Эти составляющие компания закупает у внешнего поставщика по ценам, которые в настоящее время равны:

Компонент R ?8,00 за штуку

Компонент Т ?5,00 за штуку

Каркас S ?30,00 за штуку

Ожидается, что 1 августа 2001 г. цена компонентов увеличится на 10%, но при этом цена на каркас не изменится.

Сборка каркаса и компонентов в готовую продукцию требует 6 ч труда работников; часовая оплата труда в настоящее время составляет ?5,00. По прогнозам, с 1 октября 2001 г. часовая ставка оплаты труда возрастет на 4%.

Ожидается, что переменные накладные расходы составят ?10 за единицу в течение всего 2001 г.; постоянные накладные расходы — ?240 000 за год, которые будут начислены пропорционально числу выпущенных единиц продукции. Также ожидается, что на 31 декабря 2000 г. товарно-материальные запасы составят:

Готовая продукция 9000 ед.

Компонент R 3000 ед.

Компонент Т 5500 ед.

Каркас S 500 ед.

На конец каждого квартала товарно-материальные запасы будут следующими.

Готовая продукция 10% объема реализации в следующем месяце.

Компонент R 20% числа единиц, необходимого для производства готовой

продукции в следующем месяце.

Компонент Т 15% числа единиц, необходимого для производства готовой

продукции в следующем месяце.

Каркас S 10% числа единиц, необходимого для производства готовой

продукции в следующем месяце.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте следующие сметы компании D Limited на год, заканчивающийся 31 декабря 2001 г., показав значения для каждого квартала и для года в целом:

(1) смету реализации, ? и ед.;

(2) смету производства, ед.;

(3) смету использования материалов, ед.;

(4) смету производственных издержек, ?.

Б. В любой организации реализация часто рассматривается как основной сметный фактор.

Вам необходимо пояснить значение термина «основной сметный фактор» и, допуская, что им в данном случае является реализация продукции, объяснить, как она может быть спрогнозирована при помощи статистических приемов и вычислительной техники.

13.6 Вычисление реализации, позволяющей обеспечить целевую прибыль, и составление функциональных смет

На рынке продолжается спрос на три сборки, А, В и С, которые выпускает и реализует компания MW Limited. Соотношение реализуемых сборок составляет: А — 1, В — 2иС — 4, а цена реализации соответственно — ?215, ?250 и ?300.

Каждая сборка состоит из медной рамки, в которой крепятся отдельные компоненты в разных наборах.

СборкаРамкаКомпонентDКомпонентЕКомпонентF А1514 В1175 С1351 Закупки комплектующих, ? на 1 ед.20853

Операционное время по затратам труда на каждую сборку составляет:

Час труда квалифицированных работников стоит ?6, а неквалифицированных — ?450. Квалифицированные работники трудятся в машинном цехе, а неквалифицированные — на участке сборки. Рабочая неделя продолжается пять дней и равна ЪТА часов, каждый отчетный период состоит из четырех недель.

Переменные накладные расходы составляют: сборка А — ?5, В — ?4 и С — ?350. В конце текущего года, как ожидается, запасы будут ниже, но из-за увеличения процентных ставок и того, что компания использует банковский овердрафт для целей оборотного капитала, планируется в предстоящем году в течение периода 1 снизить на 10% число готовых сборок и закупаемых компонентов.

По прогнозам, товарно-материальные запасы в конце текущего года составят.

Запасы незавершенного производства в данном случае не учитывать.

Накладные расходы на предстоящий год по смете закладываются следующими: на производство — ?728 000, на реализацию и дистрибьюцию — ?364 000 и на администрацию — ?338 000. Эти расходы являются все постоянными и, как ожидается, будут равномерно распределены в течение всего года и будут трактоваться как затраты за отчетный период.

В течение периода 1 планируется реализовать одну тринадцатую годового спроса, который необходим, чтобы компания вышла на целевую прибыль в размере ?6,5 млн до выплаты налога.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте сметы на период 1 предстоящего года:

(1) реализации продукции (в количественном и денежном исчислении);

(2) производства (только в количественном исчислении);

(3) использования материалов (в количественном исчислении);

(4) закупок материалов (в количественном и денежном исчислении);

(5) потребностей в персонале, т.е. числе работников, необходимых для механического цеха и цеха сборки.

Б. Выскажите свое мнение о факторах, которые необходимо рассмотреть, если запас закупаемых материалов должен быть сокращен до размеров запаса на работу в течение одной недели, что предлагает сотрудник отдела закупок, но против чего возражает директор по производству.

13.7 Подготовка функциональных смет

Исходные данные

Компания Wilmslow Ltd выпускает два вида изделий: А и В. Для выпуска обоих изделий требуется один и тот же материал и одни и те же работники, но в разных количествах. Компания делит год на четыре квартала, в каждом из которых 12 недель. Каждая рабочая неделя состоит из пяти дней, а день — из семи часов.

Вы работаете в Wilmslow Ltd бухгалтером-аналитиком и подготовили смету на квартал 3, 12-я неделя которого заканчивается 17 сентября. Ниже приведены основные данные из этой сметы.

Первоначальная смета: квартал 3 12 недель, заканчивающиеся 17 сентября

Изделия	А	В
Ожидаемый спрос, ед.	1 800	2 100
Материал, кг на 1 ед.	8	12
Часы труда на 1 ед.	3	6

После того как смета была подготовлена, произошло три события.

1. Компания начала применять для прогнозирования спроса на свою продукцию методы линейной регрессии и анализа сезонных отклонений. В результате этого ожидаемый спрос на квартал 3 был пересмотрен и составил 2000 ед. для изделия А и 2400 ед. для В.

2. В результате пересмотра прогнозов по реализации вы провели более точные оценки реализации и товарно-материальных запасов на конец отчетного периода:

(1) объем реализации как для А, так и для В в 4-м квартале (на 12-ю неделю, заканчивающуюся 10 декабря) будет из-за сезонных колебаний на 20% больше, чем в пересмотренной смете на 3-й квартал;

(2) запас готовых изделий А на конец 3-го квартала должен соответствовать 5 дням продаж в 4-м квартале;

(3) запас готовых изделий В на конец квартала 3 должен соответствовать 10 дням продаж в 4-м квартале ;

(4) производство в 4-м квартале изделий А и В планируется на 20% больше по сравнению с пересмотренной сметой на 3-й квартал. Запас материалов на конец 3-го квартала должен быть достаточным для производства обоих изделий в течение 20 дней в 4-м квартале.

3. В компании установлено новое оборудование. В настоящее время работники не знают, как на нем работать. Из-за этого в течение 3-го квартала они будут работать на уровне в 80% от того уровня, который предполагался при составлении первоначальной сметы на этот квартал.

Другие данные, которые вы учли при первом составлении сметы на 3-й квартал, не изменились и показаны ниже:

(1) 50 работников, занятых в производстве, имеют рабочую неделю продолжительностью 35 ч и размер заработной платы за неделю ?210;

(2) сверхурочная работа оплачивается по ставке ?9 за час работы;

(3) стоимость материала ?10 за 1 кг;

(4) товарно-материальные запасы на начало 3-го квартала составляют:

(а) готовых изделий А 500 ед.;

(б) готовых изделий В • 600 ед.;

(в) материала 12 000 кг;

(5) Никакого незавершенного производства в течение всего времени в компании не бывает.

Задача 1

Директор по производству компании Wilmslow Ltd хочет составить график производства на 3-й квартал (12-я неделя заканчивается 17 сентября) и просит вас использовать скорректированную информацию для подготовки:

(1) пересмотренной сметы производства изделий А и В;

(2) сметы закупок материалов, кг;

(3) отчета по расходам на закупки материалов;

(4) сметы по труду, ч;

(5) отчета по затратам на труд работников.

Исходные данные

Маргарет Браун является финансовым директором Wilmslow Ltd. Она не убеждена, что применение метода линейной регрессии, даже скорректированного с учетом сезонных колебаний, является наилучшим способом для прогнозирования объемов реализации продукции компании Wilmslow Ltd.

Качество прогнозов по реализации включено в повестку дня следующего заседания совета директоров компании, и она просит ваших рекомендаций по вопросу, который ее беспокоит.

Задача 2

Составьте краткую пояснительную записку для Маргарет Браун, в которой вам надо:

(1) указать на два ограничения при использовании метода линейной регрессии как приема прогнозирования;

(2) предложить два других способа для прогнозирования объема реализации.

13.8 Подготовка смет и комментарии о методах прогнозирования объема реализации

Вас недавно назначили бухгалтером - аналитиком в Alderley Ltd, небольшую компанию, выпускающую два изделия А и В. Для производства обоих изделий применяются одинаковые материалы и используются одни и те же работники, но для каждого из изделий требуется разное количество материалов и труда. В прошлом компания плохо контролировала свой оборотный капитал. Чтобы поправить положение, вы порекомендовали руководству компании внедрить в ней систему сметного контроля. Это предложение принято.

Поскольку производство и реализация продукции Alderley Ltd распределяется равномерно в течение всего года, было принято соглашение, что годовая смета будет разбита на четыре периода, каждый из которых продолжается 13 недель и начинается после тринадцатой недели, заканчивающейся 4 апреля. Чтобы помочь вам в решении этой задачи, директора, отвечающие за реализацию и производство, предоставили вам следующую информацию.

1. Данные по маркетингу и производству:

А В

Сметная реализация за 13 недель, ед. 845 1235 Затраты на материалы, кг на 1 ед. 7 8

Затраты труда нормативные на 1 ед. 8 5

2. Труд производственных работников.

24 работника, занятых на производстве, имеют рабочую неделю продолжительностью в 37 ч, работают пять дней в неделю и получают ?8 в час. Любые переработки в компании Alderley Ltd оплачиваются с надбавкой в 25%. Из-за технических проблем, которые будут иметь место в течение 13 недель, работники смогут трудиться только 95% от общего рабочего времени.

3. Запасы закупаемых материалов на начало отчетного периода.

Директор по производству считает, что в течение отчетного периода стоимость материала составит ?12 за килограмм. Он также планирует пересмотреть количество материалов, которые хранятся на складе. Он полагает, что объем запасов в начале отчетного периода составит:

Исходные материалы А В

2328 кг 163 ед. 361 ед.

4. Запасы на конец отчетного периода.

В конце тринадцатинедельного периода планируются, что величина запасов изменится. Исходя из предположения, что объемы производства и реализации на второй отчетный период будут теми же самыми, что и в первом периоде, можно сделать вывод:

(1) запасы исходного материала будут достаточны для производства продукции в течение 13 рабочих дней;

(2) запасы готовой продукции изделия А эквивалентны ее реализации в течение

6 дней;

(3) запасы готовой продукции изделия В эквивалентны ее реализации в течение

14 дней.

Задача 1

Подготовить отчет, в который включите следующую информацию по периоду продолжительностью 13 недель, заканчивающемуся 4 апреля:

(1) смету производства (в единицах продукции А и В);

(2) смету закупок материалов на этот период;

(3) расходы на закупки за отчетный период;

(4) смету труда на производство в Alderley Ltd (в часах);

(5) расходы на труд на производство за период.

Примечание. Исходите из допущения, что и реализация и производство осуществляются в течение пяти рабочих дней в неделю.

Алан Данн, руководитель Alderley Ltd, только недавно назначен на эту должность. Он хочет, чтобы компания развивалась и уже согласился на разработку двух новых видов изделий, которые будут запущены на рынок через восемнадцать месяцев. При обсуждении с вами сметы он упомянул о том, что, если компания собирается быстро наращивать свою деятельность, качество прогнозов о реализации продукции требуется улучшить. В настоящее время показатели сметной реализации определяются следующим образом: сначала к объему реализации за предыдущий год добавляются 5%, а затем полученная цифра уточняется в ходе обсуждений с директором по маркетингу. Алан Данн полагает, что такой подход является неэффективным и требует внедрения в компанию другого подхода.

Спустя несколько дней Алан Данн прислал вам памятную записку, в которой указал три возможные стратегии для увеличения объема реализации, а именно:

(1) больше продаж уже имеющимся заказчикам;

(2) разработка новых рынков;

(3) разработка новых видов продукции.

Он просит вас помочь в прогнозировании наиболее вероятных объемов реализации при каждой из указанных стратегий.

Задача 2

Составьте краткую пояснительную записку Алану Данну, в которой вы должны:

(1) показать четыре способа прогнозирования объемов будущей реализации;

(2) показать, каким способом каждый из четырех способов прогнозирования может быть использован (на примере одной из стратегий, предложенных Аланом Данном), и пояснить свой выбор;

(3) показать две причины, по которым методы прогнозирования могут оказаться неточными.

13.9 Подготовка кассовых смет

Ниже представлены данные и оценки по деятельности компании ABC Limited за июнь, июль и август.

Июнь, ? Июль, ? Август, ?

Реализация 45 ООО 50 ООО 60 ООО

Заработная плата 12 ООО 13 ООО 14 500 Накладные расходы 8 500 9 500 9 000

По основным производственным материалам имеется следующая информация:

Июнь, ? Июль, ? Август, ? Сентябрь, ?

Стоимость запаса на начало периода 5 000 3 500 6 000 4 000

Использованные материалы 8 000 9 500 10 000

Примечания

1. 10% реализации осуществляется за наличные, а оставшиеся поступления перечисляются в следующем месяце. Величина, полученная в июне за реализацию в мае, составляет ?29 500.

2. Заработная плата выплачивается в том месяце, в котором произведены работы.

3. В состав накладных расходов входят ?1500 в месяц за амортизацию оборудования. Накладные расходы погашаются в следующем месяце после того, как они понесены. За накладные расходы мая в июне должно быть уплачено ?6500.

4. Закупка основных производственных материалов оплачивается в том месяце, в котором она производилась.

5. Кассовая смета на начало июня равна ?11 750.

6. Налоговые отчисления в ?25 000 должны быть заплачены в июле.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите количество основных производственных материалов, которые должны быть закуплены в каждом из трех месяцев: июне, июле и августе.

Б. Подготовьте кассовые сметы на июнь, июль и август.

B. Кратко покажите преимущества кассовых смет.

13.10 Подготовка кассовых смет и вычисление смет по кредиторам, дебиторам и кассе

В ближайшем времени компания купит производственное предприятие за ?315 000. В эту сумму входит гудвилл (?150 000), оборудование и приспособления (?120 000) и товарноматериальные запасы (?45 000). После приобретения предприятия за ?15 000 будет приобретен фургон для доставки продукции. За этот фургон компания расплатится в течение второго месяца после начала работы предприятия.

Ниже представлены прогнозные показатели по планируемой сделке.

1. Реализация (до дисконтирования) единственного изделия при надбавке в 60% к затратам на производство составит:

Месяц 1 2 3 4 5 6 (? тыс.) 96 96 92 96 100 104

25% реализации будет за наличные, а остальное в кредит, погашение которого будет происходить через месяц после реализации. Для отдельных заказчиков, которые приобретают продукцию компании в кредит и на долю которых приходится 25% общего объема реализации, будет применяться ставка дисконтирования в 10%.

2. Затраты на производство составят ?5,00 на единицу продукции. В эти затраты входят:

Затраты на исходные материалы ?2,50

Оплата труда основных работников ?1,50 Постоянные накладные расходы ?1,00

3. Производство будет организовано таким образом, что товарно-материальных запасов на конец любого месяца будет достаточно для реализации продукции в течение следующего месяца. На складе будет существовать запас готовой продукции на ?30 000.

4. Единственный необходимый исходный материал будет закупаться в таком количестве, чтобы его запас в конце месяца был достаточным для производства продукции в течение половины следующего месяца. Исходный материал будет закупаться в кредит со сроком погашения один месяц.

5. Труд основных работников будет оплачиваться в тот месяц, когда эти работники заняты в производстве.

6. Ставка постоянных производственных накладных расходов, равная ?1,00 на единицу продукции, установлена из прогноза общего объема производства в течение первого года — в количестве 150 000 ед. Эта ставка включает амортизацию оборудования и приспособлений на основе линейного метода с общим сроком в пять лет.

7. Реализационные и административные расходы являются полностью постоянными и в первый год составят ?208 000. В эти накладные расходы входят амортизационные отчие-ления за фургон по ставке 30% в год от его оставшейся балансовой стоимости. Все постоянные накладные расходы осуществляются на регулярной основе, за исключением арендных платежей и налога на недвижимость. Арендная плата и налог на недвижимость выплачиваются на год вперед в 1 -й месяц в сумме ?25 ООО

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте помесячную кассовую смету, в которую включите затраты на приобретение предприятия и в следующие за ним четыре месяца.

Б. Вычислите показатели смет по кредиторам, дебиторам и товарно-материальным запасам в конце четырехмесячного периода. Кратко прокомментируйте ситуацию с точки зрения ликвидности.

13.11 Подготовка кассовых смет

Уволенный менеджер, который получил компенсацию в сумме ?80 ООО, решил начать 4 января собственный бизнес, выпуская изделие, для которого, как он знает, существует готовый рынок. Он планирует нанять некоторых из работников, с которыми работал раньше и которые тоже уволены по сокращению штатов, однако не все из них готовы начать работу сразу с 4 января. Для аренды менеджер подобрал подходящее помещение и подержанное оборудование, за которые заплатил ?60 ООО из тех 80 ООО, которые он получил в качестве выходного пособия. По оценке, ожидаемый срок службы этого оборудования составит еще пять лет с последующей нулевой ликвидационной стоимостью.

Другие данные

1. Производство начнется 4 января, и в течение января будет выпущено 25% продукции, которая будет продана в следующем месяце. В каждом последующем месяце производство будет составлять 75% объема реализации текущего месяца и 25% объема реализации следующего месяца.

