Управленческий и производственный учет

Колин Друри

Управленческий

производственный

учет

вводный курс

Перевод с английского

Пятое издание, переработанное и дополненное

Рекомендовано Министерством образования Российской Федерации в качестве учебника для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальностям экономики и управления (060000)

Москва • 2005

CKir « nn ii i Рекомендовано Учебно-методическим центром

ггтй «Профессиональный учебник» в качестве

^ учебника для студентов вузов, обучающихся по

специальностям экономики и управления

Перевод с английского В.Н. Егорова

Рецензенты: д-р. экон. наук, проф. Я.В. Соколов д-р. экон. наук, проф. Т.П. Карпова

Главный редактор издательства доктор экономических наук Н.Д. Эриашвили

Редактор Л. В. Речицкая

Друри, Колин

Д76 Управленческий и производственный учет. Вводный курс: учеб. для студентов вузов / К. Друри. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. — 735 с. — (Серия «Зарубежный учебник»). — Доп. тит. л. англ.

ISBN 1-86152-905-8 (англ.)

ISBN 5-238-00899-6 (русск.)

Агентство CIP РГБ

Книги английского профессора Колина Друри хорошо известны не только в Западной Европе и США, но и в России. Предлагаемая книга построена на основе самого полного вышедшего в Великобритании издания «Управленческий и производственный учет» (в русском переводе «Управленческий и производственный учет» издан ЮНИТИ в 2002 г.). Учебник отличается более компактным изложением за счет исключения автором ряда сложных узкоспециальных вопросов и дублирования материала.

Рассматриваются такие важные темы, как выбор оптимальной системы калькуляции, планирование потребностей в ресурсах, накопление издержек с целью оценивания запасов, определение оптимального размера заказа.

Учебнику присуща практическая направленность. Уделяется внимание последним разработкам в области управленческого и производственного учета. Для проверки знаний по теме каждой главы предлагаются учебные задания, построенные на реальных бизнес-ситуациях.

Для преподавателей и студентов вузов, слушателей бизнес-школ, руководителей предприятий, экономистов, бухгалтеров, консультантов и специалистов финансовых служб.

ББК 65.052я73-1

ISBN 1-86152-905-8 (англ.) Cost & Management Accounting: An Introduction,

ISBN 5-238-00899-6 (русск.) Fifth Edition, by Colin Drury

Оглавление

Непроизводственные накладные расходы 110 Приложение 4.1 Перераспределение затрат на услуги подразделений,

предоставляемые ими друг другу 113 Приложение 4.2 Другие базы распределения, применяемые

Поток производства и расходов в системе попроцессной калькуляции затрат 168 Попроцессная калькуляция затрат при полном завершении изготовления

продукции 169 Попроцессная калькуляция затрат при незавершенном производстве

Нерелевантность распределения комплексных издержек в отношении

Математическая модель функций прибыли 238 Некоторые аргументы в поддержку системы калькуляции себестоимости

по переменным издержкам 239 Некоторые аргументы в поддержку калькуляции себестоимости

Построение графика безубыточности 266 Альтернативное представление данных анализа «затраты—выход

продукции—прибыль» 267 Анализ «затраты—выход продукции—прибыль» при выпуске нескольких

Принятие решений о замене оборудования: независимость от прошлых затрат 305 Принятие решений о том, что целесообразнее: изготавливать

какие-то компоненты самостоятельно или покупать их 307 Принятие решений о прекращении производства какого-либо вида продукции 312 Определение релевантных издержек по основным производственным материалам 315

Типы систем калькуляции издержек 334 Сравнение традиционных и функциональных систем калькуляции себестоимости 335

Предисловие автора

к русскоязычному изданию

Учет оказывает огромное влияние на социальную, экономическую и политическую среду, в которой действует бизнес. Именно учет во многом определяет круг того, что мы можем делать, и то, чем мы не должны заниматься; именно от него часто зависят важнейшие решения, принимаемые в мире бизнеса. Менеджеры обычно выбирают те или иные варианты своих действий исходя из полученных учетных данных. Информация этого рода в значительной степени определяет и их общее поведение в бизнесе, мотивируя совершать одни действия и воздерживаться от других. В большинстве организаций за такие направления, как планирование, контроль, принятие ряда решений, отвечает бухгалтер. Поэтому изучение бухгалтерии считается важной составляющей подготовки менеджеров высшего уровня. Известно, что многие руководители крупных организаций в самых разных странах начинали свою карьеру в бизнесе как бухгалтеры.

В учете можно выделить две основные составляющие — управленческую и финансовую. В этой книге больше внимания уделяется управленческому учету, основное предназначение которого — предоставлять руководителям всех уровней и сотрудникам организации информацию, помогающую им принимать обоснованные решения и добиваться повышения производительности и эффективности выполняемых операций. В частности, одна из целей книги — донести до читателя базовые теоретические и практические положения управленческого учета и показать, какую роль он играет в планировании, управлении и принятии решений.

За последние два десятилетия многие организации, действующие по всему миру, особенно в странах Восточной Европы, столкнулись с огромными, нередко драматичными по масштабам, глубине и последствиям изменениями и теперь занимаются бизнесом в новых условиях, резко отличающихся от прежних. Дерегулирование и устранение барьеров, препятствующих международной торговле, привело к созданию в бизнесе ситуации, когда все компании мира соперничают друг с другом на едином высококонкурентном общем пространстве. В то же время благодаря технологическим инновациям и необходимости как можно полнее удовлетворять все более разнообразные запросы потребителей происходит значительное сокращение продолжительности жизненного цикла большинства видов продукции. Чтобы успешно конкурировать в этих условиях, приоритетом в своей деятельности компании должны сделать удовлетворение потребителей. Для этого они разрабатывают новые подходы к управлению, меняют производственные системы и вкладывают большие средства в новые технологии. Все эти изменения оказывают огромное влияние на применяемые и разрабатываемые системы управленческого учета. Изучая эту книгу, вы увидите, в чем проявляется это влияние, и поймете, почему информация, получаемая при помощи таких систем, является одной из важнейших составляющих, необходимых для принятия большинства корпоративных решений.

Колин Друри 19 апреля 2005 г.

Предисловие

Цель пятого издания книги — стать вводным курсом в теорию и практику управленческого и производственного учета. В системе учета производственных издержек основное внимание уделяется накоплению издержек с целью оценивания запасов, чтобы удовлетворить требования, предъявляемые к финансовым отчетам для внешних пользователей и внутренним измерениям прибыли за месяц или квартал. Система управленческого учета накапливает, классифицирует, обобщает и указывает в отчетах информацию, помогающую сотрудникам организации в принятии решения, планировании, контроле и измерении показателей функционирования. В этой книге внимание уделяется и управленческому, и производственному учету, причем ни один из них не выделяется как предпочтительный.

Написанная в первую очередь для студентов, изучающих курс управленческого и производственного учета в течение одного года, эта книга идеально подходит для первого знакомства с данным учебным предметом. Более сложные темы изучаются на последних этапах курса управленческого и производственного учета в профессиональных бухгалтерских структурах, и поэтому они в этой книге не рассматриваются. Эти темы можно найти в популярной книге К. Друри «Управленческий и производственный учет», которая вышла уже пятым изданием в издательстве Thomson Learning^¹.

Общение со многими преподавателями из различных университетов свидетельствует, что они считают содержание, структуру и форму представления материала в книге «Управленческий и производственный учет» очень удачными и в полной мере подходящими для студентов, изучающих курс управленческого учета в течение двух лет, т.е. для получения степени бакалавра. Но это общение помогло также выяснить, что нужна еще одна книга (написанная на основе «Управленческого и производственного учета»), специально структурированная так, чтобы в полной мере учесть требования вводного курса по управленческому и производственному учету продолжительностью в один год. Многие преподаватели, особенно кто ведет вводные курсы, чувствовали потребность в учебнике начального уровня, который охватывал бы базовые темы и в полной мере подходил бы для студентов начальных курсов. И теперь такая книга есть. Она предназначена прежде всего для студентов, которые занимаются по программе курса продолжительностью один год (базовый курс), и подходит для следующих курсов (указанные ниже курсы даны для британской системы образования. — Перев.).

• Основной курс управленческого учета, предполагающий получение диплома бухгалтера (например, Chartered Association of Certified Accountants, Chartered Institute of Management Accountants, одногодичные базовые курсы в колледжах).

• Курсы Ассоциации специалистов по бухгалтерскому делу (Association of Accounting Technicians) 2, 3 и 4-го уровней.

• Курсы по получению национальных сертификатов и дипломов по бизнесу и финансам.

• Курсы по основам бухгалтерского дела для студентов, изучающих бизнес и финансы.

Вводный курс по финансовому учету не является необходимым для изучения данного курса, хотя многие студенты его проходят. Гибкость курсов, обеспеченная их модульным построением, может привести к тому, что группы, изучающие вводный курс, будут включать студентов, не изучавших управленческий учет на среднем уровне, и группу студентов, уже освоивших средний уровень. Учебник «Управленческий и производственный учет. Вводный курс» подходит для первой группы, а «Управленческий и производственный учет» может использоваться для второй. Поскольку большая часть материала книги «Управленческий и производственный учет. Вводный курс» и многие примеры и вопросы взяты из книги «Управленческий и производственный учет», преподаватели могут рекомендовать эти две отдельные книги с учетом конкретных требований разным группам студентов.

Структура и план книги

При написании этой книги автор выбрал структуру, аналогичную структуре книги «Управленческий и производственный учет». Основная идея заключается в том, что для разных целей требуется разная информация. Можно выделить три способа представления учетной информации. Первый из них — это калькуляция издержек, при которой основное внимание уделяется себестоимости выпускаемой продукции и распределению издержек между стоимостью реализованных товаров и стоимостью товарно-материальных запасов, что позволяет учитывать как внешние, так и внутренние требования по составлению отчетов, получать оценки стоимости запасов и измерять прибыль. Второй способ — представление релевантных издержек с акцентом на получение информации, помогающей менеджерам принимать обоснованные решения. Третий способ — это учет ответственности и измерение показателей деятельности организации, при котором основное внимание уделяется как финансовой, так и нефинансовой информации, в частности, начислению издержек и поступлений на центры ответственности.

Книга состоит из 4 разделов и 15 глав. В первый раздел «Основы управленческого и производственного учета» входят две главы, которые можно рассматривать как введение и основу для изучения последующих глав. Следующие три раздела отражают три способа представления учетной информации. Второй раздел состоит из шести глав и называется «Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли» В нем разбираются принципы распределения издержек по видам продукции, что позволяет распределить затраты, понесенные в отчетный период, между стоимостью реализованных товаров и стоимостью товарно-материальных запасов на конец периода с учетом внутренних и внешних требований по измерению прибыли. Здесь также уточняется необходимая глубина анализа, т.е. с какой степенью детализированности должна учитываться себестоимость продукции при оценивании стоимости запасов и измерении прибыли и как это связано с принимаемыми решениями, управлением затратами и измерением показателей функционирования. Третий раздел состоит из четырех глав и называется «Информация для принятия решений». Он фокусируется на выявлении тех издержек, которые являются релевантными для различных типов принимаемых решений, и их измерении. Четвертый раздел «Информация для планирования, управления и контроля» включает три главы. В них рассматриваются процесс трансформации целей и задач организации в конкретные виды деятельности и требуемые для этого ресурсы как в краткосрочном (составление смет), так и в долгосрочном плане (процессы планирования), в совокупности позволяющие достигать целей и решать задачи. Кроме того, в этом разделе описаны системы управленческого контроля, обычно применяемые в организациях, и роли, которые такие системы играют в общем процессе управления. Основное внимание при этом уделено процессу учета как механизму предоставления информации, помогающему менеджерам управлять видами деятельности, за которые они отвечают.

При выборе общей схемы для трех способов представления финансовой информации, конечно, существует риск, что студент не поймет, что эти методы используют многие одинаковые элементы и в какой-то степени совпадают друг с другом и составляют единую общую систему управленческого учета, а не являются тремя независимыми и используемыми отдельно системами. Поэтому в каждом разделе автор попытался минимизировать этот риск, постоянно подчеркивая и объясняя, в какой степени финансовая информация, используемая для одной цели, подходит или не подходит для другой. Если выразить эту идею более кратко, каждый раздел этой книги следует рассматривать не изолированно от других, а как интегративную составляющую общего подхода.

Основные изменения в содержании пятого издания

В конце 1980-х и в 1990-е годы теория и практика управленческого учета подверглись огромным изменениям. Большая часть этих изменений была отражена в четвертом издании этой книги, появившейся в 1998 г, и там о них говорилось как о новых элементах управленческого учета. Они не были еще интегрированы с текущими для того времени теориями, концепциями и приемами. Это объясняется тем, что в период подготовки четвертого издания было еще не ясно, в какой степени эти изменения будут признаны существующим управленческим учетом. За прошедшие с того времени годы ситуация стала более определенной, новые приемы прочно вошли в практику, описаны в специальной литературе и приняты на вооружение компаниями-новаторами по всему миру.

Поэтому одной из основных целей пятого издания было интегрирование последних разработок в управленческом учете с материалом предыдущего издания. Это вызвало необходимость полного пересмотра содержания четвертого издания. Но автор также воспользовался предоставившейся ему возможностью и более доходчиво изложил большую часть основного материала. Конечным результатом стала существенная переработка текста, хотя прежнюю структуру в основном удалось сохранить.

Наиболее заметные изменения сводятся к следующему.

1. Начиная со второго издания в книгу был включен большой объем материала по управленческому учету, но сохранился и достаточный материал по производственному учету. Чтобы отразить произошедшие изменения и продемонстрировать их более наглядно, название книги изменилось. Если раньше она называлась «Калькуляция издержек. Вводный курс», то теперь — «Управленческий и производственный учет. Вводный курс».

2. В конце глав данного издания приводится гораздо больше заданий с прилагаемыми к ним ответами, благодаря чему студенты получают больше возможностей проверить, насколько хорошо они усвоили материал, и сравнить свой вариант решения с тем, что предлагает автор.

3. Глава 17 («Прошлое, настоящее и будущее управленческого учета») четвертого издания в эту книгу не вошла. Как уже указывалось, текущие и новые разработки, которые рассматривались в прошлом издании как перспективные, теперь являются общепринятыми приемами и не требуют выделения.

4. Существенные изменения внесены в гл. 2 («Классификация издержек и поступлений»). Теперь глава называется — «Введение: термины и концепции, относящиеся к понятию «затраты».

5. Существенной переработке подверглась гл. 3 («Учет материалов и труда»). Прежде всего был изменен порядок изложения материала: вначале рассматривается учет труда, а затем материалов. Кроме того, гл. 16 («Количественные модели планирования и учета материалов») из прошлого издания была значительно сокращена и вошла в состав гл. 3 настоящего издания. Это позволило объединить рассмотрение всех вопросов, связанных с учетом материалов, в одной главе.

6. Глава 4 («Учет накладных расходов») существенно переработана и получила новое название — «Распределение затрат». В этой главе большое внимание уделяется вопросам проектирования систем калькуляции издержек и объясняется, почему для разных организаций эти системы должны быть разными, так как без этого добиться оптимального решения не удается. Здесь же обсуждаются факторы, определяющие выбор оптимальной системы калькуляции издержек.

7. Главы 5—9 четвертого издания подверглись меньшей переработке. Содержание гл. 6 «Попроцессная калькуляция издержек» осталось прежним, но последовательность изложения была изменена. Более сложный материал, относящийся к потерям, которые происходят в ходе производственных процессов, и эквивалентному производству, перенесен в приложение к главе. Благодаря этому удалось более доходчиво изложить основной материал. Глава 8 получила другое название — «Эффекты дохода при использовании альтернативных систем учета и калькуляции издержек». В эту главу также включен новый материал о математической модели функций прибыли, вычисляемой при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам. Наибольшим изменениям подверглась гл. 9 «Анализ “затраты-выход продукции—прибыль”», в которую включен новый материал по анализу «затраты-выход продукции—прибыль» при выпуске нескольких видов продукции.

8. Глава 10 («Специальные исследования: измерение релевантных издержек для принятия решений») прошлого издания существенно переработана и получила новое название — «Измерение релевантных издержек и поступлений, необходимых для принятия решения».

9. Значительной переработке также подверглась гл. 11, посвященная калькуляции себестоимости, в которую было добавлено много нового материала. Пример начисления накладных расходов в традиционной системе калькуляции, рассмотренный в гл. 4, в этой главе приводится применительно к функциональной системе. Кроме того, более широко показано использование функциональных систем в сервисных организациях.

10. Глава 14 («Операционный контроль, управленческий контроль и оценивание показателей функционирования») четвертого издания заменена главой «Системы управленческого контроля». Чтобы в полной мере понять роль, которую играют системы управленческого учета и контроля в процессе контроля в целом, надо разобраться, как они встроены в общий набор контрольных механизмов, применяемых в организациях. В главе описываются различные типы контроля, которыми пользуются компании. Элементы систем управленческого учета и контроля обсуждаются в контексте общего процесса контроля.

11. Задания, приведенные в конце глав, переработаны и сформулированы так, чтобы соответствовать заданиям, предлагаемым на экзаменах в профессиональных бухгалтерских организациях, которые появились после выхода предыдущего издания.

Международная направленность

В предыдущих изданиях книги материал в основном излагался с учетом британского бизнеса. Однако эта книга в настоящее время широко используется в самых разных странах мира. Поэтому при подготовке пятого издания были учтены и международные аспекты. Например, при обсуждении вопросов, касающихся требований регулирующих органов и налогообложения, автор не ограничивается подходами, принятыми только в Великобритании. Новой особенностью книги стало включение примеров и иллюстративных материалов с результатами обзоров и исследований, проведенных в самых разных странах, прежде всего в Европе, по вопросам управленческого учета. Чтобы упростить изложение, на протяжении всей книги использована всего одна денежная единица — фунт стерлингов Великобритании. Кроме того, большая часть предлагаемых в заданиях ситуаций также привязана к контексту этой страны. Но все разбираемые в книге вопросы в полной мере применимы и к любой другой части земного шара.

Выражение признательности

Автор книги выражает благодарность большому числу людей за их идеи и помощь в подготовке этого и предыдущих изданий данной книги. В частности, он хотел бы особо поблагодарить Джонатана Рукса (Jonathan Rooks, South Bank University) и Рони О'Брайна (Rona O'Brien, Sheffield Hallam University) за их очень полезные комментарии. Кроме того, огромная благодарность следующим людям за их очень ценные отзывы о книге:

• Питеру Куртцену (Pieter Koortzen, Polytechnic of Namibia),

• Джону Маккензи (John MacKenzie, Napier University),

• Jlay Сйок Хва (Lau Siok Hwa, Multimedia University, Малайзия),

• Чонг Шин Вею (Chong Chin Wei, Multimedia University, Малайзия),

• Марку Пилкингтону (Mark Pilkington, University of Westminster),

• Даррену Даксбери (Darren Duxbury, Leeds University Business School).

Автор глубоко признателен сотруднику издательства Thomson Learning Патрику Бонду (Patrick Bond) за его ценные советы и помощь при подготовке книги к публикации, а также всем сотрудникам издательства, которые работали над этой книгой, в частности Фионе Фрил (Fiona Freel) и Анне Херберт (Anna Herbert). Большое спасибо членам Института дипломированных бухгалтеров-аналитиков, Ассоциации дипломированных бухгалтеров, Института дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса и Ассоциации специалистов бухгалтерского дела за их разрешение воспроизвести в книге экзаменационные задания этих организаций. Все ответы на вопросы, предложенные в заданиях, подготовлены самим автором и не являются версиями ответов, которые используются в перечисленных организациях. Особенно автор книги хотел бы поблагодарить свою жену Бронуэн за ее помощь в подготовке первоначальной рукописи этой книги, а также за постоянную поддержку на протяжении работы над всеми пятью изданиями книги.

Основное предназначение данного раздела — познакомить читателя с основами управленческого и производственного учета. В гл. 1 мы дадим определение бухгалтерского учета в целом и покажем различия между его отдельными составляющими: финансовым, управленческим и производственным видами учета. Затем проанализируем значение управленческого учета как механизма, обеспечивающего менеджеров информацией, необходимой им для принятия решений, осуществления планирования, ведения контроля и измерения показателей функционирования. Кроме того, в этой главе рассматриваются важнейшие изменения, происходящие в настоящее время в среде действия бизнеса. По ходу изложения подробно показывается, как указанные перемены влияют на имеющиеся системы управленческого учета. В гл. 2 приводятся основные термины и концепции, относящиеся к различным видам затрат, которые применяются в литературе, посвященной управленческому учету.

Основы управленческого и производственного

учета

ГЛАВА 1. ВВЕДЕНИЕ В УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ГЛАВА 2. ВВЕДЕНИЕ: ТЕРМИНЫ И КОНЦЕПЦИИ, ОТНОСЯЩИЕСЯ К ПОНЯТИЮ «ЗАТРАТЫ»

Глава 1

Введение в управленческий учет

Определений бухгалтерского учета существует множество, однако в этой книге мы будем придерживаться того, которое наиболее полно соответствует теме данной книги. Оно сформулировано Американской ассоциацией бухгалтеров (American Accounting Association) и трактует бухгалтерский учет как

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• различать финансовую, управленческую и производственную составляющие бухгалтерского учета;

• показать каждый из семи факторов, значимых для принятия решения, осуществления планирования и ведения контроля, и дать его краткую характеристику;

• обосновать, почему компании, если рассматривать их деятельность в целом, в первую очередь стремятся добиться максимальной приведенной стоимости будущих поступлений денежных средств;

• объяснять факторы, обусловливающие изменения, которые происходят в конкурентной среде;

• определить ключевые факторы успеха, непосредственно влияющие на степень удовлетворения потребителей;

• описать основные функции системы управленческого учета.

процесс идентификации экономически значимой информации, ее измерения и передачи пользователям, что позволяет им вырабатывать обоснованные суждения и принимать взвешенные решения.

Другими словами, задача бухгалтерского учета — предоставление финансовой и нефинансовой информации, помогающей лицам, которые принимают решения, осуществлять обоснованный выбор. Поэтому изучение бухгалтерского учета требует понимания процесса принятия решений и полного представления о том, кто является пользователями учетной информации.

За последнее десятилетие многие организации, занятые как в производственных отраслях, так и в сфере услуг, столкнулись с огромными, порой драматическими, изменениями условий, в которых они занимаются своим бизнесом. Активное дерегулирование деятельности бизнеса в сочетании с интенсивной конкуренцией со стороны иностранных компаний привело к тому, что теперь многим компаниям приходится действовать в условиях глобального рынка, на котором соперничество очень острое. Одновременно наблюдается значительное сокращение циклов жизни многих видов продукции, что объясняется появлением все новых технологических инноваций и необходимостью удовлетворения все более разнообразных запросов потребителей. Чтобы успешно действовать в столь сложных условиях, на первое место в списке приоритетов своей деятельности компании ставят удовлетворение потребителей, для чего осуществляют соответствующие адаптации новых менеджерских подходов, изменяют производственные системы и активно инвестируют в новые технологии. Эти и им подобные перемены оказывают значительное влияние на все системы управленческого учета. По ходу изложения будет подробно показываться, как конкретно перемены влияют на эти системы, но в первую очередь вам необходимо получить хорошие знания о важнейших изменениях, динамично происходящих в настоящее время в той среде, в которой функционирует бизнес. Информация об этих процессах, приведенная в данной главе, поможет вам лучше ориентироваться в текущей обстановке.

Основная цель первой главы — предоставить базовые знания, которые позволят читателю хорошо понять сущность проблем, возникающих в управленческом учете и обсуждаемых в этой книге. Начнем с выяснения того, кто является пользователем учетной информации и что конкретно требуется. Затем опишем процесс принятия решения и изменения, происходящие как в бизнесе в целом, так и в производстве в частности. И наконец, будут рассмотрены различные функции управленческого учета.

Пользователи учетно-бухгалтерской информации

Учет — это язык, с помощью которого финансовая и нефинансовая информация передается лицам, имеющим тот или иной интерес к деятельности компании: менеджерам, акционерам, потенциальным инвесторам, сотрудникам, кредиторам и органам власти. Менеджерам нужна информация, которая помогает им принимать различные решения и осуществлять определенные виды контроля; например, им необходима информация о ценах реализации продукции, издержках, спросе, конкурентоспособности и рентабельности различных продуктов, выпускаемых их компанией. Акционерам требуются данные, чтобы судить об эффективности их вложений и о том, что они в результате этого получат. Служащим нужна информация, позволяющая судить о возможностях компании удовлетворять их требования по заработной плате и не проводить сокращения персонала. Кредиторы и другие структуры, предоставляющие ссудный капитал, хотят знать, может ли компания выполнить взятые на себя финансовые обязательства. Агентства, относящиеся к органам власти, например Центральное статистическое управление (Central Statistical Office), собирают учетно-бухгалтерскую информацию как в целом, так и по отдельным ее подразделам: выручке от продаж, прибыли, инвестициям, товарно-материальным запасам, размеру выплаченных дивидендов, доле поступлений, выплаченной в виде налогов и т.п. А налоговым службам требуется информация о той части прибыли, которая подлежит налогообложению. Все виды такой информации необходимы также и для выработки политики управления экономикой страны в целом.

Потребность в учетно-бухгалтерской информации не ограничивается только организациями, занимающимися бизнесом. Информация подобного рода об отдельных физических лицах также важна и может быть использована другими людьми. Например, кредит частному лицу может быть пролонгирован только после того, как это лицо предоставит отчет, достоверно подтверждающий его финансовое положение. Некоммерческие организации, такие, как, например церкви, благотворительные общества, клубы, органы государственной и муниципальной власти, также нуждаются в учетно-бухгалтерской информации, которая им требуется как для принятия решений, так и для составления отчетов о результатах своей деятельности. Например, теннисному клубу необходимы данные о размерах затрат, связанных со всеми видами его деятельности, чтобы решить, какой должна быть величина годового взноса члена этого клуба. Аналогичный процесс происходит и в деятельности местных властей, когда требуется принять обоснованное решение, какими видами деятельности они будут заниматься и какие ресурсы им для этого потребуются.

Все сказанное свидетельствует о том, что имеется много пользователей учетнобухгалтерской информации, которым она требуется для принятия решений. Цель учета — предоставить достаточно такой информации для удовлетворения потребностей самых различных пользователей при минимально возможных затратах на ее получение. Очевидно, выгоды, получаемые в результате использования информационной системы для принятия решений, должны быть выше затрат на эту систему.

Анализ деятельности различных пользователей учетной информации показывает, что их правомерно разделить на две категории:

1) внутренние пользователи в организации;

2) внешние структуры, такие, как акционеры, кредиторы, законодательные органы, т.е. пользователи, не входящие в состав организации.

На основе такого деления можно показать различия между двумя направлениями учета, отражающие запросы внутренних и внешних пользователей учетной информации. Управленческий учет — это предоставление информации лицам в самой организации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций, в то время как финансовый учет в первую очередь предназначен для предоставления информации внешним структурам, т.е. тем лицам, которые не входят в число сотрудников организации. Поэтому управленческий учет можно было бы назвать внутренним учетом, а финансовый — внешним. В этой книге основное внимание уделяется управленческому учету.

Различия между управленческим и производственным видами учета

Основные различия между указанными видами учета следующие.

• Правовые требования. По законам многих стран открытые акционерные компании с ограниченной ответственностью ежегодно должны предоставлять финансовые отчеты, независимо от того, считают ли руководители компании эту информацию полезной для себя или нет. В противоположность этому управленческая отчетность является в полной мере факультативной, т.е. такая информация готовится только в том случае, если предполагается, что выгоды от нее, получаемые руководством организации, выше расходов на ее подготовку.

• Сфокусированность на отдельных составляющих или сегментах бизнеса. Финансовая отчетность описывает деятельность бизнеса в целом, в то время как управленческие отчеты основное внимание уделяют отдельным составляющим организации, например издержкам и рентабельности выпускаемых видов продукции, предоставляемым услугам, потребителям или видам деятельности. Кроме того, информация по управленческому учету позволяет измерять экономические показатели работы операционных структур организации, действующих децентрализованно, таких, как ее подразделения, цеха и отделы.

• Общепринятые принципы бухгалтерского учета. Финансовые отчетные документы должны быть подготовлены таким образом, чтобы они соответствовали правовым требованиям и общепринятым принципам бухгалтерского учета, устанавливаемым такими органами, как, например, Совет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) в США или Комитет стандартов бухгалтерского учета (Accounting Standards Board, ASB) в Великобритании. Соблюдение установленных требований гарантирует единообразие и неизменность объема предоставляемой информации — необходимое условие для всех финансовых отчетов внешнего пользования. Лицам, не являющимся сотрудниками организации, необходимо знать, что получаемые ими финансовые отчеты подготовлены соответствующим образом. Это позволит им проводить сравнение деятельности разных организаций или сопоставлять работу одной и той же организации за разные годы. И наоборот, ни одним органом власти не предписывается, чтобы управленческие отчеты, если они предоставляют только управленческую информацию и предназначены для внутреннего пользования, были выполнены на основе общепринятых принципов бухгалтерского учета. Здесь основное внимание уделяется тому, чтобы они в первую очередь удовлетворяли запросы менеджеров самой компании и предоставляли ту информацию, которая нужна им при принятии решений, осуществления планирования и выполнения контрольных функций.

• Временные рамки. Финансовые отчеты отражают информацию об уже свершившихся в организации операциях, тогда как в управленческие отчеты входит информация не только о прошлых событиях, но и та, которая имеет отношение к будущему. Принимаемые решения направлены на осуществление тех или иных событий в будущем, и поэтому менеджерам требуется подробная информация об ожидаемых будущих издержках и поступлениях.

• Частота подачи отчетных документов. Установленный пакет подробных финансовых отчетов публикуется каждой структурой бизнеса один раз в год, а менее детализированных — раз в шесть месяцев. Информация управленческого характера запрашивается немедленно, как только в ней появляется необходимость. Поэтому управленческие отчеты по различным видам и направлениям деятельности могут поступать ежедневно, еженедельно или ежемесячно.

Процесс принятия решения

Поскольку информация, которую готовят бухгалтеры-аналитики, должна рассматриваться в свете ее конечного влияния на результат принятого решения, чтобы хорошо разбираться в управленческом учете, необходимо понимать сущность процесса принятия решения.

В графическом виде модель этого процесса показана на рис. 1.1. Первые пять ее этапов представляют непосредственно процесс принятия решения, или процесс планирования. Помимо прочего, планирование включает осуществление выбора из имеющихся альтернативных вариантов. Последние два из представленных на схеме этапов отражают процесс управления, включающий измерение показываемых фактических результатов и их корректировку, что позволяет в конечном счете реализовать выбранный вариант стратегии согласно принятому плану. Рассмотрим каждый из этапов процессов принятия решения и управления.

Определение целей

Прежде чем принять правильные решения, необходимо определить цель или основное направление, наличие которых позволит лицам, принимающим решение, оценить предпочтительность каждого варианта действий по сравнению с другими. Следовательно, первым этапом процесса принятия решения должно быть определение целей, или задач организации.

Что является или должно быть такими целями и задачами — вопрос далеко не простой, и поэтому по поводу него ведется активная полемика. Экономическая теория обычно исходит из того, что компании стремятся получить максимальную прибыль для своих владельцев (или, если говорить об открытом акционерном обществе, для держателей обыкновенных акций) или, если подходить к этой ситуации более точно, — приумножить богатство держателей акций. Для обоснования цели максимизации прибыли используются различные доводы. С юридической точки зрения, владельцами открытого акционерного общества являются держатели обыкновенных акций, и поэтому управление этой организацией должно осуществляться менеджерами в интересах акционеров. Еще одним аргументом, приводимым в защиту приоритета прибыли, является утверждение, что максимизация прибыли в конечном счете приводит к максимизации экономического благосостояния всего общества. Другими словами, улучшая собственное положение, вы работаете и на благо всех остальных людей — членов этого же общества. Кроме того, справедливым является мнение, что цели компании тем легче достичь, чем выше у нее прибыль. Поэтому в дальнейшем рассмотрении максимизация прибыли является вполне обоснованным и полезным допущением.

Некоторые специалисты, например Симон (Simon, 1959), считают, что бизнесмены довольны даже в том случае, когда им удается разработать план, который если и не обеспечивает максимально возможной прибыльности, но позволяет выйти на ее удовлетворительный уровень, т.е. получить приемлемую прибыль. Так как люди располагают ограниченными возможностями для понимания происходящего и за определенный промежуток времени могут обрабатывать только ограниченный объем информации (Симон называет это ограниченной рациональностью), часто после того как найдено первое приемлемое решение, поиск других вариантов действий, более рациональных, прекращается. Другими словами, дальнейшие попытки найти более хорошее или даже лучшее решение после выхода на приемлемый уровень часто вообще не предпринимаются. Такое поведение, когда поиск завершается при отыскании удовлетворительного решения и не предпринимаются попытки его оптимизации, известно как удовлетворение приемлемым решением.

Сайерт и Марш (Cyert and Marsh, 1969) утверждают, что компания — это коалиция различных групп: акционеров, служащих, потребителей, поставщиков и представителей органов власти, каждой из которых необходимо платить не меньше определенной величины, чтобы она участвовала в деятельности коалиции. Любые превышения первоначального ограничительного минимума рассматриваются этими группами как предмет для переговоров и заключения сделок. Кроме того, компания является объектом, существующим и функционирующим в условиях действия других различных ограничений, в том числе и социального характера. Примерами общественных задач, которые может решать компания, являются сохранение окружающей среды, предоставление работы инвалидам, участие в создании инфраструктуры общего назначения, например, мест для отдыха и развлечений.

Конечно, было бы излишним упрощением утверждать, что единственной целью компании является максимизация прибыли. Некоторые руководители подобных организаций стараются через бизнес заложить основы для достижения личного могущества и построить собственную империю; цель других — обеспечить безопасность и устранить будущую неопределенность. Эти и подобные им соображения порой могут перевесить мотив чистой прибыли. Тем не менее, точка зрения, принятая в этой книге, заключается в том, что основной целью компании является максимизация величины будущих чистых денежных потоков (под которыми понимается разница между всеми поступлениями компании и всеми выплатами ею денежных средств за определенный период) или, если выразиться более точно, максимизация приведенной стоимости^² будущих денежных поступлений наличных средств^³, что эквивалентно максимизации ценности для акционера. (Концепция приведенной стоимости подробно рассматривается в гл. 12.). Причины выбора максимизации прибыли в качестве основной цели деятельности компании следующие.

1. Маловероятно, что какая-либо другая цель позволит столь же полно и всесторонне оценить возможность организации продолжить свою деятельность в будущем.

2. Скорее всего, на практике обеспечить максимизацию приведенной стоимости будущих поступлений наличных средств трудно, однако выработка принципов, необходимых для достижения данной цели, позволит понять, как следует увеличивать будущие поступления наличных средств.

3. Данная цель позволяет акционерам как одной из групп, участвующих в коалиции с оспариваемыми интересами, знать, во что компании обойдется осуществление других задач, так как распределение наличных средств среди всех участников коалиции при таком подходе известно всем заинтересованным лицам.

Поиск альтернативных вариантов действий

Второй этап процесса принятия решения — поиск возможных вариантов действий (или, как их еще называют, стратегий), при помощи которых можно добиться осуществления поставленных целей. Если менеджеры уделяют основное внимание текущему ассортименту выпускаемой продукции и уже имеющимся рынкам и при этом допускают снижение рыночной доли и уменьшение поступающих денежных средств, возникает опасность, что в будущем компания не сможет генерировать достаточно денежных средств, необходимых для ее выживания в конкурентной борьбе. Для максимизации будущих поступлений важно, чтобы руководство компании умело своевременно выявлять потенциальные возможности и угрозы, возникающие в окружающей среде, в которой она действует, и оперативно принимать необходимые меры для защиты компании от возможных угроз в будущем. В частности, компании целесообразно рассмотреть один или несколько вариантов действий, а именно:

1) разработку новых видов продукции для продажи на уже имеющихся рынках;

2) разработку новых видов продукции для продажи на новых рынках;

3) разработку новых рынков для уже имеющихся видов продукции.

Поиск альтернативных вариантов действий включает и получение информации об ожидаемой конъюнктуре и перспективах изменения окружающей среды, в которой действует бизнес. Это наиболее сложный и наиболее важный этап процесса принятия решения. В идеале компании должны рассмотреть все альтернативные варианты действий, однако на практике они обычно ограничиваются только некоторыми из них, при этом процесс поиска часто вначале осуществляется локально. Но если в ходе таких ограниченных поисков приемлемого решения найти не удается, масштабы поиска увеличиваются (Cyert and Marsh, 1969).

Сбор данных, связанных с альтернативными действиями

После того как потенциальные сферы деятельности определены, менеджеры должны оценить возможные темпы роста этих видов деятельности, способность компании выйти на заданный показатель рыночной доли, а также поступления денежных средств для каждого альтернативного вида деятельности при различных внешних условиях. Поскольку проблемы, связанные с принимаемыми решениями, часто проявляются в условиях неопределенности, необходимо рассмотреть ряд факторов, которые не могут контролироваться лицами, принимающими решения; причем такие факторы могут влиять на каждый из альтернативных вариантов решений по-своему. Такие неподконтрольные факторы и называются внешними условиями. Примерами таких условий можно назвать экономический бум, высокий уровень инфляции, снижение деловой активности, конкурентоспособность и др.

В ходе реализации варианта действий, выбранного компанией на основании описанной выше информации, ее ресурсы будут задействованы в течение длительного времени, а положение во многом будет зависеть от общей ситуации, в которой она будет действовать, т.е. от выпускаемой ею продукции, обслуживаемых рынков, способности адекватно реагировать на будущие изменения. Выбор курса определяет и долгосрочные перспективы компании, и, как следствие, тип тех решений, которые она может принять в будущем. Такие решения обычно называются долгосрочными или стратегическими, поскольку они оказывают большое влияние на будущее положение компании. Поэтому очень важно получить соответствующие данные о возможностях компании и о той окружающей среде, в которой она будет действовать. Из-за своей важности стратегические решения должны быть прерогативой менеджеров высшего уровня.

Помимо стратегических или долгосрочных решений менеджеры также принимают решения, не требующие длительного привлечения ресурсов компании. Такие решения относятся к категории краткосрочных или оперативных; обычно их принимают менеджеры более низких уровней управления. В основе таких решений лежит текущая внешняя ситуация, а также имеющиеся в данный момент времени в распоряжении компании физические, кадровые и финансовые ресурсы. Подобные решения в значительной степени определяются качеством долгосрочных решений. К краткосрочным решениям можно отнести получение ответов на следующие вопросы.

1. Какие цены продаж должны быть установлены на продукцию компании?

2. Сколько продукции разного вида (в единицах) необходимо произвести?

3. Какие средства массовой информации необходимо использовать для рекламирования продукции компании?

4. Какой уровень обслуживания будет предложен клиентам, например, по такому показателю, как число дней выполнения заказа? Как будет организовано послепродажное обслуживание?

Для выработки краткосрочных решений также необходимо собирать соответствующие данные, например данные о ценах реализации продукции конкурентов, ожидаемом спросе на товары при различных ценах продаж и прогнозируемых издержках при разных объемах выпуска продукции. Эта информация требуется для ценообразования и принятия решений по объему выпускаемой продукции.

После того как необходимая информация собрана, менеджеры должны решить, какой вариант действий целесообразно выбрать.

Выбор оптимального варианта действий из возможных альтернативных

На практике принятие решения включает сравнение конкурирующих альтернативных вариантов действий и выбор из них того, который наилучшим образом отвечает определенным потребностям организации. Если предположить, что наша цель — получение в будущем максимальных чистых поступлений наличных средств, то выбор варианта должен основываться на сравнении потоков наличности. Следовательно, к каждому альтернативному варианту необходимо применить инкрементный анализ чистых поступлений наличных средств. После этого все альтернативные варианты ранжируются по величине чистых поступлений и выбираются те, у которых эти показатели максимальны, конечно, с учетом дополнительных качественных факторов. Как осуществляется измерение приращения потоков наличных средств при принятии краткосрочных и долгосрочных решений и как это влияет на качественные факторы, будет показано в гл. 9—12.

Реализация принятых решений

После того как альтернативные варианты действий выбраны, их необходимо включить в процесс составления сметы. Смета (бюджет) — это финансовый план, составляемый для осуществления различных решений, принятых менеджерами. Бюджеты учитывают поступления в организацию наличных средств и платежи из нее, а также поступления от реализации продукции и затраты. Все сметы сводятся в единый документ, в котором в обобщенном виде выражаются намерения организации и ожидаемые результаты деятельности. Такой документ называется обобщенной финансовой сметой и состоит из сметного счета прибыли и убытков, отчета о движении денежных средств и балансового отчета. Составление сметы предназначено для того, чтобы каждый сотрудник организации знал, какую роль он должен играть при реализации решений, принятых высшим руководством. Составление сметы будет подробно рассмотрено в гл. 13.

Сопоставление фактических и планируемых результатов и устранение отклонений от плана

На последних этапах процесса принятия решения, показанного на рис. 1.1, происходит сравнение фактических и запланированных результатов, а также принятие мер по устранению отклонений от плана, если они возникнут, — относятся к процессу осуществления контроля в компании. Управленческая функция контроля включает измерение результатов деятельности, предоставление сведений о них и выработку корректирующих мер, направленных на то, чтобы цели были достигнуты, а планы реализованы. Другими словами, задача процесса контроля — обеспечение того, чтобы работа делалась так, чтобы первоначальные планы были выполнены.

Чтобы осуществлять мониторинг показателей функционирования, бухгалтер готовит отчеты об исполнении сметы и предоставляет их менеджерам, ответственным за выполнение тех или иных решений. Эти отчеты, содержащие данные

о сопоставлении фактических результатов (фактических издержек и поступлений) и запланированных результатов (сметных издержек и поступлений) должны готовиться систематически. Данные этих отчетов через сопоставление планируемых и фактических результатов обеспечивают необходимую обратную связь. В таких отчетах особое внимание должно уделяться тем видам деятельности, показатели по которым расходятся с планом, чтобы менеджеры могли уделить этим отклонениям должное внимание и время. В этом случае применяется способ управления по отклонениям. Чтобы контроль был эффективным, необходимо осуществлять корректирующие действия так, чтобы фактические результаты вышли на планируемый уровень. Если же результаты сопоставления показывают, что принятые планы не могут быть достигнуты, первоначальные планы также могут уточняться.

Корректирующие действия по приведению фактических результатов в соответствие с запланированными или корректировка планов, если полученные в результате сопоставления данные свидетельствуют о необходимости вмешательства, на рис. 1.1 показаны линиями со стрелками, соединяющими этапы 7 и 5 и 7 и 2. Эти линии являются контурами обратной связи. Они показывают, что принятие решения — это динамичный процесс, и подчеркивают взаимозависимость между его различными этапами. Обратная связь между этапами 7 и 2 свидетельствует, что ход выполнения плана должен постоянно анализироваться и, если окажется, что принятый план далее не может реализовываться, то необходимо рассмотреть альтернативные варианты действий, которые обеспечат организации достижение поставленной цели. Второй контур обратной связи показывает корректирующие действия, предпринимаемые с целью приведения фактических результатов в соответствие с запланированными. Процессы планирования и контроля будут рассмотрены в гл. 13—15.

Изменения конкурентной среды

До 1980-х годов многие организации в западных странах действовали в условиях благоприятной конкурентной среды. Ограниченность коммуникаций, огромные географические расстояния, нередко защищенные рынки выступали своего рода барьерами и снижали возможности иностранных компаний конкурировать на национальных рынках. Во многом из-за этого в те времена у компаний мотивация для обеспечения максимальной эффективности, совершенствования приемов менеджмента или минимизации затрат была небольшой, а увеличение издержек часто можно было переложить на потребителей. Однако уже в 1980-е годы производственные организации начали сталкиваться с жесткой конкуренцией со стороны иностранных компаний, предлагавших на их рынках высококачественные продукты по низким ценам. Создав глобальные сети для закупок сырья и дистрибьюции товаров по всему миру, эти конкуренты смогли получить доступ и на национальные рынки западных стран. Чтобы успешно действовать в подобных условиях, теперь компаниям приходилось конкурировать не только с местными соперниками, но и с другими компаниями по всему миру.

Практически все типы сервисных организаций, т.е. фирмы, предоставляющие услуги, также столкнулись с крупными изменениями, происходящими в конкурентной среде. До 1980-х годов многие организации, занимающиеся обслуживанием потребителей, например авиакомпании, предприятия коммунального хозяйства и структуры по предоставлению финансовых услуг, были либо монополиями, принадлежавшими органам власти, либо действовали в очень зарегулированной, защищенной и неконкурентной среде. Эти организации не подвергались никаким серьезным внешним давлениям, побуждающим их улучшать качество и эффективность своих операций или повышать рентабельность за счет отказа от производства товаров или предоставления услуг, приносящих убытки. Более того, часто делалось все возможное, чтобы более эффективные соперники не допускались на рынки, где работали компании, привыкшие действовать в условиях сильного регулирования. Цены устанавливались такими, чтобы покрыть операционные издержки и обеспечить заранее установленные показатели поступлений на капитал, и поэтому рост затрат часто мог быть компенсирован за счет увеличения цен, устанавливаемых на услуги. Поэтому разработке систем, позволяющих снижать издержки и точно измерять их и рентабельность отдельных видов услуг, внимания уделялось мало.

Приватизация компаний, ранее контролировавшихся органами власти, и значительное дерегулирование, осуществленные в 1980-е годы, полностью изменили конкурентную среду, в которой привыкли действовать компании, предоставляющие услуги. Прежние правила ценообразования и ограничения на конкуренцию были устранены. Дерегулирование, интенсивная конкуренция и расширение ассортимента предлагаемой продукции привели к тому, что у сервисных организаций возникла потребность сфокусировать свое внимание на управлении затратами и разработке информационных систем управленческого учета, позволявших им лучше понимать свою базу затрат и выявлять источники повышения рентабельности по отдельным видам продукции, потребителям и рынкам. Фактически многие сервисные организации только недавно по-настоящему обратили внимание на управленческий учет.

Сфокусированность на удовлетворении потребителей и новые подходы к менеджменту

Чтобы конкурировать в современных условиях, компаниям приходится становиться более ориентированными на потребителя и рассматривать удовлетворение потребителя своим основным приоритетом. Сейчас потребители требуют все более высокого уровня обслуживания по показателям издержек, качества, надежности, своевременности доставки и выбора новых продуктов. На рис. 1.2 показано, что такая сфокусированность на удовлетворении потребителей действительно является теперь приоритетной. Чтобы обеспечить удовлетворение потребителей, организации должны концентрироваться на тех ключевых факторах успеха, которые непосредственно влияют на это. На рис. 1.2 в качестве ключевых факторов успеха выделены эффективность затрат, качество, своевременность и инновации. Помимо концентрации внимания на указанных факторах, организации адаптируют и новые подходы к менеджменту, стараясь выйти на все более высокий уровень удовлетворения потребителей. Эти новые подходы также показаны на рисунке. Они включают непрерывную модернизацию, наделение сотрудников более широкими полномочиями и полный анализ цепочки ценности. Проанализируем каждый из элементов, показанных на рис. 1.2, более подробно.

Так как потребители будут покупать продукцию по самой низкой цене, если все остальные параметры будут одинаковыми, то обеспечение низких издержек и эффективности затрат позволяет организации получить сильное конкурентное преимущество. Возросшая конкуренция также привела к тому, что ошибки из-за решений, принятых на основе неправильной информации о затратах, становятся все более вероятными и все более дорогими. Если применяемая система калькуляции затрат приводит к искаженным сведениям о себестоимости продукции, то при завышенной оценке стоимости производства своей продукции компания установит на нее избыточно высокую цену и уступит тем конкурентам, которые могут устанавливать более низкие цены, только потому, что их система калькуляции затрат позволяет получать о расходах более точную информацию.

Подобные изменения заставили многие компании более внимательно отнестись к необходимости совершенствования своих систем калькуляции затрат, чтобы они позволяли получать более точную информацию о расходах, на основании которой можно определять затраты на выпуск продукции, выявлять виды деятельности, приводящие к убыткам, и анализировать прибыль, получаемую от отдельных видов продукции, торговых точек, потребителей и рынков.

Помимо требования предоставления им дешевых (т.е. с низкими издержками) продуктов потребители все чаще хотят получать товары и услуги высокого качества. Большинство компаний отвечают на это требование внедрением комплексного (всеобщего) управления качеством (TQM). Основная цель TQM — обеспечить удовлетворение потребителей. TQM — термин, используемый для описания ситуации, в которой все функции бизнеса включаются в процесс непрерывного повышения качества. TQM родилось в результате повышенной концентрации внимания на статистическом мониторинге производственных процессов, который затем трансформировался в процесс, ориентированный на потребителя и осуществляемый в виде непрерывных усовершенствований, целью которых является своевременная доставка продуктов и услуг постоянно высокого качества.

Многие европейские и американские компании всегда рассматривали обеспечение качества как дополнительные производственные затраты, однако к концу 1980-х годов они начали понимать, что на самом деле высокое качество позволяет им не тратить деньги, а экономить. В прежней философии бизнеса предпочтение отдавалось не качеству продукции, а ее объему. Это приводило к появлению высоких уровней запасов на каждом этапе производства, накапливаемых, чтобы защитить себя от нехватки компонентов, так как от многих поступающих компонентов из-за их плохого качества, закладываемого на предыдущих этапах, приходилось отказываться. Кроме того, требовались большие расходы и на проведение инспекционных работ, повторное выполнение отдельных операций, переработку отходов и выполнение гарантийных ремонтов. В конце концов компании поняли, что дешевле выпускать продукцию должного качества с первого раза, чем тратить дополнительные ресурсы на изготовление нестандартных предметов, которые приходится проверять, переделывать, принимать в виде возврата от потребителей или отправлять в утиль. Другими словами, сущностью TQM является разработка и наращивание качества вместо попыток его все более тщательного инспектирования на выходе и доведения до заданных стандартов в ходе ремонта. TQM также порождает новый спрос на функцию управленческого учета, позволяющую расширить границы его применения за счет вовлечения в измерение и оценивание качества продукции и услуг всех участников производственного процесса.

Организации также стараются повысить степень удовлетворения потребителей за счет более оперативной реакции на появляющиеся запросы, обеспечения 100%-й своевременной доставки и сокращения времени, необходимого для разработки новых продуктов и запуска их на рынок. Из-за этих причин управленческие учетные системы начали уделять больше внимания показателям, связанным со временем, или временным показателям, которые сейчас становятся важными переменными обеспечения конкурентоспособности. Один из показателей, которому управленческие системы учета начинают уделять все больше внимания, — время выполнения заказа, под которым понимается продолжительность времени от начала до завершения изготовления продукта или предоставления услуги. Она состоит из времени, необходимого для непосредственного производства продукции (времени обработки), времени перемещения, времени ожидания и времени инспектирования (проверки). Время перемещения — это период, необходимый для передачи продукта в процессе производства из одного места его обработки в другое. Время ожидания — время, которое затрачивается на ожидание продуктом последующей обработки, перемещения, проверки, переделки, а также время, в течение которого готовый продукт остается непроданным или не отправленным по назначению. Время проверки — период, необходимый для того, чтобы убедиться, что у продукта нет недостатков, а также время, которое фактически тратится на то, чтобы переделать продукт, устранить выявленные в нем недостатки и довести его до стандартного качества. Ценность продукту добавляется только во время его обработки, остальные — это не добавляющие ценности виды деятельности, т.е. их можно сокращать или вообще от них избавляться без снижения общей ценности продукта с точки зрения потребителя. Таким образом, организации должны фокусировать свое внимание на сокращении полного времени изготовления продукта за счет снижения периодов, затрачиваемых на каждый вид деятельности. В этом процессе важную роль играет управленческая система учета, так как она позволяет выявлять продолжительность времени, затрачиваемого на те виды деятельности, которые добавляют ценность и которые этого не делают.

Среди ключевых факторов успеха, которые приводятся на рис. 1.2, показаны и инновации. Чтобы добиться успеха в нынешних условиях, компании должны иметь устойчивый поток новых видов продуктов и услуг и иметь возможность адаптироваться к изменяющимся потребительским запросам. Как уже было подчеркивалось в этой главе, опоздание на рынок, появление там позже может сказаться очень негативно на рентабельности продукта. Поэтому компаниям необходимо включать измерения показателей, связанных с гибкостью работы и инновациями, в свои системы управленческого учета. Гибкость имеет прямое отношение к оперативности, так как она также работает на удовлетворение потребительских запросов. Показатели гибкости включают общее время выхода на рынок с новыми продуктами, продолжительность цикла разработки нового продукта и способность быстро менять ассортимент продукции. Показатели инновационности включают оценивание ключевых характеристик новых видов продуктов по сравнению с теми, которые предлагают конкуренты, скорость и объем обратной связи о степени удовлетворения потребителей за счет новых свойств и характеристик и вновь предложенных продуктов, а также число новых продуктов, запущенных на рынок, и время, которое для этого потребовалось.

Как видно из рис. 1.2, организации пытаются обеспечить удовлетворение потребителей, беря на вооружение философию непрерывных улучшений. В прошлом организации старались изучать типовые виды деятельности и на основе наблюдений и накопленных в ходе них данных задавать стандартные операционные процедуры и требования к материалам и выявлять оптимальные соотношения между исходными ресурсами и выпускаемой продукцией. Ожидалось, что работники будут следовать стандартным процедурам, а главные бухгалтеры-аналитики разработают системы и показатели, позволяющие сравнивать фактические результаты с установленными стандартами. Этот процесс создавал атмосферу, в которой заранее установленные стандарты представляли цель, которую было необходимо достичь и поддерживать, а не ориентироваться на политику непрерывных улучшений. Однако в современной конкурентной среде сравнение текущих показателей функционирования с прошлыми стандартами больше не работает. Чтобы успешно конкурировать, компании

должны адаптировать философию непрерывных улучшений, а это постоянно осуществляемый процесс, в ходе которого происходит непрекращающийся поиск способов снижения издержек, сокращения отходов, повышения качества и улучшения показателей деятельности, что в совокупности приводит к возрастанию потребительской ценности или степени удовлетворения пользователей.

В качестве механизма для достижения непрерывных улучшений все активнее многими компаниями используется такой прием, как сопоставление с эталоном (в литературе на русском языке такой подход также часто называют бенчмаркингом). Это постоянный процесс измерения продукции и услуг компании, а также видов ее деятельности и сравнения получаемых результатов с лучшими аналогичными показателями других организаций, которые могут быть по отношению к компании как внутренними структурами, так и внешними. Цель этого приема — понять, как процессы и виды деятельности могут быть улучшены. В идеале бенчмаркинг должен включать самые последние разработки, лучшие приемы и модели, которые могут быть встроены в различные виды операций, осуществляемых в структурах бизнеса. Таким образом, этот подход представляет идеальный способ движения вперед и достижения все более высоких конкурентных стандартов.

В своем стремлении достичь постоянных улучшений по видам деятельности менеджеры организации выяснили, что им приходится полагаться в большей степени на тех сотрудников и работников, которые ближе всего находятся к операционным процессам, а при разработке новых подходов к выполняемым видам деятельности — и на потребителей. Это привело к тому, что сотрудники стали получать больший объем информации, позволяющий им осуществлять непрерывные улучшения тех процессов, которыми они непосредственно занимаются. Разрешение сотрудникам выполнять такие действия без предварительного получения одобрения со стороны вышестоящего управленческого звена в настоящее время известно как наделение сотрудников более широкими полномочиями. Утверждается, что за счет такой самостоятельности и предоставления сотрудникам соответствующей информации они смогут быстрее реагировать на запросы потребителей, повышать гибкость процессов, сокращать продолжительность некоторых составляющих временных циклов. В целом такой подход способствует созданию в организации более здоровой атмосферы. Таким образом современный управленческий учет отходит от традиционного построения, при котором информация в первую очередь предоставлялась менеджерам для отслеживания работы сотрудников. Сейчас все больше информации поступает непосредственно сотрудникам, чтобы наделить их более широким объемом полномочий, которые позволят им постоянно совершенствоваться в тех видах деятельности, которыми они занимаются.

В наши дни повышенное внимание также уделяется анализу цепочки ценности как средству повышения степени удовлетворения потребителей и более эффективного управления затратами. Цепочка ценности в общем виде показана на рис. 1.3. Это взаимосвязанный набор видов деятельности, в ходе которых создается ценность, начиная от базовых источников исходных материалов для поставщиков компонентов и далее до конечного продукта или услуги, предоставляемых потребителю. Координирование отдельных составляющих цепочки ценности в единый и согласованный процесс создает условия для повышения степени удовлетворения потребителей, особенно с точки зрения эффективности затрат, качества и поставок. Цепочку ценности удобно рассматривать и глазами потребителей; при этом каждое ее звено может считаться заказчиком для предыдущего звена, выступающего в качестве поставщика. Если каждое звено в цепочке ценности спроектировано так, что оно удовлетворяет запросы промежуточных потребителей, то и удовлетворение конечного потребителя в этом случае будет обеспечено. Более того, при рассмотрении каждого звена в цепочке ценности как связи между соседними поставщиком и заказчиком, мнение заказчиков может быть использовано как полезная обратная связь, необходимая для оценки качества услуг, предоставляемых поставщиком. В этом случае легче выявлять возможности для совершенствования видов деятельности по цепочке ценности в целом.

Дист

рибью

ция

Марке

тинг

Стратегия и администрирование

_l ПроектиЛ Произ-рование/водство

Организация

Рис. 1.3 Цепочка ценности

И наконец, существует еще один аспект потребительского удовлетворения, не показанный на рис. 1.2, а именно социальная ответственность. или корпоративная этика. В

наши дни потребители больше не удовлетворены только тем, если компании в своей деятельности просто соответствуют требованиям права и занимаются только своим делом. Они ожидают, что менеджеры компании будут активными людьми и в общественной жизни. Сейчас акционеры компании в списке своих приоритетов на первые позиции ставят социальную ответственность, безопасность производства, вопросы экологического характера, а также корпоративную этику. Отвечая на эти новые потребности, многие компании принимают кодексы этического поведения, которые становятся важнейшей составляющей их корпоративной культуры. Кроме того, все более важную роль в продвижении высоких стандартов этического поведения своих членов играют профессиональные организации бухгалтеров. Основные профессиональные организации, представляющие бухгалтеров-аналитиков в Великобритании (Институт дипломированных бухгалтеров-аналитиков) и в США (Институт бухгалтеров-аналитиков) приняли для своих членов собственные кодексы этических норм.

Воздействие изменяющейся среды на управленческие системы учета

Все рассмотренные изменения в среде, в которой действует бизнес, оказывают на управленческие системы учета сильное влияние. В последнее время большинство организаций столкнулись с масштабным изменением структуры затрат, при котором наблюдается рост издержек, напрямую не связанных с изменениями объема выпускаемой продукции, и поэтому точно проследить такие затраты до конкретных продуктов или услуг трудно. Эти изменения в структуре затрат вызвали необходимость пересмотра организациями применявшихся ими управленческих систем учета и повторного анализа возможностей внедрения в свою работу новых систем, которые появились в конце восьмидесятых и начале девяностых годов XX века.

Специалисты отмечают, что в современной конкурентной глобальной среде компании все активнее соревнуются по таким параметрам, как качество товаров или услуг, своевременность их доставки, надежность, объем послепродажного обслуживания и степень удовлетворения потребителей. До недавнего времени управленческие системы учета не сообщали сведений по указанным переменным, несмотря на тот факт, что с точки зрения обеспечения конкурентоспособности они являются ключевыми. Традиционные управленческие системы учета главным образом фокусируются на финансовых показателях. Но в последнее время в ответ на изменяющуюся среду управленческие системы учета начинают уделять гораздо большее внимание сбору и учету и нефинансовых количественных и качественных показателей по тем базовым параметрам, которые необходимы для того, чтобы конкурировать на рынке более эффективно, и которые используются для поддержки стратегии организации. Фактически уже произошел переход от подхода к финансовым показателям как основы управленческой системы учета к их восприятию как всего лишь части более широкого набора базовых параметров.