2. Ожидаемые объемы реализации составляют:

ед.? Январь00 Февраль3 20080 000 Март3 60090 000 Апрель4 000100 000 Май4 000100 000

3. Переменные затраты на производство на единицу продукции составляют:

Основные производственные материалы 7 Заработная плата основных работников 6 Переменные накладные расходы 2

4. Запасы исходного сырья стоимостью ?10 000 были закуплены (из компенсационных выплат менеджеру в размере ?80 000), чтобы начать производство. Их предполагается пополнять каждый месяц в размере 50%, необходимых для объема производства в следующем месяце. Остальные 50% будут закупаться непосредственно в месяц производства. Оплата за материалы будет осуществляться спустя 30 дней после их покупки.

5. Основные работники согласились, чтобы их заработная плата за предыдущий месяц переводилась на банковский счет в седьмой рабочий день следующего месяца.

6. Переменные производственные накладные расходы: 60% должны оплачиваться в течение месяца, следующего за месяцем, в котором они были понесены, и 40% — спустя еще один месяц.

7. Постоянные накладные расходы составляют ?4000 за месяц. Одна четверть этой суммы выплачивается в течение месяца, в котором они были понесены, половина — в следующем месяце, а оставшаяся часть представляет амортизационные отчисления от подержанного оборудования.

8. Средства к получению: скидка в 5% за наличные разрешена при всех платежах в текущем месяце, а в последующие месяце такая скидка предоставляется на 20% поступлений наличными от реализации за месяц. 50% доходов от реализации за месяц поступают в течение следующего месяца, 20% — через месяц, 8% — через два месяца. По прогнозам, 2% следует отнести к категории невозвратных долгов.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. (1) Подготовьте кассовую смету для каждого из первых четырех месяцев, исходя из предположения, что новому предприятию будет предоставлена возможность пользоваться банковским овердрафтом.

(2) Покажите средства, полученные от заказчиков в мае.

Б. Кратко покажите преимущества составления смет в отношении использования конкретного типа программ.

13.12 Подготовка кассовых смет

Компания планирует провести крупную модернизацию своего предприятия, которая начнется через две недели. Во время модернизации, которая, как ожидается, продлится четыре недели, компания не будет выпускать никакой продукции.

Кроме того имеется следующая информация.

1. Реализация / дебиторы. Спрос на продукцию в течение одной недели, как ожидается, при цене ?100 за единицу продолжит оставаться на уровне 800 ед. в неделю, который был достигнут в течение последних четырех недель. Также ожидается, что затем в течение трех недель он опустится до 700 ед. в неделю, а затем поднимется до 900 ед. в неделю и сохранится на этом уровне в течение нескольких недель.

Вся реализация осуществляется в кредит, 50% получаются наличными через неделю после реализации и 50% — через две недели.

2. Производство и запас готовой продукции. Производство позволит в течение следующих двух недель выпускать 1200 ед. в неделю. На начало 1-й недели запас готовой продукции составит 2800 ед.

3. Запас исходных материалов. Стоимость запаса исходных материалов на начало недели 1 составляет ?360 00. Этот запас к концу 1-й недели возрастет до ?40 000, а к концу 2-й недели снизится до ?10 000.

4. Расходы

? на 1 ед.

Переменные:

Постоянные накладные расходы начисляются на продукцию на основе расходов при обычном уровне производства в 800 ед. в неделю и включают амортизационные отчисления в размере ?4000 в неделю.

Помимо указанных выше стоимостей единицы продукции в течение недели 1 и 2 необходимо будет выплатить надбавку за сверхурочное время работы в размере ?5000 в неделю. Во время модернизации предприятия переменных издержек не будет за исключением тех, которые связаны с основными работниками и которые будут понесены на уровне, эквивалентном производству 800 ед. в неделю. Затраты на постоянные накладные расходы снизятся на ?4000 в неделю.

5. Платежи. Кредиты за поставку исходных материалов, которые составляют в начале недели ?127 ООО, выплачиваются через неделю после закупок. Все остальные платежи выплачиваются в ту же неделю, когда появляется обязанность их оплатить.

6. Ликвидность. В начале недели 1 банковский овердрафт компании составляет ?39 ООО при предельном его значении в ?50 ООО.

Руководство компании озабочено показателями ликвидности в течение периода модернизации; это не касается вопросов финансирования при проведении модернизации.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. До выполнения запланированного завершения модернизации подготовьте понедельную кассовую смету на срок шесть недель.

Б. Кратко прокомментируйте любые вопросы, имеющие отношение к ликвидности, которые, по вашему мнению, должны привлечь внимание руководства компании.

13.13 Подготовка кассовых смет

Компания Y pic в настоящее время готовит свои сметы на год, заканчивающийся 30 сентября 2001 г.

Сметы продаж и производства составлены и ниже приведены выдержки из них.

Продажи

	Производство, тыс. ед.	Количество, тыс. ед.	Выручка,?тыс.
Январь	900	1000	50 000
Февраль	850	800	40 000
Март	1 000	900	45 000
Апрель	1 200	1100	55 000
Май	1 250	1300	65 000
Июнь	1 175	1200	60 000
Июль	1 100	1150	57 500
Август	еще следует определить	1050	52 500

Сметные производственные издержки на единицу составляют:

? на 1 ед.

* Постоянные накладные расходы начисляются на единичной основе, исходя из предположения, что нормальный уровень производства составляет 14 000 000 ед. в год.

Основные материалы закупаются в месяц их использования и когда предоставляются скидки. Y pic платит поставщикам так, чтобы получить эти скидки. Ожидается, что 60% издержек Y pic на материалы будут получены от поставщиков, которые предлагают скидку 2% за платеж в течение месяца после покупки. Другим поставщикам материалов оплата отправляется через месяц после покупки.

Издержки на труд основных работников в размере 75% выплачиваются в тот же месяц, в котором работники трудились, и 25% в следующем месяце.

Переменные накладные расходы выплачиваются в месяц, в котором они понесены.

Постоянные накладные расходы включают ?16 000 000 амортизации. Постоянные накладные расходы накапливаются с постоянной скоростью в течение всего года и выплачиваются следующим образом: 40% в месяц, в котором они понесены, и 60% — в следующем месяце.

Помимо производственных издержек Y pic ожидает, что она понесет административные накладные расходы в размере ?500 ООО в месяц и реализационные накладные расходы, равные 2% от выручки от продаж. Эти издержки должны оплачиваться в тот месяц, в котором они понесены.

Ожидается, что заказчики Y pic за приобретаемые продукты будут платить следующим

образом:

Заказчики, оплачивающие в течение месяца после продажи, получают скидку в 1%. Считается, что 5% продаж будут безнадежными долгами.

Помимо сказанного выше, руководство Y pic ожидает, что:

(1) новое оборудование должно быть приобретено 1 февраля 2001 г. стоимостью ?15 000 000. Расплатиться за него следует в мае 2001 г.;

(2) в июне 2001 г. следует заплатить корпоративный налог в ?10 000;

(3) в июле 2001 г. акционерам следует заплатить дивиденды в размере ?7 500 000;

(4) банковский баланс по состоянию на 1 апреля 2001 г. равен ?14 500 000.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте смету Y pic по наличным за период с апреля по июль 2001 г., в которой четко покажите поступления, платежи и итоговые балансы по каждому месяцу отдельно.

Б. Используя свой ответ по заданию п. А, объясните сущность:

(1) управления с опережающей связью;

(2) управления с обратной связью.

13.14 Смета по труду основных работников и учет затрат на труд основных работников

Компания, выпускающая широкий ассортимент потребительских продуктов, в настоящее время готовит смету по труду работников для одного из своих предприятий, на котором выпускается три вида изделий. В ходе производства каждое из изделий проходит два этапа: заполнение и упаковку.

Для каждого из этапов устанавливаются нормативы по труду основных работников. Нормативы устанавливаются на основе числа единиц, которые должны быть произведены за час труда. Текущие нормативы следующие.

Изделие 1 (ед. / ч) Изделие 2 (ед. / ч) Изделие 3 (ед. / ч)

Заполнение 125 300 250

Упаковка 95 100 95

Сметные объемы реализации трех изделий установлены в следующих количествах: Изделие 1 850 000 ед.

Изделие 2 1 500 000 ед.

Изделие 3 510 000 ед.

Производство каждый месяц будет оставаться на одном уровне, и выпущенного числа продукции будет достаточно, чтобы иметь запас готовой продукции на конец отчетного года в размере:

Изделие 1 200 000 ед.

Изделие 2 255 000 ед.

Изделие 3 70 000 ед.

Запасы в начале отчетного года по оценкам составят:

Изделие 1 100 ООО ед.

Изделие 2 210 ООО ед.

Изделие 3 105 ООО ед.

После завершения этапа заполнения 5% выпущенных изделий всех трех типов изделий будут отбракованы и отправлены в утиль. Затраты на эту отбраковку трактуются как нормативные убытки.

На предприятии установлена единая ставка на труд основных работников в час. Общие расходы по выплатам по заработной плате основным работникам в этой единой ставке учтены. Ниже представлены ее составляющие.

общего времени

Непосредственная работа

Отпуск (не входящий в государственные праздники)

Болезнь

Простои

Уборка и чистка оборудования Подготовка работников

100

Все сотрудники, занятые на производственных работах, работают на постоянной основе 35 ч в неделю, пять рабочих дней. Согласно смете сверхурочная работа составляет в среднем 3 ч на одного работника в неделю. Сверхурочная работа оплачивается с коэффициентом 1,25 по сравнению с базовой почасовой ставкой оплаты, равной ?4. В течение года установлено 250 рабочих дней. Вы должны исходить из допущения, что работникам оплачиваются ровно 52 недели в год.

Вам необходимо вычислить:

(1) число занятых на постоянной основе работников, которое требуется компании в течение отчетного года;

(2) ставку труда основных работников (? за час, с точностью до двух знаков после запятой);

(3) расходы на труд основных работников по каждому изделию (в пенсах на единицу продукции).

Глава 14

14.1

А. Определите и объясните основные составляющие эффективной системы управления затратами.

Б. Покажите проблемы, которые могут встретиться в результате внедрения в компании системы управления затратами.

14.2

Вы подали заявление о принятии вас на работу помощником бухгалтера компании, которая производит ряд продуктов и имеет торговый оборот, равный ?12 млн в год. В компании приблизительно 300 работников. В ходе отбора претендентов на должность вам поручили в течение получаса подготовить для директора компании отчет по теме «управление затратами».

Вам необходимо составить отчет, в котором показать, что вы понимаете под термином управление затратами, каковы его цели и какой метод, по вашему мнению, был бы полезен именно для этой компании.

14.3

Покажите основные особенности системы учета по центрам ответственности.

14.4

Объясните значение каждого из предложенных ниже терминов, прокомментируйте их возможное влияние на смету по денежной наличности и планированию прибыли и предложите способы, при помощи которых любые отрицательные эффекты, связанные с ними, могут быть ослаблены.

(1) Сметный резерв.

(2) Приростная смета.

(3) Фиксированная смета.

14.5 Подготовка гибких смет, разделение издержек на постоянную и переменную составляющие и комментарии об отклонениях

Компания Secondline Ltd, беспокоясь о неопределенном характере рынка, на следующий год подготовила прогноз сметной прибыли, исходя из разных уровней активности: 90%, 100% и 105%.

90%, ?100%, ?105%, ? Доходы1 350 0001 500 0001 575 000 Меньше Издержки на материалы337 500375 000393 750 Издержки на труд440 000485 000507 500 Производственные накладные расходы217 500235 000243 750 Административные издержки120 000130 000135 000 Реализационные и распределительные издержки70 00075 00077 500 1 185 0001 300 0001 357 500 Чистая прибыль165 000200 000217 500

Фактически ситуация оказалась настолько плохой, что реально было продано 37 500 ед., т.е. намного ниже ожидаемых результатов, и компания получила следующие результаты.

?? ДоходыМеньше1 075 000 Издержки на материалы311 750 Издержки на труд351 500 Производственные накладные расходы171 250 Административные издержки117 500 Реализационные и распределительные издержки66 5001 018 500 Чистая прибыль56 500

Вы также располагаете следующей информацией:

(1) сметная цена продаж — ?30 за 1 ед.;

(2) вся продукция продана;

(3) постоянная составляющая сметных издержек останется неизменной при всех уровнях производства.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте отчет за год, в котором покажите гибкую смету при фактическом уровне деятельности, фактические результаты и отклонения по каждой составляющей выручки и издержек.

Б. Изучите все отклонения размером ?20 ООО и больше, проанализируйте возможные причины таких отклонений и дайте свои рекомендации о том, какие корректирующие действия могут предпринять менеджеры компании.

B. Secondline Ltd, увидев, что продажи скорее всего будут столь же плохими и в будущем году и что ее команда, занимающаяся продажами, выявила потенциальный заказ на всю свободную мощность, выполнение которого позволит удвоить используемую в настоящее время мощность. По этому заказу была согласована специальная цена продаж — ?25 за единицу. При этом сметные переменные административные издержки увеличатся на 25%, сметные переменные производственные накладные расходы — на 20% и сметные переменные издержки на труд — на ?1 на единицу. Все остальные издержки останутся прежними.

Выдайте свои рекомендации, следует ли Secondline Ltd принять заказ и тем самым обеспечить 100%-ную производственную деятельность в течение года. Обоснуйте все причины вашего решения и подтвердите рабочими расчетами.

14.6 Подготовка гибких смет

Приведенные ниже значения ежемесячных сметных издержек взяты из рабочих документов компании MZ Limited по подготовке бюджета на год, заканчивающийся 30 сентября 2000 г.

Уровень активности60%,?70%,?80%,? Основные материалы30 00035 00040 000 Труд основных работников40 50047 25054 000 Производственные накладные расходы46 00052 00058 000 Реализационные накладные расходы15 00017 00019 000 Административные накладные расходы28 00028 00028 000 159 500179 250199 000

В сентябре 2000 г. фактическая активность составила 1292 ед. (что эквивалентно активности в 68%). Фактические затраты за этот период приведены ниже.

?

Основные материалы	33 500
Труд основных работников	44 000
Производственные накладные расходы	46 250
Реализационные накладные расходы	16 150
Административные накладные расходы	27 800
	167 700

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте отчет по контролю за сметой компании MZ Limited за сентябрь 2000 г. Б. Объясните разницу между жесткими и гибкими сметами и покажите, когда каждая

из них должна применяться для контроля за издержками.

B. Подготовка смет — это важная задача, в которой большое значение имеет определение основного бюджетного фактора.

Объясните термин «основной бюджетный фактор» и покажите его важность в процессе подготовки бюджета.

Г. Объясните роль бюджетного комитета в процессе подготовки бюджета.

14.7 Подготовка гибких смет на основе анализа предыдущей динамики расходов и коррекция смет с учетом инфляции

Компания TJ Limited действует в промышленном секторе, который в настоящее время восстанавливается после экономического спада. Руководители компании надеются, что на следующий год они выйдут на 85% мощности, хотя сейчас компания работает только на 65%. При этой мощности она выпускает 10 ООО ед. своего единственного изделия, которое затем реализует. В компании на основных работах занято сто человек, общая загруженность которых в текущем году составляет 200 ООО ч. Ниже показаны гибкие сметы на текущий год.

Уровень мощности 55%, 65%, 75%,

Основные производственные материалы	846	200	1 000	000	1	153	800
Заработная плата основных работников	1 480	850	1 750	000	2	019	150
Производственные накладные расходы	596	170	650	000		703	830
Реализационные и дистрибьюторские
накладные расходы	192	310	200	000		207	690
Административные накладные расходы	120	000	120	000		120	000
Общие затраты	3 235	530	3 720	000	4	204	470

По смете прибыль за любой год деятельности компании равняется 16 2/3%.

На следующий год, как ожидается, будут следующие увеличения по статьям расходов.

Увеличение,

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте на следующий год отчет о гибкой смете, исходя из допущения, что компания будет действовать на уровне 80% от своей мощности; в вашем отчете вы должны показать значения прибыли и вкладов в прибыль.

Б. Кратко поясните сущность трех проблем, которые могут возникнуть из-за изменения уровня задействования мощностей.

B. Укажите, кто из сотрудников и руководителей, скорее всего, должен входить в состав бюджетного комитета, действующего в компании TJ Limited, и объясните предназначение такого комитета.

14.8 Подготовка гибких смет

Производственная компания определила сметные издержки на 1 месяц, вычисленные на основе нормального уровня загруженности мощностей, равного 400 000 ч.

Ставка начисления накладных расходов подразделения составляет по результатам, как показано ниже, ?4,40 за час.

Фиксированные Переменная

накладные составляющая

расходы, за час,

?тыс. ?

Накладные расходы: Управление и контроль30— Надбавка за сменность—0,10 Выплаты в систему национального страхования и60,22 пенсионный фонд Проверка качества200,25 Расходные материалы60,18 Энергия для оборудования—0,20 Свет и тепло4— Местные налоги9— Ремонт и эксплуатация80,15 Материалы и их содержание100,30 Амортизация оборудования15— Административные расходы, связанные с производ12— ством 120 Ставки накладных расходов в расчете на час: Переменная1,40 Постоянная3.00 Итого4.40

За апрель компания фактически затратила 36 ООО ч работы, что соответствовало 36 ООО нормативным часам производства, и понесла следующие накладные расходы:

?тыс.