Функции управленческого учета

Управленческая система учета и система учета издержек (себестоимости) должны генерировать информацию, отвечающую определенным требованиям. В их функции входит:

1) распределять затраты между реализованной продукцией и товарноматериальными запасами, что необходимо для обеспечения требований внутренней и внешней отчетной документации;

2) предоставлять соответствующую информацию, помогающую менеджерам более обоснованно принимать решения;

3) предоставлять информацию, необходимую для планирования, контроля и измерения показателей функционирования организации.

Правила ведения финансового учета требуют, чтобы при вычислении прибыли поступления сопоставлялись с понесенными издержками. Соответственно, любые непроданные готовые или частично готовые товары (находящиеся в процессе производства) не должны включаться в себестоимость проданных товаров, которая сравнивается с поступлениями от их реализации за рассматриваемый период времени — выручку от продаж. В организации, выпускающей широкий ассортимент различных видов продукции, это требует оценивания товарно-материальных запасов, а также уточнения расходов по каждому отдельному продукту или услуге. Базу для оценивания стоимости товарно-материальных запасов образует сумма себестоимости запасов готовых и находящихся в работе продуктов и стоимости любых неиспользованных исходных материалов, которую при вычислении прибыли за отчетный период необходимо вычесть из затрат, относящихся к анализируемому периодом. Эта сумма является также основой и при определении стоимости товарно-материальных запасов для включения ее в балансовый отчет. Следовательно, для удовлетворения требований финансового учета, чтобы распределить затраты, понесенные в течение отчетного периода между проданными продуктами и теми, которые находятся в составе товарно-материальных запасов, затраты должны прослеживаться до каждой отдельной работы или продукта. Эта информация требуется для включения в финансовые отчетные документы, предоставляемые во внешние структуры, однако помимо этого большинство организаций ежемесячно подготавливает внутренние отчеты о прибыли. Поэтому для периодически составляемых внутренних отчетов о прибыли также необходимы данные по затратам по видам продукции. Однако многие организации, занимающиеся обслуживанием, не имеют никаких запасов и затрат на продукты, и поэтому им не требуется оценивания товарно-материальных запасов.

Следующее требование системы управленческого учета и калькуляции издержек — предоставление соответствующей финансовой информации менеджерам, позволяющей им принимать более обоснованные решения. Это связано с подготовкой как стандартных, так и нестандартных отчетов. Стандартная информация необходима, скажем, для определения рентабельности по таким различным сегментам бизнеса, как отдельные продукты, услуги, потребители и каналы дистрибьюции, чтобы гарантировать, что организация занимается только прибыльными видами деятельности. Эта же информация используется и для распределения ресурсов и принятия решений по ассортименту продукции и о том, выпуском какой продукции организация больше заниматься не будет, т.е. снимет ее с производства. В некоторых ситуациях информация

о расходах, предоставляемая системой калькуляции издержек, также играет важную роль и при установлении цен продаж, особенно на тех рынках, где предлагаются продукты и услуги на заказ, т.е. на те, на которые текущих рыночных цен еще нет. Для принятия стратегических решений необходима нестандартная информация. Решения этого рода принимаются через различные промежутки времени и включают отдельные составляющие, связанные с разработкой и внедрением новых продуктов и услуг, инвестициями в новые заводы и оборудование; принимаются они и в ходе переговоров при заключении долгосрочных контрактов с заказчиками и поставщиками.

Точная информация о затратах требуется для принятия и тех решений, которые связаны с определением того, какие виды деятельности являются прибыльными, а какие нет. Если система калькуляции издержек не обеспечивает достаточной точности получаемых оценок, расходы ресурсов по отдельным видам продукции в отчетных показателях указываются искаженно, из-за чего появляется опасность, что менеджеры могут отказаться от производства выгодных продуктов или, наоборот, будут продолжать производство невыгодных. Там, где для установления цены продажи используется стоимостная информация, недооценка величины издержек, связанных с той или иной продукцией, может привести к занятию неприбыльными видами деятельности, а завышенное оценивание — к выпуску продукции с завышенными продажными ценами, на которую не будет достаточного спроса, и к отказу от прибыльных видов бизнеса.

Управленческие системы учета должны предоставлять необходимую информацию также для планирования, контроля и измерения показателей функционирования организации. Планирование предусматривает процессы преобразования целей и задач в конкретные виды деятельности и ресурсы, необходимые для достижения этих целей и решения задач. Для этого компании разрабатывают как долгосрочные, так и краткосрочные планы, и менеджерские учетные функции играют в этом процессе очень важную роль. Краткосрочные планы в виде процесса составления смет готовятся более детально, чем долгосрочные планы, и являются одним из основных механизмов, которыми менеджеры пользуются для осуществления контроля и оценивания показателей функционирования. Контроль — это процесс, гарантирующий, что фактические результаты совпадают с запланированными. Процесс контроля включает задание целей или нормативов (часто рассчитываемых в ходе составления сметы), в сопоставлении с которыми сравниваются фактические результаты. В ходе работы показатели функционирования периодически измеряются и сравниваются с целевыми. Бухгалтеры-аналитики должны предоставлять менеджерам информацию об этом в качестве обратной связи, периодически составляя отчеты и анализы в том виде, который позволяет менеджерам определить, осуществляются ли операции в соответствии с планом или нет, и выявить те виды деятельности, где необходимы корректирующие действия. В частности, одной из функций управленческого учета является предоставление менеджерам экономически значимой обратной связи, помогающей контролировать затраты и повышать эффективность и производительность выполняемых операций.

На этом этапе целесообразно показать различие между учетом затрат и управленческим учетом. Учет затрат связан с калькуляцией и учетом издержек при оценивании себестоимости товарно-материальных запасов и осуществляется для обеспечения соответствия требованиям отчетов для внешних структур и измерения прибыли для внутренних целей. Управленческий учет предназначен для предоставления соответствующей информации, необходимой менеджерам для принятия решений, планирования, осуществления контроля и оценивания показателей функционирования. Из анализа специальной литературы ясно, что различие между учетом затрат и управленческим учетом достаточно расплывчато, причем некоторые авторы ссылаются на отдельные аспекты, связанные с принятием решений, используя для этого термин «учет затрат», а другие делают то же самое, ссылаясь при этом на «управленческий учет»; т.е. оба термина часто применяются как синонимы. В этой книге никаких попыток, чтобы различить эти термины между собой, также не делается.

Из сказанного становится понятным, что управленческая система учета служит сразу нескольким целям. Однако в этой книге основное внимание уделяется тому, что затраты могут агрегироваться различными способами — в зависимости от решаемых задач. Например, компания может выбрать вариант с различными учетными системами (т.е. отдельную систему для каждой цели) или предпочесть единую базовую систему учета и использовать ее для различных целей: оценивания себестоимости товарно-материальных запасов, измерения прибыли, принятия решений и оценивания показателей функционирования. Большинство компаний предпочитает действовать на основе единой системы учета затрат, при использовании которой происходит сопоставление понесенных расходов и получаемых выгод. Общая база данных в этом случае ведется на основе соответствующим образом закодированных и классифицированных видов затрат, и поэтому информация о значимых (релевантных) издержках для той или иной задачи может быть извлечена с учетом всех предъявляемых к ним требований. В тех случаях, когда требуется информация о будущих затратах, база данных может вестись по целевым (нормативным) показателям; если же имеются фактические издержки, именно они могут использоваться в качестве основы для прогнозирования ценовых изменений. В следующей главе мы изучим, каким образом нужная информация о затратах может извлекаться из единой базы данных и использоваться в различных целях.

Краткое содержание книги

Данная книга состоит из четырех разделов. Первый раздел включает две главы и является введением в управленческий учет и учет затрат и основой для изучения остальных глав. Во второй раздел, который называется «Учет затрат для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли», входят шесть глав. В этом разделе основное внимание уделяется распределению затрат по видам продукции, чтобы разделить понесенные расходы за отчетный период между себестоимостью реализованной продукции и себестоимостью товарно-материальных запасов. Здесь также кратко рассматривается вопрос, в какой степени для оценивания себестоимости товарноматериальных запасов и измерения прибыли должна быть детализирована калькуляция издержек, чтобы на основе полученных с ее помощью данных принимать те или иные решения, осуществлять контроль над затратами и измерять показатели функционирования организации. Третий раздел состоит из четырех глав и называется «Информация для принятия решений». Главное внимание уделяется измерению и идентификации затрат, релевантных при принятии тех или иных решений.

В четвертый раздел «Информация для планирования, управления и контроля» входят три главы, а главное внимание уделяется процессам трансформирования целей и задач в отдельные виды деятельности, а также определению величины ресурсов, которые для этого требуются, через краткосрочные (составление смет) и долгосрочные процессы планирования, необходимые для достижения указанных целей и решения поставленных задач. Кроме того, здесь описываются управленческие системы контроля, которыми пользуются организации, а также та роль, которую эти системы играют в общем процессе управления. Основное внимание уделяется процессу учета как средству предоставления информации, помогающей менеджерам управлять видами деятельности, за которые они ответственны.

Резюме

Для того, чтобы этого добиться, организации должны сконцентрироваться на четырех ключевых факторах успеха: эффективности затрат, качестве продукции, своевременности ее предоставления потребителям и инновациях. Компании, если они собираются стать поставщиками с низкими издержками и соперничать на рынке прежде всего на основе цены продаж, должны эффективно управлять своими затратами. В результате этого появилось такое понятие, как «комплексное управление качеством», т.е. процесс, ориентированный на потребителей, в котором основное внимание уделяется своевременному предоставлению им товаров или услуг постоянно высокого качества. Потребители ценят оперативное обслуживание и быструю реакцию на их запросы, касающиеся товаров или услуг. Поэтому организации начали уделять должное внимание параметрам, учитывающим время, необходимое для выполнения тех или иных видов деятельности. И наконец, в настоящее время наблюдается все большее понимание, что для постоянного успеха организации необходимо иметь непрерывный поток новых видов продукции. Помимо концентрации на основных ключевых факторах организации адаптируют под свои условия и другие новые управленческие подходы, такие, как не-

Определение учета как процесса идентификации экономически значимой информации, ее измерения и передачи пользователям позволяет вырабатывать обоснованные суждения и принимать взвешенные решения. В зависимости от назначения учетной информации проводится различие между внутренними (для них предназначен управленческий учет) и внешними (финансовый учет) пользователями и рассматривается общая модель принятия решения, планирования, контроля и регулирования в бизнесе.

В этой главе также рассматриваются некоторые изменения, происходящие в среде бизнеса, с которыми организации сталкиваются в течение последнего десятилетия. С одной стороны, интенсивное соперничество с иностранными компаниями привело к ситуации, когда большинству структур бизнеса приходится действовать теперь на очень конкурентном и глобальном рынке. С другой стороны, технические инновации и потребительские запросы на все новые и новые виды продукции приводят к значительному сокращению жизненных циклов продукции. Чтобы успешно действовать в современной высококонкурентной среде, компании все лучше осознают, что наивысшим приоритетом для них должно стать удовлетворение потребителей.

прерывное совершенствование и наделение сотрудников более широкими полномочиями.

Прежние системы управленческого учета разрабатывались для применения в ситуации, которая очень сильно отличается от сегодняшней. Поэтому важно, а иногда и необходимо, чтобы такие системы были модернизированы с учетом требований сегодняшней производственной и глобально конкурентной среды.

В конце главы описаны три различные цели системы управленческого учета:

Ключевые термины и понятия

Такой раздел имеется в каждой главе. Прежде чем приступить к изучению следующей главы, убедитесь, что вы правильно понимаете каждый из приведенных ниже терминов.

анализ цепочки ценности (value-chain analysis) 15 виды деятельности, не добавляющие ценности (non-value added activities) 15 внешние условия (states of nature) 9 временные показатели (time-based measures) 14 время выполнения заказа (cycle time) 14 долгосрочное решение (long-run decision) 9 задачи организации (objectives of the organization) 6 инновация (innovation) 15 комплексное (всеобщее) управление качеством (total quality management, TQM) 14 контроль (control) 10

контуры обратной связи (feedback loops) 11 корпоративная этика (corporate ethics) 17 краткосрочное решение (short-run decision) 9 наделение сотрудников более широкими полномочиями (employee empowerment) 16 непрерывные улучшения (continuous improvement) 15

1) распределение всех затрат между реализованной продукцией и товарно-материаль-ными запасами, что необходимо для обеспечения требований внутренней и внешней отчетной документации;

2) предоставление соответствующей информации, помогающей менеджерам принимать решения более обоснованно;

3) предоставление информации, необходимой для планирования, контроля и измерения показателей функционирования организации.

обобщенная финансовая смета (master budget) 10 обратная связь (feedback) 11 ограниченная рациональность (bounded rationality) 7 оперативное решение (operating decision) 9 отчеты об исполнении сметы (performance reports) / / планирование (planning) 5 смета (бюджет) (budget) 10 сопоставление с эталоном / бенчмаркинг (benchmarking) 16

социальная ответственность (social responsibility) 17 стратегии (strategies) 8

стратегическое решение (strategic decision) 9 удовлетворение приемлемым решением (satisficing) / управление по отклонениям (management by exception) 11 управленческий учет (management accounting) 4 учет затрат (cost accounting) 20 финансовый учет (financial accounting) 4 цели (goals) 6

эффективность затрат (cost efficient) 13

Пояснения к экзаменационным заданиям

Глава 1 является введением в управленческий учет. Как показывает практика, экзаменационные вопросы вряд ли будут сформулированы так, чтобы затрагивать содержание этой вводной главы. Однако в экзаменационном билете иногда может быть задан вопрос о том, каким образом система калькуляции издержек помогает менеджерам организации. Обратите внимание, что экзаменатор может не различать между собой понятия «учет затрат» и «управленческий учет». Часто в этом случае используется один термин — «учет затрат», который трактуется в более широком смысле и включает в себя управленческий учет. Поэтому при таком подходе ваше описание системы учета затрат должно включать и описание (с примерами) того, как эта система обеспечивает предоставление информации, необходимой для принятия решений, планирования и контроля. Отвечая на такой вопрос, постарайтесь не ограничиваться только вводной главой, а приведите известные вам примеры.

Глава 2

Введение: термины и концепции, относящиеся к понятию «затраты»

В гл. 1 было показано, что системы учета измеряют затраты, которые затем применяются для измерения прибыли, оценивания себестоимости товарно-материальных запасов, принятия решений, измерения показателей функционирования и контролирования поведения людей. «Затраты»^⁴ — часто используемое слово, отражающее денежные измерения всех ресурсов, затраченных, скажем, для достижения такой конкретной цели, как приобретение какого-то товара или какой-то услуги. Однако прежде чем с их помощью можно рассчитать все понесенные расходы, необходимо определить значение этого термина более точно. Читая специальную литературу, в том числе и эту книгу, вы увидите, что термин «затраты» редко применяется без предшествующего прилагательного или другого вспомогательного слова, и поэтому чаще всего необходи-

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• объяснить, что понимается под целевыми затратами, и показать их на примерах;

• объяснить значения всех ключевых терминов, перечисленных в конце этой главы;

• назвать три цели, для достижения которых необходима информация

о затратах;

• различать методы позаказной и попроцессной калькуляции издержек;

• объяснить, почему в краткосрочном плане некоторые виды затрат и поступлений при принятии решений не учитываются.

мо уточнить, о каком типе затрат идет речь.

Чтобы понять, каким образом учетные системы вычисляют затраты и эффективно сообщают учетную информацию заинтересованным лицам, требуется четко понимать, что в каждом конкретном случае означает термин «затраты». Он имеет множество значений и в различных ситуациях применяется по-разному. Поэтому к этому термину может быть добавлено то или иное слово, позволяющее уточнить значение, используемое в конкретном типе измерения понесенных расходов. Для более точного указания на тот или иной тип затрат разработан достаточно обширный терминологический блок. Можно привести такие термины, отпочковавшиеся в свое время от первоначального термина, как «переменные издержки», «накладные расходы», «альтернативные издержки», «невозвратные издержки» и др. Цель этой главы — помочь разобраться в смысле основных терминов и концепций, связанных с широким понятием «затраты», часто применяемом в литературе по управленческому учету.

Целевые затраты

Целевая затрата — любой вид деятельности, требующий обособленного измерения понесенных на него расходов. Другими словами, если пользователи учетной информации хотят узнать о затратах только по отдельной составляющей деятельности, она называется целевой затратой. В качестве примеров целевых затрат можно привести калькуляцию себестоимости товара, калькуляцию стоимости обслуживания клиента банка или пациента больницы, калькуляцию издержек на содержание отдельного подразделения или района продаж, т.е. в действительности все то, что вызывает необходимость численно оценить используемые ресурсы.

В дальнейшем мы увидим, что система учета затрат, как правило, накапливает информацию о понесенных расходах с целью ее дальнейшего использования по двум основным направлениям.

1. Классификация затрат по таким определенным категориям, как расходы на труд, стоимость материалов или накладные расходы (а также по динамике понесенных расходов, например, подразделяя их на переменные и постоянные составляющие).

2. Распределение расходов по целевым затратам.

В этой главе основное внимание уделяется следующим терминам и концепциям, связанным с затратами:

• прямые и косвенные издержки;

• затраты за отчетный период и себестоимость продукции;

• динамика затрат в зависимости от уровня активности;

• релевантные и нерелевантные издержки;

• устранимые и неустранимые затраты;

• невозвратные издержки;

• альтернативные издержки;

• инкрементные и маржинальные издержки.

Прямые и косвенные издержки

Понесенные расходы, распределяемые по целевым затратам, можно разделить на две категории: прямые и косвенные издержки. Прямые издержки — это те расходы, которые могут быть точно и единственным способом отнесены к конкретной целевой затрате. И наоборот, косвенные издержки к какой-либо целевой затрате точно и единственным способом отнесены быть не могут. Давайте предположим, что анализируемая целевая затрата — это предмет или, если поставить задачу более узко, — стол, выпускаемый компанией. При таком подходе затраты на дерево, используемое для производства столов, могут быть точно отнесены к конкретному столу и поэтому классифицированы как прямые издержки. Аналогично, заработная плата работников, чье время труда может быть измерено при изготовлении ими конкретного стола, также является прямыми издержками. И наоборот, заработная плата инспекторов по качеству выпускаемой продукции или оплате аренды производственного оборудования не могут быть точно отнесены к конкретному столу, и поэтому такие расходы должны классифицироваться как косвенные издержки.

Однако иногда и прямые издержки трактуются как косвенные, так как отнесение каких-то расходов непосредственно к целевой затрате исходя из практических соображений является нецелесообразным. Например, количество гвоздей, применяемых для изготовления конкретного стола, конечно, можно подсчитать точно и определить затраты на них, однако общие расходы на их приобретение и хранение, очевидно, незначительны, и поэтому усилия и затраты на отслеживание того, как тратятся подобные предметы, не оправдывают возможных выгод от более точного вычисления производственных издержек.

Таким образом, прямые издержки могут быть отслежены точно, потому что их можно привязать к конкретному объекту, в то время как в отношении косвенных издержек этого сделать нельзя. Поэтому косвенные издержки в виде использованных ресурсов на целевые затраты следует отслеживать через оценочные показатели. В связи с этим чем выше доля прямых издержек, т.е. тех, которые в отношении целевой затраты могут быть отслежены напрямую, тем установление фактически понесенных расходов является более точным.

Разница между прямыми и косвенными издержками зависит и от самих целевых затрат. Одни и те же издержки могут трактоваться в одном случае как прямые, в другом — как косвенные. Если, например, целевая затрата — расходы на использование различных каналов дистрибьюции, то аренда складов и заработная плата работников этих складов будут рассматриваться для каждого канала дистрибьюции как прямые издержки. Также следует трактовать и заработную плату мастера в цехе производственной компании, где происходит техническое обслуживание производственного оборудования. Если целевая затрата — цех обслуживания, то в этом случае заработная плата мастера является прямыми издержками. Однако, если целевой затратой является себестоимость продукции, то как аренда склада и заработная плата работников склада, так и заработная плата мастера цеха обслуживания будут косвенными издержками, поскольку расходы на эти цели отнести конкретно к какому-то продукту практически нельзя.

Категорирование производственных издержек

В производственных организациях целевой затратой часто выступает себестоимость продукции. Традиционные системы калькуляции издержек, применяемые в таких организациях, отражают их потребность распределять понесенные расходы по всем видам продукции, что необходимо для оценивания себестоимости товар-но-материальных запасов и измерения прибыли в соответствии с требованиями

финансового учета. Традиционные системы калькуляции издержек учитывают данные по себестоимости продукции в следующем виде:

Основные производственные материалы Труд основных работников Основные затраты

ххх

Производственные накладные расходы Общие производственные издержки

Основные производственные материалы включают все те материалы, которые используются в производстве конкретного продукта и могут быть точно учтены. Например, размер дерева, которое требуется для производства стола, у конкретного стола можно легко измерить, и поэтому оно должно войти в категорию таких материалов. И наоборот, материалы, применяемые для ремонта оборудования, которое используется для выпуска многих столов, классифицируются как вспомогательные производственные материалы. В данном случае используемые для ремонта материалы нельзя соотнести с конкретным выпускаемым продуктом, потому что они применяются не только для одного, а для многих единиц продукции. Обратите внимание, что вспомогательные материалы входят как составляющая в производственные накладные расходы.

Труд основных работников включает те расходы на труд, которые могут быть напрямую отнесены на конкретный продукт. Примерами таких затрат является заработная плата работников, которые собирают из комплектующих деталей готовый продукт, или оператора оборудования, используемого в производственном процессе. И наоборот, заработная плата инспектора по качеству выпускаемой продукции или сотрудников, которые работают в отделах, обслуживающих всю компанию, в конкретном продукте точно выделена быть не может, и поэтому ее следует отнести к категории труда вспомогательных работников. Заработная плата всех сотрудников, непосредственно не принимающих участие в выпуске конкретного продукта, но оказывающих помощь в производственном процессе, также классифицируется по этой категории. Как и в случае со вспомогательными материалами, затраты на вспомогательные работы являются составляющей производственных накладных расходов.

Основные затраты относятся к прямым издержкам на продукт и состоят из затрат на труд, непосредственно затраченный на производство конкретного продукта, плюс расходы на основные производственные материалы, плюс любые другие прямые издержки. Например, к этому типу относятся расходы на аренду оборудования, требующегося для выпуска конкретной продукции.

Производственные накладные расходы включают все виды производственных затрат, которые не входят в перечисленные категории. Следовательно, сюда включаются все расходы на вспомогательный труд и вспомогательные материалы, плюс косвенные производственные расходы, примерами которых в компании, выпускающей множество видов продукции, являются оплата аренды помещений или амортизационные отчисления за оборудование.

Чтобы установить общие производственные издержки продукта, все, что относится к статьям прямых издержек, должно учитываться в соответствующих документах. Например, количество материалов, использованных в производстве конкретного продукта, фиксируется в требовании на отпуск материала со склада, а часы работников, непосредственно занятых в производстве этого продукта, отмечаются в учетных карточках заказов. Получив данные о количестве ресурсов, использованных для статей прямых издержек, необходимо определить цену, заплаченную за эти ресурсы. Затем общее количество ресурсов умножается на цену единицы этих ресурсов, что позволяет получить общую величину прямых или основных затрат на продукцию.

Производственные накладные расходы не могут непосредственно быть соотнесены с выпускаемыми видами продукции. Вместо этого используется так называемое распределение затрат, под которым понимается процесс оценивания расходов на все ресурсы, использованные для выпуска продуктов, для которых применяются не прямые измерения, а косвенные. Процесс распределения косвенных издержек (накладных расходов) по целевым затратам объясняется в гл. 4.

Затраты за отчетный период и себестоимость продукции

Требования по предоставлению финансовой отчетности во внешние структуры в большинстве стран предусматривают, что при оценивании товарноматериальных запасов в калькуляцию их себестоимости должны включаться только производственные затраты (см., например, Правила стандартной бухгалтерской практики SSAP 9 в Великобритании). Поэтому бухгалтеры классифицируют понесенные расходы как затраты за отчетный период и себестоимость продукции. Себестоимость продукции — это расходы, идентифицируемые применительно к приобретенным или произведенным для перепродаж товарам. В производственной организации ими являются те расходы, которые бухгалтер относит на конкретные виды продукции, и поэтому они учитываются при определении себестоимости товарно-материальных запасов (готовой продукции) или стоимости незавершенного производства (находящегося в процессе изготовления) до тех пор, пока они не проданы; после этого они учитываются как затраты и для вычисления величины прибыли сопоставляются с выручкой от продаж. Затраты за отчетный период — это расходы, не учитываемые при определении себестоимости запасов, поэтому они рассматриваются как расходы, приходящиеся на период, когда были понесены. Поэтому всякая попытка связать затраты отчетного периода с затратами, учитываемыми при определении себестоимости товарно-материальных запасов, должна быть исключена.

На промышленном предприятии все производственные издержки включаются в себестоимость продукции, в то время как непроизводственные расходы относятся к затратам отчетного периода. В организациях розничной или оптовой торговли товары приобретаются для перепродажи, при этом они не претерпевают изменений или эти изменения незначительны. Затраты на приобретение товаров учитываются при определении их себестоимости, а все остальные затраты, такие, как расходы на административные цели, а также реализационные и дистрибьюторские расходы, считаются затратами отчетного периода. Деление понесенных расходов на себестоимость и затраты за отчетный период применительно к производственной организации показано на рис. 2.1. В конечном счете как один, так и другой виды затрат классифицируются как расходы. Основное различие между ними — это время, к которому относится их классификация.

Почему непроизводственные издержки трактуются как затраты за отчетный период и не включаются в определение себестоимости товарно-материальных запасов? Это объясняется двумя причинами. Во-первых, товарно-материальные запасы — это активы (нереализованная продукция), а активы представляют ресурсы, приобретенные в свое время, как ожидалось, чтобы генерировать в будущем поступления. Производственные издержки, понесенные при изготовлении продукта, можно рассматривать как средство генерирования будущих поступлений, необходимых для покрытия себестоимости продукции. Однако гарантии, что непроизводственные издержки будут участвовать в генерировании будущих поступлений, не существует, так как эти издержки не приносят добавленной ценности ни одному продукту. Поэтому они и не включаются в определение себестоимости товарно-материальных запасов. Во-вторых, многие непроизводственные издержки (например, расходы на дистрибьюцию) происходят не в тот период, когда выпущенный продукт находится в запасе. Следовательно, включать такие расходы в оценивание товарно-материальных запасов нецелесообразно и по этой причине.

Вариант обработки бухгалтерских счетов себестоимости продукции и затрат за отчетный период приведен в примере 2.1.

_?_?

Производственные издержки:

Труд основных работников 400 ООО Основные производственные материалы 200 000 Производственные накладные расходы 200 000 800 000 Непроизводственные издержки__300 000

За период 1 компания продала 50 000 ед. за ?750 000, оставшиеся 50 000 ед. на конец рассматриваемого периода были еще не реализованы. В начале этого периода никаких первоначальных товарно-материальных запасов не было. Счет прибылей и убытков компании за этот период будет следующим.

? ?

Выручка от продаж (50 000 ед.)		750 000
Производственные издержки (себестоимость продукции):
Труд основных работников	400 000
Основные производственные материалы	200 000
Производственные накладные расходы	200 000 800 000
Минус Запас на конец отчетного периода (50% или 50 000 ед.)	400 000
Затраты на проданные товары (50% или 50 000 ед.)		400 000
Валовая прибыль		350 000
Минус Непроизводственные издержки (затраты за отчетный
период)		300 000
Чистая прибыль		50 000

Пятьдесят процентов выпущенной продукции было продано за рассматриваемый период, оставшиеся 50% составили запас готовой продукции. Половина себестоимости продукции, следовательно, трактуется как затраты за отчетный период, а оставшаяся часть включается в себестоимость товарно-материального запаса, определяемую в конце учетного периода. Если предположить, что этот запас в течение следующего отчетного периода будет продан, оставшиеся 50% себестоимости продукции в следующем отчетном периоде станут затратами этого периода. Однако все затраты за отчетный период становятся расходами этого периода, потому что они относятся именно к этому промежутку времени. Обратите внимание, что только себестоимость продукции создает основу для вычислений стоимости реализованной продукции и что затраты за отчетный период в эти вычисления не входят.

Динамика затрат

Для принятия решения важно знать и то, как затраты и поступления варьируются при разных уровнях активности (или объемах производства). Активность, или объем производства, может измеряться в единицах выпущенной или реализованной продукции, часах работы, расстоянии, на которое осуществлены перевозки, числе принятых пациентов, поступивших в учебное заведение студентов или другим подходящим показателем, характеризующим деятельность организации. Примерами решений, для принятия которых требуется информация о том, как меняются затраты и поступления при различных уровнях активности, могут быть следующие.

1. Каким должен быть запланированный уровень активности в следующем году?

2. Следует ли нам снизить цену продаж, чтобы продавать больше единиц продукции?

3. Что целесообразнее: платить продавцам на комиссионной основе заранее установленную заработную плату или, может быть, прибегнуть к той или иной комбинации этих двух форм?

4. Как изменятся затраты и поступления больницы, если еще один пациент будет обслуживаться в ней в течение семи дней?

5. Как изменятся затраты и поступления гостиницы, если номер и питание будут предоставлены двум постояльцам на период в семь дней?

Принятие решения по каждому из приведенных вопросов требует оценивания затрат и поступлений при разном уровне активности для различных видов деятельности.

Традиционно в литературе по управленческому учету применяются термины «переменные», «постоянные», «полупеременные» и «полупостоянные издержки» для описания того, как те или иные затраты меняются при изменении уровня активности. Так, краткосрочные переменные издержки изменяются прямо пропорционально объему продукции или уровню деятельности, т.е. активизация деятельности в два раза приведет к удвоению переменных издержек. Следовательно, общие переменные издержки являются линейной функцией, а издержки этого рода на единицу продукции — величиной постоянной. На рис. 2.2 показываются переменные издержки для ситуации, когда такие издержки на единицу продукции составляют ?10. Маловероятно, однако, что переменные издержки на единицу продукции будут постоянными для всех уровней активности. Далее будут рассмотрены причины, по которым бухгалтеры, тем не менее, считают такие единичные издержки неизменными. Примерами краткосрочных переменных производственных издержек являются оплата сдельной работы, основных производственных материалов, а также энергии, необходимой для работы оборудования. Считается, что издержки такого рода в каких-то определенных границах колеблются прямо пропорционально операционной активности. Примерами непроизводственных переменных издержек являются комиссионные от продаж, размер которых изменяется с объемом проданной продукции, или бензин, расход которого зависит от расстояния, пройденного транспортным средством.

g s S ^s

ZJ ф * ?=* ь

О Cf

^ О О. с

X ¹

100 200 300 400 500 Уровень активности (число произведенных единиц)

(б)

Рис. 2.2 Переменные издержки: (а) общие-, (б) на единицу продукции

Постоянные издержки — это расходы, остающиеся неизменными по величине в широком диапазоне объемов производства в течение рассматриваемого периода времени. Примерами таких издержек являются амортизационные отчисления за фабричные здания, заработная плата мастеров, плата за аренду автомобилей, которыми пользуются торговые представители. Динамика этих издержек в обобщенном виде показана на рис. 2.3.

Вы видите, что общие постоянные издержки являются одинаковыми для всех уровней активности, в то время как постоянные издержки на единицу продукции (единичные) снижаются пропорционально росту уровня активности. Например, если общая величина фиксированных издержек составляет ?5000 в месяц, то постоянные издержки на единицу продукции меняются следующим образом:

Количество выпущенной Постоянные издержки

продукции, ед. на единицу продукции, ?

Поскольку постоянные издержки на единицу продукции не являются величиной неизменной, интерпретировать их следует осторожно. Для принятия решения лучше работать с общими постоянными издержками, а не с постоянными издержками на единицу продукции. Однако на практике маловероятно, что постоянные издержки будут одинаковыми для всех объемов производства. Иногда они могут возрастать скачкообразно, как это показано на рис. 2.4. В гл. 9 мы обсудим, почему можно воспользоваться допущением, что в широком диапазоне видов деятельности постоянные издержки стабильны.

Различия между постоянными и переменными издержками следует принимать с учетом рассматриваемого периода времени. Если брать достаточно длинный период в несколько лет, на самом деле практически все издержки являются переменными. В течение такого длительного периода, например, снижение спроса на продукцию будет сопровождаться изменениями, наблюдаемыми по всем категориям издержек. Так, за это время могут быть уволены старшие менеджеры, прежнее оборудование может быть заменено на новое и даже какие-то здания и участки земли могут быть проданы. То же самое наблюдается и в том случае, когда активность организации резко возрастает, в результате чего затраты всех категорий увеличиваются.

В течение более коротких периодов времени издержки будут постоянными или переменными в зависимости от уровня активности. Чем короче временной период, тем выше вероятность, что конкретный вид издержек можно считать постоянным. Рассмотрим, например, период времени продолжительностью в один год. Издержки, связанные с обеспечением производственной мощности компании, такие, как амортизационные отчисления и заработная плата старших менеджеров, отвечающих за производство, в таком временном формате при сопоставлен™ их с изменениями уровня активности скорее всего можно считать неизменными. Однако решения о предполагаемом будущем уровне необходимых производственных мощностей повлияют на издержки, которые будут понесены впоследствии. Эти решения делаются заранее в ходе составления сметы капиталовложений и процесса долгосрочного планирования. Однако после того как решения приняты, в течение небольшого времени изменить их трудно. Поэтому решения о инвестициях в производство или о прекращении какого-то вида деятельности не должны основываться на кратковременных колебаниях спроса, наблюдаемого в течение отчетного года. Вместо этого следует периодически повторно их рассматривать как часть долгосрочного процесса планирования и решений, принятых на основе долгосрочного спроса, т.е. такого, в основе которого лежит промежуток времени продолжительностью в несколько лет. Таким образом, затраты, связанные с производственной мощностью, скорее всего с точки зрения изменений уровня активности, если их рассматривать в краткосрочном плане, например, в течение одного года, будут трактоваться как постоянные. Однако, если перейти к более длительному временному масштабу — продолжительностью в несколько лет, то значительные изменения в спросе неизбежно вызовут изменения и в величине затрат, связанных с производственными мощностями.

Затраты на некоторые виды постоянных издержек, такие, как труд основных работников и заработная плата мастеров, могут корректироваться достаточно быстро, что позволяет оперативно учитывать изменения уровня активности. Если, например, производственная активность снижается очень сильно, то производственные работники и мастера какое-то время могут продолжать трудиться, так как у руководства компании есть надежда, что спад спроса является временным и ситуация вскоре восстановится, однако если восстановления спроса не происходит, этот персонал в конце концов может стать лишним. Но если производственная мощность увеличивается до некоторого критического уровня, можно нанимать дополнительных работников, однако этот процесс может занять только несколько месяцев. Поэтому в течение такого краткосрочного периода, как один год, затраты на производственных работников могут меняться, отражая изменения спроса, аналогично процессу, показанному на рис. 2.4. Расходы, которые ведут себя таким образом, часто описываются как полупосто-янные или ступенчатые постоянные издержки. Отличительной чертой ступенчатых постоянных издержек является то, что в течение рассматриваемого периода времени в рамках какого-то диапазона уровней активности они являются стабильными, но в конце концов при наступлении какого-то критического уровня деятельности они увеличиваются или уменьшаются на какую-то величину, как это показано на рис. 2.4.

Наше обсуждение до сих пор строилось на допущении, что анализируемый период равен одному году. Рассмотрим более короткий период, например один месяц, и обстоятельства, на которые было указано в предыдущем параграфе, где говорилось, что для реагирования на изменения в уровне деятельности и соответствующих изменениях затрат потребуется несколько месяцев. В результате этого в течение очень коротких периодов, таких, как один месяц, затраты на труд основных работников и заработную плату мастеров можно считать неизменными, независимо от изменений в уровне деятельности.

Вам следует понимать, что в течение краткосрочного периода, скажем одного года, издержки могут быть переменными, постоянными или полупостоянными. В течение длительных периодов времени (например, в несколько лет), скорее всего, все издержки изменяются, отражая и реагируя на значительные перемены в деятельности бизнеса (или на изменения ассортимента и разнообразие видов продукции и услуг, предлагаемых на рынке), и поэтому постоянные издержки становятся полупостоянными или меняются так, как это показано на рис. 2.4. Поскольку в долгосрочном периоде постоянные издержки на самом деле не остаются постоянными, некоторые аналитики предпочитают считать их долгосрочными переменными издержками, однако мы будем пользоваться термином «постоянные издержки», так как в специальной литературе этот вид затрат чаще всего называется именно так.

Однако, в краткосрочном периоде постоянные издержки, которые, как предполагается, должны оставаться неизменными, несмотря на изменения в уровне активности, все-таки могут изменяться, реагируя на другие факторы. Например, если уровни цен возрастают, то некоторые постоянные издержки, такие, как вознаграждение менеджеров, также увеличиваются.

Прежде чем закончить обсуждение динамики затрат с учетом уровня активности, рассмотрим полупеременные издержки. В них включаются как постоянная, так и переменная составляющие. Затраты на обслуживание оборудования — это пример полупеременных издержек, в которые включаются плановые виды обслуживания (постоянная составляющая), проводимые при любом уровне активности, и переменная составляющая, напрямую зависящая от уровня активности.

Релевантные и нерелевантные издержки и поступления

В отношении принятия решений понесенные расходы и поступления могут классифицироваться в соответствии с тем, насколько они значимы для конкретного решения. Релевантные издержки и поступления — это те будущие затраты и поступления, которые меняются в результате принятия решения. Те же издержки и поступления, на которые принимаемое решение влияния не оказывает, называются нерелевантными, т.е. к нему не относящимися (незначимыми). Например, если кто-то должен принять решение, отправиться ли в поездку на собственном автомобиле или на общественном транспорте, налог на автомобиль и затраты на страховку автомобиля в данном случае являются несущественными, поскольку они остаются теми же самыми, независимо от того, какой вид транспорта выбран. Однако затраты на бензин для автомобиля — совсем другое дело, так как они зависят от нашего варианта выбора, и поэтому этот вид издержек является для принимаемого решения релевантным.

Продолжим рассмотрение классификации релевантных и нерелевантных затрат. Предположим, несколько лет назад компания купила сырье за ?100, и сейчас у нее нет возможности продать эти материалы или использовать их в будущей продукции за исключением варианта выполнения заказа, полученного от своего постоянного потребителя. Этот заказчик готов купить всю партию товара, для изготовления которого потребуются все указанные материалы, но он не готов платить за него больше ?250 за единицу. Дополнительные издержки, связанные с переработкой материалов в требуемый товар, составляют ?200. Следует ли компании принять заказ по цене в ?250? Создается впечатление, что общие издержки по выполнению такого заказа, учитывая ?100 расходов на материалы и ?200 как затраты на последующую работу, составляют ?300. Однако это неправильно, так как ?100 затрат на материалы останутся теми же самыми, независимо от того, будет ли данный заказ принят или отвергнут. Таким образом, издержки на материал являются для рассматриваемого решения безразличными, нерелевантными, однако если заказ будет принят, то издержки на выполнение работ изменятся на ?200, и именно эти затраты и являются затратами будущего периода, т.е. релевантными. Если сравнить поступления в ?250 с релевантными затратами в ?200, то становится понятно, что заказ следует принимать, так как получить где-нибудь более выгодное предложение на имеющийся материал невозможно. Приведенные далее вычисления показывают, что такое решение является правильным.

Не принимать заказ, ?Принять заказ, ? Материалы100100 Затраты на работу200 Поступления(250) Чистые издержки10050

Во втором варианте чистые издержки для компании составляют на ?50 меньше или, другими словами, если компания примет предложенный ей заказ, она улучшит свое финансовое положение на ?50. Таким образом, если она воспользуется методом релевантных затрат, то согласится на второй вариант, так как ее выигрыш составит ?50 (по сравнению с текущим положением).

Только что мы сформулировали важный принцип, касающийся классификации затрат и поступлений: в краткосрочном плане далеко не все затраты и поступления значимы с точки зрения принимаемого решения.

Устранимые и неустранимые затраты

Иногда вместо терминов «релевантные» и «нерелевантные издержки» используются другие — «устранимые» и «неустранимые затраты». Устранимые затраты — это те расходы, которых можно избежать, которые могут быть сэкономлены, если выбрать какой-то альтернативный вариант, в то время как неустранимые затраты будут понесены в любом случае. Следовательно, для принимаемого решения значимыми являются только устранимые затраты. Рассмотрим пример, который мы анализировали, подразделяя издержки на релевантные и нерелевантные. Расходы на приобретение материала в размере ?100 являются неизбежными и нерелевантными, а вот затрат на последующие работы в ?200 можно избежать, и поэтому они значимы. Правило, которым рекомендуется пользоваться при принятии решения, гласит: следует принимать те альтернативные решения, которые позволяют получать поступления, превышающие устранимые затраты.

Невозвратные издержки

К этой категории относятся такие расходы, как затраты на уже приобретенные ресурсы, когда общее количество этих ресурсов не зависит от выбора из имеющихся альтернативных вариантов их дальнейшего использования. Другими словами, они представляют собой расходы, понесенные в результате решений, принятых в прошлом, и не могут быть изменены никаким последующим решением в будущем. Расходы в ?100 на материалы, которые больше компании не требуются, о чем говорилось в предыдущем параграфе, это типичный пример невозвратных издержек. Например, если оборудование было куплено четыре года назад за ?100 000 с ожидаемым сроком службы в пять лет и нулевой стоимостью утиля, то на текущий момент, если используется метод равномерного начисления износа (линейная модель), его остаточная стоимость составляет ?20 000. Эта остаточная стоимость должна быть списана, независимо от того, какие возможные альтернативные действия будут выбраны в будущем. Если оборудование будет отправлено в утиль, то ?20 000 будут списаны; если оборудование будет использоваться для каких-то производственных целей, все равно надо будет списывать те же ?20 000. Таким образом, эти издержки не могут быть изменены ни одним будущим решением и поэтому классифицируются как невозвратные.

Невозвратные издержки являются для принятия рассматриваемого решения незначимыми, однако они отличаются от нерелевантных затрат, поскольку не все нерелевантные затраты являются невозвратными. Например, в ходе сопоставления двух альтернативных методов производства компания может прийти к одинаковым затратам на основные производственные материалы при любом выбранном варианте, и поэтому в этом случае расходы на такие материалы являются незначимыми, так как что они остаются неизменными независимо от выбранного варианта. Однако затраты на материал не являются безвозвратными, так как он будет потреблен в будущем.

Альтернативные издержки

Некоторые затраты, с точки зрения принятия решений, не могут быть учтены обычным способом в рамках применяемой учетной системы. Затраты, учитываемые такой системой, основываются на прошлых платежах или обязательствах заплатить в определенное время в будущем. Однако иногда для целей принятия решений необходимо учесть и затраты, которые на самом деле денежных трат не требуют; такие затраты называются альтернативными (или вмененными) издержками. Альтернативные издержки — это затраты, измеряющие возможность, которая потеряна или которой пожертвовали в результате выбора одного из вариантов действий, когда от остальных вариантов приходится отказываться. Рассмотрим информацию, представленную в примере 2.2.

У компании появилась возможность получить контракт на производство специального компонента. Для изготовления этого компонента на оборудовании X требуется 100 ч. Оборудование X работает на полную мощность, выпуская продукт А, и единственный способ, при котором новый контракт может быть выполнен, — сокращение выпуска продукта А. Это означает потерю поступлений в ?200. Новый контракт также связан с дополнительными переменными издержками в ?1000.

Если компания подпишет этот контракт, она пожертвует поступлениями в ?200 как результат невыпущенной доли продукта А. Эта часть представляет альтернативные издержки и должна быть включена как часть затрат, учитываемых при обсуждении условий контракта. Таким образом, цена контракта должна быть такой, чтобы по крайней мере покрыть дополнительные издержки в ?1000 плюс ?200 альтернативных издержек, чтобы гарантировать, что в краткосрочном плане компания, приняв этот контракт, как минимум не ухудшит своего положения.

Важно обратить внимание на то, что понятие альтернативных издержек используются только тогда, когда речь идет о редких ресурсах. Если ресурсы не являются редкими, то говорить о выделении этих ресурсов только для какого-то варианта не приходится. Если в примере 2.2 оборудование X работает на 80% своей потенциальной мощности, то решение о подписании рассматриваемого контракта не приведет к сокращению выпуска продукта А. Следовательно, снижения поступлений от реализации этого продукта не будет, и альтернативные издержки в этом случае будут нулевыми.

Важно четко понять, что при принятии решений альтернативные издержки очень важны. Если альтернативного использования ресурсов нет, альтернативные издержки являются нулевыми; в противном случае, если речь идет о редких ресурсах, альтернативные издержки существуют и должны быть учтены.

Инкрементные и маржинальные затраты

Инкрементные (иногда их называют приростными или дифференцированными) затраты и поступления — это разница между понесенными расходами и поступлениями, относящимся к рассматриваемым видам продукции при каждом анализируемом варианте. Например, дополнительные расходы при увеличении выпуска с 1000 до 1100 ед. в неделю являются инкрементными затратами, требующимися для производства еще 100 ед. в неделю. Инкрементные затраты могут включать или не включать постоянные издержки. Если постоянные издержки в результате принятия решения меняются, увеличение таких расходов приведет к дополнительным затратам. Если же в результате принятия решения постоянные издержки не меняются, инкрементные затраты по этой составляющей будут нулевыми.

Инкрементные затраты и поступления в принципе похожи на концепцию маржинальных затрат (в русскоязычной литературе их чаще называют предельными) и маржинальных поступлений, которой отдают предпочтение некоторые экономисты. Основное различие заключается в том, что маржинальные издержки (поступления) представляют дополнительные расходы (доходы) только на дополнительную единицу выпускаемой продукции, в то время как инкрементные затраты (поступления) отражают дополнительные расходы (доходы) в результате выпуска нескольких добавочных единиц продукции. Экономисты часто показывают теоретическую зависимость между затратами (поступлениями) и объемом выпускаемой продукции в терминах маржинальных затрат (поступлений) от одной дополнительной единицы продукции. Однако при росте объемов производства и реализации продукции бухгалтеров, как правило, больше интересуют инкрементные затраты (поступления), так как указанный рост обычно не ограничивается одной дополнительной единицей продукции. И поэтому в данной книге будут рассматриваться в первую очередь инкрементные затраты.

Позаказная и попроцессная калькуляция издержек

Существует два основных типа систем учета, которые компании могут адаптировать для своих целей: позаказная калькуляция (калькуляция работ) и попроцессная калькуляция (калькуляция процессов). Позаказная калькуляция относится к классу систем калькуляции издержек, используемых в организациях, где каждая единица или партия выпускаемой продукции или услуг является уникальной. Поэтому нужно знать издержки по каждой выпускаемой единице продукции, и поэтому их приходится вычислять отдельно. Таким образом, термин «заказ» (как синоним «работа») в данном случае относится к каждой отдельной единице или партии выпускаемой продукции. Системы позаказной калькуляции применяются и в тех отраслях, где товары или услуги выпускаются или предоставляются на заказ. Например, такие услуги своим клиентам обеспечивают аудиторские фирмы, так как каждому их клиенту требуются услуги, для предоставления которых необходим разный объем используемых ресурсов. Инженерные компании также часто выпускают оборудование на основе особых спецификаций, требующихся их заказчикам. Как правило, очень сильно отличаются друг от друга и проекты, выполняемые строительными и инженерными компаниями для каждого заказчика. В связи с этим во всех организациях такого типа затраты должны отслеживаться применительно к каждому отдельному заказу.

И наоборот, системы попроцессной калькуляции применяются в тех ситуациях, когда выпускается множество одинаковых единиц продукции и нет необходимости уточнять затраты применительно к каждой из них. Одинаковые продукты требуют одинаковой величины прямых издержек и имеют одинаковые накладные расходы. Поэтому уточнять затраты на выпуск каждой отдельной единицы не нужно. Вместо этого вычисляются средние затраты на каждую выпущенную единицу, для чего общие расходы, понесенные на продукт или услугу за рассматриваемый период времени, делятся на общее число единиц продуктов или услуг за этот же период. В качестве примеров отраслей, где широко применяется этот подход, можно назвать химические предприятия, заводы по переработке нефти, предприятия, выпускающие продукты питания и напитки.

На практике эти две системы калькуляции представляют полярные варианты одного общего процесса учета. Более того, характер выпускаемой продукции требует иногда комбинирования элементов обеих этих систем.

Ведение базы данных по затратам

В предыдущей главе обращалось внимание на то, что учет затрат и система управленческого учета должны предоставлять информацию, которая позволяет:

2) принимать менеджерам решения более обоснованно;

3) осуществлять планирование, контроль и измерение показателей функционирования организации.

Для этого следует иметь и поддерживать в рабочем состоянии соответствующую базу данных, в которой затраты должным образом закодированы и классифицированы. Тогда, чтобы удовлетворить любое из перечисленных выше требований, необходимая информация о любых расходах может быть легко и быстро извлечена из базы данных.

Удобная система кодирования позволяет накапливать требуемые сведения по расходам относительно целевых затрат (например, по производству отдельных товаров или услуг, по конкретным подразделениям, по центрам ответственности, по каналам дистрибьюции и т.п.), а также классифицировать затраты по отдельным категориям. Типичная классификация затрат, применяемая в базах данных, строится на категориях расходов (основные производственные материалы, труд основных работников и накладные расходы) и динамике издержек (постоянные или переменные составляющие). На практике основные производственные материалы учитываются по каждой категории материалов, труд основных работников — по различным видам работ, накладные расходы — по разным категориям косвенных расходов (например, аренда, амортизационные отчисления, инспекционные работы по проверке качества продукции и т.п.).

При оценивании себестоимости товарно-материальных запасов из базы данных затрат можно взять расходы на незавершенное производство (продукты, находящиеся в работе) и нереализованную готовую продукцию, что поможет точно определить общие затраты, приходящиеся на эти запасы. Затраты на реализованную продукцию, которые для вычисления прибыли за рассматриваемый период вычитаются из поступлений от реализации, можно получить, суммируя производственные издержки на продукцию, реализованную за отчетный период.

Но для управления затратами и для измерения показателей функционирования точное распределение затрат по видам продукции не обязательно, так как производство продуктов может состоять из нескольких различных операций, каждая из которых выполняется разными работниками. Чтобы преодолеть эту сложность, затраты и поступления должны отслеживаться до отдельных сотрудников, непосредственно отвечающих за конкретные расходы. Такая система известна как учет ответственности.

Учет ответственности строится на выделении в организационной структуре всех компаний индивидуальных зон ответственности или, как их чаще называют, центров ответственности. Под центром ответственности понимается отдельная структурная единица организации, за деятельность которой и ее результаты отвечает специально выделенный менеджер. Учет ответственности предназначен для измерения результатов каждого центра ответственности. Для этого данные по затратам и прибыли обобщаются для каждого отдельного центра ответственности, и при возникновении отклонений от заданных целевых показателей (как правило сметных) можно достаточно легко установить конкретного человека, который за это отвечает.

Для управления затратами и измерения показателей функционирования бухгалтер регулярно готовит для каждого центра ответственности отчет о показателях его функционирования. Эти отчеты составляются на основе затрат, включенных в базу данных и проанализированных относительно центров ответственности и категорий затрат. Фактические расходы для каждой составляющей затрат, перечисленные в отчете о показателях функционирования, должны сравниваться с показателями сметных издержек, благодаря чему затраты, не соответствующие плановым, могут быть выявлены и проанализированы.

Для принятия решений в первую очередь требуются не прошлые затраты, а будущие. Поэтому данные о расходах, получаемые из базы данных, в ходе анализа прогнозируемых изменений цен должны корректироваться. Мы уже отметили, что для оценивания того, какое воздействие на финансовое положение оказывают решения, связанные с расширением или сокращением бизнеса, важна классификация расходов по динамике затрат. Однако затраты не классифицируются в базе данных как релевантные или нерелевантные, потому что степень релевантности часто зависит от конкретных обстоятельств. Рассмотрим ситуацию, когда компания ведет переговоры о заключении контракта на продажу одного из своих продуктов с заказчиком из другой страны, не входящей в общую мировую рыночную систему. Если у компании имеется временный избыток мощности и если контракт предусматривает поставку только 100 ед. продукта в течение одного месяца, то затраты на труд основных работников останутся неизменными, независимо от того, будет ли данный контракт подписан или нет. Следовательно, в данном случае затраты на труд производственных работников являются нерелевантными. Предположим, что контракт заключается на поставку 100 ед. в месяц в течение трех лет и что у компании есть излишняя мощность. Для долгосрочных решений труд основных работников будет релевантной затратой, потому что, если контракт не будет заключен, рабочие будут переведены на другие места или вообще станут ненужными, и их уволят. Таким образом, заключение контракта приведет к дополнительным затратам на труд основных работников.

Приведенный пример подтверждает, что классификация затрат как релевантных или нерелевантных во многом зависит от конкретных обстоятельств. В одной ситуации затраты могут быть релевантными, в другой те же самые издержки ими не являются. Поэтому затраты могут быть классифицированы как релевантные или нерелевантные только тогда, когда будут выявлены все обстоятельства, имеющие отношение к рассматриваемому решению.

Если компания продает много товаров или услуг, ее рентабельность должна отслеживаться регулярно, чтобы потенциально неприбыльные товары могли своевременно выявляться и анализироваться более подробно в отношении определения целесообразности их выпуска в дальнейшем. Информация такого рода извлекается из базы данных по затратам, учитываемым по категориям расходов, с последующим подразделением на постоянные и переменные издержки. Более подробно анализ рентабельности по видам продукции и сегментам рынка будет рассмотрен в гл. 10. Следует обратить внимание и на то, что когда виды деятельности в организации состоят из серии одинаковых или повторяющихся операций, в базу данных затрат могут вноситься целевые или нормативные издержки, а не фактические затраты. Нормативные издержки — это издержки, установленные заранее; они являются целевыми показателями затрат, необходимых при эффективных условиях производства. Периодически их следует анализировать и уточнять. Если в базе данных учитываются нормативные издержки по видам продукции, то необходимости все время отслеживать затраты по конкретным продуктам нет, и поэтому можно сэкономить значительное время на обработку данных. Однако, чтобы осуществлять управление затратами и оценивать показатели функционирования, фактические издержки

должны отслеживаться вплоть до центров Резюме

Термин «затраты» имеет разные значения; в разных ситуациях используются разные типы затрат. Поэтому чтобы пояснить, какие затраты имеются в виду, к основному термину следует добавить уточняющее слово. Чтобы более точно показать, о каком понятии в каждом случае идет речь, создана широкая терминологическая база, в основе которой лежит общий термин — «затраты». В этой главе описаны следующие базовые термины по затратам, которые наиболее часто используются в литературе по управленческому учету:

1) прямые и косвенные издержки;

2) затраты за отчетный период и себестоимость продукции;

3) динамика затрат в зависимости от уровня активности деятельности;

4) релевантные и нерелевантные издержки;

5) устранимые и неустранимые затраты;

6) невозвратные затраты;

7) альтернативные издержки;

8) инкрементные и маржинальные затраты.

Ключевые термины и понятия

альтернативные издержки (opportunity costs) 36 вспомогательные производственные материалы (indirect materials) 26 дифференцированные затраты (differential costs) 37 долгосрочные переменные издержки (long-term variable costs) 34 затраты за отчетный период (period cost) 27 инкрементные (приростные) затраты (incremental costs) 37

ответственности.

Управленческая система учета и система учета издержек должна предоставлять информацию, которая позволяет:

1) распределять все затраты между реализованной продукцией и товарно-материальными запасами, что необходимо для обеспечения требований к внутренней и внешней отчетной документации;

2) принимать менеджерам решения более обоснованно;

3) осуществлять планирование, контроль и измерение показателей функционирования организации.

Чтобы удовлетворить любое из этих требований, базу данных следует поддерживать в рабочем состоянии, т.е. затраты должны быть закодированы и классифицированы. В этом случае, чтобы удовлетворить любое из перечисленных выше требований. Необходимая информация о любых расходах может быть легко извлечена из базы данных.

инкрементные (приростные) поступления (incremental revenue) 37 косвенные издержки (indirect costs) 24 маржинальные (предельные) затраты (marginal cost) 37

маржинальные (предельные) поступления (marginal revenue) 37 невозвратные издержки (sunk costs) 36 нерелевантные издержки и поступления (irrelevant costs and revenues) 34

неустранимые затраты (unavoidable costs) 35 основные затраты (prime cost) 26 основные производственные материалы (direct materials) 26 переменные издержки (variable costs) 30 позаказная калькуляция (job costing) 38 полупеременные издержки (semi-variable costs) 34 полупостоянные издержки (semi-fixed costs) 33 попроцессная калькуляция (process costing) 38 постоянные издержки (fixed costs) 31 производственные накладные расходы (manufacturing overhead) 26 прямые издержки (direct costs) 24 распределение затрат (cost allocation) 27 релевантные издержки и поступления (relevant costs and revenues) 34 себестоимость продукции (product cost) 27 ступенчатые постоянные издержки (step fixed costs) 33

труд вспомогательных работников (indirect labor) 26

труд основных работников (direct labor) 26 устранимые затраты (avoidable costs) 35 учет ответственности (responsibility accounting) 39

целевая затрата (cost object) 24

центр ответственности (responsibility center) 40

Пояснения к экзаменационным заданиям

Курс обучения управленческому учету в первый год требует от студентов умения раскрыть содержание терминов, связанных с общим понятием «затраты», и объяснить, почему для разных целей требуются разные типы затрат (см. дополнительные задачи 2.2—2.9). Поэтому важно, чтобы обучаемый хорошо понимал сущность всех терминов по типам затрат, рассмотренных в этой главе. Он должен также уметь объяснять контекст, в котором обычно применяется тот или иной термин. Например, такой вид затрат, как заработная плата работников, при определении себестоимости товарно-материальных запасов классифицируется как косвенные издержки, но применительно к центру ответственности, если необходимо контролировать его расходы, — как прямые издержки. Типичная ошибка студентов состоит в слишком коротком ответе. Надо быть готовым при необходимости дать развернутый ответ, привести примеры с разными ситуациями, в которых используются термины, связанные с понятием того или иного вида затрат. Необходимо подкреплять теоретический материал примерами из жизни. В некоторых заданиях ответ надо выбирать из предложенных вариантов. Примерами таких заданий в данной главе являются первые семь задач. Дайте ответы на предложенные вопросы и сравните их с приведенными решениями.

Задания

(Дополнительные задания по материалу главы, приведенные без ответов, представлены на с. 531-536.)

Задание 1

Классифицируйте следующие составляющие расходов по категориям постоянных (F), переменных (V), полупостоянных (SF) и полупеременных (SV) издержек:

а) труд производственных работников;

б) амортизационные отчисления за производственное оборудование;

в) аренда производственных площадей;

г) расходные и другие вспомогательные материалы;

д) реклама;

е) плановое обслуживание производственного оборудования;

ж) вознаграждение руководителя предприятия;

з) заработная плата мастеров;

и) выплаты роялти.

Задание 2

Какие из следующих видов затрат руководитель производственного подразделения (начальник цеха) скорее всего может контролировать?

A. Цена, заплаченная за используемые в подразделении материалы.

Б. Арендная плата за помещение.

B. Расходы на использованное сырье.

Г. Платежи за электричество для работы оборудования.

Д. Амортизационные отчисления за оборудование.

Е. Заработная плата основных работников.

Ж. Страховой платеж за производственное оборудование.

3. Отчисления на профсоюзные цели.

Задание 3

Если фактический выход продукции ниже запланированного, какие из следующих видов затрат, как можно ожидать, будут меньше тех, которые установлены в смете?

A. Общие переменные издержки.

Б. Общие постоянные издержки.

B. Переменные издержки на единицу продукции.

Г. Постоянные издержки на единицу продукции.

Задание 4

Следующие данные относятся к двум уровням производства продукции одним из подразделений:

Время работы оборудования, ч 17 ООО 18 500

Накладные расходы, ? 246 500 251 750

Ставка переменных накладных расходов на один час работы составляет ?3,50. Величина постоянных накладных расходов равна:

A. ?5250 Б. ?59 500

B. ?187 000 Г. ?246 000

Задание 5

Основные затраты — это:

а) все расходы, понесенные за время изготовления продукта;

б) общие прямые издержки;

в) расходы на материал;

г) расходы на работу цеха.