Управление и контроль	30,0
Надбавка за сменность	4,0
Выплаты в систему национального страхования и пенсионный фонд	15,0
Проверка качества	28,0
Расходные материалы	12,7
Энергия для оборудования	7,8
Свет и тепло	4,2
Местные налоги	9,0
Ремонт и эксплуатация	15,1
Материалы и их содержание	21,4
Амортизация оборудования	15,0
Административные расходы, связанные с производством	11,5
Время простоя	М
	175,3

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте отчет, показывающий за апрель гибкую смету за этот месяц, фактические издержки и отклонения по каждой составляющей накладных расходов.

Б. Дайте комментарии по каждому отклонению в ?1000 и больше и предложите возможные причины, объясняющие появление этих отклонений в отчетах.

B. С учетом целей контроля дайте свои рекомендации:

(1) достаточно ли ограничиться анализом указанных в п. Б отклонений;

(2) можно ли отчет, подготовленный по п. А, улучшить, и если да, то каким образом это сделать.

Вам представили отчет о деятельности компании, в котором делается попытка сопоставить фактические показатели за только что закончившийся квартал со сметными данными.

СметныепоказателиФактическиепоказателиОтклонения Число реализованных единиц, тыс. ед.640720Ш) ?тыс.?тыс.?тыс. РеализацияСтоимость реализованной продукции (все переменные составляющие):1 0241 07142 Материалы168144 Труд240288 Накладные расходы2226 Ж468т Постоянные издержки на труд Реализационные и дистрибьюторские расходы:100946 Постоянные7283(П) Переменные Административные расходы:144153(9) Постоянные1841768 Переменные4S54?61 548560021 Чистая прибыль36437

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Используя подход на основе гибкого составления смет, переделайте отчет о деятельности компании, чтобы он более правильно показывал отклонение фактических показателей от сметных, и кратко прокомментируйте возможные причины (помимо инфляции), вызвавшие указанные отклонения.

Б. Объясните, почему первоначальный отчет о деятельности компании для менеджеров окажется малополезным.

B. Выскажите свое мнение о проблемах, связанных с прогнозированием показателей, которые должны использоваться при составлении гибких смет.

14.10 Подготовка отчета о показателях функционирования на основе гибких смет

Компания Viking Smelting два года назад создала подразделение ABC, которое занимается извлечением серебра из отходов ювелирного производства. Материалы с отходами обрабатываются в печи, позволяя получать из них техническое серебро. Затем серебро проходит дополнительную обработку, после чего в трех других подразделениях компании из него выпускают готовую продукцию.

Каждый месяц по деятельности этого подразделения готовится отчет, который затем обсуждается членами команды менеджеров. Шерон Хутон, который недавно назначена финансовым контролером в подразделение ABC, только что подготовила свой первый отчет за четыре недели работы этого подразделения в мае. Ниже представлены основные показатели из этого отчета.

Отчет о деятельности подразделения ЛВС за четыре недели по состоянию на 31 мая

	Фактическиерезультаты	Сметныерезультаты	Отклонения		Комментарии
Производство, тонн	200	250	50	(П)*
Заработная плата и выплаты по	?	?	?
социальному обеспечению	46 133	45 586	547	(О)	Перерасход
Топливо	15 500	18 750	3 250	(П)
Расходные материалы	2 100	2 500	400	(П)
Энергия	1 590	1 750	160	(П)
Цеховые накладные расходы	21 000	20 000	1 000	(О)	Перерасход
Техническое обслуживание обо
рудования	6 900	5 950	950	(О)	Перерасход
Услуги центрального офиса	7 300	6 850	450	Ш)	Перерасход
Итого	100 523	101 386	863	Ш)
* (О) — отрицательное, (П) — положительное.

При подготовке сметных показателей за май были сделаны следующие допущения:

(1) в подразделении ABC трудятся четыре бригады по шесть человек в каждой;

(2) каждый сотрудник должен отработать в течение мая четыре недели, продолжительность рабочей недели — 42 ч с оплатой ?7,50 за час работы;

(3) по оценкам, расходы на социальное обеспечение и другие затраты, связанные с работниками, составляют 40% от их базовой заработной платы;

(4) бонусы, распространяемые среди работников, занятых на производстве, выплачиваются, если объем продукции превышает 150 тонн. Их размер варьируется следующим образом:

(а) если объем продукции составляет от 150 до 190 тонн, бонус равен ?3 на каждую выпущенную тонну;

(б) если объем продукции составляет от 200 до 249 тонн, бонус равен ?8 на каждую выпущенную тонну;

(в) если объем продукции превышает 250 тонн, бонус равен ?13 на каждую выпущенную тонну

(5) расходы на топливо — ?75 за тонну;

(6) потребляемые материалы стоят ?10 за тонну;

(7) расходы на энергию включают постоянный платеж в размере ?500 за четыре недели плюс ?5 за каждую выпущенную тонну продукции;

(8) накладные расходы, непосредственно начисляемые на подразделение, равны ?20 000;

(9) расходы на техническое обслуживание оборудования начисляются на каждое подразделение на основе стоимости капитала каждого подразделения;

(10) расходы центрального офиса компании распределяются по всем четырем подразделениям равномерно.

Вы помощник финансового контролера подразделения ABC. После посещения первого ежемесячного совещания с руководством компании Шерон Хутон встретилась с вами. Она озабочена несколькими проблемами, одна из которых связана с тем, что текущие отчеты четко не показывают те расходы и отклонения, за которые непосредственную ответственность несет ваше подразделение.

Задача 1

Шерон Хутон поручила вам приготовить отчет на основе гибкой сметы о деятельности подразделения ABC за май так, чтобы в его основе лежал учет ответственности.

Получив ваш отчет, Шерон Хутон рассказала вам о других вопросах, обсуждавшихся на совещании руководства, когда она представляла свой первоначальный отчет. В обобщенном виде эти вопросы сводятся к следующему.

1. Почему в основу сметных показателей кладутся данные двухлетней давности, взятые из предложения, в котором обосновывалась необходимость создания подразделения ABC?

2. Должны ли сметные данные базироваться на том, что предлагалось сделать, или на том, что фактически делается?

3. Правильно ли, что чем меньше мы выпускаем продукции, тем более благоприятными для нас будут отклонения? Почему так много технического обслуживания (и начисляется за это большие суммы) требуется для недавно созданного подразделения с современным оборудованием и почему на нас начисляют фактические расходы подразделения, занимающегося техническим обслуживанием, даже в том случае, если в нем происходит перерасход средств?

4. Можно ли улучшить содержание комментариев, объясняющих причины отклонений?

5. Следует ли проводить исследование выявленных отклонений?

6. В какой степени показ расходов центрального офиса в отчетах о показателях функционирования подразделений помогает контролировать эти расходы и мотивировать менеджеров, отвечающих за подразделения?

Задача 2

Подготовьте памятную записку для руководства подразделения ABC. В этой памятной записке необходимо:

(1) ответить на указанные выше вопросы и обосновать ваши комментарии к ним;

(2) указать на основную причину, по которой вы переработали отчет по деятельности подразделения, и показать два преимущества нового отчета по сравнению с предыдущим.

14.11 Прогноз реализации, устранение сезонных колебаний, составление гибких смет и подготовка к составлению смет

Вы являетесь помощником бухгалтера-аналитика Henry Limited промышленной компании средних размеров. Один из ее видов продукции, изделие Р, в последние годы пользуется очень большим успехом на рынке, что отражается в постоянно увеличивающихся объемов реализации этого изделия. Ниже показаны объемы реализации этого изделия за четыре квартала предыдущего года.

Квартал 1 Квартал 2 Квартал 3 Квартал 4

Фактический объем реализации, тыс. ед. 420 450 475 475

Недавно в отделе маркетинга начала работать новая сотрудница. Недавно она попросила вас помочь ей разобраться с терминологией, которая используется при подготовке прогнозов по реализации и в анализе тенденций в реализации. Она сказала: «Моя основная проблема в том, что я не понимаю, почему мой шеф так оптимистично оценивает рост объемов реализации изделия Р. Мне кажется, что темпы роста фактически замедляются, а в 4-м квартале они уже вообще прекратились. Мне поручили выяснить, связано ли это с сезонными условиями, и скорректировать с учетом этого данные по реализации, но я не понимаю, что это означает.»

Вы выяснили, что реализация изделия Р подвержена следующим сезонным колебаниям.

Квартал 1 Квартал 2 Квартал 3 Квартал 4

Сезонные колебания, ед. +25 ООО +15 ООО 0 —40 ООО

Задача 1

А. Скорректируйте сезонные колебания, учитываемые при вычислении объемов реализации (т.е. цифры проявляемой тенденции для каждого квартала последнего года).

Б. Исходя из того, что указанные тенденции и сезонные колебания сохранятся и в будущем, составьте прогноз объемов реализации для каждого из четырех кварталов следующего года.

Задача 2

Подготовьте записку для сотрудницы отдела маркетинга, в которой объясните:

(1) что понимается под сезонными колебаниями и сезонной корректировкой данных;

(2) как это может использоваться при анализе временных рядов и подготовке прогнозов.

Для пояснения теории на цифрах используйте полученные показатели по реализации

изделия Р.

Задача 3

Используя дополнительные данные, приведенные ниже, подготовьте еще одну записку для сотрудницы маркетингового подразделения, в которой объясните ей следующие аспекты.

1. Почему постоянные сметы полезны для планирования, но гибкие сметы более полезны для менеджеров, поскольку они позволяют обеспечивать им оперативный контроль над дистрибьюторскими расходами.

2. Укажите два возможных индикатора, которые могут быть полезными в качестве основы для составления гибкой сметы по дистрибьюторским расходам.

3. Покажите, как вычисляется гибкая скидка, закладываемая в смете, и как она используется для целей контроля. Приведите собственные примеры и цифры для подкрепления ваших объяснений.

Дополнительные данные

Сотрудница отдела маркетинга теперь обращается к вам снова за помощью: она хочет разобраться, как в компании действует система планирования, контроля и управления. Она переговорила с менеджером, отвечающим за дистрибьюцию, который попытался объяснить ей, как в компании Henry Limited для контроля за дистрибьюторскими расходами применяются гибкие сметы. Но она так прокомментировала этот разговор: «Я думала, что сметы предназначаются главным образом для планирования наших видов деятельности и последующего отслеживания наших расходов. Но как мы можем планировать и контролировать наши расходы, если мы меняем сметные показатели, если меняется уровень нашей деятельности?».

Изделие Q — это еще один вид продукции, который выпускается и реализуется компанией Henry Limited. В ходе подготовки сметных планов на следующий год вам стала известна следующая информация.

1. По прогнозам, количество изделий Q, которые будут реализованы за следующий год, составляет 18 135 ед.

2. Запасы готовых изделий Q на конец следующего года возрастут на 15% по сравнению с запасами на начало года, когда их будет 1200 ед.

3. Все изделия подвергаются контролю качества. По смете допускается 1% отбраковки и отправки изделий, которые не соответствуют заданным стандартам, в утиль уже после завершения производственного процесса. Все изделия, находящиеся в запасе, проверку на качество прошли.

4. Для изготовления изделия Q требуется пять часов труда основных работников с учетом выпуска тех изделий, которые после выходного контроля на качество отправляются в утиль. Из общего числа оплачиваемых часов труда смета предусматривает 7,5% часов простоя.

5. Нормативная часовая ставка оплаты труда основных работников составляет ?6.

6. При производстве изделия Q используется материал М. Для изготовления одной единицы изделия Q требуется 9 кг М, однако из-за испарения и проливов во время производственного процесса 10% материала М идет в отходы.

7. К концу следующего года запасы материала М должны возрасти на 12% по сравнению с уровнем начала года, когда его будет 8000 кг. В течение года ожидается, что из-за ухудшения хранимых на складе материалов 1000 кг из них испортится.

Задача 4

Подготовьте следующие сметы на предстоящий год:

(1) смету производства изделия Q в единицах;

(2) смету труда основных работников по производству изделия Q в часах и в денежном выражении;

(3) смету использования материала М в килограммах;

(4) смету закупок материала М в килограммах.

Задача 5

Поставщик материала М был предупрежден, что заказы на поставки этого материала будут снижены по сравнению с теми показателями, которые были определены для сметы, вычисленной в задаче 4. Объясните последствия такого сокращения и предложите четыре возможных варианта действий, которые могли бы помочь преодолеть возможные трудности. Для каждого вашего предложения укажите проблемы, которые могут возникнуть при их реализации.

14.12 Подготовка гибких смет

Исходные данные

Компания Rivermede Ltd выпускает единственный продукт, который называется «Фас-та». В прошлом году Стивен Джоунз, руководитель компании, присутствовал на семинаре по сметному контролю. После него он решил изменить способ, при помощи которого в компании готовились сметы. Вместо того, чтобы спускать цифры менеджерам сверху, он решил поощрять участие старших менеджеров в подготовке сметных показателей.

Первая смета была подготовлена, но Майк Фишер, директор по реализации, заявил, что сметный объем реализации установлен слишком высоким. Он пояснил, что задание слишком высокого сметного объема реализации приведет к тому, что персонал отдела реализации будет обескуражен, поскольку сотрудники будут считать, что на этот уровень не смогут выйти. Стивен Джоунз согласился воспользоваться пересмотренными показателями по объему реализации, которые предложил Майк Фишер.

Ниже представлены первоначальная и пересмотренная сметы, а также фактические результаты за год, закончившийся 31 мая.

Компания Rivermede Ltd: фактические сметные расходы за год, закончившийся 31 мая

Первона- Пересмот- _Л Отклонение от

Производство и реализация изделия «Фаста», ед.

Фэктич^гкив

чальная ренная пересмотренной

(П) / (О)

_ результаты, ____

смета, смета, А. _ппп сметы,

?24 000 ?20 000 ^ии ?2000

26 800 15 200

(О)

206 800 255 200

216 000 288 000

180 000 240 000

6 400

(О)

31 000

27 000

33 400

2 000 46 400

Ш)

38 000 533 400

40 000 575 000

40 000 487 000

Переменные издержки:

Материал

Труду

Полупеременные

издержки:

Тепло, освещение и энергия Постоянные издержки (арендная плата, налог на недвижимость и амортизация)

Допущение для двух смет:

(1) изменений цен исходных ресурсов не будет;

(2) количество переменных составляющих исходных ресурсов на единицу изделия «Фаста» не будет.

Вы бухгалтер-аналитик в компании Rivermede Ltd, и одна из ваших обязанностей проверять, в какой степени поступающие счета должным образом подготовлены и как они проведены по бухгалтерским документам. Проверив фактические счета за обогрев, свет и энергию за год, закончившийся 31 мая, вы обнаружили, что счет в размере ?7520 был неправильно оформлен. Этот счет должен был быть проведен по категории материалов.

Задача 1

А. Используя информацию по первоначальной и пересмотренной сметам, укажите:

(1) переменные издержки на материал и труд на единицу изделия «Фаста»;

(2) постоянные и переменные издержки по теплу, освещению и энергии на единицу продукции.

Б. Подготовьте отчет на основе гибкой сметы, показав в нем отклонения по деятельности компании Rivermede Ltd после исправления ошибки по проводке указанного выше счета.

Исходные данные

Стивен Джоунз заявил, что общие негативные отклонения намного меньше чем ?46 400, указанных в первоначальном отчете. Он также привлек ваше внимание к тому факту, что фактический объем реализации оказался выше, чем в пересмотренной смете. Он полагает, что эти результаты показывают, что подход на основе участия менеджеров в составлении смет для компании выгоден, и хочет обсудить это на следующем заседании совета директоров компании. Но прежде чем это делать, Стивен Джоунз попросил вас прокомментировать эти предложения.

Задача 2

Составьте памятную записку для Стивена Джоунза, в которой:

(1) кратко объясните, почему отклонения при гибких сметах отличаются от первоначального отчета, который был показан в задаче 1;

(2) приведите две причины, почему могло произойти благоприятное отклонение по расходам, помимо объяснения этого участием менеджеров в процессе составления смет;

(3) приведите две причины, почему фактический объем реализации, сравниваемый с пересмотренной сметой по реализации, может не свидетельствовать о более высокой мотивации менеджеров в результате их участия в составлении сметы.

14.13 Прогнозирование спроса и подготовка гибких смет

Исходные данные

Компания Happy Holidays продает туристические туры в экзотическое государство Ха-наду, давая о них рекламные объявления в газетах. Туристы улетают в Ханаду каждую неделю, где они проводят десять дней. В 2000 г. Happy Holidays начала использовать для прогнозирования спроса на свои туры формулу регрессии наименьших квадратов.

Вы работаете в бухгалтерском отделе Happy Holidays и подчиняетесь финансовому контролеру. Ваш коллега недавно воспользовался формулой регрессии наименьших квадратов для оценки спроса на туристические туры в Ханаду за каждый год. Эта формула имеет следующий вид:

у = 640 + 40х,

где у — годовой спрос, ах - год.

Данные начинаются с числа туров, проданных в 1993 г., и этот год в приведенной выше формуле считается первым (т.е. для него х = 1). В каждом последующем году значение х возрастает на 1, и поэтому 1998 год обозначается как год 6. Чтобы получить значение недельного спроса, годовой результат делится на 25, т.е. на число недель, в течение которых Happy Holidays отправляет туристов в Ханаду.

Задача 1

А. Воспользуйтесь формулой регрессии наименьших квадратов, разработанной вашим коллегой, для оценки недельного спроса на туры в Ханаду на 2001 год.

Б. Готовясь к совещанию по смете с финансовым контролером, подготовьте краткую пояснительную записку. В этой записке укажите три слабых места формулы регрессии наименьших квадратов как механизма для прогнозирования недельного спроса на туры в Ханаду.

Исходные данные

Ниже приведены сметные и фактические расходы на тур в Ханаду в течение десяти дней, оканчивающийся 7 ноября 2000 г.

Отчет о расходах компании Happy Holidays на тур продолжительностью десять дней, оканчивающийся 7 ноября 2000 г.

Фиксированные Фактические

сметные показатели, Разница, ? показатели, ? ?


Авиаперевозки	18 000	18 600	600	(О)
Найм руководителя тура	5 000	4 700	300	(П)
Аренда номеров отеля	14 000	14 200	200	(О)
Питание	4 800	4 600	200	(П)
Гид	1 800	1 700	100	(П)
Реклама	2 000	1 800	200	ап
Общие затраты	45 600	45 600		о
Пояснения: (О) — отрицательное, (П) — положительное

Финансовый контролер предоставил вам следующую дополнительную информацию. Данные по расходам и количестве туров:

(а) каждый тур длится 10 дней;

(б) питание и проживание предоставляются на каждый из 10 дней;

(в) плата за авиаперелет составляет ?450 (туда и обратно) на каждого туриста, но авиакомпания будет продавать места со скидкой, если Happy Holidays покупает их блоками по 20 штук;

(г) расходы на найм руководителя тура, гида и рекламу относятся к категории постоянных издержек;

(д) расходы на питание по смете равны ?12 на одного туриста в день;

(е) расходы на одиночный номер по смете составляют ?60 в день;

(ж) расходы на двойной номер по смете составляют ?70 в день;

(з) для группы, состоящей из 38 туристов, требуется 17 двойных номеров и 4 одиночных.

Данные по реализации туров:

(а) цена тура на ?250 больше, если турист пользуется одиночным номером.

Задача 2

Составьте памятную записку финансовому контролеру, в которой вы должны:

(1) учесть информацию о расходах и иные данные для подготовки пересмотренного отчета о расходах на основе гибких смет и указать любые отклонения qt сметы;

(2) показать и пояснить, какой из двух отчетов по расходам более полезен менеджерам для управления над расходами;

(3) указать три фактора, которые необходимо принять во внимание при принятии решения о том, следует ли разбираться с каждым случаем выявленных отклонений.

14.14 Отчет о деятельности центра ответственности

Исходные данные

Джим Смит недавно назначен директором в школу Mayfield в городке Мвдшеа. Возраст учеников в школе от 11 до 18 лет. В течение многих лет за подготовку школьной сметы и составление отчетов о ее деятельности отвечал городской совет Мидшеа. Однако с июня эта ответственность стала возлагаться на директора школы.

Вы недавно стали временно работать бухгалтером в школе Mayfield, хотя ваш прежний бухгалтерский опыт связан в основном с деятельностью коммерческих организаций. Джим Смит надеется, что вы сможете воспользоваться своим опытом, чтобы улучшить финансовую отчетность школы и процедуры по ее подготовке.

Ниже показан последний отчет о смете, подготовленный городским советом Мидшеа. Он касается десяти месяцев и заканчивается маем, все цифры относятся к платежам наличными.

Отчет городского совета Мидшеа о расходах школы Mayfield по сравнению со сметными показателями за 10 месяцев, по май включительно

Расходы

Текущие расходы, ?по смете на день составления отчета, ?Отклонения, +(-), ?Общая смета за год, ? Учителя в штате1 680 2501 682 5002 2502 019 000 Учителя-почасовики Расходы на других35 23834 600638 (-)41 520 сотрудниковРасходы на администра5 79215 0009 20818 000 тивный персонал Уборка и приготовление69 13768 450687 (-)82 140 едыТребуемые ресурсы49 26757 2057 93868 646 (книги и т.п.)Ремонт и техническое120 673100 00020 673 (-)120 000 обслуживание4580458 (-)0 Свет и отопление59 72066 7207 000 (-)80 064 Налоги на недвижимость Основные активы:23 82619 8553 971 (-)23 826 Мебель и оборудование Оплата помещений, почтовые и телефонные84 721100 00015 279120 000 услуги1 94501 945 (-)0 Прочие расходы2-4506 7502 700 (-)8 100 Итого2 140 4772 151 08010 6032 581 296

Задача 1

Составьте памятную записку для Джима Смита, в которой:

(1) укажите четыре слабых места в имеющемся отчете с точки зрения требований менеджмента;

(2) приложите общую схему отчета, в которой укажите, какими должны быть заголовки колонок, и дайте более подходящую классификацию расходов, которая поможет Джиму Смиту более эффективно управлять школой (без цифр);

(3) укажите два преимущества предлагаемого вами формата отчета по сравнению с предыдущим.

Исходные данные

Доход школы Mayfield зависит от числа учащихся. Джим Смит предоставил вам следующие данные.

Школа Mayfield: число учащихся на 31 мая

Год обучения Возраст^J число учащихся

1	11-12	300
2	12-13	350
3	13-14	325
4	14-15	360
5	15-16	380
6	16-17	240
7	17-18	220
Общее число школьников		2 175

Джим также сообщил вам следующую информацию об учащихся:

(а) учащиеся переводятся в следующий класс в конце июля;

(б) те учащиеся, которые перейдут в шестой класс, могут покинуть школу. В результате этого только 80% тех, кто сейчас учится пятый год, будет учиться в школе дальше;

(в) из тех учащихся, которые сейчас учатся шестой год, только 95% продолжат обучение дальше;

(г) учащиеся, которые сейчас учатся седьмой год, поступят в высшие учебные заведения или пойдут работать;

(д) годовой доход на каждого учащегося составляет: ?1200 с первого по пятый год и ?1 500 — за шестой и седьмой годы.

В новом году школьники придут в первый класс из подготовительной школы. Однако не все ученики выбирают для дальнейшего обучения школу Mayfield. Джим проанализировал, почему это происходит, и получил точные цифры о той доле учеников, которые после подготовительных школ поступают в Mayfield.

Ниже приводятся данные о числе учащихся в последний год обучения в четырехлетних подготовительных школах, а также вероятности того, сколько из них будет учиться в школе Mayfield.

ПодготовительнаяшколаЧисло учеников на 31 маяДоля учеников, которые выберут школу Mayfield Ренмо600,9 Халламшиа1200,8 Брумхил1400,9 Эндклифф800,5

Задача 2

А. Составьте прогноз числа учащихся и дохода школы Mayfield на следующий год с августа по июль.

Б. Предполагая, что расходы на следующий год возрастут на 5% по сравнению с текущими годовыми сметными расходами, вычислите изменения в смете для школы Mayfield на следующий год.

Глава 15

15.1

В течение отчетного периода было отработано 26 ООО ч при нормативной ставке ?7,50 за час. Составляющая отклонения по производительности труда составила ?8250 и является отрицательной.

Сколько нормативных часов было отработано?

A. 1 100 Б. 24 500

B. 25 600 Г. 26 700

15.2

За отчетный период на предприятии было использовано 11 280 кг при общих нормативных издержках, равных ?46 248. Отклонение по использованию материала составило ?492 и является отрицательным.

Каким был нормативный вес материала за отчетный период, кг?

A. И 520 Б. И 280

B. 11 394 Г. 11 160

Выберите правильный вариант.

15.3

Ниже показаны данные компании S pic за октябрь по постоянным накладным расходам.

Сметные накладные расходы, ? 100 000

Фактические накладные расходы, ? 101 400

Сметный выход продукции, нормативных часов 10 000

Фактический выход продукции, нормативных часов 9 000

Фактическая производительность, % 96

Значения завышения / занижения при начислении накладных расходов составляют:

Объем, ?Расходы, ? А.7 650 (занижение)1 400 (занижение) Б.7 650 (занижение)7 650 (занижение) В.10 000 (занижение)1 400 (занижение) Г.10 000 (занижение)7 650 (занижение) д.10 000 (занижение)11 400 (занижение)

Выберите правильный вариант.

15.4

Ниже представлена информация о деятельности компании R pic за октябрь. Закуплено 7800 кг материала R по общей стоимости ?16 380.

Запас материала R вырос на 440 кг.

Запас материала R оценивается на основе нормативной цены закупок. Отклонение по цене материала составило ?1170.

Нормативная цена за кг материала R составляет, ?:

А. 1,95 Б. 2,10

В. 2,23 Г. 2,25 Д. 2,38

Выберите правильный вариант.

15.5

Компания Р Limited по смете по объему реализации за октябрь имеет следующие дан

ные:

Сметный объем реализации, ? 100 ООО

В течение октября фактическая реализация составила 11 000 ед., а поступления от реализации — ?99 000.

В компании Р Limited применяется система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам с их полным распределением.

За октябрь отклонения от реализации составили

Цена, Объем, ? ?

А.	11	000	(П)	3	750	(О)
Б.	11	000	(П)	6	000	(О)
В.	11	000	(О)	6	000	(О)
Г.	12	500	(П)	12	000	(О)
д.	12	500	(О)	12	000	(О)

Выберите правильный вариант.

15.6

Ниже приведены данные, взятые из карточки нормативных издержек для изделия X.

Продукт X

Труд основных работников 4 ч по ?5,40 за 1 ч.

В течение октября сметное производство составляло 5000 ед. продукта X, а фактическое — 4650 ед. Фактическое число отработанных часов составило 19 100, фактические расходы на труд основных работников — ?98 350.

Отклонение по труду составило:

По ставке По производительности,

заработной платы, ? ?

А.9650 (П)4860 (П) Б.9650 (П)2700 (О) В.4790 (П)2575 (О) Г.4790 (П)4860 (П) д.4790 (П)2700 (О)

Выберите правильный вариант.

15.7

За отчетный период были изготовлены 5 772 ед. продукции при нормативе по 6,5 нормативных часов на единицу и ?5 за час работы. Фактическая ставка заработной платы составила ?6 за час и отклонение по производительности равняется ?36 ООО и является отрицательным.

Сколько часов было фактически отработано?

A. 30 448 Б. 31 648

B. 43 648 Г. 44 848

Выберите правильный вариант.

15.8

Компания J Limited пользуется калькуляцией себестоимости по нормативным издержкам и по одному из своих продуктов имеет следующие данные.

? за 1 ед. ? за 1 ед.

Цена продажи 27,00

Переменные издержки 12,00 Постоянные издержки 9,00

21.00

Прибыль на единицу 6.00

Сметный объем продаж за апрель 2000 г. составил 800 ед., а фактические продажи — 850 ед. Выручка, полученная от этих продаж, равнялась ?22 440. Если бы отчет о согласовании сметной и фактической прибыли составлялся бы на основе калькуляции по переменным издержкам, отклонения по продажам были бы следующими.

По цене, ?По объему, ? А.480 (О)300 (П) Б.480 (О)750 (П) В.510 (О)720 (П) Г.510 (О)300 (П) д.510 (О)750 (П)

15.9

Компания Т pic пользуется калькуляцией себестоимости по нормативным издержкам. Учет стоимости запасов также ведется таким образом. Приведенные ниже детали взяты из карточки учета нормативных издержек по основным материалам:

8 кг по ?0,40 за кг = ?3,20 за ед.

Сметное производство в апреле 2000 г. предусматривало выпуск 850 ед. Приведенные ниже подробности относятся к фактическим закупкам материалов и их выдаче для производственных целей в апреле 2000 г., когда фактическое производство составило 870 ед.

Закупленные материалы 8200 кг стоимостью ?3444

Материалы, выданные для производства 7150 кг

Какие из следующих цифр правильно отражают отклонения цен материалов и объемов для указания в отчете?

Цена, Использование, ? ?

А.143(О)76(О) Б.143(О)140(О) В.143(О)147(О) Г.164(О)76(О) д.164(О)140(О)

15.10

В компании Z pic используется калькуляция себестоимости по нормативным издержкам, в отношении одного из ее продуктов установлены следующие нормативные издержки на труд:

4 ч квалифицированного труда по ?12,00 за час = ?48,00 за ед.

В апреле 2000 г. были изготовлены 3350 ед. продуктов, что на 150 ед. меньше, чем запланировано в бюджете. Понесенные издержки на труд составили ?159 786, а количество часов труда основных работников — 13 450. Отклонения по труду основных работников за этот месяц составили:

Ставка,?Эффективность,? А.1608 (П)600 (О) Б.1608 (П)600 (П) В.1614 (П)594 (О) Г.1614 (П)600 (О) Д.1680 (П)6600 (П)

15.11 Гибкие сметы и вычисление отклонений по труду и материалам

А. В компании JB pic используется система калькуляции себестоимости по нормативным переменным издержкам. Ниже приводится информация по изделию J, производимому одним из подразделений компании.

Нормативные

„ , переменные

Изделие J

издержки на единицу продукции,?

Основные материалы

Основные производственные материалы, закупленные и использованные: 113 500 кг Труд основных работников: 17 800 ч

Понесенные переменные производственные накладные расходы 58 800 Понесенные постоянные производственные накладные расходы 104 000

442 650 129 940

735 390

Число оплачиваемых часов:

Труд в течение рабочей недели 1850 ч по ?3 за 1 ч Труд в выходные 700 ч по ?4,5 за 1 ч

2550

Закупка упаковок моющих средств и их использование:

6530 упаковок по ?1,20 за каждую 920 упаковок по ?1,30 за каждую 1130 упаковок по ?1,40 за каждую 8580

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Используя приведенные данные, вычислите отклонения по расходам за май в отношении:

(1) цены упаковки моющих средств;

(2) использования упаковок моющих средств;

(3) ставки труда по уборке номеров;

(4) производительности труда по уборке номеров.

Б. Предложите одну возможную причину для объяснения каждого отклонения, которое вы вычислили в п. А, и покажите возможные действия менеджеров, которые необходимо выполнить в этом случае.

15.13 Вычисление отклонений по труду и материалам и согласование отчетов

Компания Malton Ltd пользуется для учета системой калькуляции себестоимости по нормативным переменным издержкам. Вас недавно назначили бухгалтером - аналитиком в одно из подразделений Malton — восточное, и каждый месяц вы обязаны готовить отчеты о расходах этого подразделения. В обычном отчете о расходах применяются показатели отклонений, при помощи которых происходит согласование фактических переменных издержек с нормативными.

Восточным подразделением компании Malton Ltd управляет Ричард Хилл. Это подразделение выпускает только одно изделие В. Сметное производство В на май составило 8000 ед., хотя фактически было выпущено 9500 ед.

Для того чтобы подготовить стандартный отчет о расходах за май, вы попросили сотрудника бухгалтерского отдела получить нормативные и фактические расходы по всем статьям за май. Часть полученной информации представлена ниже.

Нормативные издержки на единицу продукции Фактические результаты за май

Цена еди- Стоим ницы про- единиц дукции,? ?

Количест- ^{Цена еди}' ^Ст°имость _0бщие

ницы про- единицы В, Количество ___„3 .

во . . затраты, ?

Материал 8 л 20 160 Материал 78 000 л 1 599 000

Труд 4 ч 6 24 Труд 39 000 ч 249 600

184 1 848 600

После того как Ричард Хилл получил ваш стандартный отчет о калькуляции, вы обсудили с ним отклонения и их последствия. Однако Ричард задал вам ряд вопросов. Он обратил ваше внимание на следующие аспекты, касающиеся деятельности подразделения.

1. За май индекс цен на материалы составлял 247,2, однако норматив по цене был установлен на основе показателя 240,0.

2. По смете восточное подразделение должно выпускать согласно нормативной мощности 8 ООО ед. в месяц, но в мае оно выпустило дополнительных 1500 ед. В, так как получило специальный заказ, который был согласован с директором по реализации компании Malton Ltd.

3. Из-за срочности заказа поставщик исходного материала, с которым подразделение взаимодействует обычно, не смог поставить дополнительное число материала, и поэтому требуемый материал был закуплен в другом месте по цене ?22 за литр.

4. Дополнительный материал не соответствовал стандартной спецификации, и поэтому 20% этого материала было отправлено в отходы до начала производства.

5. Работники могли выпускать продукцию по специальному заказу только в сверхурочное время и изготовили 1500 ед. В с дополнительной оплатой в 50% по сравнению с базовой ставкой.

Задача 2

A. Вычислите отклонения по цене материала, использованию материала и ставке заработной платы основных работников и те доли в этих отклонениях, которые приходятся на выполнение специального заказа.

Б. (1) Оцените пересмотренную нормативную цену за материалы, основываясь на изменениях индекса цен на этот материал.

(2) Воспользуйтесь вашим ответом на предыдущий п. (1) и оцените, в какой степени отклонение по цене материалов объясняется общим изменением цен на рынке при обычном уровне производства, равном 8000 ед.

B. Используя ваши ответы на задания п. А и Б этой задачи, подготовьте пересмотренный отчет о нормативной калькуляции себестоимости. Пересмотренный отчет должен показывать отдельно отклонения, которые были определены при ответе на задачу 1, которые подконтрольны Ричарду Хиллу, и те, которые вызваны факторами, на которые руководство подразделения влиять не может.

Г. Составьте краткую пояснительную записку для Ричарда Хилла, в которой обоснуйте ваш подход к тем составляющим отчета, которые, по вашему мнению, не могут управляться руководством подразделения, и дайте ваши предложения о том, какие действия следует предпринять в этом случае.