Задание 6

Прямые затраты — это расходы, которые:

а) понесены непосредственно в результате принятия определенного решения;

б) могут быть экономически отнесены к оцениваемой единице продукции;

в) не могут быть экономически отнесены к оцениваемой единице продукции;

г) могут контролироваться непосредственно;

д) относятся к сфере ответственности совета директоров предприятия;

Задание 7

Какие из следующих составляющих классифицируются как труд вспомогательных работников?

A. Работники сборочного цеха компании, выпускающей телевизоры.

Б. Помощник кладовщика на заводском складе.

B. Штукатур строительной организации.

Г. Аудитор в аудиторском агентстве.

Задание 8

Исходные данные	?
Стоимость автомобиля	5500
Расчетная зачетная цена этого автомобиля при покупке нового после двух лет эксплуатации или 60 000 миль	1500
Полугодовое техническое обслуживание	60
Запасные части в расчете на 1000 миль	20
Лицензия на автомобиль на год	80
Страховой платеж на годЗамена шин после 25 000 миль, четыре штуки по ?37,50 за каждую	150
Стоимость галлона бензина (галлон равен примерно 4,5 л — Перев.) Средние затраты топлива: 25 миль на 1 галлон	1,90

На основе приведенных данных выполните следующие задания.

A. Подготовьте для руководства компании таблицу, показывающую, какими будут после годового проезда этого автомобиля при различных расстояниях (5000, 10 ООО, 15 ООО и 30 000 миль) перечисленные ниже показатели:

(1) общие переменные издержки;

(2) общие постоянные издержки;

(3) общие затраты;

(4) переменные издержки в расчете на одну милю (с точностью до пенса);

(5) постоянные издержки в расчете на одну милю (с точностью до пенса);

(6) общие затраты в расчете на одну милю (с точностью до пенса).

При классификации затрат вам следует учесть, что некоторые из них могут быть как постоянными, так и переменными, поэтому в таких двойственных случаях каждый раз давайте соответствующие пояснения, объясняющие, почему вы выбрали тот или иной вариант.

Б. На графике отобразите показатели, которые вы представили в виде таблицы в задании (А) по пунктам (1), (2), (3) и (6).

B. Пользуясь указанным графиком, определите приблизительные затраты для вариантов в 18 000 и 25 000 миль, а также показатели общих затрат в расчете на одну милю применительно к указанным расстояниям.

Г. «Чем большим будет пройденное автомобилем расстояние, тем дешевле обходится каждая миля.» Кратко прокомментируйте данное утверждение.

Ответы к заданиям Задание 1

а) SV (или переменные, если труд основных работников можно непосредственно сопоставить с объемом продукции)

Задание 2

Контролируемые: В, Г, Е Неконтролируемые: А, Б, Д, Ж, 3

Задание 3

Общие постоянные издержки (ответ Б) будет оставаться постоянными только в приемлемом диапазоне объема производства.

Переменные издержки на единицу продукции (ответ В) будут постоянными.

Если выход продукции снижается, постоянные издержки на единицу продукции возрастают. Общие переменные издержки снижаются пропорционально снижению объема производства, и поэтому правильный вариант ответа — А.

Задание 4

Общие переменные накладные расходы = 17 ООО х ?3,50 = ?59 500.

Общие переменные накладные расходы (?59 500) + Общие постоянные накладные расходы = Общие накладные расходы (?246 000).

Общие постоянные накладные расходы = ?246 000 — ?59 500 = ?187 000.

Правильный ответ — В.

Задание 5

Правильный ответ — Б.

Задание 6

Правильный ответ — Б.

Задание 7

Правильный ответ — Б.

Задание 8 А (1)

Таблица годовых затрат при различных расстояниях

	5000 миль, ?	10 000 миль, ?	15 000 миль, ?	30 000 миль, ?
Переменные издержки: Запасные части Бензин	100380	200760	3001140	6002280
Общие переменные издержки	480	960	1440	2880
Переменные издержки на 1 милю Постоянные издержки:	0,096	0,096	0,096	0,096
Износ*	2000	2000	2000	2000
Техническое обслуживание	120	120	120	120
Лицензия на автомобиль	80	80	80	80
Страховка	150	150	150	150
Шины**	—	—	75	150
	2350	2350	2425	2500
Постоянные издержки на 1 милю	0,47	0,235	0,162	0,083
Общие затраты	2830	3310	3865	5380
Общие затраты на 1 милю	0,566	0,331	0,258	0,179

Примечания

* Износ за год =

?5500 (затраты) - ?1500 (поступления от продаж старого автомобиля) _ ?2qqq

2 года

** При 15 000 миль за год шины будут меняться один раз в 2 года, что будет стоить компании ?150. Средние затраты за год на шины в этом случае составляют ?75. При 30 000 миль за год шины будут меняться один раз в год.

Комментарии

Затраты на шины относятся к категории полупостоянных издержек, и поэтому в приведенных выше вычислениях они рассматриваются как пошаговые постоянные издержки. При альтернативном подходе к этим затратам они рассматриваются как полупеременные издержки, при которых расходы в ?150 (замена шин) делятся на 25 ООО миль. В этом случае переменные издержки по этой статье составляют ?0,006 на 1 милю.

Износ и затраты на техническое обслуживание в данном случае классифицированы как постоянные издержки, хотя они, вероятно, относятся к категории полупеременных издержек. Однако из-за недостаточности информации они классифицированы как постоянные.

Б. Ответ представлен на рис. 1.

Рис. 1 Предполагается, что пошаговое возрастание постоянных издержек произойдет при годовых расстояниях в 12 500 и 25 ООО миль, так как в это время, исходя из принятого допущения, осуществляется замена шин.

В. Соответствующие значения затрат на рис. 1 показаны вертикальными штриховыми линиями.

Г. По мере того как пройденное автомобилем расстояние увеличивается, затраты на одну милю снижаются. Это объясняется тем, что большая часть издержек относится к категории постоянных, т.е. с увеличением расстояния они не возрастают. Однако общие затраты с увеличением расстояния увеличиваются.

Учет затрат для оценивания стоимости

В разделе основное внимание уделяется распределению затрат по видам продукции, что позволяет по окончании анализируемого периода распределить расходы, понесенные в течение этого период, между себестоимостями реализованной продукции и

товарно-материальных товарно материальных запасов

I Г Здесь также кратко рассматривает-

ся вопрос о том, в каких масштабах необходимо накапливать сведения по затратам для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли и как они должны учитываться и

запасов и измерения

предоставляться с учетом требований по принятию решений, ведению контроля за издержками и измерения показателей функционирования.

В гл. 3 основное внимание уделяется учету процедур, требующих для своего выполнения труда и материалов. Кроме того, в этой главе анализируются вопросы контроля за материалами, методики определения уровней оптимальных запасов и альтернативные варианты составления графиков поставок материалов. Цель гл. 4 — познакомить читателя с тем, как распределяются издержки по целевым затратам. В частности, в ней рассматривается распределение косвенных издержек при использовании традиционных систем калькуляции издержек. В гл. 5 основное внимание уделяется бухгалтерским проводкам, необходимым для регистрации трансакций в системе позаказной калькуляции издержек. В гл. 6 описывается процедура сбора данных по расходам, необходимых для системы попроцессной калькуляции издержек. Эта система используется в отраслях, выпускающих в течение рассматриваемого времени много единиц одной и той же продукции. В гл. 7 обсуждаются вопросы, имеющие отношение к учету затрат комплексного производства и калькуляции себестоимости побочного продукта. Последняя глава в этой части посвящена альтернативным методам учета распределенных постоянных производственных накладных расходов по видам продукции и их применению для измерения прибыли и оцениванию стоимости товарно-материальных запасов.

ГЛАВА 3 УЧЕТ ТРУДА И МАТЕРИАЛОВ ГЛАВА 4 РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ

ГЛАВА 5 БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВОДКИ ДЛЯ СИСТЕМ ПОЗАКАЗНОЙ КАЛЬКУЛЯЦИИ ЗАТРАТ

ГЛАВА 6 ПОПРОЦЕССНАЯ КАЛЬКУЛЯЦИЯ ЗАТРАТ

ГЛАВА 7 УЧЕТ ИЗДЕРЖЕК КОМПЛЕКСНОГО ПРОИЗВОДСТВА И КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПОБОЧНОГО ПРОДУКТА ГЛАВА 8 ЭФФЕКТЫ ДОХОДА ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ АЛЬТЕРНАТИВНЫХ СИСТЕМ УЧЕТА И КАЛЬКУЛЯЦИИ ИЗДЕРЖЕК

Учет труда и материалов

В предыдущей главе было показано, что издержки на труд и материалы можно отнести к категориям как прямых, так и косвенных издержек. Вы, должно быть, помните, что прямые издержки можно конкретно и точно отнести к конкретной целевой затрате, в то время как косвенные издержки «привязать» к такой целевой затрате нельзя. В этой и следующих пяти главах мы будем исходить из вполне обоснованного допущения, что целевыми затратами для компании являются выпускаемые товары, предоставляемые услуги или выполняемые заказы потребителей.

Из этой главы вы узнаете, что начисление издержек, связанных с трудом и материалами, включает применение ряда ручных расчетных и компьютерных процедур, необходимых для определения количества и цен потребленных ресурсов. На некоторых этапах изучения материала этой главы будет показано, что косвенные издержки на труд и материалы классифицируются как накладные расходы и что эти издержки учитываются в счетах накладных расходов, классифицируемых по типу и месту понесения расходов. Например, когда работники оказываются незанятыми в течение короткого периода времени, рекомендуется издержки, связанные с их простоем, отражать в счетах накладных расходов, учитывающих простои, и по каждому подразделению отдельно. В некоторых случаях косвенные издержки на труд и материалы достаточно сложно идентифицировать в рамках отдельного подразделения, и поэтому они относятся на соответствующий счет накладных расходов для всей бизнес-единицы. Расходы, связанные с обработкой материалов, относятся на счет накладных расходов, учитывающий расходы обработ-

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• показать разницу между учетом заработной платы и трудовых затрат;

• описать процедуры учета материалов;

• объяснить, как в бухгалтерии производятся оплата отпусков, работы в праздничные дни, учет затрат на труд работников, исчисляются надбавки за сверхурочную работу, простои, убытки хранения и издержки по доставке и содержанию материалов.

• вычислить издержки, связанные с хранением и оцениванием запасов на конец учетного периода, а также пользоваться различными методами ценообразования, в частности, «первым поступил — первым выдан» (FIFO), «последним поступил — первым выдан» (LIFO) и средних издержек;

• привести аргументы за и против использования методов ценообразования FIFO, ИЮ и средних издержек для оценивания стоимости запасов;

• определить, какие издержки являются релевантными и поэтому должны включаться при вычислении экономически оптимального размера заказа (EOQ);

• вычислить EOQ, используя формульный и табуляционный методы;

• описать метод классификации ABC;

• описать системы планирования потребностей в ресурсах (MRP);

• объяснить систему производства и закупок «точно в срок» (JIT) и перечислить выгоды, которые можно получить, если применить концепцию JIT на практике.

ки материалов для всей бизнес-единицы, поскольку выделить издержки этого рода, приходящиеся на конкретное подразделение, невозможно.

Чтобы контролировать затраты, косвенные издержки на труд и материалы учитываются в счетах накладных расходов, классифицируемых по типу и месту понесения расходов так, чтобы менеджеры могли отслеживать эти издержки и определять приоритетные участки снижения затрат. Кроме того, производственные косвенные издержки на труд и материалы должны распределяться по продуктам и для целей учета стоимости материально-технических запасов. На этом этапе вы должны обратить внимание, что процессы накопления косвенных издержек, описанные в этой главе, позволяют распределять эти издержки по продуктам более точно. Однако сами механизмы, которыми можно воспользоваться для распределения косвенных издержек по счетам накладных расходов по отдельным продуктам, будут рассмотрены в следующей главе.

На протяжении всей главы большое внимание уделяется тому, как понесенные издержки на труд и материалы должны учитываться так, чтобы распределить расходы между себестоимостью проданных товаров и материально-технических запасов, что необходимо как для внутренних отчетов, так и отчетов о полученной прибыли для внешнего пользования. Но при принятии решений акцент скорее делается на использовании будущих издержек, чем прошлых, и поэтому накопление данных по прежним издержкам обычно для принятия решений не требуется, т.е. эти данные относятся здесь к категории нерелевантных. Например, многие компании получают заказы от потребителей, вьвдвигая свои предложения или котировки, которые в случае согласия другой стороны с ними становятся согласованными ценами продаж. Распределение фактически понесенных издержек может предоставить полезную информацию о точности ценовых предложений, даваемых в котировках, и помочь улучшить точность будущих предложений, хотя сами прошлые издержки, как правило, в этом случае непосредственно для принятия решений не используются. Разумеется, из этого утверждения существуют исключения. Допустим, гараж устанавливает расценки на виды ремонта на основе фактически понесенных издержек. Тогда подходы, описанные в этой главе, могут непосредственно помочь установить цены на товар или услуги.

Понимание процесса учета труда и материалов требует знания соответствующих учетных процедур и документации. Чтобы упростить их демонстрацию и помочь вам лучше понять процедуру учета, в этой главе расчетные процедуры учета показываются в их ручном варианте исполнения. Однако следует отметить, что в большинстве случаев процедуры учета в настоящее время компьютеризированы. Тем не менее, базовые принципы, описанные в этой главе, сохраняются и в этом варианте ведения учета.

И наконец, помимо основного внимания к учету труда и материалов в этой главе также описываются процедура контроля за материалами, методы определения оптимальных уровней запасов и альтернативные подходы к составлению графиков поставок материалов.

Учет затрат на труд

Учет затрат на труд происходит в два этапа.

1. Калькуляция общей начисленной оплаты труда каждого работника до всех удержаний и последующий расчет величины чистой зарплаты работника, отчие-лений в пенсионные фонды, в правительственные структуры и т.д. — (учет заработной платы).

2. Распределение затрат на труд основных работников по отдельным заказам, счетам накладных расходов и счетам производства (учет затрат на труд работников).

Учет заработной платы

Учет заработной платы требует получения информации, связанной со временем присутствия на работе работников и их отсутствия, часовыми расценками труда, а также другими многочисленными параметрами, в частности ставками налогов и национального страхования. Основную информацию для вычисления времени работы работников предоставляют карточки табельного учета или отчеты об отсутствии работника на месте, а детали, связанные с различными вычетами, получают из персональной учетной карточки. При применении системы стимулирующей оплаты может использоваться сдельный рабочий наряд, в котором содержатся данные по числу продуктов, изготовленных каждым работником. Чтобы получить общий размер заработной платы за неделю, эта цифра умножается на коэффициент оплаты каждого продукта. При использовании бонусных схем оплаты общий размер платежа определяется на основе общего времени работы человека (ставки временной оплаты) плюс величины бонуса. Ставка временной оплаты берется из карточки табельного учета, а величина бонуса — из карты выполняемых работ. При бонусной схеме на каждую операцию выделяется определенное время, а бонус выплачивается на основе времени, сэкономленного по сравнению с заданным. Вариант бонусной системы представлен в примере 3.1.

Время, выделенное на конкретную операцию, — 20 ч, фактическое время, потребовавшееся для ее выполнения работником, — 16 ч. Применяется бонусная схема, при которой размер бонуса составляет 50% от сэкономленного времени. Часовая ставка оплаты равна ?8 за 1 ч.

Работник, выполнивший операцию в течение 16 ч, получит ?128 (16 ч по ?8 за каждый) базовой заработной платы плюс бонус в размере ?16 (50 % от 4 сэкономленных часов по ?8 за каждый).

В ситуации, вроде той, которая показана в примере 3.1, установленное время изготовления продукта или выполнения операции получают на основе учетной '^пточки заказа; после выполнения операции в нее заносится и фактическое вре-После этою подсчитывается размер бонуса, который учитывается в учетной карточке работника. Эти данные становятся основой для определения общего недельного бонуса, который будет включен при начислении недельной заработной платы. В большинстве организаций функция учета заработной платы компьютеризирована.

Следует обратить внимание, что цель стимулирующих вариантов — обеспечить выгоды и для работодателя, и для работника. Рассмотрим ситуацию, когда работник получает ?8 за час и в час выпускает 10 ед. продукции. Средние издержки труда на единицу составляют ?0,80. Чтобы стимулировать производство, предлагается ввести систему поштучной оплаты, когда работники получают ?0,70 за каждую выпущенную единицу. Если предположить, что в результате роста производительности стало выпускаться 12 ед. продукции за час, то часовая ставка оплаты повысится до ?8,40 (12 х ?0,70). Общий эффект в данном случае заключается в том, что происходит и повышение часовой оплаты труда работника, и сокращение издержек труда на единицу продукции для работодателя (с ?0,80 до ?0,70).

Учет затрат на труд работников

Цель учета затрат на труд работников — учесть продолжительность времени, требующуюся работникам для выполнения различных видов деятельности. Время, затраченное на предоставление услуги для конкретного потребителя или производство конкретного продукта, отслеживается в специальных документах, таких, как табель или учетная карточка заказа. В них также указываются и другие параметры, в частности учетный номер заказчика, номер выполненной работы или код продукта. В этот документ вносится часовая ставка оплаты работника, и поэтому прямые издержки на труд по данному работнику можно отнести на конкретную целевую затрату. В отношении косвенных издержек на труд та же самая процедура применяется со счетами накладных расходов, в которые должны вноситься издержки, учтенные в первичных документах.

Иногда работники в течение короткого времени могут оставаться незадейст-вованными. Для учета времени их простоя или ожидания применяются карточки учета простоя. Общая продолжительность времени простоя оценивается по часовой ставке оплаты труда, а общая сумма издержек, связанных с простоями, учитывается как накладные издержки по каждому подразделению. В карточке указываются и причины простоя. Периодически по каждому подразделению составляется общий отчет, в котором показывается время простоев и его доля относительно всех учтенных часов труда основных работников.

Во многих организациях процедуры учета труда компьютеризированы и первичные документы существуют только в форме компьютеризированных отчетов.

Некоторые категории труда, например труд разнорабочих или мастеров, могут включать выполнение самых разных видов деятельности, и поэтому учитывать затраты времени на каждый такой вид деятельности сложно или нецелесообразно. Трудовые издержки этих работников следует определять на основе общих параметров их занятости и учитывать в счетах накладных расходов подразделений по отдельным пунктам контроля или труда общего назначения. Процедуры учета накладных расходов рассматриваются в следующей главе.

Учет различных составляющих трудовых издержек

Оплата отпусков, сверхурочной работы и премии за работу по сменам

Оплата отпусков работников, чьи трудовые издержки обычно рассматриваются как прямые, должна начисляться на виды деятельности на основе типовых часовых ставок труда. Например, если при 40-часовой рабочей неделе работник получает ?8 в час и имеет 6 недель отпуска в год, размер его отпускных составляет ?1920 (6 недель по ?320 за неделю). Если исходить из того, что в течение года этот человек работает 46 недель, время его работы составляет 1840 ч (46 недель по 40 ч в неделю). Деление ?1920 отпускных на 1840 ч дает добавку приблизительно ?1,04 в час к часовой ставке оплаты труда этого работника, что достаточно для покрытия оплаты отпуска. Преимущество этого подхода заключается в том, что оплата отпуска трактуется в этом случае как прямые издержки труда.

Надбавки за сверхурочную или надбавки за сменную работу трактуются как часть накладных расходов. Если надбавки за сверхурочную работу начислялись бы непосредственно как издержки, связанные с товарами, услугами или заказами потребителей, выполняемыми в течение сверхурочного времени или во время ночной смены, эти продукты стали бы дороже аналогичных товаров, услуг или заказов, выполняемых в обычные часы работы или в дневное время. Но сверхурочные или работа в ночную смену обычно обусловливается общим высоким уровнем деятельности предприятия, а не конкретными продуктами или какими-то отдельными заказчиками. Поэтому было бы неправильно учитывать виды деятельности, выполняемые во время сверхурочной работы или ночью, как более дорогостоящие по сравнению с теми же самыми работами, выполняемыми в течение, скажем, обычной дневной 8-часовой смены. Но если надбавки за сверхурочную работу или посменную работу являются прямым результатом срочного заказа потребителей, а не следствием общего напряженного характера работы компании и требуются для выполнения конкретного заказа, такие надбавки следует относить непосредственно на конкретного заказчика. Для контроля над издержками также важно, чтобы руководители подразделений регулярно анализировали надбавки за сверхурочную и посменную работу.

Рассмотрим сказанное на простом примере. Предположим, что нормальная рабочая неделя, т.е. рабочее время, оплачиваемое по обычной ставке, равна 40 ч, а сверхурочная работа оплачивается в полтора раза дороже. Работник трудится 50 ч, при этом 10 ч сверхурочного времени он тратит на конкретный вид деятельности. Часовая ставка оплаты труда составляет ?8. Недельная оплата труда этого работника определяется следующим образом:

Размер оплаты по обычной ставке: 50 ч х ?8 ?400

Надбавка за сверхурочную работу: (1/2 х 10 ч х ?8) ?40

?440

Часовая ставка оплаты труда в нормальных условиях относится ко всем видам деятельности, в которых человек был занят в течение анализируемого времени, но если сверхурочная работа была результатом спроса, превышающим производственную мощность, было бы неразумно начислять надбавку за сверхурочную работу на конкретный вид деятельности только потому, что его выполнение было запланировано на сверхурочный период. В таких обстоятельствах целесообразно начислять надбавку за сверхурочную работу на соответствующий счет накладных расходов, в котором эта плата будет распределена по всем видам деятельности, выполняемым в течение анализируемого периода.

Сдельная работа и бонусная оплата

Рассмотрим проблемы учета, возникающие при схемах стимулирующей оплаты. Заработок работника при сдельной, или поштучной, оплате рассчитывается в каждый период, подлежащий оплате, умножением согласованной ставки за порцию работы (единицу, продукт) на число выполненных таких работ или произведенных единиц. Кроме того, обычно также устанавливается минимальная недельная оплата, и поэтому даже если объем продукции, произведенной работником, оказывается ниже установленного недельного минимума, в этом случае он получит по временной ставке оплаты, а не по варианту поштучной оплаты за этот период. Например, если работнику платят ?0,45 за единицу при гарантированной ставке ?8 в час при рабочей неделе 38 ч, минимальная ставка оплаты за неделю равна ?304, даже если объем продукции, произведенной этим работником за неделю, составит только 600 ед., что при чисто поштучной оплате позволило бы ему получить всего ?270. Разница между гарантированной минимальной заработной платой в ?304 и доходами от поштучной работы в ?270 обычно относится на счет накладных расходов, специально выделенных для этих целей.

Издержки занятости персонала

Помимо оплаты в виде заработной платы и жалования, выплачиваемых работникам, работодатель несет и ряд других издержек, так или иначе связанных с занятостью персонала. К числу этих издержек относятся, например, доля работодателя, выплачиваемая им в фонд национального страхования и пенсионный фонд. Издержки занятости часто учитываются как накладные расходы, хотя целесообразно вычислить среднюю часовую ставку издержек занятости и добавлять ее к часовой ставке оплаты труда работников. Например, работодатель должен нести издержки занятости ?40 в отношении работника, получающего ?8 за час при 40-часовой рабочей неделе. Здесь мы можем определить, что издержки занятости составляют ?1 за час и добавить их к часовой ставке оплаты труда ?8 за час, в результате чего размер общей ставки составит ?9 за час. Такой подход в концептуальном плане предпочтительнее варианта отнесения указанных ?40 на счет накладных расходов, поскольку издержки занятости — составная и важная часть получения результата труда в качестве исходного ресурса.

Процедура учета материалов

На основе данных, полученных в ходе анализа работы 176 британских организаций, выполненного Друри и Тейлсом (Drury and Tayles, 2000), самая большая доля расходов производственных организаций — издержки на основные материалы. На них в среднем приходится 51% общих расходов организаций-респондентов, действующих в производственном секторе. Поэтому для производственных организаций учет материалов и контроль за ними очень важен. В оставшейся части этой главы объясняются механизмы учета материалов и контроля за ними. Из-за важности этого материала прежде всего для производственного сектора основное внимание здесь уделено производственным организациям, однако процедуры учета материалов, описанные в этой главе, также применимы и для непроизводственных структур. Процедура учета материалов включает следующие этапы:

• хранение материалов;

• закупка материалов;

• получение материалов;

• выдача материалов;

• распределение издержек на материалы по целевым затратам.

Для упрощения рассмотрения и лучшего понимания процедуры учета в следующих параграфах описываются расчетные операции, выполняемые на каждом из перечисленных выше этапов вручную. Однако в настоящее время в большинстве организаций процедура учета компьютеризирована и выполняется на основе штрих-кодирования и других форм онлайнового учета информации. Первичные документы, описанные и показанные здесь, в наши дни скорее всего существуют в организациях только в компьютерной форме.

Хранение материалов

В производственной организации за наличие оптимального уровня запасов по каждой единице материала, находящегося в запасе, отвечает отдел хранения. Для контроля за количеством хранящихся запасов по каждой единице хранения должен вестись соответствующий учет. Когда количество единиц хранения какого-то продукта достигает уровня точки повторного размещения заказа, готовится требование на закупку, на основе которого отдел закупок должен разместить у соответствующего поставщика повторный заказ. Методы, применяемые для определения оптимального уровня запасов, точек повторного размещения заказов и количества повторно заказываемых материалов, рассматриваются далее в этой главе.

Закупка материалов

После получения требования на закупку персонал отдела закупок, исходя из своего опыта, выбирает подходящего поставщика, а затем заполняет заказ на поставку, согласно которому поставщик отправляет материалы, указанные в заявке. Копия заказа на поставку отправляется в отдел получения подразделения хранения, чтобы можно было проверить поступившие материалы на соответствие заказу.

Получение материалов

Когда материалы поступают, отдел получения их инспектирует и проверяет на соответствие транспортной накладной и копии заказа на поставку. После этого отдел получения указывает полученные материалы в извещении о получении товара (GRN) и пересылает копию этого извещения в отдел закупок и бухгалтерию. Отдел закупок переносит эти сведения в свои формы, отмечая, что заказ выполнен, а бухгалтерия проверяет извещение на соответствие со счетом-фактурой поставщика, чтобы гарантировать оплату только в отношении действительно полученных материалов. Кроме того, бухгалтерский отдел использует счет-фактуру для определения цены каждого продукта, перечисленного в извещении GRN. Это извещение является первичным документом, в котором перечисляются детали полученных материалов, которые в счете хранения учитываются в колонке получения. Пример такого счета приведен в иллюстрации 3.1. Этот документ в первую очередь предназначен для учета количества и стоимости каждого отдельного предмета в составе материалов, хранящихся в организации.

Счет хранения

Иллюстрация 3.1

Счет храненияМатериал:..........................Код:......................... Максимальное количество:...........Минимальное количество: .............
Дата	Получено				Отпущено				Запас
Дата	Извещение о получении товара №	Количество	Цена единицы, ?	j Сумма, ?	Требование№	Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?	Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?

Отпуск материалов

Формальным разрешением на выдачу материалов является требование на отпуск материала со склада. В этом документе указываются тип и количество выданных материалов. Содержатся также подробности по каждому номеру заказов потребителей, код товара или услуги или счет накладных расходов, по которому проводятся запрашиваемые материалы. Пример типичного требования на отпуск материала со склада приводится в иллюстрации 3.2. Каждая из единиц, перечисленных в этом требовании, имеет цену, которая берется из

информации, занесенной в колонку получения в счете хранения. По каждой отдельно учитываемой (номенклатурной) единице материала вычисляется остаток, имеющийся в запасе.

Иллюстрация 3.2

		Требование			№
Требуемые материалы для:
(Код продукта или ведомость накладных расходов)
Цех					Дата
Количество	Вид	Код №	Вес	Тариф	Цена, ?	Примечание

Руководитель подразделения

Распределение издержек на материалы по целевым затратам

[Требование на отпуск материала со склада

Общие издержки, связанные с материалами, перечисленными в требовании на отпуск материала со склада, распределяются по соответствующим счетам заказчиков, накладных расходов или кодам товаров или услуг. Детали, приведенные в требовании на отпуск материала со склада, затем становятся первичной информацией для распределения издержек на материалы по соответствующим целевым затратам. Бухгалтерские проводки, выполняемые при выдаче материалов, учитывают также:

1) снижение стоимости запасов материалов на величину стоимости выданных материалов;

2) начисление издержек, связанных с выполнением конкретного заказа, на счета соответствующих кодов товаров, услуг или накладных расходов.

Определение стоимости отпускаемых материалов

Трудности, которые возникают при отпуске материалов, обусловлены тем, что каждая такая процедура связана с затратами. Это объясняется тем, что один и тот же тип материала может закупаться по разным ценам, поэтому и фактические затраты могут быть самыми разными, и, следовательно, могут выбираться самые разные методы установления цен на отпускаемый материал. Рассмотрим ситуацию, показанную в примере 3.2.

Существуют три альтернативных способа, при помощи которых можно осуществить калькуляцию издержек на материалы, выданные для выполнения заказа Z. Каждый из способов по-своему влияет как на стоимость реализованной продукции, так и на оценивание стоимости товарно-материальных запасов, показатели которых входят в отчет о прибыли и балансовый отчет за апрель. Первый способ предполагает, что единица, поступившая на склад первой, была первой с него и отпущена; этот метод называется «первым поступил — первым выдан» (FIFO). В данном примере 5000 ед., отпущенных на выполнение заказа Z, были оценены по ?1 за каждую, а стоимость запаса на конец отчетного периода был оценена в ?6000 (5000 ед. по ?1,20 за каждую).

Второй способ предполагает, что последний товар, поступивший на склад, был отпущен первым, т.е. воспользоваться методом «последним поступил — первым выдан» (LIFO). В данном случае затраты на приобретение материала в сумме ?6000 (5000 ед. по ?1,20 за единицу) следует зафиксировать как затраты на выполнение заказа Z, а стоимость запаса на конец апреля оценить в ?5000 (5000 ед. по ?1 за единицу).

Третий способ — это отпуск материалов по средневзвешенной стоимости запаса (т.е. по ?1,10 за единицу). При средневзвешенной цене затраты на выполнение заказа будут определены в ?5500, а конечный запас также будет оценен в ?5500. Ниже приводится обобщенная таблица, в которой учитываются все три метода ценообразования для используемых материалов.

Выручка от реализации Стоимость запаса Общие

продукции (т.е. затраты на материалов на конец затраты, выполнение заказа Z), ? отчетного периода, ? ?