15.14 Согласование фактической и сметной прибыли (с учетом отклонения по нормативным накладным расходам)

Руководство местного ресторана изучает прибыльность предлагаемого посетителям меню. В начале года цена реализации основывалась на следующих прогнозных показателях расходов:

Первое блюдоДежурный суп 100 г грибов по ?3,00 за кг0,30 Подливка и другие ингредиенты0,20 Основное блюдоРостбиф Говядина 0,10 кг по ?15,00 за кг1,50 Картофель 0,20 кг по ?0,25 за кг0,05 Овощи 0,30 кг по ?0,90 за кг0,27 Другие ингредиенты и специи0,23 ДесертСалат из свежих тропических фруктов Свежие фрукты 0,15 кг по ?3,0 за кг0,45

Общая цена реализации за такой комплексный обед была установлена в размере ?7,50, что позволяло получать общий вклад в прибыль в размере 60%.

В течение октября было продано 860 таких обедов вместо 750, заложенных в смету. Это удалось достигнуть за счет снижения цены до ?700. Анализ понесенных прямых издержек за октябрь представлен ниже.

90 кг грибов

300 160 1 148 40 250 200 450

Подливка и другие ингредиенты 70 кг говядины 180 кг картофеля 270 кг овощей

Другие ингредиенты и специи 140 кг свежих фруктов

На начало или конец месяца никаких запасов исходных продуктов в ресторане не было.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите сметную прибыль за октябрь.

Б. Вычислите фактическую прибыль за октябрь.

B. Подготовьте отчет, в котором согласуйте ваши ответы на задания п. А и Б, показав различия как можно подробнее.

Г. Подготовьте отчет для руководителя ресторана, в котором укажите два самых значительных отклонения фактических результатов от сметных и поясните возможные причины их появления.

15.15 Согласование нормативных и фактических издержек для системы калькуляции по переменным издержкам

Исходные данные

Вы работаете помощником бухгалтера-аналитика в бухгалтерском отделе компании Hampstead pic. Эта компания недавно приобрела Finchley Ltd, небольшую компанию, выпускающую специальное изделие, которое в документации называется Альфа (А). Во всех компаниях, входящих в эту корпорацию, применяется калькуляция издержек на основе нормативных переменных издержек. С первого августа Finchley Ltd должна также использовать эту систему для составления и подачи отчетов. В ваши обязанности входит консультирование при внедрении этой системы в Finchley Ltd.

Джон Уэйд, руководитель Finchley Ltd, не понимает, как переход на другую систему поможет ему в управлении компанией. Он всегда считал, что применяемая в Finchley Ltd система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам с их полным распределением является вполне приемлемой. На примере он показал вам управленческие отчеты за три месяца по 31 мая включительно. В сокращенном виде они представлены ниже.

Отчет о сметных и фактических издержках изделия Альфа за три месяца, заканчивающихся 31 мая

Производство Альфа, ед.

Фактиче

ское

Сметное

Отклонения

10 000

12 000

377 600 422 800

432 000 450 000

54 400 27 200

Материалы

Труд

Исходные ресурсы 32 000 м 70 000 ч

Исходные ресурсы 36 000 м 72 000 ч

396 000

66 000

330 000

1 278 000

(75 000) 72 600

75 ООО 1 205 400

Начисленные постоянные накладные расходы

Неначисленные постоянные накладные расходы

Джон Уэйд не убежден, что система калькуляции себестоимости по нормативным переменным издержкам поможет ему управлять Finchley Ltd более эффективно. «Используемая в компании в настоящее время система, позволяет мне знать все, что мне нужно, — утверждает он. — Как вы видите, мы имеем разницу в ?72 600, т.е. фактические расходы ниже сметных, что можно считать отличным результатам, если учесть тот факт, что мы не досчитались части выхода продукции из-за крупной поломки оборудования.»

Чтобы помочь Джону Уэйду понять преимущества калькуляции издержек по нормативным переменным издержкам, вы согласились подготовить другой отчет за три месяца, заканчивающихся 31 мая и согласовать нормативные затраты производства с фактическими затратами.

Задача 1

A. Используйте сметные даты для определения:

(1) нормативных переменных издержек на единицу изделия А;

(2) нормативных издержек для фактически выпущенных изделий А за три месяца по 31 мая.

Б. Вычислите следующие отклонения:

(1) по цене материала;

(2) по использованию материала;

(3) по ставке труда;

(4) по производительности труда;

(5) по постоянным накладным расходам.

B. Составьте краткую пояснительную записку для Джона Уэйда, в которой необходимо:

(1) представить отчет, согласующий фактические расходы на производство с нормативными;

(2) показать две причины, почему полученные вами отклонения могут отличаться от отклонений в предыдущем отчете, хотя в обоих случаях использовались одни и те же исходные данные;

(3) кратко высказать свое мнение о хотя бы одной причине, почему ваш отчет по согласованию позволяет получать более ценную информацию для управления.

Исходные данные

Получив вашу записку, Джон Уэйд сообщил вам, что:

(а) поломка оборудования привела к необходимости заплатить работникам за 12 000 ч, хотя в этот период времени никакого производства не было;

(6) индекс цен материала составлял 466,70, хотя смета была подготовлена с учетом индекса, равного 420,03, по которому материал был закуплен.

Задача 2

Получив дополнительную информацию, подготовьте пересмотренный отчет с согласованием нормативных издержек на производство с фактическими. В вашем отчете необходимо отдельно показать:

(а) отклонение по труду для части, которая связана с поломкой оборудования, и для части, отражающей обычный уровень производства;

(б) отклонение по цене материала, вызванное изменением индекса, и отклонение по другим причинам.

Исходные данные

Barnet Ltd — еще одна небольшая компания, которая принадлежит Hampstead pic. Bar-net Ltd применяет позаказную калькуляцию себестоимости. Она выпускает специальное дорогое оборудование для больниц.

Применяемая система

В настоящее время работники Barnet Ltd назначаются для выполнения конкретных заказов, а материалы для этого выдаются со склада по мере возникновения в них необходимости. Нормативные и фактические издержки труда и материалов учитываются по каждому заказу. Эти расходы по заказам суммируются, чтобы получить маржинальные затраты на производство в целом. Постоянные затраты на производство, включающие стоимость хранения и контроля поставляемой готовой продукции, добавляется к полученной цифре, чтобы определить нормативные и фактические затраты производства. Любые расходы, связанные с устранением недостатков, включаются в расходы по материалу и труду для каждого заказа.

Предлагаемая система

Кэрол Джонсон, исполнительный директор Barnet Ltd, недавно участвовала в семинаре

о современных производственных подходах. По возвращении она стала рассматривать возможности внедрения в компании системы поставок по принципу «точно в срок» и подхода на основе комплексного управления качеством. Barnet Ltd готова предложить поставщикам долгосрочный контракт с фиксированной ценой, однако поставщики должны гарантировать качество поставляемых материалов.

Кроме того, она предлагает объединить работников в команды с гибкими системами производства. Это будет означать, что работники при необходимости будут помогать друг ДРУГУ, ни одному из них отдельная работа поручаться не будет. Если выполнение заказа будет отставать от графика, работникам, чтобы выполнить его в срок, придется работать сверхурочно, но без дополнительной оплаты. В обмен за это работникам будут гарантированы постоянная еженедельная заработная плата и отгулы, если количество выпущенной продукции это позволяет.

Расходы, связанные с качеством

Кэрол попросила вас встретиться для обсуждения вопросов внедрения ее предложения в существующую отчетную систему. Ее особенно беспокоит проблема отслеживания расходов, связанных с качеством продукции. Сюда включаются все затраты, необходимые для предупреждения дефектов, а также для устранения брака, если он произошел. Другими словами, эти расходы становятся единственной цифрой, измеряющей все явные затраты, связанные с качеством, т.е. те расходы, которые учитываются в бухгалтерской системе.

Задача 3

Готовясь к совещанию с Кэрол, подготовьте краткие заметки, в которых:

(1) покажите четыре общих заголовка (или классификации), которые включают расходы на качество;

(2) приведите по одному примеру тех типов расходов, которые, скорее всего, можно отнести по каждой категории;

(3) исходя из допущения, что предложения Кэрол будут приняты, покажите с должным обоснованием:

(а) будет или нет система калькуляция себестоимости по нормативным переменным издержкам по-прежнему быть в этих условиях полезной для менеджеров;

(б) следует ли продолжать учитывать расходы по каждому отдельному заказу;

(4) укажите одну статью экономии, полученной от предложения Кэрол Джонсон, которая не учитывается существующей системой калькуляции себестоимости.

15.16 Анализ отклонений и согласование сметной и фактической прибыли

Perseus Co. Ltd, компания средних размеров, выпускает единственное изделие на одном из своих предприятий, расположенном в другой стране. В целях управления в компании недавно была внедрена система калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек, которой она и пользуется в настоящее время.

Ниже представлены нормативы на май.

Производство и реализация, ед. 16 ООО

Цена реализации, ? за ед. 140 Материалы:

Материал 007 6 кг по ?12,25 за 1 кг

Материал XL90 3 кг по ?320 за 1 кг

Труд 4,5 ч на ед. по ?8,40 за 1 ч

Накладные расходы (все постоянные) в размере ?86 400 за месяц в себестоимость продукции не начисляются.

Фактические данные за май следующие.

Выпущено 15 400 ед., которые реализованы по ?138,25 каждая.

Материалы:

использовано 98 560 кг материала 007 общей стоимостью ?1 256 640; использовано 423 50 кг материала XL90 общей стоимостью ?132 979.

Труд:

оплачено по фактической ставке ?865 за час работы. Общая сумма, выплаченная за труд, — ?612 766:

Накладные расходы (все постоянные) — ?96 840.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте отчет о прибыли на основе калькуляции по нормативам и отчет по прибыли на основе фактических показателей за май.

Б. Подготовьте отчет об отклонениях, в котором согласованы фактическая и нормативная прибыль или учтены данные по убыткам.

B. Кратко поясните возможные причины взаимозависимостей между отклонениями по материалу и отклонениями по труду.

15.17 Вычисление отклонений по труду, материалам и накладным расходам и согласование сметной и фактической прибыли

Вы менеджер-аналитик компании Т pic. Ниже представлена компьютерная распечатка, показывающая данные за апрель.

ФактическиеСметные показателипоказатели Объем реализации, ед.4 9005 000 Цена реализации, ? за ед.11,0010,00 Объем производства, ед.5 4005 000 Основные производственные материалы: Количество, кг10 60010 000 Цена за 1 кг, ?0,600,50 Труд основных работников: Часов на единицу0,550,50 Ставка за час, ?3,804,00 Постоянные накладные расходы: Производственные, ?10 30010 000 Административные, ?3 1003 000

В компании Т pic применяется система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам с их полным распределением.

На начало и конец отчетного периода незавершенного производства нет.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте отчет, в котором согласуйте сметную прибыль с фактической прибылью за апрель, показав отдельные отклонения возможно полнее.

Б. Кратко поясните возможные причины:

(1) отклонения по использованию материала;

(2) отклонения по ставке труда;

(3) отклонения по прибыли от общей реализации.

B. Объясните значение и сущность взаимозависимостей различных отклонений, указываемых в отчете для менеджеров.

15.18 Вычисление отклонений по постоянной составляющей накладных расходов

Одна производственная компания предоставила вам следующие данные, которые относятся к компоненту RYX, за отчетный период, который только что завершился.

Сметные Фактические показатели показатели

Число часов труда работников Производство, ед.

8 400 1 200 22 260

7 980 1 100 25 536

Накладные расходы (все постоянные), ?

Накладные расходы начисляются по ставке на нормативный час труда.

Вам необходимо выполнить следующее.

(1) Вычислите отклонение постоянных производственных накладных расходов и следующих, связанных с этим отклонений:

(а) по затратам;

(б) по эффективности;

(в) по мощности.

(2) Составьте общий отчет о всех указанных отклонениях.

Б. Кратко выскажите свое мнение о возможных причинах появления отрицательных отклонений постоянных производственных накладных расходов по затратам, эффективности и мощности.

B. Кратко выскажите свое мнение и приведите два примера взаимозависимостей между отклонением по постоянным производственным накладным расходам по эффективности и отклонениями по материалу и труду.

15.19 Отклонение по труду и по накладным расходам и анализ ставки заработной платы при выполнении экспортного заказа

Исходные данные

Подразделение Eastern Division компании Countryside Communications pic собирает единственное изделие Beta. Подразделение Eastern Division заключило контракт с фиксированной ценой с поставщиком материалов, применяемых для изготовления этого изделия. В контракте также предусматривается, чтобы поставляемые материалы не имели никакого брака. Из-за указанных условий контракта подразделение Eastern Division не имеет отклонений по материалам при сравнении фактических и сметных показателей при отчетах.

Вас недавно назначили помощником бухгалтера-аналитика в подразделение Eastern Division. Одна из ваших задач — сообщать об отклонениях в затратах на производство, которые имеют место в течение четырехнедельных периодов. Постоянные накладные расходы начисляются на основе нормативных часов труда. Один из ваших коллег предоставил вам следующие данные:

Нормативные издержки и сметный объем производства за четыре недели, заканчивающиеся 27 ноября

Нормативные

	Количество	Цена единицы, ?	издержки на изделие Beta, ?
Материал	30 м	12,00	360,00
Труд	10 ч	5,25	52,50
Постоянные накладные расходы	10 ч	15,75	157,50
Нормативная себестоимость, ед.			570,00
Beta, ?
Сметный объем производства	1200 изделий Beta	?570,00	?684 000

Фактическое производство за четыре недели, заканчивающиеся 27 ноября

Количество Общие затраты,

Фактические расходы за материал	31 200 м	374 400
Фактические расходы за труд	11 440 ч	59 488
Фактические постоянные накладные расходы		207 000
Фактическая себестоимость производства		640 888
Фактический объем производства	1040 изделий Beta

Задача 1

А. Вычислите следующие отклонения:

(1) по ставке труда;

(2) по производительности труда;

(3) по постоянным накладным расходам (также иногда называемым ценовым отклонением);

(4) по постоянным накладным расходам (по объему);

(5) по постоянным накладным расходам (по мощности);

(6) по постоянным накладным расходам (по эффективности) (называемым иногда отклонением по использованию).

Б. Подготовьте отчет с согласованием нормативной себестоимости фактически выпущенной продукции и фактической стоимостью выпущенной продукции.

Исходные данные

Когда составлялась первоначальная смета на четыре недели для подразделения Eastern Division, национальный индекс ставок труда был равен 102,00. При подготовке сметы было учтено увеличение ставки труда на 5%. Когда 27 ноября отчетные четыре недели закончились, индекс ставки труда составил 104,04.

Из-за этого у Энн Грин, директора по производству Eastern Division, возникли трудности с пониманием значения отклонения в ставке труда, вычисленного в задаче 1.

Задача 2

Составьте памятную записку для Энн Грин, в которой необходимо:

(1) показать первоначальную ставку труда без ее повышения на 5% ;

(2) вычислить пересмотренную нормативную часовую ставку с учетом индекса, равного 104,04;

(3) выделить в отклонении в ставке труда, вычисленной в задаче 1, п. А, составляющую, которая связана с изменением в индексе цен, составляющую, которая объясняется другими причинами;

(4) кратко показать возможные причины появления двух составляющих в отклонении по ставке заработной платы основных работников;

(5) показать две причины, почему индекс ставок труда может оказаться недостаточным основанием для объяснения величины отклонения по ставке труда;

(6) кратко пояснить значение следующих отклонений, вычисленных в задаче 1, и для каждого отклонения предложить одну причину, из-за которой оно могло произойти:

(а) отклонение по постоянным накладным расходам (или цене);

(б) отклонение по постоянным накладным расходам по мощности;

(в) отклонение по постоянным накладным расходам по эффективности.

15.20 Обсуждение и вычисление отклонений по накладным расходам

А. Объясните подробно, как отклонения между фактическими и нормативными производственными накладными расходами могут анализироваться, если начисление накладных расходов основывается на отдельных ставках труда основных производственных работников по постоянной и переменной составляющим.

Б. Вычислите отклонения постоянных производственных накладных расходов как можно подробнее для следующей ситуации.

Сметные Фактические

показатели показатели

Постоянные накладные расходы, ? 246 ООО 259 ООО

Труд основных работников, ч 123 ООО 141 ООО

Выход продукции, ед. 615 ООО (см. ниже)

В компании используется попроцессная система калькуляции себестоимости. В начале периода имелось 42 ООО наполовину готовых единиц продукции. В течение отчетного периода 680 ООО ед. были завершены, а на конец периода в запасе осталось 50 ООО ед., готовых наполовину.

15.21 Вычисление отклонений по труду, материалам и накладным расходам

Ниже представлена суммарная производственная смета предприятия, выпускающего единственное изделие, за период продолжительностью в четыре недели.

Объем производства 240 000 ед.

Затраты на производство:

Материалы 336 000 кг по ?4,10 за 1 кг

Труд основных работников 216 000 ч по ?4,50 за 1 ч

Переменные накладные расходы ?475 000

Постоянные накладные расходы ?1 521 600

Переменные накладные расходы начисляются по заранее установленной часовой ставке труда основных работников. Постоянные накладные расходы начисляются по заранее установленной ставке на единицу выпущенной продукции.

В течение четырех недель фактический объем производства составил 220 000 ед., при этом были понесены следующие расходы:

Материалы 313 060 кг общей стоимостью ?1 245 980

Труд основных работников 194 920 ч общей стоимостью ?886 886

Переменные накладные расходы ?433 700

Постоянные накладные расходы ?1 501 240

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите отклонение по расходам за отчетный период.

Б. Приведите причины, которые могут вызвать отклонения по производительности труда основных работников, переменным накладным расходам по эффективности и постоянным накладным расходам по объему.

15.22 Вычисления отклонения по переменным накладным расходам

Ниже представлены данные, взятые из карточки нормативных издержек для изделия X.

? на 1 ед.

Переменные накладные расходы:

4 часа работы оборудования по ?8,00 за 1 час 32,00

2 часа труда работников по ?4,00 за 1 час 8,00

Постоянные накладные расходы 20,00

В течение октября было изготовлено 5450 ед. изделия по сравнению со сметным показателем в 5500 ед. Фактически понесенные накладные расходы составили:

Переменные накладные расходы по оборудованию ?176 000

Переменные накладные расходы по труду работников ?42 000

Постоянные накладные расходы ?109 000

Фактическое число часов работы оборудования составило 22 000, а фактическое число часов труда работников — 10 800.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. На основе представленных данных вычислите как можно точнее отклонение по накладным расходам.

Б. Объясните значение и возможные причины вычисленного отклонения по переменным расходам.

B. Объясните преимущества использования нескольких баз распределения для начисления переменных накладных расходов.

15.23 Анализ отклонений и согласование нормативных и фактических расходов

Компания SK Limited выпускает и реализует единственное изделие «Джей», нормативные издержки по которому следующие:

? на 1 ед.

Основные производственные материалы	4 кг по ?12,00 за 1 кг	48,00
Труд основных работников	5 ч по ?7,00 за 1 ч	35,00
Переменные производственные
накладные расходы	5 ч по ?2,00 за 1 ч	10,00
Постоянные производственные
накладные расходы	5 ч по ?10,00 за 1 ч	50,00143,00

Переменные производственные накладные расходы, как ожидается, будут меняться пропорционально числу отработанных часов.

Накладные расходы начисляются на выпущенную продукцию на основе нормативных часов на производство, нормативный объем продукции за период, который только что окончился, равен 20 000 ед. (или 100 000 нормативных часов производства).

Для рассматриваемого периода фактические результаты были следующими:

Использованные основные производственные материалы: 76 ООО кг Расходы, понесенные на труд основных работников, за 84 ООО отработанных часов

Понесенные переменные производственные накладные расходы

836 ООО

604 800 172 ООО

Понесенные постоянные производственные накладные расходы 1 030 000

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите и покажите по составляющим издержек нормативные издержки по выпущенной продукции за отчетный период.

Б. Вычислите и перечислите релевантные отклонения таким образом, чтобы обеспечить согласование нормативных и фактических издержек. (Обратите внимание, что вычисления отклонения постоянных производственных накладных расходов по мощности и по объему не требуется).

B. Кратко прокомментируйте, в какой степени менеджерам полезны отчеты, подготовленные в ответе по п. Б.

15.24 Отклонения по цене и использованию материалов и расчет цены на материал. Определение показателей использования материалов по данным об отклонениях

Компания АВ Limited выпускает несколько изделий. Одно из них, изделие М, производится из материалов X и Y. Нормативные издержки на материалы для производства единицы продукта М в период 1 составляют:

Материал X: 9 кг по ?1,20 за 1 кг.

Общие закупки материала X в период 1 для использования в производстве всех изделий составили 142 000 кг общей стоимостью ?171 820. За отчетный период для производства 1790 ед. изделия М было использовано 16 270 кг материала X.

В период 2 нормативная цена материала X была увеличена на 6%, в то время как норма использования материала осталась без изменений. В период 2 было закуплено 147 400 кг материала X по цене с положительным отклонением в ?1031,80. За период при производстве продукта М имело место положительное отклонение по использованию материала М в размере 0,5% от норматива.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Рассчитайте:

(1) общее отклонение по цене при закупках материала X в период 1;

(2) отклонение по использованию материала X, возникшее при производстве продукта М в период 1;

(3) инфляцию фактических затрат на материал X с периода 1 по период 2 в виде процента увеличения (с точностью до одного десятичного знака);

(4) процент изменения использования материала X на единицу продукта М с периода 1 по период 2 (с точностью до одного десятичного знака).

Б. Опишите и сравните различные типы нормативов, которые могут быть установлены по использованию основных материалов и производительности труда.

15.25 Вычисление величины фактических исходных ресурсов на основе полученных отклонений

Ниже приведен отчет о согласовании прибыли, подготовленный бухгалтером-аналитиком компании ABC Limited за март.

Сметная прибыль30 000 Отклонение прибыли от общей реализации5 250(О) Отклонение по цене реализации6 375(П) 31 125 Отклонение по стоимости(О),?(П),? Материалы: Цена1 985 Использование400 Труд: Ставка заработной платы9 800 Производительность4 000 Переменные накладные расходы: Затраты1 000 Эффективность1 500 Постоянные накладные расходы: Затраты500 Объем24 500 31 98511 700 20 285(О) Фактическая прибыль10 840

Ниже показаны данные из карточки нормативных издержек единственного выпускаемого компанией изделия.

?

Материалы	5 л по ?0,20 за 1 л	1,00
Труд	4 ч по ?4,00 за 1 ч	16,00
Переменные накладные расходы	4 ч по ?1,50 за 1 ч	6,00
Постоянные накладные расходы	4 ч по ?3,50 за 1 ч	14.00
		37,00
Нормативная прибыль		3.00
Нормативная цена реализации		40.00

В вашем распоряжении имеется также следующая информация.

1. В течение месяца изменение количества готовой продукции в запасе не происходит.

2. Сметные показатели для объемов производства и реализации на март одинаковы.

3. Запасы материалов при оценивании их стоимости по нормативной цене в течение месяца снизились на 800 литров.

4. Фактическая ставка труда на ?0,28 ниже нормативной ставки.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите:

(1) фактический объем производства и реализации;

(2) фактическое число отработанных часов;

(3) фактическое количество закупленных материалов;

(4) фактически понесенные переменные накладные расходы;

(5) фактически понесенные постоянные накладные расходы.

Б. В компании ABC Limited применяется калькуляция себестоимости на основе нормативных издержек, в то время как другие организации пользуются системой сметного контроля. Объясните причины, почему система сметного контроля часто более предпочтительна, чем система калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек в непроизводственных условиях.

Ниже представлены данные за март из согласованного отчета о прибыли по одному из изделий компании SEW.

Сметная прибыль 4250

Отклонение объема реализации 850 (О) Нормативная прибыль при фактической

реализации 3400

Отклонение цены реализации 4000 Ю)

(600)

2 475 (П) 1 875

Отрицательное Положительное

Отклонения по стоимости:	?	?
Основные производственные материалы Использование основных производст		1000
венных материаловСтавка заработной платы основных ра	150
ботниковПроизводительность труда основных	200
работниковПеременные накладные расходы (затра	150
ты)Переменные накладные расходы	600
(эффективность)Постоянные накладные расходы	75
(эффективность)Постоянные накладные расходы (по		2 500
объем)		150
Фактическая прибыль	1175	3650

Смета за тот же самый период включает следующие данные:

Объем реализации, ед.1500 Поступления от реализации, ?20 000 Объем производства, ед.1500 Закупка основных производственных материалов, кг750 Использование основных производственных материалов, кг750 Стоимость основных производственных материалов, ?4 500 Труд основных работников, ч1125 Стоимость труда основных работников, ?4 500 Переменные накладные расходы, ?2 250 Постоянные накладные расходы, ?4 500

Дополнительная информация

1. Запасы исходных материалов и готовой продукции оцениваются по нормативным издержкам.

2. В течение месяца фактический объем выпущенной продукции составил 1550 ед.

3. Фактические поступления от реализации продукции — ?12 000.

4. Закупки основных производственных материалов — 1000 кг.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите:

(1) фактический объем реализации;

(2) фактическое количество использованных материалов;

(3) фактическую стоимость основных производственных материалов;

(4) фактическое число часов труда основных работников;

(5) фактическую стоимость труда основных работников;

(6) фактические переменные накладные расходы;

(7) фактические постоянные накладные расходы.

Б. Объясните возможные причины отклонения по использованию основных производственных материалов, по ставке труда основных работников и по объему реализации.

15.27 Вычисление отклонений по труду и фактического числа исходных ресурсов (материалы) на основе отклонений

Компания выпускает два компонента на одном из своих предприятий. Одним из нескольких материалов, которые используются для выпуска обоих компонентов, является материал А. Ниже показаны нормативное число часов труда основных работников на единицу выпускаемой продукции и сметные показатели производства на период в 13 недель.

Нормативное число часов Сметный объем труда основных работников производства, ед.

36 000 22 000

Компонент X Компонент Y

0,40

0,56

Нормативная ставка труда для всех основных работников равна ?5,00 за час. В течение всего отчетного периода было занято 53 основных работника, рабочая неделя каждого из которых по смете равнялась 40 ч. Кроме того, имеется следующая информация за отчетный период о фактических показателях.

Производство:

Компонент X — 35 ООО ед.

Компонент Y — 25 ООО ед.

Выплаченная заработная плата основным работникам — ?138 500.

Закупленный материал А — 47 000 кг за ?85 110.

Отклонение по цене материала А — ?430 (П).

Использование материала А (компонент X) — 33 426 кг.

Отклонение использования материала А (компонент X) — ?320,32 (П).

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите отклонение по труду основных работников за отчетный период.

Б. Вычислите нормативную цену закупок материала А за отчетный период и нормативное использование материала А на единицу продукции компонента X.

B. Покажите последовательность действий и информацию, которая необходима для определения объема закупаемых материалов по смете для материала А на отчетный период.

15.28 Сравнение отклонений при использовании систем калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат

Вы имеете следующие данные о показателях компании S pic за сентябрь.

С полным распределением затрат, ?

По переменным издержкам, ?

Метод учета отклонения:

1900 (О) 7500 (О) 2500 (П)

1900 (О) 4500 (О) 2500 (П) 1800 (О)

нет данных

Цена реализации Объем реализации

Постоянные накладные расходы (по затратам) Постоянные накладные расходы (по объему)

Реализация Производство

По смете 10 ООО 10 ООО

Фактические 9 500 9 700

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислите:

(1) нормативный вклад в прибыль на единицу продукции;

(2) нормативную прибыль на единицу продукции;

(3) фактические общие постоянные накладные расходы.

Б. На основе представленной выше информации объясните, почему при использовании систем калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат вычисления приводят к разным значениям отклонений.

B. Объясните значение отклонения по постоянным накладным расходам по объему и почему знание ее величины полезно для менеджеров.

Г. Ставки начисления постоянных накладных расходов часто вычисляются на основе единственного показателя уровня активности. Существуют предположения, что постоянные накладные расходы должны распределяться по центрам издержек на основе нескольких показателей видов деятельности (т.е. при помощи функциональной калькуляции себестоимости).

Объясните сущность функциональной калькуляции себестоимости и как она может предоставлять полезную информацию для менеджеров.

(В вашем ответе необходимо показать как механизм установления ставок факторов издержек, так и последующего управления затратами на накладные расходы).

15.29 Вычисления ставок производства

Компания NAB Limited имеет следующие показатели, которые относятся к объему производства за неделю, закончившейся 21 мая.

Производство, ед. По смете Фактическое

В течение недели на производство указанных изделий было затрачено 2800 ч.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. (1) Вычислите коэффициент объема производства и коэффициент эффективности для отчетной недели.

(2) Объясните значения двух указанных выше показателей, которые вы вычислили в п. (1), и покажите, каким образом к каждому из этих показателей могут иметь отношение те или иные отклонения.

Б. Объясните три показателя мощности, которые имеют отношение к следующему заявлению. «Во время недавнего экономического спада повышенное внимание уделялось фактической мощности и сметной мощности, поскольку только немногие из промышленных компаний могли ожидать, что смогут работать на полную мощность.»

15.30 Бухгалтерские проводки для системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек

Компания использует материал Z в нескольких своих производственных процессах.

1 ноября на складе компании было 9000 кг этого материала. При закупках стоимость этого материала составляла ?9630. В течение ноября компания несколько раз получила на склад и выдала с него материал Z.

Получение

?10 530 ?8 480

4 ноября 23 ноября

2 ноября 7 ноября 20 ноября 27 ноября

Выдача

10 000 кг стоимостью 8 000 кг стоимостью

2 000 кг на процесс 1 4 500 кг на процесс 2 4 000 кг на процесс 1 6 000 кг на процесс 3

В компании применяется система калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек.

Нормативные издержки по материалу Z на ноябрь равнялись ?1,04 на килограмм. Процесс 1 связан исключительно с производством изделия X. По состоянию на ноябрь информация о выпуске этого изделия следующая.

На начало ноября незавершенное производство — 6000 ед.: по материалам завершено полностью;

по труду основных работников и накладным расходам — на 50%.

Готовая продукция, ед. 9970.

На конец ноября незавершенное производство — 8000 ед.: по материалам завершено полностью;

по труду основных работников и накладным расходам — на 75%.

Нормативные издержки на единицу изделия X включают следующие составляющие: Материал Z: 0,5 кг по ?1,04 за 1 кг.

Труд основных работников: 0,1 ч по ?4,80 за 1 ч.

Накладные расходы, начисляемые пропорционально труду основных работников по ?5,00 за 1 ч.

Издержки (помимо материала Z), понесенные в ходе процесса 1, за ноябрь составили: Труд основных работников 1340 ч по ?4,80 за 1 ч.

Накладные расходы ?6 680.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте отчет о запасах и отчет об отклонении по цене материала Z за ноябрь при допущении, что:

(1) отклонение по цене материала выявлено при закупках материала;

(2) отклонение по цене материала выявлено во время выдачи материала для производства (при условии, что используется метод средневзвешенной цены).

Б. Укажите, какой из приведенных способов — (1) или (2), по вашему мнению, предпочтительнее. Кратко обоснуйте ваш ответ.

В. Подготовьте отчет по процессу 1 за ноябрь. (Исходите из допущения, что материал Z в процессе учитывается по нормативной цене).

15.31 Вычисление отклонений по труду, материалам и накладным расходам и соответствующие бухгалтерские проводки

Компания JC Limited выпускает и реализует только одно изделие — J, нормативные издержки на единицу которого составляют:

?

Основной материал X, 10 кг по ?20 за 1 кг	200
Основной материал Y, 5 л по ?6 за 1 л	30
Заработная плата основных работников, 5 ч по ?6	30
Постоянные производственные накладные расходы	50
Общие нормативные издержки	310
Нормативный вклад в прибыль	20
Нормативная цена реализации	400

Постоянные производственные накладные расходы рассчитываются по ожидаемому годовому объему производства в 10 800 ед., которые выпускаются равномерно в течение всего года при допущении, что все месяцы равны. Постоянные производственные накладные расходы начисляются на основе числа часов труда основных работников.

За апрель, первый месяц финансового года, в течение которого было выпущено 800 ед., были получены следующие результаты.

?

Реализация в кредит:800 ед. по ?400 Основные производственные материалы:		320 000
X: 7 800 кг	159 900
Y: 4300 л	23 650
Заработная плата основных работников, 4 200 ч	24 150
Постоянные производственные накладные расходы	47 000	254 700
Валовая прибыль		65 300

Отклонение по цене материала выявлено во время получения материала. Управление запасами материалов осуществляется по нормативным ценам. Закупки, осуществленные в кредит, в апреле составили:

Материал X: 9000 кг по ?20,50 за 1 кг у компании К Limited.

Материал Y: 5000 л по ?5,50 за 1 л у компании С pic.

Предполагается, что никаких запасов материалов на начало апреля не было.

Заработная плата составила ?6000. Заработная плата, выплаченная за апрель (чистая), составила ?20 150.

Вычеты из заработной платы в Национальный страховой фонд составили ?5000, а начисленная, но невыплаченная заработная плата за апрель — ?5000.

Постоянные производственные накладные расходы в сумме ?47 ООО включали расходы кредиторов, равные ?33 ООО, некоторая часть из которых не была выплачена в апреле, и амортизацию в размере ?400 ООО.

В компании используется интегрированная система учета.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. (1) Вычислите отклонение по цене и по использованию по каждому материалу.

(2) Вычислите отклонение по ставке труда и по производительности труда.

(3) Вычислите отклонения по постоянным производственным накладным расходам. Б. Покажите все бухгалтерские проводки (в двойной системе записи) за апрель;' счет

по незавершенному производству должен вестись по нормативным издержкам, а каждое сальдо на счетах отдельных отклонений необходимо перевести в счет прибыли и убытков, который вам также необходимо показать.

B. Объясните причины различий между фактической валовой прибылью, которая была указана, и прибылью, показанной в подготовленном вами счете прибыли и убытков.

15.32 Вычисления отклонений и бухгалтерские проводки для интегрированной системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек

Компания В Ltd выпускает единственное изделие на одном из своих предприятий. Ниже представлена информация за месяц, который только что завершился.

(1) Нормативные издержки на сто единиц составляют:

105 60

Исходные материалы: 15 кг по ?7 за 1 кг Труд основных работников: 10 ч по ?6 за 1ч Переменные производственные накладные расходы: 10 ч по ?5 за 1 ч

50 215

(2) За отчетный период было изготовлено 226 000 ед., которые были переданы на склад готовой продукции.

(3) За месяц было закуплено 34 900 кг исходных материалов стоимостью ?245 900.

(4) Заработная плата основных работников составила ?138 545 за 22 900 ч их работы.

(5) Переменные производственные накладные расходы составили ?113 800.

(6) Постоянные производственные накладные расходы составили ?196 800.

(7) На начало и конец отчетного периода имелись запасы:

На началоНа конец Исходные материалы, кг16 20016 800 Незавершенное производст—4 000 (по материалам завершены полно во, ед.стью; по труду основных работников и накладным расходам — на 50%) Готовая продукция, ед.278 000286 000

Исходные материалы, незавершенное производство и запасы готовой продукции проводятся по нормативным издержкам. Вы должны исходить из допущения, что никаких расхождений по запасам или убыткам в течение завершившегося месяца не было.