FIFO 5000 (5000 х ?1) 6000 (5000 х ?1,20) 11 000

LIFO 6000 (5000 х ?1,20) 5000 (5000 х ?1) 11000 Средневзвешенная

стоимость 5500 (5000 х ?1,10) 5500 (5000 х ?1,10) 11000

Создается впечатление, что метод FIFO является самым целесообразным в том смысле, что он исходит из той же логики, по какой физически поток материалов проходит через организацию. При таком подходе, как считается, материалы, закупленные раньше и имевшие более низкую закупочную цену, будут выдаваться со склада первыми. Считается, что во времена инфляции при калькуляции стоимости реализованной продукции это допущение ведет к снижению показателей и, следовательно, к более высокой прибыли, чем та, которая была бы получена при любом другом методе. Обратите также внимание, что при применении варианта FIFO стоимость запаса на конец отчетного периода будет учитываться по последним поступлениям и поэтому будет самой высокой. При применении метода LIFO при калькуляции стоимости реализованной продукции используются самые последние и поэтому самые высокие цены на материалы. Вследствие этого получаемая прибыль оказывается более низкой, чем при ее расчете по методу FIFO или средневзвешенной стоимости. Стоимость запаса материалов на конец отчетного периода в этом случае определяется по более ранним и, следовательно, более низким ценам. При методе средневзвешенной цены стоимость реализованной продукции и стоимость оставшихся на складе материалов будут ниже предельных значений, получаемых при использовании методов FIFO или LIFO.

В Великобритании из-за особенностей налоговых начислений метод LIFO является неприемлемым, хотя в принципе его применение не возбраняется, если счета соответствующим образом скорректированы, т.е. налоговые требования должным образом учтены. Впрочем, в британском Положении о стандартных методах бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress, SSAP 9) утверждается, что метод LIFO плохо соотносится с фактическими затратами, понесенными за отчетный период, и поэтому использовать его для отчетных документов для внешних пользователей нежелательно. С учетом этих замечаний при подготовке документов для внешних пользователей следует применять методы FIFO или средневзвешенной стоимости. Иногда для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и для определения прибыли многие организации вместо указанных выше методов прибегают к нормативным ценам, используя для этого систему калькуляции нормативных издержек. При применении такой системы процесс определения стоимости материалов в значительной степени упрощается. Подробно система нормативной калькуляции издержек будет рассмотрена в гл. 15.

Данное обсуждение имеет отношение к исчислению стоимости материала при определении прибыли и оценивании стоимости товарно-материальных запасов для подготовки информации как для внутренних, так и внешних пользователей. Но при принятии решений на первое место выходит распределение не предыдущих затрат, а будущих, и, следовательно, использование различных методов исчисления стоимости материалов перестает быть проблемой.

Упрощенный вариант различных подходов представлен в примере 3.2, который поможет лучше понять сущность трех различных методов ценообразования применительно к хранящимся материалам. Конечно, на практике ценообразование запасов обычно процесс более сложный, чем тот, который представлен в примере 3.2. Чтобы вы действительно могли заниматься вопросами ценообразования, связанными с хранящимися материалами в более сложных ситуациях, вам следует обратиться к примеру 3.3, а затем изучить каждую проводку в счете запасов по трем разным методам ценообразования, представленным в иллюстрации 3.3. Помните, однако, что сейчас существуют компьютерные программы, позволяющие заниматься ценообразованием на основе того или иного выбранного метода в автоматическом режиме, и поэтому скорее всего в вашей организации этот процесс вряд ли выполняется вручную.

Закупка и выдача сырья в Midshire Water Authority в течение пяти месяцев осуществлялись в такой последовательности

1 июляполучено2000ед. по ?10 за единицу 9 июляполучено520ед. по ?10,50 за единицу 18 июлявыдано1400ед. 5 августаполучено800ед. по ?11,50 за единицу 22 августаполучено600ед. по ?12,50 за единицу 15 сентябрявыдано1240ед. 14 октябрявыдано480ед. 8 ноябряполучено1000ед. по ?11 за единицу 24 ноябрявыдано760ед.

На начало анализируемого периода никакого запаса сырья не было. Вам требуется подготовить счета хранения. Для ответа обратитесь к иллюстрации 3.3.

I Вопросы ценообразования запасов в Midshire Water Authority

Иллюстрация 3.3

Материал:.......................Код:Счет запасов: метод FIFO........................Максимальное количество:Минимальное количество: .

Дата	Получено				Выдано				Запас
Дата	Извещение№	Количествоi	Цена единицы, ?	Сумма, ?		Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?	Количествоi	Цена единицы, ?	Сумма, ? j1
1 июля		2000	10,00	20 000					2000		20 000
9 июля		520	10,50	5 460					2520		25 460
18 июля						1400	10,00	14 000	1120		11 460
5 августа		800	11,50	9 200					1920		20 660
22 августа		600	12,50	7 500					2520		28 160
15 сентября					600		10,00
					520		10,50
					120	1240	11,50	12 840	1280		15 320
14 октября						480	11,50	5 520	800		9 800
8 ноября		1000	11,00	11 000	200		11,50		1800		20 800
24 ноября					560	760	12,50	9 300	1040		11 500
Запас на конец анализируемого периода:

40 ед. по ?12,50 за единицу = ? 500 1000 ед. по ?11,00 за единицу = ?11 000

?11 500

Материал:.......................Код:

Дата	Получено				Выдано				Запас
Дата	Извещение№	Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?		Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?	Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?
1 июля		2000	10,00	20 000					2000		20 000
9 июля		520	10,50	5 460					2520		25 460
18 июля					520		10,50
					8Ш	1400	10,00	14 260	1120		11 200
5 августа		800	11,50	9 200					1920		20 400
22 августа		600	12,50	7 500					2520		27 900
15 сентября					600		12,50
					m	1240	11,50	14 860	1280		13 040
14 октября					160		11,50
					320	480	10,00	5 040	800		8 000
8 ноября		1000	11,00	11 000					1800		19 000
24 ноября						760	11,00	8 360	1040		10 640

Запас на конец анализируемого периода:

Счет запасов: метод LIFO

........................Максимальное количество:

Минимальное количество: .

800 ед. по ?10,00 за единицу = ?8000 240 ед. по ?11,00 за единицу = ?2640

?10 640

Счет запасов: метод средневзвешенной стоимости

... Код:....................................Максимальное количество:

Минимальное количество: ..

?25 460 2520 ед. ?28 016 2520 ед.

Материал:

Дата	Получено				Выдано				Запас
Дата	Извещение№	Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?		Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?	Количество	Цена единицы, ?	Сумма, ?
1 июля		2000	10,00	20 000					2000 10,00		20 000
9 июля		520	10,50	5 460					2520 10,1032		25 460
18 июля					1400		10,0032	14 144	1120		11 316
5 августа		800	11,50	9 200					1920 10,6854		20 516
22 августа		600	12,50	7 500					2520 11,1175		28 016
15 сентября					1240		11,1175	13 785	1280		14 231
14 октября					480		11,1175	5 536	800		8 895
8 ноября		1000	11,00	11 000					1800 11,0528		19 895
24 ноября					760		11,0528	8 400	1040		11 495
9 июля =

: ?10,1032 = ?11,1175

22 августа =

Анализируя иллюстрацию 3.3, обратите внимание на то, что при методе FIFO выдача 15 сентября 1240 ед. указана с учетом трех различных цен закупок. Это объясняется тем, что 1400 ед. из ранее закупленных 2000 ед. уже выданы. Оставшиеся 600 ед. являются первыми из тех, которые должны быть выданы 15 сентября в составе 1240 ед. Следующим должны выдаваться закупленные ранее 520 ед. Но их не хватает, и остается 120 ед., которые должны быть выданы из закупок, сделанных 5 августа. Конечный запас состоит из последней закупки периода в 1000 ед. плюс 40 ед. от закупки 22 августа, которые еще не выданы.

Затем обратитесь к методу LIFO в иллюстрации 3.3 и посмотрите на выдачу 480 ед. 14 октября. Сюда включены 160 ед. закупки от 5 августа по цене ?11,50, поскольку все единицы от самой последней закупки 22 августа уже выданы, а также 640 ед. от предыдущей закупки от 5 августа. Только 160 ед. от закупки 5 августа остались доступны для выдачи. Остальные 320 ед., закупленные по ?10, уже выданы. Поэтому метод LIFO не всегда гарантирует, что выдачи учитываются по цене самой последней закупки. Запас на конец учетного периода включает 240 ед. по последней цене закупки по ?11 плюс 800 ед. по самой ранней закупке по цене ?10

И наконец, при анализе метода средней стоимости, показанный в третьей части иллюстрации 3.3, следует обратить внимание, что каждая из выданных единиц оценивается по средней себестоимости единицы. Она определяется делением общей стоимости материалов в запасе на общее количество хранящихся материалов; этот расчет производится после каждой новой закупки. Пример вычислений средней стоимости единицы по закупкам 9 июля и 22 августа представлен в третьей части иллюстрации 3.3. Здесь очень важно отметить, что при использовании метода средних издержек каждая единица выдается по самой последней средней цене, которая меняется только тогда, когда получен новый заказ.

Учет материалов

В этом параграфе рассматриваются три вопроса, связанные с учетом материалов, а именно:

1) потери, возникающие при хранении материалов;

2) издержки доставки материалов;

3) затраты на содержание запасов.

Потери хранения

Чтобы обеспечить точное измерение прибыли, ручной или компьютеризированный учет по каждой номенклатурной единице хранения материалов должен быть согласован с фактическим количеством хранящихся материалов. Это означает, что фактический запас необходимо физически пересчитывать и сравнивать с данными, которые ведутся на основе ручного или компьютеризированного учета. Чтобы это делать эффективно, необходимо либо проводить периодически полный пересчет, либо использовать ту или иную форму постоянного пересчета — непрерывную инвентаризацию. Первый вариант предполагает, что все единицы хранения пересчитываются в какое-то одно и то же специально выделенное для этого время, в то время как при втором варианте выборка единицы хранения пересчитывается регулярно, скажем, ежедневно. При непрерывной инвентаризации вряд ли будет нарушен нормальный ход производства.

Иногда можно обнаружить, что фактический уровень запасов отличается от ручных или компьютеризированных учетных данных. Причинами этого могут быть:

1) ошибочная проводка, т.е. данные были занесены не в тот счет хранения;

2) единицы хранения располагаются не в том месте, где должны были бы;

3) арифметические ошибки при ручной системе учета, сделанные при подсчете оставшихся запасов или при ведении данных в счет хранения;

4) кража запасов.

При выявлении разногласий по отдельным счетам хранения необходимо провести корректировку и согласовать текущие данные с фактическими запасами. Например, фактический запас меньше, чем данные, отслеживаемые при ручном или компьютеризированном учете. Количество и стоимость единиц, относимых на запас, следует снизить, а разницу отнести на счет накладных расходов по категории «потери хранения». Общая сумма, отнесенная на счет накладных расходов убытков хранения, должна быть включена в целевые затраты на основе процедур определения накладных расходов, описанных в следующей главе.

Издержки доставки материалов

В идеале издержки доставки, понесенные поставщиками, должны входить как часть цены закупок материалов, и поэтому эти издержки должны трактоваться как прямые расходы. Везде, где возможно, материалы должны непосредственно включаться в целевые затраты, а не группироваться в косвенные затраты с их последующим начислением на целевые затраты. Издержки на доставку, как правило, показываются в счетах-фактурах отдельно — по доставляемым материалам. Когда счет-фактура выписывается только на один вид материала, никаких проблем с учетом этого материала не происходит, так как издержки на доставку требуется всего лишь добавить к стоимости материалов, а итоговую сумму учесть как получение конкретной учетной единицы материала. Когда же издержки доставки относятся к нескольким разным типам материалов, общая сумма доставки должна быть распределена по каждому типу доставленных материалов. Такое распределение можно осуществлять в зависимости либо от стоимости материалов, либо от их веса. Можно поступить и по-другому. Ручной учет можно упростить, если отнести издержки доставки на счет накладных расходов и распределить эти издержки как часть процедуры определения накладных расходов, описанную в следующей главе.

Затраты на содержание запасов

Термин «затраты на содержание запасов» относится к расходам, связанным с получением, хранением, выдачей и обработкой запасов. Для учета этих затрат можно применять различные подходы, в том числе отнесение этих издержек на счет накладных расходов по категории «содержание запасов» и разнесение этих издержек по целевым затратам на основе подходов, описанных применительно к традиционной системе калькуляции в следующей главе и для функциональных систем калькуляции, рассмотренных в гл. 11. Поэтому изучение вопросов, связанных с затратами на содержание запасов, можно отложить до следующей главы. Однако уже на этом этапе изучения вы должны знать, что некоторые компании применяют отдельно задаваемые ставки содержания запасов. Рассмотрим, например, ситуацию, когда затраты на содержание запасов за анализируемый период составили ?1 млн, а стоимость выданных основных материалов за этот период была оценена в сумме ?5 млн. В этой ситуации затраты на содержание запасов следует распределить по целевым затратам (то есть товарам, услугам или заказчикам) по ставке содержания запасов, равной 20% от стоимости выданных основных материалов (?1 млн / ?5 млн), в результате чего ?1 млн издержек содержания запасов будут начислены на целевые затраты.

Количественные модели планирования размеров запасов и контроля за ними

Инвестиции в запасы — это крупный актив большинства производственных и коммерческих организаций, и поэтому важно, чтобы, с одной стороны, эти запасы управлялись эффективно и, с другой, чтобы инвестиции в них не были излишне высокими. Для этого фирме следует определить оптимальный уровень инвестиций в запасы, для чего необходимо выполнить два взаимоисключающих требования. Во-первых, она должна добиться, чтобы запасов было достаточно для удовлетворения ее потребностей в производстве и продажах; во-вторых, она должна избегать наличия избыточных запасов, которые ей не нужны и которые увеличивают риск устаревания продукции. Оптимальный уровень запасов лежит где-то между этими двумя предельными вариантами. В следующих параграфах мы рассмотрим, каким образом можно определить экономически оптимальный размер заказа и уровень запасов, при котором их следует пополнять.

Релевантные издержки для количественных моделей, используемых в условиях определенности

Релевантные издержки, которые следует учитывать при определении оптимальных уровней запасов, включают затраты на содержание запасов. Затраты на содержание запасов обычно включают следующие составляющие:

1) альтернативные издержки инвестирования в запасы;

2) дополнительные издержки на страхование;

3) дополнительные расходы на складирование и хранение;

4) инкрементные затраты на содержание запасов;

5) затраты, связанные с устареванием материалов, находящихся на хранении, и ухудшением их характеристик.

Релевантные затраты на содержание, используемые в количественных моделях, должны включать только те составляющие, которые меняются в зависимости от уровня запасов. Затраты, остающиеся постоянными при изменении уровней запасов, к релевантным не относятся. Например, если говорить о складировании и хранении, следует учитывать только те затраты, которые меняются с изменением числа заказываемых единиц. Оплата кладовщиков, амортизация складского оборудования и фиксированные арендные платежи за оборудование и здания часто являются нерелевантными, так как не зависят от изменения уровней запасов.

Альтернативные издержки, связанные с запасами, зависят от средств, инвестированных в эти запасы. Эти альтернативные издержки показываются в виде требуемой доходности, которая теряется в результате инвестиций в запасы вместо каких-то других вариантов вложения этих средств. Альтернативные издержки должны учитываться в отношении только тех издержек, которые меняются в зависимости от числа закупленных единиц. Релевантные затраты на содержание запасов по другим составляющим, таким, как содержание материалов, устаревание и ухудшение характеристик, трудно оценивать, однако, как мы увидим ниже, эти издержки редко являются основными, когда принимаются решения об инвестициях. В обычных условиях затраты на содержание запасов выражаются в виде процентной доли на денежную единицу средних инвестиций.

Издержки на выполнение заказа обычно состоят из административных издержек, понесенных в результате подготовки заказа на закупку, получения заказа и оплаты счетов-фактур. Издержки на выполнение заказа, относящиеся ко всем решениям, связанным с запасами, не являются релевантными, и поэтому при использовании количественных моделей учитываются только дополнительные издержки на размещение заказа.

Издержки пополнения запасов через их покупку или производство не относятся к релевантным и поэтому не должны включаться в количественные модели, поскольку издержки приобретения остаются неизменными, независимо от размера заказа или уровня запасов, если только нет дисконтных скидок, связанных с размерами заказов. (Для рассмотрения того, как учитывать количественные скидки, вы можете обратиться к работе Друри «Управленческий и производственный учет» (ЮНИТИ, 2002, гл. 25.) Например, если говорить об издержках приобретения, то неважно, будет ли общее требование включать 1000 ед. по ?10, закупаемых одной партией в 1000 ед., десятью партиями по 100 ед. или сотней партий по 10 ед. В любом случае издержки приобретения в ?10 000 останутся одними и теми же. Поэтому издержки приобретения не относятся к категории релевантных, однако издержки пополнения запасов и их обработки будут меняться в зависимости от размера заказа и как результат становиться релевантными в моделях принятия решений.

Определение экономически оптимального размера заказа

Если предположить, что условия функционирования компании определенные, то оптимальный размер заказа определяется теми видами издержек, которые меняются в зависимости от объема хранящихся заказов либо числа размещенных заказов. Если за один раз заказывается больше единиц, то в течение года потребуется меньше заказов. Это означает снижение издержек на выполнение заказа. Однако при меньшем числе размещаемых заказов приходится иметь более крупный средний размер запасов, что приводит к увеличению затрат на хранение. Поэтому проблема заключается в том, чтобы найти компромисс между затратами на хранение более крупных запасов и затратами на размещение большего числа заказов. Оптимальным размером заказа будет объем, при котором в итоге общая сумма издержек на выполнение заказов и затрат на содержание запасов станет минимальной. Оптимальный размер заказа называется также экономически оптимальным размером заказа (EOQ); его можно определить табулированным способом, т.е. определяя общие издержки при различных размерах заказов и сводя полученные результаты в общую таблицу, а также при помощи графиков или формул. Далее все эти три метода будут рассмотрены применительно к условиям примера 3.4.

? ?

0^90

0.10

1,00

Требуемая годовая доходность на инвестиции в запасы (10% х ?9) Другие затраты на хранение в расчете на единицу Общие затраты на содержание в расчете на единицу Издержки в расчете на один заказ на закупку: Административные издержки, канцелярские принадлежности, почтовые расходы, телефон и т.д.

2,00

Требуется определить оптимальный размер заказа

Метод табуляции

Годовые релевантные издержки по различным размерам заказа представлены в иллюстрации 3.4

Иллюстрация 3.4

Размер заказа	100	200	300	400	500	600	800	10 000
Средний запас, ед.*	50	100	150	200	250	300	400	5 000
Число заказов на закупку**	400	200	133	100	80	67	50	4
Годовые затраты на содержание, ?*** Годовые затраты на	50	100	150	200	250	300	400	5 000
выполнение заказа, ? Общие релевантные	800	400	266	200	160	134	100	8
издержки, ?	850	500	416	400	410	434	500	5 008

*Если при получении заказа никаких запасов нет, а полученные единицы используются с постоянной скоростью, средний размер запаса составляет половину от заказываемого количества. Даже если имеется минимальный резервный запас, средний размер зависит от решения (по величине заказа) и по-прежнему будет составлять половину от заказываемого количества, поскольку минимальный заказ остается одним и тем же при любом варианте заказываемого количества.

релевантные издержки при различных | размерах заказа

**Число заказов на закупку определяется делением общего годового спроса (в данном случае это 40 ООО ед.) на размер одного заказа.

***Годовые затраты на хранение определяются умножением среднего количества запасов на затраты на содержание одной единицы хранения, в этом примере равными ?1.

Как мы видим, экономически обоснованный объем заказа составляет 400 ед. При этом размере общие годовые релевантные издержки минимальны.

Графический метод

Информация, представленная табличным способом в иллюстрации 3.4, на рис. 3.1 показана в графической форме, где размер каждого заказа меняется до 800 ед. На вертикальной оси представлены релевантные годовые расходы, связанные с инвестициями в запасы, а на горизонтальной оси — либо различные размеры заказа, либо средний уровень запасов. Фактически на горизонтальной оси показаны две шкалы, и поэтому можно рассматривать оба варианта. Как видно из графика, при увеличении среднего уровня запасов или размера заказов расходы на хранение также возрастают. И наоборот, при повышении уровня запасов и размера заказа расходы на размещение заказа снижаются. Линия общих затрат — это сумма расходов на содержание запасов и размещение заказов.

Линия общих затрат имеет минимум при размере заказа 400 ед., что соответствует точке, в которой графики затрат на выполнение заказа и на содержание запасов пересекаются. Другими словами, экономически обоснованный размер заказа находится в точке, где затраты на содержание запасов и на выполнение заказов равны. Интересно отметить, что судя по графику (см. также иллюстрацию 3.4), общие релевантные издержки не являются особенно чувствительными к изменению размера заказа. Например, если вы обратитесь к иллюстрации 3.4, то увидите, что изменение размера заказа на 25%, т.е. с 400 ед. до 300 или 500 ед., приводит к повышению годовых затрат с ?400 до 410 или ?416, или увеличению на 2,5%—4%. Даже повышение размера заказа на 50%, т.е. переход от 400 до 600 ед., приводит к увеличению годовых затрат с ?400 до ?434, или всего на 8,5%.

Формульный метод

Экономически оптимальный размер заказа можно определить и при помощи формулы, учитывающей основные зависимости между затратами на содержание запасов и выполнение заказов и размером заказа. Эти зависимости можно представить в следующем виде: число заказов, размещенных за период, определяется общим спросом на единицу хранения в запасе в течение этого периода (D), деленным на размер заказа в единицах (Q). Общие расходы на размещение заказов получают умножением числа заказов, размещенных за анализируемый период, на затраты размещения одного заказа (О). В результате получаем следующую формулу:

Общий спрос за период _ DO

—-------х Затраты на выполнение заказа = ——.

Заказываемое количество Q

Считая, что затраты на содержание единицы материала постоянны, общие затраты на содержание запасов за период эквивалентны среднему запасу за период, равного заказываемому количеству, деленному на два (Q/2) и умноженному на затраты на содержание в расчете на единицу (И), в результате чего получаем:

Заказываемое количество „ . ОН

---х Затраты на содержание единицы материала = ——.

Общие релевантные издержки (ТС) при любом размере заказа теперь можно выразить как

тс = °°₊Я”

Q 2 •

Можно также определить минимум этой общей стоимостной функции, продифференцировав приведенную выше формулу относительно Q и приравняв

производную нулю^⁵. В результате мы выведем формулу экономически обоснованного размера заказа:

Применив эту формулу к примеру 3.4, получим

_ If 2 х Общий спрос за период х Расходы на заказ \

]j{ Расходы на содержание единицы запаса )'

^2*40000*2^4^

Допущения, принятые при использовании формулы EOQ

Вычисления, полученные при использовании модели EOQ, следует интерпретировать осторожно, так как эта модель строится на основе ряда важных допущений. Одно из них состоит в том, что затраты на содержание единицы материала являются постоянными. Хотя это допущение может быть справедливо для некоторых ситуаций, например средств, инвестированных в акции, другие виды расходов при увеличении уровня запасов могут ступенчато возрастать. Например, при превышении определенных объемов хранения, возможно, потребуется нанять дополнительных кладовщиков. И наоборот, если запасы снижаются, вполне вероятно, что некоторых работников склада при достижении определенного критичного уровня можно будет уволить.

Другое допущение заключается в том, что при вычислении общих расходов на содержание средний остаток запаса равен половине заказываемого количества. Если в течение дня запас не расходуется с постоянной скоростью, это допущение теряет строгость. Существует достаточно высокая вероятность, что сезонные и циклические факторы могут привести к тому, что использование материалов становится неравномерным. Однако несмотря на тот факт, что большинство данных, используемых в рассматриваемой здесь модели, отражают достаточно грубые допущения, вычисление EOQ по-прежнему остается полезным вариантом. Этому есть достаточно простое объяснение. На рис. 3.1 видно, что график общих затрат становится все более пологим, и поэтому общие затраты скорее всего несильно меняются, даже если некоторые базовые допущения нарушаются или если в величинах планируемых затрат есть относительно небольшие отклонения.

Определение времени размещения заказов

Чтобы определить, когда следует размешать заказ с целью получения дополнительных материалов в запас (точка повторного размещения заказа), необходимо знать время, которое проходит между размещением заказа и фактической доставкой заказанных материалов. Этот период называется временем выполнения заказа. В условиях определенности точкой повторного размещения заказа будет время выполнения заказа, заданное в днях или неделях, умноженное на объем используемого материала за день или неделю в течение анализируемого периода. Для материалов, компонентов и сырья точкой повторного размещения заказа считается момент, когда требование на закупку подготовлено и заказ отправлен поставщику. Для запаса готовой продукции производителя точкой повторного заказа является уровень запаса готовой продукции, когда заказ на отправку этой продукции должен быть отправлен.

Если предположить, что годовое использование сырья равно 6000 ед., а еженедельное использование постоянно, то при 50 рабочих неделях в году недельное использование равно 120 ед. Если время выполнения заказа составляет две недели, то заказ следует размещать, когда запас снижается до 240 ед. Экономически обоснованный объем заказа может показать, как часто следует закупать данное сырье. Например, если EOQ равен 600 ед., то при годовом спросе в 6000 ед. за год следует разместить 10 заказов, отправляемых с периодичностью каждые 5 недель. При времени выполнения заказа в две недели фирма разместит заказ через 3 недели после первой доставки, когда запас снизится до 240 ед. (600 ед., определенных по модели EOQ, минус использование в течение трех недель по 120 ед. каждую неделю). Затем заказ будет повторяться с интервалом в 5 недель. Поэтому в условиях определенности для определения того, когда следует пополнять расходуемые запасы, можно использовать модель EOQ. В графическом виде этот процесс показан на рис. 3.2.

Рабочие недели

Допущение:

EOQ = 600 ед.; время выполнения заказа — 2 недели; еженедельная потребность в материале — 120 ед.; точка повторного размещения заказов — 240 ед.; заказы размещаются в конце 3, 8,13-й и т.д. недели.

Рис. 3.2 Изменения уровня запасов в условиях определенности

Контроль за запасами с помощью классификации

В крупной фирме нередко на складах хранятся десятки тысяч различных номенклатурных единиц. Разумеется, использовать в отношении всех них приемы, описанные в этой главе, невозможно. Поэтому необходимо классифицировать запасы по категориям важности, чтобы фирмы могли применять более совершенные процедуры контроля за запасами только в отношении наиболее важных номенклатурных единиц. Самая известная процедура — метод классификации ABC. Его сущность показана в иллюстрации 3.5.

Иллюстрация 3.5

Классификация ABC запасов_

Этап 1. По каждой номенклатурной единице запасов, чтобы получить общие затраты на ее закупку, планируемое на период количество этой единицы умножается на ожидаемую цену за единицу.

ЕдиницахраненияОжидаемоеиспользование,ед.Цена за единицу, ?Общие затраты на закупку, ? 160 0001,0060 000 220 0000,051 000 31 0000,10100 410 0000,02200 5100 0000,011 000 680 0002,00160 000

(Этот список продолжается до тех пор, пока не будут учтены все хранимые материалы)

Этап 2. Все перечисленные единицы расставляются в порядке убывания их закупочной цены, а затем группируются на три категории: А (первые 10%), В (следующие 20%) и С (нижние 70%). Этот анализ может иметь следующий вид.

Число единиц в запасе Общие затраты Количество % Сумма, ? %

Категория А	1 000	10	730 000	73
Категория В	2 000	20	190 000	19
Категория С	7 000	70	80 000	8
	10 000	100	1 000 000	100

Метод классификации ABC требует, чтобы была проведена оценка общих затрат на закупку каждой номенклатурной единицы хранения за анализируемый период. Основой для оценки потребностей в каждой единице хранения, которую надо купить в течение анализируемого периода, является прогноз объемов продаж. Все единицы затем группируются в соответствии с годовыми закупочными затратами. Первые 10% единиц в запасе по параметру годовых закупочных затрат относятся к категории А, следующие 20% — к категории В и оставшиеся 70% — к категории С. Допустим, если в запасе хранятся 10 000 номенклатурных единиц, первые 1000 ед. (первые по величине годовых закупочных затрат) классифицируются как единицы категории А, следующие 2000 ед. — как категории В и оставшиеся 7000 ед. — как категории С. На практике оценивать стоимость большинства из 7000 единиц категории С нет необходимости, поскольку годовые затраты на их покупку настолько малы, что предполагается, они автоматически попадают в категорию С.

Как видно из иллюстрации 3.5, на 10% всех материалов в запасе (единицы категории А) приходится 73% общей стоимости; на 20% материалов (единицы категории В) — 19%, а на оставшиеся 70% материалов (единиц категории С) — 8% общей стоимости. Отсюда следует, что основное внимание при контроле следует уделять единицам категории А, на которые приходятся самые большие инвестиционные затраты, и поэтому единицы категории А больше других подходят для применения количественных приемов, описанных в этой главе. Для этих материалов следует попытаться определить минимальный резервный запас, позволяющий избежать издержек, связанных с возникновением дефицита. Более крупные размеры заказов и резервных запасов скорее встречаются в единицах категории С. В обычных условиях точки повторного размещения заказов на эти единицы определяются скорее субъективно, а не при помощи количественных методов. При этом, конечно, сохраняется общая цель — минимизировать расходы на контроль за этими единицами. Контроль единиц категории В скорее всего также будет основан на количественных методах, как и категории А, но он будет не столь совершенным и полным, как у категории А.

Доля общих издержек в процентах по категориям А, В и С, показанных иллюстрации 3.5, типична для большинства производственных компаний. На практике вполне обычное дело, что на 10—15% всех единиц хранения приходится 70—80% общей стоимости закупок. И наоборот, 70—80% хранящихся в запасе единиц стоят приблизительно 10% общей стоимости. Поэтому контроль за уровнем запасом существенно облегчается, если в ходе него основное внимание уделяется относительно небольшой доле всех запасов, на которую приходится большая часть всей стоимости.

Планирование потребностей в материалах

До сих пор в этой главе обсуждение строилось на допущении, что пополнение запасов и определение точек повторного размещения заказов и размеров заказов, т.е. EOQ по каждой номенклатурной единице материалов происходит независимо от других видов деятельности. Однако в современной сложной производственной среде спрос на закупаемые материалы зависит от объема запланированного выхода компонентов и сборочных единиц, содержащих исходные материалы, которые надо закупать. Как компьютеризированный вариант координации планирования закупок материалов и производств в начале 1960-х гг. появился новый подход, который назвали планирование потребностей в материалах (MRP). Основная идея MRP заключается в том, что здесь вначале происходит оценка количества готовых товаров, которые будут запрошены, и время спроса на них, а затем эти данные используются для определения требований по компонентам и сборочным единицам на каждом предыдущем этапе производства. Эти данные становятся основой для определения количества закупаемых материалов и любых других компонентов, а также времени совершения этих закупок.

На рис. 3.3 этот вариант представлен в схематическом общем виде. Сверху показаны единицы высшего уровня, представляющие три вида готовой продукции (FG1, FG2 и FG3). Система MRP определяет требования по каждому этому продукту в отношении компонентов или сборочных единиц, которые в свою очередь разделяются на сборочные единицы второго, третьего и последующего уровней, и так до самого нижнего уровня общей иерархии закупаемых единиц (например, основных материалов, обозначаемых на диаграмме DM). И для FG1, и для FG2 закупаемое сырье используется для производства компонентов, необходимых для производства конечной готовой продукции. На рис. 3.3 также следует обратить внимание на то, что для FG1 и FG2 требуется одна и та же сборочная единица (SCI), для выпуска которой нужны одни и те же основные материалы (DM1).

При применении системы MRP используются следующие составляющие.

1. Основной производственный график. Этот график выступает в качестве исходной точки применения MRP. В нем указаны количество компонентов, необходимых для каждого готового продукта высшего уровня, и времена поступлений каждого компонента.

2. Ведомость спецификации материалов, где перечисляются компоненты / сборочные узлы и материалы, необходимые для производства каждого готового продукта.

3. Файл основных компонентов, где указываются запланированные времена выполнения заказов по всем закупаемым и производимым у себя компонентам.

4. Файл запасов по каждой номенклатурной единице материалов, компонентов и сборок, где содержится подробная информация по текущим запасам, запланированным заказам и единицам, выделенным для последующего производства, но пока еще остающимся в запасе.

Цель MRP — получить запланированную и согласованную схему требований по материалам на заданный период времени по каждой единице материалов с учетом запланированных получений отдельных единиц, установленных уровней запасов и единиц уже выделенных для производства, но еще не отправленных из запаса. Вместе с системами MRP может применяться модель EOQ, позволяющая определить экономически обоснованный размер заказов при закупках, что возможно при условии, что основное допущение модели EOQ, а именно постоянство спроса, в целом сохраняется.

И наконец, следует обратить внимание на тот факт, что после появления в 1960-х гг. планирования потребностей в материалах этот подход затем стал использоваться более широко в управлении всеми производственными ресурсами. В частности, теперь большое внимание уделяется планированию мощностей оборудования и использования труда работников, а не ограничиваются только планированием потребностей в материалах. Этот расширенный вариант известен как планирование производственных ресурсов (MRP II). Обозначение MRP I используется только для планирования потребностей в материалах.

Метод «точно в срок»

Успехи японских фирм на международных рынках в 1980-х гг. вызвали огромный интерес у многих западных компаний, старавшихся разобраться, как были достигнуты столь высокие результаты. После всестороннего изучения был сделан вывод, что одним из основных факторов, обеспечивших этот успех, стало применение метода «точно в срок» (JIT). Подход JIT лучше всего описать как философию управления, целью которой является устранение видов деятельности, не добавляющих стоимости. Вид деятельности, не добавляющий стоимости, — это вид деятельности, где есть возможность снижения издержек без снижения потребительской полезности товара или услуги. И наоборот, вид деятельности, добавляющий полезность, — это вид деятельности, который потребители считают увеличивающим полезность покупаемых ими товаров или услуг. Общее время выполнения заказа, связанное с производством и продажей продукта, включает время непосредственного изготовления, время его проверки, время перемещения, время ожидания и время хранения. Из этих пяти составляющих только время изготовления непосредственно добавляет ценность, полезность и стоимость к продукту. Все другие виды деятельности добавляют издержки, но не повышают ценности продукта и поэтому с позиции философии JIT являются видами деятельности, не добавляющими ценности. По результатам, полученным Берлинером и Бримсоном (Berliner and Brimson, 1988), на время изготовления во многих организациях США приходится менее 10% общего производственного времени. Поэтому 90% общего производственного времени выполнения заказа связано с дополнительными издержками, но не с дополнительной ценностью, добавляемой к продукту. Беря на вооружение философию JIT и стремясь к сокращению времени выполнения заказа, фирмы считают, что общие издержки можно существенно уменьшить. Конечная цель JIT — трансформировать исходные материалы в готовые продукты в течение времени, равном по продолжительности времени изготовления, т.е. исключить все виды деятельности, не добавляющие ценности.

Пересмотр последовательности выполнения производственных процессов

Первый шаг при реализации производственных приемов JIT — перегруппировать составляющие производственного процесса, т.е. перейти от функционального подхода в виде производства партиями к производству в виде потоков. При функциональной организации производства продукты проходят через ряд специализированных подразделений, обычно имеющих группу похожего оборудования. Продукты обрабатываются крупными партиями, что помогает минимизировать время настройки оборудования, требующееся для перехода с производства партии одного продукта на производство партии другого продукта. Партии, прежде чем они проходят полную обработку, перемещаются по разным, часто очень сложным, маршрутам, через различные подразделения. Каждый процесс обычно связан с существенным по продолжительности временем ожидания. Следствием использования процесса со сложными маршрутами являются высокие уровни незавершенного производства и длительное общее время производства.

В варианте JIT происходит реорганизация производственного процесса за счет деления многих разнообразных продуктов, изготовляемых организацией, на семейства одинаковых продуктов или компонентов. Все продукты, входящие в конкретную группу, имеют одинаковые производственные требования и перемещаются по одним и тем же маршрутам. Производство перегруппировывается так, чтобы каждая семья продуктов выпускалась в четко заданной производственной ячейке, действующей на основе принципов потоковой линии. При применении потоковой линии производства продукта специализированных подразделений с одинаковым оборудованием больше не существуют. Вместо этого группы с разным оборудованием объединяются в потоковые линии, используемые для производства семьи продуктов или компонентов и функционирующие наподобие конвейерной линии. Для каждой линии продукта оборудование размещается рядом друг с другом в последовательности, требующейся для изготовления конкретной группы продуктов. В этом случае составляющие, входящие в одну продуктовую семью, могут перемещаться по очереди от процесса к процессу более легко, что в итоге сокращает запасы незавершенного производства и общее время изготовления продукта.

Производство в варианте JIT предназначено для выпуска необходимого числа продуктов в необходимое время, т.е. только тогда, когда они нужны, и только в том количестве, которое требуется. Эта философия привела к созданию производственной системы типа «тяни», что означает, что детали перемещаются через производственную систему на основе спроса конечной единицы и так, чтобы по возможности добиться постоянного потока компонентов вместо работы над отдельными партиями незавершенного производства. При использовании системы «тяни» работа над компонентами не начинается, пока не поступит запрос на них со следующего процесса. Приемы JIT предназначены для того, чтобы организовать перемещение материалов в виде постоянного потока без остановок и хранения.

Закупки в варианте JIT

Философия JIT также распространилась и на приемы закупок по методу «точно в срок», предполагающие, что доставка закупаемых материалов осуществляется непосредственно перед их использованием. Договорившись с поставщиками о более частых поставках, организация может до минимума сократить свои запасы. Закупки в варианте JIT обычно требуют от поставщиков более тщательной проверки отправляемых материалов и гарантирования их качества. Это может обеспечить заказчику существенную экономию за счет снижения расходов, связанных с содержанием запасов. Такую более качественную услугу можно получить, если размещать больше заказов у меньшего числа поставщиков, а также размещать эти заказы на более длительный период. У поставщика тогда появляется гарантия долгосрочных продаж, и он может планировать свою работу по удовлетворению спроса. Чтобы закупки в варианте JIT были успешными, требуется тесное сотрудничество с поставщиками. При такой организации дела важно предоставить поставщикам запланированные графики производства заказчика.

Компании, применяющие приемы закупок в варианте JIT, утверждают, что они существенно снизили инвестиции в сырье и запасы незавершенной продукции. Среди других преимуществ следует отметить большие скидки за размер заказов, сокращение времени на переговоры по поставкам материалов, поскольку число поставщиков снижается, и снижение объемов административной работы, так как заказы делаются сразу на более длительный период и взаимодействие осуществляется с меньшим числом поставщиков по сравнению с вариантом большего числа индивидуальных заказов, размещаемых у многих поставщиков.

И наконец, следует отметить, что цель производства и закупок в варианте JIT — организовать производство и закупки так, чтобы заказчик получил продукцию именно тогда, когда она ему нужна, т.е. чтобы он мог своевременно выпустить свою продукцию. Добиваясь, чтобы производство и закупки были согласованы по времени со спросом на их продукцию, организациям больше не нужно определять экономически обоснованные объемы заказов и точки повторного размещения заказов.

Резюме

В этой главе описано, что уже понесенные проданных товаров и товарно-материаль-

издержки на труд и материалы следует рас- ных запасов для достижения внутренних и

пределять издержек между себестоимостью внешних учетных целей. В главе также го-

^dTC- -..........^Н ^ = 0: HO>=2DO = b ^2Z>° -------

Q²

ворилось, что для принятия решений основное внимание должно уделяться не столько прошлым издержкам, сколько будущим затратам.

Были рассмотрены два отдельных этапа учета затрат труда. Первый — учет заработной платы. Он связан с вычислением общего размера оплаты труда каждого работника и вычислением платежей организации работнику, органам власти, в пенсионные фонды и т.д. Второй — учет издержек труда, где основное внимание уделяется распределению различных типов трудовых издержек по целевым затратам, таким, как товары или услуги, заказы отдельных потребителей или счета накладных расходов.

Обсуждались процедуры учета и ведения документации, требующиеся для учета материалов. Чтобы упростить объяснение, описание административной процедуры приводилось только для ручного варианта, хотя подчеркивалось, что в большинстве организаций учетные процедуры и ведение документации в настоящее время компьютеризированы. Тем не менее, базовые принципы, описанные в этой главе, по-прежнему лежат в основе как некомпьютеризированных, так и компьютеризированных процедур.

Поскольку один и тот же тип материалов может закупаться по разным ценам, фактические издержки можно определять по разным параметрам и выбирать разные методы ценообразования для выдаваемых материалов. В этой главе были описаны три разных метода ценообразования и показаны их относительные преимущества: «первым поступил — первым выдан» (FIFO), «последним поступил — первым выдан» (LIFO) и метод средневзвешенной стоимости.

Одно из основных предназначений контроля за запасами — установление оптимального уровня инвестиций в запасы и его соблюдение. Для этого требуется определить экономически оптимальные размеры

Ключевые термины и понятия

бонусные схемы оплаты (bonus schemes) 50 вид деятельности, добавляющий полезность (value-added activity) 73 виды деятельности, не добавляющие стоимости (non-value-added activities) 73 время выполнения заказа (lead time) 69 заказ на поставку (purchase order) 54 затраты на содержание запасов (holding costs) 63 извещение о получении товара (goods received note, GRN) 55

заказываемых продуктов и точки повторного размещения заказов. В связи с этим были рассмотрены механизмы определения экономически обоснованных размеров заказов и точек повторного размещения заказов. При их использовании предполагается, что спрос является постоянным и его можно точно спрогнозировать. Существуют и более сложные подходы, учитывающие неопределенность ведения бизнеса и колебания спроса, но их анализ выходит за пределы этой книги. Для ознакомления с подходами, учитывающими неопределенность, можно обратиться к учебнику Друри, Управленческий и производственный учет (ЮНИТИ, 2002, гл. 25).

И наконец, в этой главе объяснены альтернативные методы составления графиков производства и требований по закупкам, которые в первую очередь применимы к крупным организациям. Вначале был описан компьютеризированный подход, используемый для координации планирования закупаемых материалов в условиях сложной производственной среды и известный как планирование потребности в материалах (MRP). Было подчеркнуто, что модель EOQ может применяться совместно с системами MRP — для определения экономически обоснованных размеров закупок. Это возможно, если в качестве основного условия принять, что спрос является постоянным. Во-вторых, были описаны приемы производства и закупок в варианте «точно в срок». Подход JIT предусматривает, что производство и закупки осуществляются в моменты, непосредственно предшествующие потребностям заказчиков в конкретной продукции. Добиваясь, чтобы производство и закупки были согласованы по времени со спросом, организации могут не заниматься определением экономически обоснованных размеров заказов и точек повторных размещений заказов, так как теперь необходимости в этом нет.

издержки на выполнение заказа (ordering costs) 64 карточка учета простоя (idle time card) 51 карточки табельного учета (dock cards) 50 метод классификации ABC (ABC classification method) 70

метод «точно в срок» (just-in-time methods, JIT methods) 73 надбавки за сверхурочную работу (overtime premiums) 52 надбавки за сменную работу (shift-work premiums) 52 непрерывная инвентаризация (continuous stocktaking) 62 оплата отпусков (holiday pay) 52 периодически полный пересчет (complete periodic stockcount) 61 первым поступил — первым выдан (first in, first out, FIFO) 57 планирование потребностей в материалах (materials requirement planning, MRP) 71 планирование производственных ресурсов (manufacturing resource planning, MRP II) 73 последним поступил — первым выдан (last in, first out, LIFO) 57 потоковая линия производства продукта (product flow line) 74 приемы закупок по методу «точно в срок» (JIT purchasing techniques) 75 производственная система типа «тяни» (pull manufacturing system) 74

сдельная (поштучная) оплата (piecework payment) 53

сдельный рабочий наряд (piecework ticket) 50 средневзвешенная стоимость (average cost) 57 ставка содержания запасов (materials handling rate) 63 счет хранения (stores ledger account) 55 табель (time sheet) 51

точка повторного размещения заказа (reorder point) 68 требование на закупку (purchase requisition) 54 требование на отпуск материала со склада (stores requisition) 55 учет заработной платы (payroll accounting) 50 учет затрат на труд работников (labour cost accounting) 50 учетная карточка заказа (job card) 51 функциональный подход в виде производства партиями (batch production functional layout) 74

экономически оптимальный размер заказа (economic order quantity, EOQ) 65

Пояснения к экзаменационным заданиям

Типичные экзаменационные вопросы к данной главе включают вопросы, связанные со схемами стимулирования (в том числе вычисление размеров бонусов), ценообразованием запасов и вычислением экономически обоснованных размеров заказов, максимальных и минимальных размеров, а также размеров повторных заказов. Предполагаются и вопросы в форме задач (задания 3.1—3.4). Как типичные вопросы, относящиеся к схемам стимулирования, можно рассматривать вторую и третью задачи, приведенные в конце главы. Вопросы по ценообразованию запасов часто требуют от студентов вычислить суммы, начисленные на конкретные продукты или производство, чтобы определить стоимость запасов, а также обсудить аргументы за и против по каждому методу. Типичные экзаменационные вопросы по ценообразованию запасов представлены заданием в конце этой главы и дополнительными заданиями 3.5—3.9. Задание 6, приведенное в конце главы, охватывает большинство аспектов, связанных с вычислением экономически обоснованного размера заказа, и является типичным для экзаменационных вопросов по данной теме. Обычная ошибка, которую совершают студенты при вычислении EOQ, — определение фиксированных затрат на хранение и размещение заказа в расчете на единицу продукции. Однако размер EOQ должен вычисляться только на основе переменных издержек. Также обратите внимание, что при вычислении EOQ издержки на закупку материалов не должны учитываться. Если издержки закупки в расчете на единицу материалов меняются в зависимости от заказываемого количества, следует подготовить таблицу релевантных издержек для разных размеров заказов. Для иллюстрации этого подхода см. иллюстрацию 3.4. Иногда в экзаменационных вопросах (см., например, задание 5 в конце главы и дополнительные задания 3.8 и 3.19) предусмотрено вычисление максимального, минимального и повторного уровней заказа. Для этого вы должны воспользоваться следующими формулами:

Уровень повторного размещения заказов =

= Максимальное использование х х Максимальное время выполнения заказа;

Максимальный уровень запаса =

= Уровень повторного размещения заказов -- Среднее использование в течение среднего времени выполнения заказа;

Максимальный уровень запаса =

= Уровень повторного размещения заказов +

+ ЕОО -

— Минимальное использование в течение минимального времени выполнения заказа.

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 536—548.)

Задание 1

Использование системы «первым получен — первым выдан» (FIFO) для ценообразования запасов означает, что когда цены повышаются:

а) себестоимость продукта завышается, а прибыль занижается;

б) себестоимость продукта меняется пропорционально изменению цены;

в) себестоимость продукта занижена, прибыль также занижена;

г) себестоимость продукта занижена, прибыль завышена.

Задание 2

А. Компания планирует на своей фабрике внедрить схему стимулирования. Покажите три преимущества и три недостатка индивидуальных схем стимулирования.

Б. Компания не может выбрать, какой вариант схемы внедрить.

Требуется на основе представленной ниже информации вычислить размер оплаты каждого работника, используя:

(1) только гарантированные ставки часовой оплаты (базовой оплаты);

(2) сдельную оплату работы, при которой в тех случаях, когда работник не сможет выйти на заданный уровень выработки, размер оплаты его труда гарантированно составляет 75% базовой оплаты;

(3) премиальный бонус, при котором работник помимо часовой оплаты получает две трети суммы, эквивалентной сэкономленному времени.

Работники

		А	В	С	D
Фактически отработанное время, ч		38	36	40	34
Часовая ставка оплаты, ?		3	2	2,50	3,60
Выход продукции, ед.	X	42	120	—	120
	Y	72	76	—	270
	Z	92	—	50	—

Стандартное время, выделенное на производство единицы продукции: X — 6 мин., Y — 9 мин., Z — 15 мин.

Каждая минута работы при вычислении оплаты по сдельной схеме стоит ?0,05

Задание 3

К вам обратились за консультацией. На предприятии, выпускающем один стандартный продукт, предполагается ввести схему стимулирования для работников, занятых в подразделении готовой продукции. Это подразделение — цех готовой обработки, где трудятся 30 работников, каждый из которых получает ?8 за час при гарантированной оплате ?320 за базовую 40-часовую рабочую неделю. При необходимости эти люди работают сверхурочно, максимум 15 ч в неделю каждый, за которые оплата идет по полуторной ставке. Менеджер по кадрам полагает, что для этого цеха никаких дополнительных работников нанимать не нужно.

Анализ недавней доходности производства этого цеха показывает, что текущая средняя выработка на 1 человекочас составляет приблизительно 6 ед. стандартного продукта. Менеджер-аналитик провел оценку методов работы этого цеха и пришел к выводу, что вполне можно ожидать, что за час работники способны выпускать 8 ед. продуктов; целесообразно внедрить схему сдельной оплаты, при которой каждый работник будет получать ?1,40 за каждую выпущенную единицу. Он полагает, что при необходимости работники будут продолжать трудиться сверхурочно при сохранении прежнего предельного общего времени труда, хотя в этом случае никакой премии за сверхурочную работу платиться не будет.

Объем продукции, заложенный в смету предприятия на следующий год, варьируется от минимального в 7000 ед. за неделю до максимального в 12 ООО ед. за неделю, при этом наиболее частый запланированный недельный выход продукции составляет 9600 ед. Ожидаемая цена продажи продукта в следующем году составит ?11 за единицу, а сметные переменные производственные издержки незавершенного продукта, передаваемого в цех конечной обработки, — ?8 за единицу. Переменные производственные накладные расходы в цехе конечной обработки, включая надбавку за сверхурочную работу его работников, по смете составляют 0,48 за час труда этих работников. Считается, переменные накладные издержки меняются в зависимости от числа отработанных часов, связанных с производством. Цех готовой продукции прямых материальных издержек не несет. Общие фиксированные накладные расходы предприятия составляют ?9000 в неделю.

Запасов незавершенного производства и готовой продукции на предприятии нет.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислить влияние предложенной схемы стимулирования в цехе завершающей обработки на сметную недельную прибыль компании. (Результаты вычисления следует округлить до целого)

Б. Объяснить причины изменения недельной сметной прибыли, вызванные предлагаемой схемой стимулирования.

Задание 4

1 января м-р X начал небольшой бизнес, связанный с покупкой и последующей продажей особого сорта пряжи. Он вложил в этот бизнес ?40 000 своих сбережений и в течение следующих шести месяцев осуществил следующие трансакции.

ДатаполученияРазмер закупленной пряжи, число упаковокОбщиеиздержки,?Дата выдачиЧислопроданныхупаковокпряжиОбщаявыручка,? 13 января2007 20010 февраля50025 000 8 февраля40015 200 11 марта60024 00020 апреля60027 000 12 апреля40014 000 15 июня50014 00025 июня40015 200

Пряжа хранится в помещениях, арендованных X. По состоянию на 30 июня в запасе было 500 упаковок.

Другие понесенные расходы, выплаченные наличными за этот период, составили ?2300 Вам необходимо выполнить следующее.

А. Вычислить стоимость выданных материалов за период 6 месяцев и стоимость оставшегося запаса на конец июня, используя следующие методы ценообразования:

(1) «первым поступил — первым выдан»;

(2) «последним поступил — первым выдан»;

(3) средневзвешенной стоимости.

Б. Вычислить влияние каждого из трех методов ценообразования материала на прибыль бизнеса, указываемую в отчетах, обсудить степень этого влияния и проанализировать показатели функционирования бизнеса в течение первых шести месяцев его работы.

Задание 5

A. В письменном виде кратко объясните каждый из перечисленных ниже вариантов в контексте контроля за материалами:

а) периодический полный пересчет;

б) непрерывная инвентаризация;

в) анализ запасов в варианте классификации ABC.

Б. Укажите факторы, которые должны учитываться при принятии решений, связанных с определением экономически обоснованного размера сырья.

B. На основе следующей информации по конкретному виду сырья определите три нормальных уровня контроля, которые можно использовать в системе контроля за запасами:

экономически обоснованный размер заказа — 12 ООО кг; время выполнения заказа — от 10 до 14 рабочих дней; среднее использование — 600 кг за день; минимальное использование — 400 кг за день; максимальное использование — 800 кг за день.

Задание 6

Крупная местная муниципальная структура размещает заказы на различные канцелярские принадлежности с периодичностью раз в квартал.

В отношении номенклатурной единицы (код А32) имеются следующие данные:

среднее использование за год 5000 упаковок; минимальный размер заказа 500 упаковок; стоимость упаковки ?2.

Этот материал применяется постоянно и в среднем в запасах хранится половина закупаемого количества. Считается, что расходы на содержание составляют 25% стоимости запасов. Средние издержки на размещение заказа, по оценкам, составляют ?12,50

Руководитель организации поручил вам провести анализ текущей ситуации и рассмотреть возможные способы получения экономии за счет снижения расходов.

Вам необходимо выполнить следующее:

а) в табличном виде представить издержки хранения и заказа номенклатурной единицы А32 при каждом уровне заказов, начиная от четырех до двенадцати, размещаемых в течение года;

б) на основе данных о числе заказов, приведенных в таблице, определить, при каком варианте общие издержки становятся минимальными;

в) показать формулу д ля вычисления уровня заказа, минимизирующего указанные издержки; в своем ответе вы должны объяснить каждый элемент формулы и его влияние на остальные составляющие;

г) привести пример использования формулы для подтверждения вычислений, сделанных выше, в пункте (б);

д) вычислить в процентах экономию годовых издержек, которая может быть получена при применении системы экономически обоснованного размера заказов;

е) предложить два других подхода, которые могут быть использованы для сокращения текущей стоимости содержания и размещения заказов на канцелярские принадлежности.

Ответы к заданиям

Задание 1

Правильный ответ — Г.

Задание 2

А. Преимущества

1. От внедрения схемы стимулирования должны выиграть и фирма, и работник. Работники должны получить прибавку к заработной плате за счет увеличения выпускаемой продукции. Фирма должна выиграть в результате снижения постоянных накладных расходов в расчете на единицу продукции и увеличения объема продаж.

2. Возможности получения более высокой заработной платы могут побудить опытных специалистов поступить на работу в компанию.

3. Если дополнительные усилия будут вознаграждаться, общая атмосфера в компании, возможно, улучшится.

Недостатки

1. Схемы стимулирования могут быть сложными и трудными для управления.

2. Установление уровней производства ведет к частым, а иногда и постоянным спорам.

3. Качество выпускаемой продукции может ухудшиться.

(1) Часовая ставка оплаты

Работник А: 38 х ?3,00 = ?114,00 Работник В: 36 х ?2,00 = ?72,00 Работник С: 40 х ?2,50 = ?100,00 Работник D: 34 х ?3,60 = ?122,40

(2) Сдельная работа

Работник А: (42 х ?0,30) + (72 х ?0,45) + (92 х ?0,75) = ?114 Работник В: (120 х ?0,30) + (76 х ?0,45) = ?70,20 Работник С: (50 х ?0,75) = ?37,50 Работник D. (120 х ?0,30) + (270 х ?0,45) = ?157,50

Обратите внимание, что при сдельной системе оплаты работники получают по заданной ставке за единицу выпущенной продукции. Эти ставки составляют ?0,30 на единицу X (6 мин. х ?0,05), ?0,45 ? на единицу Y (9 мин х ?0,05) и ?0,75 на единицу Z (15 мин. х ?0,05). Только работник С вырабатывает меньше 75% базовой оплаты, хотя в итоге он получает ?75. Ставки сдельной оплаты должны начисляться непосредственно на продукты, а разница между гарантированной минимальной ставкой ?75 и сдельной оплатой работника С в размере ?37,50 должна начисляться на соответствующий счет накладных расходов.

При бонусной схеме на каждый вид работ устанавливается определенное время; бонус выплачивается в зависимости от доли сэкономленного времени. Ниже приводятся вычисления по каждому работнику.

Выделенное время, чСэкономленноеБонус, ?Общий размер заработной пла время, чты, ? А42x66072x9 92x15 ⁺ 60 ' 60= 3800114 В120x6 76x9 60 ' 60= 23,40072 С50x1560= 12,500100 D120x6 270x9 60 ' 60= 52,518,5j х 18,5 х ?3,60 = ?44,40?122,40+ ?44,40

Работники А, В и С не получают бонуса, поскольку время, затраченное ими, превышает установленное.

*Задание 3* А.

Текущее среднее максимальное производство	30 х 55 ч	х 6 ед. =	^: 9900 ед.
Предлагаемое максимальное производство 30	х 55 ч х 8 ед. = 13 200 ед.
Существующая система оплаты
Объем производства, ед.	7 000	9 600		9 900
	?	?		?
Объем продаж (?11 за 1 ед.)	77 000	105 600 108 900
Переменные издержки до конечной обработки	56 000	78 000		79 200
Прямые затраты труда:
Г арантированные	9 600	9 600		9 600
Сверхурочная работа (W1)	—	4 800		5 400
Переменные накладные расходы (W2)	560		768 ?	792
Постоянные накладные расходы	9 000	9 000		9 ООО
Общие расходы	75 160	100 968 103 992
Прибыль	1 840	4 632		4 908
Предлагаемая схема
Объем производства, ед.	7 000	9 600	9 900	1 200
	?	?	?	?
Объем продаж (?11 за 1 ед.)	77000 .	105 600	108 900	132..QQ0
Переменные издержки до конечной обработки	56 000	76 800	79 200	96 000
Прямые затраты труда (при ставке ?1,40 за 1 ед.)	9 800	13 440	13 860	16 800
Переменные накладные расходы (W3)	420	576	594	720
Постоянные накладные расходы	9 000	9 000	9 000	9 000
Общие расходы	75 320	99 816	102 654	122 520
Прибыль	1 780	5 784	6 246	9 480

Расчеты

(W1) Для производства 9600 ед. требуется 1600 ч (9 600 / 6) Оплата сверхурочного времени = 400 х ?12 Для производства 9900 ед. требуется 1650 ч (9900 / 6) Оплата сверхурочного времени — 450 х ? 12 Время плановой работы — 1200 ч

(W2) 7 ООО ед. = 7000 / 6 х ?0,48 9 600 ед. = 9600 / 6 х ?0,48 9 900 ед. = 9900 / 6 х ?0,48

(W3) 7 ООО ед. = 7000 / 8 х ?0,48 9 600 ед. = 9600 / 8 х ?0,48 9 900 ед. = 9900 / 8 х ?0,48 12 000 ед. = 12 000 / 8 х ?0,48

Б. При низком объеме производства средняя ставка заработной платы на единицу составляет ?1,33 (?8 / 6 ед.). Для сравнения: при схеме стимулирования эта величина равна ?1,40. Однако при сверхурочной работе ставка оплаты на единицу превышает ?1,40 за единицу, выплачиваемую при схеме стимулирования. Например, при объеме производства в 9600 ед. ставка оплаты за единицу продукции равна ?1,50 (?14 400 / 9 600).

Переменные накладные расходы варьируются в зависимости от часов труда. Поэтому переменные накладные расходы в расчете на единицу продукции равны ?0,08 (?0,48 / 6) при прежней схеме оплаты и ?0,06 (?0,48 / 8) на единицу при новой схеме.

Предлагаемая схема стимулирования также позволит добиваться максимального объема продукции и, как результат, удовлетворения максимального спроса.

Задание 4

А. (1) FIFO: 2100 упаковок были закуплены и 1500 упаковок выданы для производства, в результате чего в запасе осталось 600 упаковок. Фактический запас на конец рассматриваемого периода составил 500 упаковок, т.е. нехватку в запасе 100 упаковок. Запас на момент закрытия следует оценивать по последней цене закупок: ?28 за 1 ед. (?14 000 / 500).

Стоимость запаса на конец периода = ?14 000 (500 х ?28),

Себестоимость продаж (включая убытки, понесенные при продажах) =

= ?60 400 (общие реализационные затраты ?74 400 — ?14 000).