Вам необходимо на основе имеющейся информации выполнить следующее.

А. Подготовьте счета компании В Ltd, пользуясь для этого интегрированной системой калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек. При подготовке главной книги следует пользоваться принципами калькуляции себестоимости по переменным издержкам.

Б. Объясните и сопоставьте различные типа нормативов, которые могут быть установлены в качестве отсчетной меры для измерения показателей функционирования.

15.33 Бухгалтерские проводки для системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек

Компания Fisher Ltd выпускает различные наборы шахмат. Для учета в ней применяется система калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек. Ниже приводятся данные по выпуску набора «Спасский» за март.

(1) Нормативные издержки на производство 100 наборов

?

Исходные материалы:
Гипс марки «Париж», 20 кг по ?8 за 1 кг	160
Краска, 0,5 л по ?30 за 1 л	15
Заработная плата основных работников, 2 ч по ?10 за 1 ч	25
Постоянные производственные накладные расходы, 400%
заработной платы основных работников	100
	300

(2) Сметная цена реализации 1 набора ?3,80.

(3) Исходные материалы, незавершенное производство и запасы готовой продукции учитываются но нормативным издержкам.

(4) Запасы на начало и конец марта составляли:

На 1 марта На 31 марта

(5) Сметные объемы производства и реализации за март — 30 000 наборов. Фактическая реализация (все наборы были проданы по нормативной цене) составила 28 400 наборов, а фактический объем производства — 28 600 наборов.

(6) За март было закуплено 5400 кг гипса общей стоимостью ?43 200 и 173 л краски за ?5800.

(7) Было оплачено 730 ч труда основных работников по средней ставке ?11 за 1 ч труда.

(8) Постоянные производственные накладные расходы за месяц составили ?34 120.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовить за март

(1) счета по учету материалов, незавершенного производства и готовой продукции;

(2) отчет о выполнении сметы;

(3) отчет об отклонении от нормативных издержек;

(4) финансовый отчет.

Б. Провести согласование перечисленных отчетов с указанием всех релевантных отклонений.

Библиографический список

Ackoff, R.L. (1981) Creating the Corporate Future, Wiley.

Ahmed, M.N. and Scapens, R.W. (1991) Cost allocation theory and practice: the continuing debate, in Issues in Management Accounting (eds D. Ashton, T. Hopper and R.W. Scapens), Prentice-Hall, pp. 39—60.

American Accounting Association (1957) Accounting and Reporting Standards for Corporate Financial Statements and Preceding Statements and Supplements, p. 4.

American Accounting Association (1966) A Statement of Basic Accounting Theory. American Accounting Association.

Armitage, H.M. and Nicholson, R. (1993) Activity based costing: a survey of Canadian practice. Issue Paper No. 3, Society of Management Accountants of Canada.

Ask, U. and Ax, C. (1992) Trends in the Development of Product Costing Practices and Techniques — A Survey of Swedish Manufacturing Industry, Paper presented at the 15th Annual Congress of the European Accounting Association, Madrid.

Ask, U., Ax, C. and Jonsson, S. (1996) Cost management in Sweden: from modem to postmodern, in Management Accounting: European Perspectives (ed. A. Bhimani), Oxford, Oxford University Press, pp. 199—217.

Balias, A. and Venieris, G. (1996) A survey of management accounting practices in Greek firms, in Management Accounting: European Perspectives (ed. A. Bhimani), Oxford, Oxford University Press, pp. 123—39.

Banetjee, J. and Kane, W. (19%) Report on CIMA/JBA survey, Management Accounting, October, 30, 37.

Barbato, M.B., Collini, P. and Quagli, (1996) Management accounting in Italy, in Management Accounting: European Perspectives (ed. A. Bhimani), Oxford, Oxford University Press, pp. 140-163.

Baxter, W.T. and Oxenfeldt, A.R. (1961) Costing and pricing: the cost accountant versus the economist. Business Horizons, Winter, 77—90; also in Studies in Cost Analysis, 2nd edn (ed. D. Solomons) Sweet and Maxwell (1968), pp. 293—312.

Berliner, C. and Brimson, J.A. (1988) Cost Management for Today's Advanced Manufacturing, Harvard Business School Press.

Bjomenak T. (1997a) Diffusion and accounting: the case of ABC in Norway, Management Accounting Research, 8 (1), 3—17.

Bjomenak T. (1997b) Conventional wisdom and accounting practices, Management Accounting Research, S, (4) pp. 367—82.

Blayney, P. and Yokoyama, I. (1991), Comparative analysis of Japanese and Australian cost accounting and management practices, Working paper. University of Sydney, Australia.

Boons, A., Roozen, R.A. and Weerd, R.J. de (1994), Kostenin-formatie in de Nederlandse Industrie, in Relevantie methoden en ontwikkelingen (Rotterdam: Coopers and Lybrand).

Brealey, R.A. and Myers, S.C. (1999) Principles of Corporate Finance, McGraw-Hill, New York.

Bruggeman, W, Slagmulder, R. and Waeytens, D. (1996) Management accounting changes; the Belgian experience, in Management Accounting: European Perspectives (ed. F. Bhimani), Oxford, Oxford University Press, pp. 1—30.

Chartered Institute of Management Accountants (1996) Management Accounting: Official Terminology, CIMA.

Chenhall, R.H. and Langfield-Smith, K. (1998a) Adoption and benefits of management accounting practices: an Australian perspective, Management Accounting Research, 9(1), 1—20.

Chow, C.W. (1983) The effect of job standards, tightness and compensation schemes on performance: an exploration of linkages. The Accounting Review, October, 667—85.

Clarke, P.J. (1992) Management Accounting Practices and Techniques in Irish Manufacturing Firms, The 15th Annual Congress of the European Accounting Association, Madrid, Spain.

Clarke, P. (1995), Management accounting practices and techniques in Irish manufacturing companies. Working paper, Trinity College, Dublin.

Cooper, R. (1990a) Cost classifications in unit-based and activity-based manufacturing cost systems, Journal of Cost Management, Fall, 4—14.

Cooper, R. (1990b) Explicating the logic of ABC, Management Accounting, November, 58—60.

Cooper, R. and Kaplan, R.S. (1987) How cost accounting systematically distorts product costs, in Accounting and Management: Field Study Perspectives (eds W.J. Bruns and R.S. Kaplan), Harvard Business School Press, Ch. 8.

Cooper, R. and Kaplan, R.S. (1988) Measure costs right: make the right decisions. Harvard Business Review, September/ October, 96—103.

Cooper, R. and Kaplan, R.S. (1992) Activity based systems: measuring the costs of resource usage. Accounting Horizons, September, 1—13.

Comtek, М., Cooper, W. and Wilson, S. (1988) How do companies analyze overhead?. Management Accounting, June, 41—3.

Cress, W. and Pettijohn, J. (1985) A survey of budget-related planning and control policies and procedures. Journal of Accounting Education, 3, Fall, 61—78.

Cyert, R.M. and March, J.G. (1969) A Behavioural Theory of the Firm, Prentice-Hall.

Dardenne, P. (1998) Capital budgeting practices — Procedures and techniques by large companies in Belgium, paper presented at the 21st Annual Congress of the European Accounting Association, Antwerp, Belgium.

Drucker, P.F. (1964) Controls, control and management, in Management Controls: New Directions in Basic Research (eds C.P. Bonini, R. Jaedicke and H. Wagner), McGraw-Hill.

Drury, C. and Tayles, M. (1994) Product costing in UK manufacturing organisations. The European Accounting Review, 3 (3), 443—69.

Drury, C. and Tayles, M. (2000), Cost system design and profitability analysis in UK companies. Chartered Institute of Management Accountants.

Drury, C., Braund, S., Osborne, P. and Tayles, M. (1993) A survey of management accounting practices in UK manufacturing companies, ACCA Research Paper, Chartered Association of Certified Accountants.

Emmanuel, C., Otley, D. and Merchant, K. (1990) Accounting for Management Control, International Thomson Business Press.

Emore, J.R. and Ness, J.A. (1991) The slow pace of meaningful changes in cost systems. Journal of Cost Management for the Manufacturing Industry, Winter, 36—45.

Evans, H. and Ashworth, G. (1996) Survey conclusions: wakeup to the competition, Management Accounting (UK), May, 16—18.

Fitzgerald, L. and Moon, P. (1996) Performance Management in Service Industries, Chartered Institute of Management Accountants.

Friedman, A.L. and Lyne, S.R. (1995) Activity-based Techniques: The Real Life Consequences, Chartered Institute of Management Accountants.

Green, F.B. and Amenkhienan, F.E. (1992) Accounting innovations: A cross sectional survey of manufacturing firms, Journal of Cost Management for the Manufacturing Industry, Spring 58—64.

Guilding, C., Lamminmaki, D. and Drury, C. (1998) Budgeting and standard costing practices in New Zealand and the United Kingdom, The International Journal of Accounting, 33 (5), 41—60.

Holzer, H.P. and Norreklit, H. (1991) Some thoughts on the cost accounting developments in the United States, Management Accounting Research, March, 3—13.

Hopper, Т., Kirkham, L., Scapens, R.W. and Turley, S. (1992) Does financial accounting dominate management accounting — A research note, Management Accounting Research, 3 (4), 307—11.

Homgren, C.T. (1967) Process costing in perspective: forget FIFO, Accounting Review, My.

Innes, J. and Mitchell, F. (1991) ABC: A survey of CIMA members. Management Accounting, October, 28—30.

Innes, J. and Mitchell, F. (1995a) A survey of activity-based costing in the UK's largest companies. Management Accounting Research, June, 137—54.

Innes, J. and Mitchell, F. (1995b) Activity-based costing, in Issues in Management Accounting (eds D. Ashton, T. Hopper and R.W. Scapens), Prentice-Hall, pp. 115—36.

Israelsen, P., Anderson, М., Rohde, C. and Sorensen, P.E. (1996) Management accounting in Denmark: theory and practice, in Management Accounting: European Perspectives (ed. A. Bhi-mani), Oxford, Oxford University Press, pp. 31—53.

Johnson, H.T. (1990) Professors, customers and value: bringing a global perspective to management accounting education, in Performance Excellence in Manufacturing and Services Organizations (ed. P. Turney), American Accounting Association.

Johnson, H.T. and Kaplan, R.R. (1987) Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press.

Joshi, P.L. (1998) An explanatory study of activity-based costing practices and benefits in large size manufacturing companies in India, Accounting and Business Review, 5 (1), 65—93.

Joye, M.P. and Blayney, P.J. (1990) Cost and management accounting practice in Australian manufacturing companies: survey results. Monograph No 7, University of Sydney.

Joye, M.P. and Blayney, P.J. (1991) Strategic management accounting survey. Monograph No. 8, University of Sydney.

Kaplan, R.S. (1990) Contribution margin analysis: no longer relevant / strategic cost management: the new paradigm, Journal of Management Accounting Research (USA), Fall, 2—15.

Kaplan, R.S. and Atkinson, A.A. (1998) Advanced Management Accounting, Prentice-Hall, Ch.3.

Kaplan, R.S. and Cooper, R. (1998) Cost and Effect: Using Integrated Systems to Drive Profitability and Performance, Harvard Business School Press.

Lauderman, M. and Schaeberle, F.W. (1983) The cost accounting practices of firms using standard costs. Cost and Management (Canada), July/August, 21—5.

Lukka, K. and Granlund, M. (1996) Cost accounting in Finland: Current practice and trends of development. The European Accounting Review, 5 (1), 1—28.

Macintosh, N.B. (1985) The Social Software of Accounting and Information Systems, Wiley.

Merchant, K.A. (1989) Rewarding Results: Motivating Profit Center Managers, Harvard Business School Press.

Merchant, K.A. (1990) How challenging should profit budget targets be? Management Accounting, November, 46—8.

Merchant, K.A. (1998) Modem Management Control Systems: Text and Cases, Prentice-Hall, New Jersey.

Nicholls, B. (1992) ABC in the UK — a status report. Management Accounting, May, 22—3.

Otley, D.T. (1987) Accounting Control and Organizational Behaviour, Heinemann.

Ouchi, W.G. (1979) A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms. Management Science, 833—48.

Pike, R.H. (1996) A longitudinal study of capital budgeting practices. Journal of Business Finance and Accounting, 23 (1), 79—92.

Saez-Torrecilla, A., Femandez-Femandez, A, Texeira-Quiros, J. and Vaquera-Mosquero, M. (1996) Management accounting in Spain: trends in thought and practice, in Management Accounting: European Perspective 3 (ed. A. Bhimani), Oxford, Oxford University Press, pp. 180—90.

Scarborough, P.A., Nanni, A. and Sakurai, M. (1991) Japanese management accounting practices and the effects of assembly and process automation. Management Accounting Research, 2, 27—46.

Scherrer, G. (1996) Management accounting: a German perspective, in Management Accoun-ting: European Perspectives (ed. A. Bhimani), Oxford, Oxford University Press, pp. 100—22.

Schwarzbach, H.R. (1985) The impact of automation on accounting for direct costs. Management Accounting (USA), 67(6), 45—50.

Shim, E. and Stagliano, A. (1997) A survey of US manufacturers on implementation of ABC, Journal of Cost Management, March/April, 39—41.

Simon, H.A. (1959) Theories of decision making in economics and behavioural science. The American Economic Review, June, 233—83.

Sizer, J. (1989) An Insight into Management Accounting, Penguin, Chs 11, 12.

Sizer, J. and Mottram, G. (1996) Successfully evaluating and controlling investments in advanced manufacturing technology, in Management Accounting Handbook (ed. C. Drury), Butterworth-Heinemann.

Slater, K. and Wootton, C. (1984) Joint and By-product Costing in the UK, Institute of Cost and Management Accounting.

Trahan, EA. and Gitman, L.J. (1995) Bridging the theory-practice gap in corporate finance: A survey of chief finance officers. The Quarterly Review of Economics and Finance, 35 (1), Spring, 73—87.

Turney, P. (1993) Common Cents: The ABC Performance Breakthrough, Cost Technology, Hillsboro, Oregon, USA.

Virtanen, K., Malmi, T, Vaivio, J. and Kasanen, E. (1996) Drivers of management accoun-ting in Finland, in Management Accounting: European Perspectives (ed. A. Bhimani), Oxford, Oxford University Press, pp. 218—41.

Young, P.H. (1985) Cost Allocation: Methods, Principles, Applications, Amsterdam: North Holland.

Приложения

Приложение А. Коэффициенты приведенной стоимости

Годы 1% 2% 4% 6% 8% 10% 12% 14% 15% 16% 18% 20% 22% 24% 25% 26% 28% 30% 35%

1	0,990	0,980	0,962	0,943	0,926	0,909	0,893	0,877	0,870	0,862	0,847	0,833	0,820	0,806	0,800	0,794	0,781	0,769	0,741
2	0,980	0,961	0,925	0,890	0,857	0,826	0,797	0,769	0,756	0,743	0,718	0,694	0,672	0,650	0,640	0,630	0,610	0,592	0,549
3	0,971	0,942	0,889	0,840	0,794	0,751	0,712	0,675	0,658	0,641	0,609	0,579	0,551	0,524	0,512	0,500	0,477	0,455	0,406
4	0,961	0,924	0,855	0,792	0,735	0,683	0,636	0,592	0,572	0,552	0,516	0,482	0,451	0,423	0,410	0,397	0,373	0350	0301
5	0,951	0,906	0,822	0,747	0,681	0,621	0,567	0,519	0,497	0,476	0,437	0,402	0,370	0,341	0,328	0,315	0,291	0,269	0,223
6	0,942	0,888	0,790	0,705	0,630	0,564	0,507	0,456	0,432	0,410	0,370	0,335	0,303	0,275	0,262	0,250	0,227	0,207	0,165
7	0,933	0,871	0,760	0,665	0,583	0,513	0,452	0,400	0,376	0,354	0,314	0,279	0,249	0,222	0,210	0,198	0,178	0,159	0,122
8	0,923	0,853	0,731	0,627	0,540	0,467	0,404	0,351	0327	0,305	0,266	0,233	0,204	0,179	0,168	0,157	0,139	0,123	0,091
9	0,914	0,837	0,703	0,592	0,500	0,424	0361	0,308	0,284	0,263	0,225	0,194	0,167	0,144	0,134	0,125	0,108	0,094	0,067
10	0,905	0,820	0,676	0,558	0,463	0,386	0,322	0,270	0,247	0,227	0,191	0,162	0,137	0,116	0,107	0,099	0,085	0,073	0,050
11	0,896	0,804	0,650	0,527	0,429	0,350	0,287	0,237	0,215	0,195	0,162	0,135	0,112	0,094	0,086	0,079	0,066	0,056	0,037
12	0,887	0,788	0,625	0,497	0397	0,319	0,257	0,208	0,187	0,168	0,137	0,112	0,092	0,076	0,069	0,062	0,052	0,043	0,027
13	0,879	0,773	0,601	0,469	0,368	0,290	0,229	0,182	0,163	0,145	0,116	0,093	0,075	0,061	0,055	0,050	0,040	0,033	0,020
14	0,870	0,758	0,577	0,442	0,340	0,263	0,205	0,160	0,141	0,125	0,099	0,078	0,062	0,049	0,044	0,039	0,032	0,025	0,015
15	0,861	0,743	0,555	0,417	0315	0,239	0,183	0,140	0,123	0,108	0,084	0,065	0,051	0,040	0,035	0,031	0,025	0,020	0,011
16	0,853	0,728	0,534	0394	0,292	0,218	0,163	0,123	0,107	0,093	0,071	0,054	0,042	0,032	0,028	0,025	0,019	0,015	0,008
17	0,844	0,714	0,513	0,371	0,270	0,198	0,146	0,108	0,093	0,080	0,060	0,045	0,034	0,026	0,023	0,020	0,015	0,012	0,006
18	0,836	0,700	0,494	0350	0,250	0,180	0,130	0,095	0,081	0,069	0,051	0,038	0,028	0,021	0,018	0,016	0,012	0,009	0,005
19	0,828	0,686	0,475	0,331	0,232	0,164	0,116	0,083	0,070	0,060	0,043	0,031	0,023	0,017	0,014	0,012	0,009	0,007	0,003
20	0,820	0,673	0,456	0,312	0,215	0,149	0,104	0,073	0,061	0,051	0,037	0,026	0,019	0,014	0,012	0,010	0,007	0,005	0,002

Приложение В. Коэффициенты кумулятивной приведенной стоимости

В данной таблице приводятся значения приведенной стоимости платежа в ?1, получаемой в течение п лет при постоянной ставке дисконтирования в х %.

оды1%2%4%6%8%10%12%14%15%16%18%20%22%24%25%26%28%30%35%36%37% 10,9900,9800,9620,9430,9260,9090,8930,8770,8700,8620,8470,8330,8200,8060,8000,7940,7810,7690,7410,7350,730 21,9701,9421,8861,8331,7831,7361,6901,6471,6261,6051,5661,5281,4921,4571,4401,4241,3921,3611,2891,2761,263 32,9412,8842,7752,6732,5772,4872,4022,3222,2832,2462,1742,1062,0421,9811,9521,9231,8681,8161,6961,6731,652 43,9023,8083,6303,4653,3123,1703,0372,9142,8552,7982,6902,5892,4942,4042,3622,3202,2412,1661,9971,9661,935 54,8534,7134,4524,2123,9933,7913,6053,4333,3523,2743,1272,9912,8642,7452,6892,6352,5322,4362,2202,1812,143 65,7955,6015,2424,9174,6234,3554,1113,8893,7843,6853,4983,3263,1673,0202,9512,8852,7592,6432,3852,3392,294 76,7286,4726,0025,5825,2064,8684,5644,2884,1604,0393,8123,6053,4163,2423,1613,0832,9372,8022,5082,4552,404 87,6527,3256,7336,2105,7475,3354,9684,6394,4874,3444,0783,8373,6193,4213,3293,2413,0762,9252,5982,5402,485 98,5568,1627,4356,8026,2475,7595,3284,9464,7724,6074,3034,0313,7863,5663,4633,3663,1843,0192,6652,6032,544 109,4718,9838,1117,3606,7106,1455,6505,2165,0194,8334,4944,1923,9233,6823,5713,4653,2693,0922,7152,6492,587 1110,3689,7878,7607,8877,1396,4955,9375,4535,2345,0294,6564,3274,0353,7763,6563,5443,3353,1472,7522,6832,618 1211,25510,5759,3858,3847,5366,8146,1945,6605,4215,1974,7934,4394,1273,8513,7253,6063,3873,1902,7792,7082,641 1312,13411,3439,9868,8537,9047,1036,4245,8425,5835,3424,9104,5334,2033,9123,7803,6563,4273,2232,7992,7272,658 1413,00412,10610,5639,2958,2447,3676,6286,0025,7245,4685,0084,6114,2653,9623,8243,6953,4593,2492,8142,7402,670 1513,86512,84911,1189,7128,5597,6066,8116,1425,8475,5755,0924,6754,3154,0013,8593,7263,4833,2682,8252,7502,679 1614,71813,57811,65210,1068,8517,8246,9746,2655,9545,6695,1624,7304,3574,0333,8873,7513,5033,2832,8342,7572,685 1715,56214,29212,16610,4779,1228,0227,1206,3736,0475,7495,2224,7754,3914,0593,9103,7713,5183,2952,8402,7632,690 1816,39814,99212,65910,8289,3728,2017,2506,4676,1285,8185,2734,8124,4194,0803,9283,7863,5293,3042,8442,7672,693 1917,22615,67813,13411,1589,6048,36573666,5506,1985,8775,3164,8444,4424,0973,9423,7993,5393,311ОО/rf_;-00сч2,7702,696 2018,04616,35113,59011,4709,8188,5147,4696,6236,2595,9295,3534,8704,4604,1103,9543,8083,5463,3162,8502,7722,698

Колин Друри

Управленческий и производственный учет Вводный курс

Корректор Л.И. Ганина Оригинал-макет О. В. Белинской Оформление художника В.А. Лебедева

Лицензия серии ИД № 03562 от 19.12.2000 г. Подписано в печать 18.04.2005. Формат 70x100 1/16 Уел. печ. л. 59,8. Тираж 5 000 экз. Заказ 2500

ООО «ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА» Генеральный директор В.Н. Закаидзе

123298, Москва, ул. Ирины Левченко, 1 Тел.: (095) 194-00-15. Тел./факс: (095) 194-00-14 E-mail: unity@unity-dana.ru

Отпечатано во ФГУП ИПК «Ульяновский Дом печати» 432980, г. Ульяновск, ул. Гончарова, 14

1

На русском языке эта книга вышла в 2002 г. в издательстве ЮНИТИ.

(обратно)

2

Иногда в литературе термин present value переводится как «текущая стоимость». Однако специалисты не рекомендуют им пользоваться, так как в этом случае он может истолковываться в том же смысле, что и текущие затраты, т.е. противопоставленные капитальным затратам. — Прим. перев.

(обратно)

3

Положение о стандартной учетной практике товарно-материальных запасов и незавершенного производства (SSAP 9) требует, чтобы при определении себестоимости продукции учитывались все производственные издержки.

(обратно)

4

Англоязычный термин «cost» может переводиться на русский язык различными словами — затраты, расходы, издержки, стоимость, себестоимость и некоторыми другими. Вместе с тем, некоторые переводы этого термина, особенно в расширенном варианте, т.е. когда он дается с уточняющим словом, до сих пор, как показывает анализ многих экономических и финансовых англо-русских словарей и специальной литературы, далеко не всегда имеют однозначное толкование, т.е. пока не устоялись. В данной книге варианты перевода расширенного термина «cost» давались с учетом следующих требований: 1) максимального соответствия применяемым аналогичным терминам в литературе по учету на русском языке; 2) по возможности так же, как этот термин был переведен в предыдущих книгах этого автора, — для соблюдения преемственности; 3) одинаково по всей книге. Однако чтобы избежать употребления в одном предложении слова сразу в нескольких значениях, например «затраты» (в английском языке на это, как правило, не обращается внимания) даются их синонимические эквиваленты, если в целом это допустимо терминологически. — Прим. перев.

(обратно)

5

Последовательность вычислении такова: ТС = —^— + =^—: —— = —— + —.

Q 2 dQ Q^²⁰ 2

(обратно)

6

11 700 000 4 300 000 3 800 000 3 600 000 - -

Затраты на работу оборудования и труд

основных работников 2 000 000 1 000 000 2 000 000

Ставка накладных расходов в расчете

на час работы обо- ?2,15 ?3,80

рудования Ставка накладных расходов в расчете на час труда основных работников ?1,80

(обратно)

7

Оценивание стоимости товарно-материальных запасов в финансовых отчетах может отличаться от их оценивания в счетах затрат. Например, исходные материалы в счетах затрат могут оцениваться на основе метода LIFO, в то время как в финансовых отчетах для этой цели применяются методы FIFO или среднего взвешенного. Незавершенное производство и готовая продукция могут оцениваться по маржинальной (по переменным издержкам) калькуляции себестоимости в счетах затрат, но в финансовых отчетах — по калькуляции себестоимости с полным распределением затрат. Для согласования прибыли вы должны начать с определения прибыли в счетах затрат и рассмотреть, какое влияние будет оказано на вычисление прибыли, если осуществляется оценивание стоимости товарно-материальных запасов. Если оценивание товарно-материальных запасов на начало периода в финансовом отчете превышает оценивание в счете затрат, то учет в финансовом отчете стоимости запасов понизит прибыль. Если оценивание товарноматериальных запасов на конец периода в финансовом отчете превышает оценивание в счете затрат, то учет в финансовом отчете стоимости запасов повысит прибыль. Обратите внимание, что условная аренда не включается в финансовые отчеты и поэтому должна вычитаться из расчетной прибыли в отчете по согласованию.

В. Завышение при начислении накладных расходов может быть распределено между себестоимостью реализованных товаров за текущий период и стоимостью запасов на конец периода. Такой подход может быть оправдан тем, что он применяется исходя из допущения, что завышение или занижение при начислении накладных расходов происходит из-за неправильных оценок уровней активности или величины накладных расходов, что в свою очередь ведет к неправильному распределению этих расходов между стоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов. Предлагаемая корректировка является попыткой исправить такое искаженное распределение.

Альтернативным вариантом является списание в полном объеме завышения или занижения из расчетной прибыли в счете прибыли и убытков за текущий период как затрат за отчетный период. Именно такой подход рекомендуется Положением стандартной бухгалтерской практики SSAP 9 в Великобритании.

(обратно)

8

7500 л по ?7,50 за 1 л.

Б. Если материал можно пополнить, то убытки компании будут равны.стоимости пополнения материалов. Если материалы заменить нечем, то убытки будут равны неполученным доходам от реализации минус затраты на 100 л, которые не обрабатывались и не реализовывались.

(обратно)

9

Исходные ресурсы = 8000 л. Нормальный выход продукции = 90% х 8000 л = 7200 л. Фактический выход продукции = 7500 л. Нетипичный доход = 300 л х ?7,50 за 1 л = ?2250.

(обратно)

10

10 200 изделий по 10 ед. материала на изделие.

(обратно)

11

1 605 изделий по 8 ед. материала на изделие.

(обратно)

12

10 200 изделий по 5 ед. материала на изделие.

(обратно)

13

**" 1 605 изделий по 9 ед. материала на изделие.

(обратно)

14

Общие накладные расходы ?612 ООО, деленные на 102 ООО ч труда основных производственных работников.

(обратно)

15

Общие накладные расходы ?192 600, деленные на 24 075 ч труда основных производственных работников.

(обратно)

16

Реализация, ед.* 400 500 400 300 —

Поступления от реализации 24 000 30 000 24 000 18 000 -

Начальный запас 100 110 115 110

плюс Закупки 80 80 85 М

(обратно)

17

/ 18 000 ед.).

(W5) Затраты по нормативной ставке переменных накладных расходов при фактически отработанных часах = ?32 000 (?38 000 фактические переменные накладные расходы минус ?6 000 положительное отклонение).

Поэтому нормативная ставка переменных накладных расходов =

= ?1 (?32 000 / 32 000 ч).

Б. Для ответа на это задание обратитесь к п. «Типы нормативных издержек» в гл. 15.

(обратно)

18

общую себестоимость продукции, переведенной на склад готовых изделий;

(обратно)

19

Ставка постоянных производственных накладных расходов получена на основании следующих расчетов.

Смета предусматривала ежегодные постоянные производственные накладные расходы в размере ?7 584 ООО, что составляет ?632 ООО в месяц.

Объем производства был установлен в 1 008 ООО гроссов бутылок, или 70% производственных мощностей компании.

Для разных уровней производства существуют небольшие различия в сметных постоянных производственных накладных расходах.

Уровень производства,% производственных мощностей

Ставки начисления накладных расходов рассчитаны при нормальном уровне производства, составляющем 240 ООО ед. продукции за период. В течение только что закончившегося периода произведено 260 ООО ед. продукции и 230 ООО ед. продано по ?3 за единицу. На начало периода запас готовой продукции составлял 40 000 ед., которые оценивались по сметной себестоимости, указанной выше. Фактические затраты соответствовали сметным.

Вам необходимо выполнить следующее.

1. Рассчитайте величину постоянных производственных накладных расходов, начисленных за отчетный период, и величину их занижения или завышения при начислении. Для обоих случаев при вычислениях используйте полное распределение затрат.

2. Рассчитайте величину прибыли за период по методам полного распределения затрат и по переменным издержкам.

3. Проведите согласование величин прибыли, которые вы рассчитали в п. 2.

4. Покажите условия, при которых величины прибыли, рассчитанные по методу полного распределения затрат и по переменным издержкам, будут одинаковыми.

8.11 Эквивалентное производство и подготовка отчетов о прибыли по данным о переменных издержках и полном распределении затрат

Для производства и продажи продукта X создана новая дочерняя фирма группы компаний. За первый год работы 90 000 ед. продукта продано по ?20 за 1 единицу. На конец года запас составил 8000 ед. готовой продукции и 4000 — незавершенного производства, на которые затраты на материал были понесены в полном объеме, а трудозатраты и накладные расходы — на 50%. Предполагается, что запасов готовой продукции на начало года не было. В течение года на дебете счета незавершенного производства были учтены следующие затраты.

Цена реализации продукта J была ?72 за единицу.

Постоянные накладные расходы начислялись по заранее установленной ставке на единицу продукции.

В начале третьего квартала запас готовой продукции J составлял 2000 ед., при этом переменные издержки на единицу продукта оценивались в ?25, а постоянные накладные расходы — ?5.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислите ставку постоянных накладных расходов на единицу продукции на четвертый квартал и подготовьте отчет о прибыли на основе метода FIFO, пользуясь при этом:

(1) системой калькуляции с полным распределением затрат;

(2) системой калькуляции по переменным издержкам.

Покажите разницу в величинах прибыли или убытков, полученных по двум системам, и объясните причины их появления.

Б. Используя те же самые исходные данные, представьте отчет о прибыли на основе метода средневзвешенной (средневзвешенных затрат), покажите разницу в величинах при-

Постоянные производственные накладные расходы начисляются по нормативным ставкам на единицу продукции для каждого производственного подразделения на основе стандартного уровня производства.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовьте отчет о прибыли за отчетный период, используя калькуляцию с полным распределением затрат, описанную выше, и показывая отдельно каждую составляющую затрат. Фактические затраты за отчетный период равнялись сметным, за исключением дополнительных затрат в размере ?20 000 как постоянных производственных накладных расходов, понесенных производственным подразделением 1. Производство и реализация за период составили соответственно 116 000 и 114 000 ед.

Б. Подготовьте отчет о прибыли за отчетный период, используя принципы калькуляции себестоимости по переменным издержкам.

B. Сопоставьте общее влияние на показатели прибыли калькуляции с полным распределением затрат и калькуляции по переменным издержкам. (В ответе используйте показатели, полученные в п. А и Б данного задания.)

(обратно)

20

Приняв ~Jq = 0> получим ---_г = 0; HQ =200 = 0; Q =—д~. Откуда Q = A\-^-j.

(обратно)

Введение в управленческий учет

Пользователи учетно-бухгалтерской информации

Различия между управленческим и производственным видами учета

Процесс принятия решения

Изменения конкурентной среды

Сфокусированность на удовлетворении потребителей и новые подходы к менеджменту

Воздействие изменяющейся среды на управленческие системы учета

Функции управленческого учета

Краткое содержание книги

Резюме

Ключевые термины и понятия

Пояснения к экзаменационным заданиям

Введение: термины и концепции, относящиеся к понятию «затраты»

Цели изучения

Целевые затраты

Прямые и косвенные издержки

Затраты за отчетный период и себестоимость продукции

Динамика затрат

Релевантные и нерелевантные издержки и поступления

Устранимые и неустранимые затраты

Невозвратные издержки

Альтернативные издержки

Инкрементные и маржинальные затраты

Позаказная и попроцессная калькуляция издержек

Ведение базы данных по затратам

Ключевые термины и понятия

Пояснения к экзаменационным заданиям

Задания

Учет затрат для оценивания стоимости

Учет труда и материалов

Цели изучения

Учет затрат на труд

Учет заработной платы

Учет затрат на труд работников

Учет различных составляющих трудовых издержек

Оплата отпусков, сверхурочной работы и премии за работу по сменам

Сдельная работа и бонусная оплата

Издержки занятости персонала

Процедура учета материалов

Хранение материалов

Закупка материалов

Получение материалов

Отпуск материалов

Распределение издержек на материалы по целевым затратам

Определение стоимости отпускаемых материалов

I Вопросы ценообразования запасов в Midshire Water Authority

Учет материалов

Потери хранения

Издержки доставки материалов

Затраты на содержание запасов

Количественные модели планирования размеров запасов и контроля за ними

Релевантные издержки для количественных моделей, используемых в условиях определенности

Определение экономически оптимального размера заказа

Метод табуляции

Графический метод

Формульный метод

Допущения, принятые при использовании формулы EOQ

Определение времени размещения заказов

Контроль за запасами с помощью классификации

Планирование потребностей в материалах

Метод «точно в срок»

Пересмотр последовательности выполнения производственных процессов

Закупки в варианте JIT

Резюме

Ключевые термины и понятия

Пояснения к экзаменационным заданиям

Задания

Ответы к заданиям

«»-т

°в = Л-0^5-J = еД'

Распределение затрат

Цели изучения

Распределение прямых и косвенных издержек

Различные цели требуют различных категорий затрат

Единая база данных или отдельные группы данных

Соотношение расходов и получаемых преимуществ при выборе системы калькуляции издержек

Распределение прямых издержек по целевым затратам

Ставка (общезаводских) накладных расходов по единому тарифу

Двухэтапный процесс распределения затрат

Обзор применяемых приемов_

°^{в =} Л-0^5-J ^{= еД}'