(2) LIFO


Дата	Операция	Стоимость, ?
10.02	400 ед.	15 200
	100 ед. по ?7200 / 200	3 600
		18 800
20.04	400 ед.	14 000
	200 ед. по ?24 000 / 600	8 000
		22 000
25.06	400 ед. по ?14 000 / 500	11 200
30.06	100 ед. (убытки хранения) по ?14 000 / 500	2 800
	Общая стоимость операций	54 800
Примечание1. Если в задании не требуется, чтобы вы составили счет хранения для получения результатов, показанных в данном ответе, рекомендуем вам использовать метод FIFO. Вначале вычислите конечный запас в единицах. При методе FIFO конечный запас оценивается по ценам последней закупки. Вы можете вычислить себестоимость продаж, используя следующую формулу:

Себестоимость продаж = Начальный запас + Закупки — Конечный запас.

(3)

Метод средневзвешенной стоимости Получения Выдачи Конечный остаток

Средне-взве-

_ Количество, Датаупаковок	Общая стоимость, ?	Количе-Дата ство, упаковок	Общая Количе-стои- ство, мость, ? упаковок		Общая стоимость, ?	шейнаяценаопера
						ции,?
13.01 200	7 200			200	7 200	36,00
8.02 400	15 200	10.02 ⁵⁽по ?37,33		600	22 400	37,33
		10.02 ⁵⁽по ?37,33	18 665	100	3 735	37,33
11.03 600	24 000			700	27 375	39,62
12.04 400	14 000	1Л пи ⁶⁰⁰по ?37,94		1 100	41 735	37,94
		1Л пи ⁶⁰⁰по ?37,94	22 764	500	18 971	37,94
15.06 500	14 000			1 000	32 971	32,97
		25.06 ^по ?32,97	13 188	600	19 783	32,97
		30.06по ?32,97	3 297 57 914	500	16 486	32,97
Б. Вычисление прибыли
		FIFO, ?	LIFO,	?	Средневзвешенная,?
ВыручкаСебестоимость продаж и убыткихраненияДругие расходыПрибыль		67 200(60 400) (2 300} 4 500	67 200(54 800) (2 300^ 10 100		67 200(54 800) (2 300} 6 986

Закупочные расходы на упаковку: ?36 (январь), ?38 (февраль), ?40 (март), ?35 (апрель) и ?28 (июнь).

Применение метода FIFO приводит к самой низкой прибыли, так как цены снижались и на производство начислялись более высокие первоначальные цены, в то время как при применении LIFO на производство начислялись более поздние и более низкие цены. Использование метода средневзвешенной величины приводит к величине прибыли, находящейся в промежутке между крайними значениями, вычисленными выше. Существуют, однако, два момента, требующие учета при рассмотрении функционирования бизнеса.

(1) В марте была сделана крупная закупка по самой высокой цене. Эту закупку, возможно, надо было отложить до апреля, чтобы получить преимущество более низкой цены.

(2) Убытки хранения составили более ?3000. Следует исследовать причины их появления. В практику следует внедрить процедуры контроля за запасами.

Задание 5

(1) Периодический полный пересчет относится к ситуации, когда набор единиц хранения регулярно пересчитывается, например, ежедневно. Каждый день необходимо проверять достаточное количество единиц хранения, чтобы в конце концов в течение года все единицы хранения были проверены по крайней мере один раз. Альтернативная система инвентаризации — полный физический пересчет, при котором в какой-то момент времени все единицы хранения пересчитываются. Периодический полный пересчет более предпочтителен, поскольку производство не прерывается, а любые отклонения и убытки обнаруживаются быстрее.

(2) Непрерывная инвентаризация — это система учета запасов, где остаток показывается по каждой номенклатурной единице хранения после каждого получения или выдачи. При некомпьютеризированной системе учетные данные ведутся на карточках учета или карточках хранения. По каждой номенклатурной единице хранения ведется отдельный учет. Поэтому остаток запасов по каждой единице хранения можно получить в любой момент времени.

(3) Для объяснения сущности анализа запасов в варианте ABC см. параграф о контроле за запасами при помощи классификации в гл. 3.

Б. Для ответа на этот вопрос вам следует обратиться к гл. 3 (материал о релевантных издержках для количественных моделей, применяемых в условиях определенности и определения экономически обоснованного размера запасов).

B. Обычными контрольными уровнями выступают уровень повторного размещения заказов, минимальный уровень и максимальный уровень, объясняемые в п. «Особенности экзаменационных вопросов» в этой главе.

Уровень повторного размещения заказа = Максимальное использование х х Максимальное время выполнения заказа = 800 кг х 14 дней = 11 200 кг.

Минимальный уровень запаса = Уровень повторного размещения заказов -

- Среднее использование в течение среднего времени выполнения заказа =

= 11 200 кг — (600 кг х 12 дней) = 4000 кг.

Максимальный уровень запаса = Уровень повторного размещения заказов ++ EOQ — Минимальное использование в течение минимального времени выполнения заказа =

= 11 200 кг + 12 000 кг - (400 кг х 10 дней) = 19 200 кг.Задание 6А. Единица А32: таблица расходов на хранение и размещение заказовЧисло заказов, размещаемых загод 4 5 6 7 8 9 10								11	12
Размер заказа, уп.	1250	1000	833	714	625	556	500	455	417
Средний запас, уп.	625	500	417	357	313	278	250	228	208
	?	?	?	?	?	?	?	?	?
Издержки хранения (средний запас х 25% от ?2)	312,5	250,0	208,5	178,5	156,5	139,0	125,0	114,0	104,0
Издержки на размещение заказов (?12,5 на заказ)	50,0	62,5	75,0	87,5	100,0	112,5	125,0	137,5	150,0
Общие расходы, ?	362.5	312,5	283.5	266.0	256.5	251Л	250.0	251,5	25М

Б. Число заказов, которые целесообразно разместить в течение года, чтобы получить минимальные издержки, равно 10.

«»-т

где D — общий спрос за период;

О — затраты размещения одного заказа;

Н — затраты на содержание в расчете на единицу.

_г „ 2x5000x12,51 _СПЛ

°^{в =} Л-0^5-J ^{= еД}'

Д. Максимальная экономия годовых издержек, которая может быть получена, если в год будут размещаться 4 заказа. В этом случае она составит, %:

(?362,50 - ?250) / ?362,50 = 31%.

Е. (1) Сокращение числа единиц хранения за счет устранения медленно расходуемых и устаревших запасов.

(2) Стандартизация единиц хранения, в результате чего сокращается общее число единиц в запасах.

Глово 4

Распределение затрат

В главах 1 и 2 говорилось, что компаниям необходимо иметь системы калькуляции издержек и управленческого учета по нескольким причинам. В этой главе основное внимание уделяется двум причинам: 1) распределению затрат по видам продукции, чтобы разделить издержки, понесенные в отчетный период, между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материаль-ных запасов на конец этого периода, что необходимо для подготовки отчетов по прибыли для внутреннего и внешнего пользования; 2) получению информации для принятия решений, связанных с выявлением прибыльных и неприбыльных видов деятельности.

Для того чтобы система сбора данных по затратам позволяла решать указанные задачи, нужно, чтобы она позволяла распределять понесенные расходы по целевым затратам. В этой главе рассматривается, как именно понесенные расходы распределяются по целевым затратам. Из материала гл. 2 следует, что целевые затраты — это часть деятельности, для которой требуется отдельное измерение связанных с нею расходов. Типичными примерами целевых затрат являются себестоимость продукции или услуг, потребители или отдельные функциональные участки. В этой главе также будет использоваться термин «целевые затраты» как родовой или предполагаться, что такими целевыми затратами является выпускаемые виды продукции. Однако те же самые принципы распределения затрат могут применяться и ко всем другим целевым затратам.

Начинается эта глава с объяснения того, почему процесс распределения затрат для прямых издержек и для косвенных является разным.

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• различать причинно-следственные и условные виды распределения затрат;

• объяснить, почему для разных целей требуется разная информация по затратам;

• разбираться, в чем различие систем калькуляции затрат по уровню их проработанности;

• понимать сущность факторов, влияющих на выбор системы калькуляции издержек, оптимальной для рассматриваемой ситуации;

• объяснить, почему должны использоваться цеховые ставки накладных расходов, а не ставки накладных расходов по единому тарифу;

• составить лист анализа накладных расходов и высчитать ставки распределения затрат для центров издержек;

• показать, почему сметные ставки накладных расходов предпочтительнее фактических ставок накладных расходов;

• объяснить сущность завышения или занижения начисленных накладных расходов с точки зрения бухгалтерии и вычислять их значения;

• учитывать услуги разных подразделений, предоставляемые ими друг другу, используя один из методов, описанных в приложении 4.1.

Распределение прямых и косвенных издержек

Издержки, распределяемые по целевым затратам, можно разделить на две категории: прямые и косвенные. Иногда вместо термина косвенные издержки применяется другой — накладные расходы. Прямые издержки могут быть отслежены до

каждой целевой затраты, в результате чего их можно точно и единственным способом отнести к конкретной целевой затрате. С косвенными издержками этого сделать нельзя. Там, где издержки могут быть непосредственно привязаны к целевой затрате, применяется термин отслеживание затрат. И наоборот, косвенные издержки не могут быть непосредственно доведены до каждой целевой затраты, потому что они обычно имеют какое-то отношение сразу к нескольким таким затратам. Поэтому косвенные издержки присваиваются целевым затратам через процесс распределения понесенных расходов определенного типа.

Когда прямые измерения не позволяют определить количество ресурсов, потребовавшееся для конкретной целевой затраты, применяется распределение затрат — процесс отнесения к ней части общих понесенных расходов. Другими словами, распределение затрат предусматривает использование не прямых измерений, а опосредованных, косвенных. Например, рассмотрим процесс приема поступающих в организацию материалов. Предположим, если затраты на получаемые материалы в сильной степени зависят от числа поступающих партий, то затраты на поступающие материалы (которые в этом случае являются целевой затратой) определяются числом поступающих партий. Основа, используемая для распределения издержек по целевым затратам (в нашем примере это число партий), называется базой распределения затрат или фактором издержек. Если для конкретного продукта потребовалось 20% общего числа поступивших в рассматриваемый период партий, то 20% общих затрат, связанных с получением материалов, будут отнесены именно на этот продукт. Если мы предположим, что будет решено прекратить выпуск этого продукта и он не будет заменен другим товаром, вполне обоснованно можно ожидать определенных действий, направленных на то, чтобы сократить число получаемых партий материалов на 20%.

В приведенном примере предполагается, что база распределения является важным фактором, в значительной степени влияющим на размер затрат, связанных с получением материалов. Там, где базы распределения значимы, будем говорить о причинно-следственном распределении. Там же, где база распределения затрат менее очевидна, будет использоваться термин условное распределение. Примером условного распределения является вариант, при котором в качестве базы распределения затрат, связанных с получением материалов, используются часы труда основных работников. Тогда при изготовлении продукта, требующего больших затрат труда, необходимо много часов работы основных работников (например, 30%), но относительно небольшие поступления материала. При таком варианте расхождение между часами работы основных работников и затратами на получение материала окажется непропорционально большим.

На рис. 4.1 процесс распределения затрат показан в обобщенном виде. Вы можете видеть, что прямые издержки присваиваются целевым затратам при помощи механизма непосредственного отслеживания затрат, в то время как косвенные издержки — путем распределения затрат. Для точного распределения косвенных издержек по. целевым затратам следует использовать причинно-следственное распределение. Для отнесения косвенных издержек по целевым затратам могут быть использованы два типа систем распределения: традиционная система распределения затрат и функциональная система, которая часто также называется системой ABC (от англ. activity-based costing) — затраты на основе видов деятельности или функций. — Перев.). Традиционные системы распределения затрат были разработаны в начале XX в. и все еще широко применяются на практике. В них активно используются условные распределения затрат. Системы распределения затрат типа ABC появились только в конце 1980-х годов. Одной из главных целей их внедрения было применение только причинно-следственных распределений затрат. В этой главе мы рассмотрим традиционные системы калькуляции, а функциональные системы распределения затрат будут проанализированы в гл. 11.

Различные цели требуют различных категорий затрат

Производственные организации распределяют затраты по видам продукции для достижения двух целей: во-первых, для внутреннего измерения прибыли и составления внешних финансовых отчетных документов, чтобы с их помощью распределить производственные издержки, понесенные в отчетный период, между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов; во-вторых, чтобы предоставить полезную информацию, необходимую менеджерам для принятия решений. Чтобы выполнить требования финансового учета, не всегда требуется точно отслеживать распределение расходов по отдельным видам продукции. Рассмотрим ситуацию, когда компания выпускает 1000 различных видов продукции, и расходы, понесенные ею за анализируемый период, составляют ?10 млн. Хорошо спроектированная система определения себестоимости продукции должна точно анализировать, как именно ?10 млн понесенных расходов распределяются между стоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов. Предположим, что из этих ?10 млн на реализованную продукцию приходится точно ?7 млн, а на товарно-материальные запасы — ?3 млн. Приблизительно (с определенной степенью точности) данные по себестоимости отдельных видов продукции также могут позволить оценить, сколько из ?10 млн приходится на реализованную продукцию, сколько — на запасы. Хотя некоторые виды себестоимости могут в этом случае оказаться завышенными, а другие — заниженными, однако для целей финансового учета это не очень важно, если итоговая сумма всех себестоимостей составляет соответственно приблизительно ?7 млн и ?3 млн.

Однако для целей, связанных с принятием многих решений, требуется более точная информация о расходах по видам продукции, так как это позволяет проводить различие между выгодными и невыгодными видами продукции. За счет более точного измерения ресурсов, приходящихся на каждый вид продукции или целевые затраты, компания может также выявить внутренние источники прибыли или убытков. Если система учета затрат не обеспечивает достаточно точного учета потребляемых ресурсов по видам продукции, учетные себестоимости будут искаженными, и в результате менеджеры могут отказаться от выпуска прибыльных видов продукции или продолжить выпускать те виды, которые на самом деле прибыли не приносят.

Помимо разных уровней точности информация по расходам различается и по целям, для которых она необходима. Для удовлетворения требований финансовых отчетов для внешних структур финансовые бухгалтерские правила и нормативные документы в большинстве стран предписывают, чтобы товарноматериальные запасы оценивались по производственным издержкам. Следовательно, чтобы удовлетворить такие требования, по видам продукции распределяются только производственные издержки. Однако для принятия решений также должны приниматься во внимание и непроизводственные издержки, которые в этом случае также распределяются по видам продукции. Но для принятия решений далеко не все виды затрат могут быть значимыми. Например, размер амортизационных отчислений за строения компании и ее оборудование не зависит от решения перестать выпускать какой-то вид продукции. Такие виды затрат были рассмотренные в предыдущей главе в отношении принятия решений и оценивались как нерелевантные или невозвратные. Таким образом, при оценивании стоимости товарно-материальных запасов общезаводские амортизационные отчисления должны быть распределены по видам продукции, но при принятии решения о прекращении выпуска этого не требуется.

Единая база данных или отдельные группы данных

Поскольку для разных целей требуются различные виды затрат или различные уровни точности их определения, некоторые организации имеют две отдельные системы учета затрат: одну — для принятия решений, другую — для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли. После изучения деятельности 187 британских компаний Друри и Тейлз (Drury and Tayles, 2000) пришли к выводу, что 9% этих компаний имеют две указанных системы сбора данных по затратам. Оставшийся 91% организаций имеют системы калькуляции издержек на основе одной базы данных, из которой соответствующая информация извлекается в виде требуемых сведений, полезных как для принятия решений, так и для определения стоимости товарно-материальных запасов. Когда организация выбирает вариант единой базы данных, для удовлетворения требования по финансовым отчетам берутся данные, связанные только с оцениванием стоимости товарно-материальных запасов, а для принятия решений — только те, которые значимы именно для этих решений. Для многих организаций, занимающихся обслуживанием, проблемы оценивания стоимости товарно-материальных запасов вообще не существует, так как у них подобных запасов нет, и поэтому система учета затрат для оценивания таких запасов им не требуется.

Разумеется, в тех случаях, когда имеется только одна база данных, распределение затрат не может осуществляться с разными степенями точности, необходимыми для разных целей. Из-за этого в конце восьмидесятых годов, по данным Джонсона и Каплана (Johnson and Kaplan, 1987), большинство организаций полагалось на системы учета затрат, которые были спроектированы в первую очередь для удовлетворения требований по составлению финансовых отчетных документов для внешних структур. Эти системы были спроектированы несколько десятков лет назад, когда расходы на обработку информации были высокими и не позволяли применять более современные методы распределения косвенных издержек по видам продукции. Но еще и сегодня нередко они находятся в употреблении. В них широко применяются условные распределения затрат, которые достаточно точны для удовлетворения требований по составлению финансовых отчетных документов, но не для требований, связанных с принятием решения. Джонсон и Каплан сделали вывод, что это во многом привело к тому, что применяемые в настоящее время приемы управленческого учета оказались подчинены в первую очередь требованиям по составлению финансовых отчетных документов.

Соотношение расходов и получаемых преимуществ при выборе системы калькуляции издержек

Высказанные критические замечания привели к появлению в конце 1980-х годов функциональных систем калькуляции издержек (систем типа ABC). Однако исследования, проведенные впоследствии во многих странах, позволили сделать вывод, что системы учета нового типа применяют от 20 до 30% респондентов из всех проанализированных организаций. Следовательно, большинство организаций продолжают использовать традиционные системы. Традиционные и функциональные системы различаются уровнем сложности. Традиционные системы тяготеют к излишней упрощенности, в то время как функциональные системы — к излишней усложненности. Что в первую очередь определяет выбираемый уровень сложности системы калькуляции? Ответ здесь таков: выбор должен осуществляться по критерию соотношения затрат и прибыли. Конечно, упрощенные системы дешевы в управлении, однако результатом их работы скорее всего станет неточное распределение затрат и, следовательно, неточная информация. Менеджеры, пользующиеся информацией о затратах, получаемых из таких упрощенных систем, могут совершить серьезные ошибки, в основе которых лежат неточные данные. Конечным результатом этого могут стать ошибки, очень дорогостоящие для организации. И наоборот, современные системы более дороги в использовании, однако они минимизируют расходы, связанные с ошибками. Но организации совсем не обязательно иметь максимально точную систему учета затрат. Со

вершенствования должны быть такими, при которых маржинальные расходы на улучшение получаемой информации равны маржинальным выгодам от этих улучшений.

На рис. 4.2 показано приведенное выше правило применительно к системам калькуляции издержек в диапазоне от упрощенных до самых современных. Слева показаны простейшие варианты. Общими свойствами упрощенных систем является то, что они дешевы в эксплуатации, активно используют условные распределения косвенных издержек, обычно позволяют получать информацию только низкого уровня точности и, следовательно, часто порождают ошибки, приводящие к большим дополнительным расходам. Справа — самые современные системы. В них применяются только причинно-следственные распределения, они дорогостоящи в эксплуатации, имеют высокие уровни точности и минимизируют расходы, связанные с ошибками. В большинстве организаций системы учета затрат являются, как правило, комбинациями двух указанных вариантов и поэтому не располагаются на полюсах приведенного спектра возможных решений. Другими словами, на рис. 4.2 их можно разместить где-то между двумя крайними вариантами.

Упрощенные системыУровеньСовершенные системы • Низкие расходы на эксплуатацию? Активное использование условного распределения затрат• Низкие уровни точности• Высокая цена ошибок* Высокие расходы на эксплуатацию« Активное использование причинно-следственного распределения затрат• Высокие уровни точности« Низкая цена ошибок совершенства

Рис. 4.2 Системы учета затрат: разный уровень распределения затрат

Оптимальные системы учета издержек для каждой организации свои. Например, для организации, которая выпускает достаточно стандартизированный ассортимент продукции и у которой косвенные издержки составляют небольшую долю в общих расходах, и при этом потребляемые организационные ресурсы затрачиваются в одинаковых пропорциях, оптимальной системой калькуляции издержек будет та, которая располагается, если говорить о приведенном рисунке, в крайнем левом положении. При указанных обстоятельствах использование упрощенной системы к появлению неточных данных не приведет. И наоборот, для организаций с высокой долей косвенных издержек, продукция которой требует затрат организационных ресурсов в разных пропорциях, оптимальная система калькуляции издержек будет располагаться в крайнем правом положении. Другими словами, для учета разнообразия потребления организационных ресурсов и точного распределения больших объемов косвенных издержек по разным целевым затратам требуются более сложные системы учета затрат.

Распределение прямых издержек по целевым затратам

Как упрощенные, так и сложные системы калькуляции издержек распределяют прямые издержки по целевым затратам точно. Распределение издержек в данном случае предусматривает выполнение установленных расчетных процедур, необходимых для выявления и учета ресурсов, которые были потреблены для каждой целевой затраты. Рассмотрим, скажем, затраты на труд основных работников. Время, затраченное на предоставление услуг конкретному потребителю или на производство конкретного продукта, учитывается в специальном документе, которым могут быть ведомости учета или учетные карточки заказов (работ). В эти документы также вносятся и другие сведения, такие, как номер счета потребителя, классификационный номер вида работы или код продукции. Туда также заносится часовая ставка работы, и поэтому затраты на труд основных работников могут быть точно разнесены по конкретным целевым затратам.

Для основных производственных материалов таким документом является требование на отпуск материалов. Туда заносятся сведения, касающиеся материалов, отпущенных со склада для изготовления продукта или предоставления конкретной услуги. Там же указываются номер счета заказчика, учетный номер выполняемого заказа (работы) или классификационный код продукции, а также фиксируются закупочные цены отпускаемых материалов. Сведения из требования на отпуск материалов затем становятся информацией для распределения издержек на материалы по конкретным целевым затратам.

Во многих организациях процесс учета прямых издержек компьютеризирован, используются штрих-кодирование или иные формы онлайнового учета информации. В этом случае первичные документы существуют в форме компьютерных файлов.

Ставка (общезаводских) накладных расходов по единому тарифу

Наиболее простые традиционные системы учета затрат распределяют косвенные издержки по целевым затратам, используя единую тарифную ставку накладных расходов для всей организации в целом. Вы можете вспомнить, что в начале этой главы было сказано, что косвенные издержки также часто называются накладными расходами. Для описания единой тарифной ставки накладных расходов, устанавливаемой для организации в целом, используются термины ставка накладных расходов по единому тарифу или общезаводская ставка. Предположим, что общие производственные накладные расходы для завода компании Arcadia составляют ?900 ООО и что эта компания выбрала в качестве базы распределения для начисления накладных расходов по выпускаемым видам продукции часы труда основных работников. Предположим также, что общее число этих часов для рассматриваемого периода — 60 ООО, и поэтому ставка накладных расходов по единому тарифу для Arcadia равна ?15 (?900 000 / 60 000 ч труда основных работников). Это вычисление состоит из двух частей. Во-первых, сначала в течение всего рассматриваемого периода все накладные расходы аккумулируются на единой общезаводской статье. Во-вторых, вычисляется общезаводская ставка, для чего общее количество накладных расходов (?900 ООО) делится на выбранную базу распределения (60 ООО ч труда основных работников). И наконец, накладные расходы начисляются на виды продукции, для чего общезаводская ставка умножается на число единиц из выбранной базы распределения (в данном случае это часы труда основных работников), требующихся для производства каждого вида продукции.

Предположим, на заводе Arcadia имеется три отдельных цеха. Выпускаемая продукция требует разных операций, и не все виды продукции должны проходить обработку во всех трех цехах. Ниже приведен анализ того, как ?900 000 общих производственных расходов и 60 000 ч труда основных работников распределяются по отдельным цехам.

Цех А Цех В Цех С Итого

Накладные расходы, ? 200 000 600 000 100 000 900 000

Труд основных работников, ч 20 000 20 000 20 000 60 000 Ставка накладных расходов на один

час труда основных работников, ? 10 30 5 15

Рассмотрим ситуацию, когда для выпуска продукта Z требуется 20 ч труда основных работников в цехе С и при этом он не проходит через цеха А и В. Если применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, то накладные расходы составят ?300 (20 ч по ?15 за час труда), которые будут отнесены на продукт Z. С другой стороны, если используются цеховые ставки накладных расходов, то на продукт Z будут отнесены только ?100 (20 х ?5). Каким методом нам следует воспользоваться? Если следовать логике, то нужно иметь ставки накладных расходов по каждому цеху, так как продукт Z потребляет накладные расходы только в подразделении С. Если же применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, то все ставки накладных расходов будут усреднены и на продукт Z будет распределена и часть накладных расходов, понесенных по цеху В. Это, конечно, неправильно, так как продукт Z в этом цехе никаких ресурсов не потреблял.

В подразделениях, несущих большие накладные расходы», чем другие, на виды продукции, требующие больших затрат времени (выбранного в рассматриваемом примере в качестве базы распределения), следует начислять более высокие накладные расходы, чем на те, для производства которых затрат времени требуется меньше. Конечно, цеховые ставки могут учитывать подобные различия, но на общезаводском уровне это делать сложнее, и поэтому ставки усредняются. Поэтому можно сделать вывод, что ставки накладных расходов по единому тарифу часто могут приводить к появлению неточных затрат, относимых на некоторые виды продукции. Другими словами, ставка накладных расходов по единому тарифу может быть оправдана только в том случае, когда все цеха при выпуске продукции потребляют накладные расходы приблизительно в одной и той же пропорции. В приведенном примере на каждый цех приходится одна треть общих часов труда основных работников. Если все виды продукции обрабатываются в каждом цехе приблизительно в одно и то же время, то использование ставки накладных расходов по единому тарифу будет оправданным. Рассмотрим ситуацию, когда на продукт X в каждом цехе тратится один час труда, а на продукт Y — пять часов. Поэтому, если пользоваться ставкой накладных расходов по единому тарифу или отдельными ставками цеховых накладных расходов, на продукты X и Y будут соответственно отнесены накладные расходы в размере ?45 и ?225 (3 ч по ?15 и 15 ч по ?15). Если выпускается широкий ассортимент продукции и при этом в каждом цехе на каждый вид продукции затрачивается разное время, то целесообразно пользоваться отдельными ставками цеховых накладных расходов.

Исследования, проведенные во многих странах, показывают, что организации все еще активно пользуются ставками накладных расходов по единому тарифу. Например, доля использования таких ставок в Великобритании (Drury and Tayles, 1994), США (Emory and Ness, 1991), Австралии (Joye and Blaney, 1990) и Индии (Joshi, 1998) колеблется от 20 до 30%. Совсем иная картина наблюдается в Скандинавии. Только 5% финских компаний (Lukka and Granlund, 1996), одна норвежская компания (Bjomenak, 1997) и ни одна из шведских компаний, из тех, которые были проанализированы (Ask et al., 1996), пользовались единой общезаводской ставкой. Нулевая доля таких ставок отмечалась и в исследовании греческих компаний (Balias and Venieris, 1996). По результатам более позднего анализа деятельности британских организаций Друри и Тейлз (Drury and Tayles, 2000) сообщили, что ставкой накладных расходов по единому тарифу пользовалось 3% проанализированных ими структур бизнеса, что, возможно, свидетельствует об общем переходе к использованию более современных систем калькуляции издержек.

Двухэтапный процесс распределения затрат

Как основа для обобщения различных подходов, которые мы рассмотрели для завода Arcadia, применяемых для отнесения накладных расходов по выпускаемым видом продукции, может использоваться так называемый двухэтапный процесс распределения затрат. Эта основа, помимо определения себестоимости продукции, может использоваться и для других целевых затрат и применима в тех организациях, в которых осуществляется распределение косвенных издержек по целевым затратам. В целом, этот подход применим как к традиционным, так и к функциональным системам калькуляции себестоимости.

Сущность этого подхода показана на рис. 4.3. Вы видите, что на первом этапе накладные расходы распределяются по центрам издержек (которые также называются пулами затрат). Термины центр издержек или пул затрат применяются для описания участков бизнеса, на которые накладные расходы относятся в первую очередь. Обычно в качестве них выступают подразделения, но в некоторых ситуациях можно пойти еще дальше и установить отдельные ставки накладных расходов для еще меньших структурных единиц организации, таких, например, как группы одинакового оборудования в одном и том же цехе. На втором этапе затраты, аккумулируемые в центрах издержек, распределяются по целевым затратам, используя для этого соответствующие базы распределения (уже говорилось, что базы распределения также называются факторами издержек). Традиционные системы учета затрат на втором этапе, как правило, имеют меньше баз распределения, в качестве которых обычно используются часы труда основных работников или часы работы оборудования, чем на первом. Другими словами, предполагается, что в традиционных системах в долгосрочном плане общий уровень накладных расходов в большой степени зависит от часов труда основных работников или часов работы оборудования. В этих системах другие базы распределения применяются реже; среди используемых здесь можно отметить затраты на труд основных работников, затраты на основные производственные материалы и число единиц выпущенной продукции. Эти методы показаны в приложении 4.2 в конце главы. Базы распределения, применяемые в разных странах на втором этапе, подробно показаны в иллюстрации 4.1 (в). Доминирующими методами выступают часы труда основных работников и часы работы оборудования.

Учет накладных расходов (для каждой отдельной категории расходов, например, налог на недвижимое имущество, амортизационные отчисления и т.д.)

Первый этап распределения

ЦентрЦентрЦентр издержек 1издержек 2издержек N (обычно на(обычно на(обычно на уровне цеха)уровне цеха)уровне цеха)

Второй этап распределения (на основе часов труда основных работников или часов работы оборудования)

Прямые издержки

Целевые затраты (продукция, услуги и потребители)

Рис. 4.3 Двухэтапный процесс распределения затрат для традиционной системы калькуляции издержек

Иллюстрация 4.1

Обзор применяемых приемов_

(а) Центры издержек, применяемые на первом этапе двухэтапного процесса распределения затрат

• Исследования, проведенные среди австралийских организаций Джойсом и Блэни (Joye and Blayney, 1990) показывают, что:

36% организаций используют единую общезаводскую ставку;

24% — ставки накладных расходов для групп из центров выполнения работ;

31% — ставки накладных расходов для каждого центра выполнения работ;

9% организаций используют ставки накладных расходов для каждого вида оборудования.

• Исследования, проведенные среди шведских организаций Аском и Эксом (Ask and Ах, 1992)*

70% — центры издержек организованы на уровне цеха;

32% — состоят из рабочих ячеек;

22% — из групп оборудования;

15% — из отдельного оборудования.

• Исследование, проведенное в Норвегии Бьерненаком (Bjomenak, 1997), указывает, что центры издержек имеют 38,3% респондентов.

• Согласно исследованию британских организаций, по данным Друри и Тейлз (Druiy and Tayles, 2000), центры издержек имеют:

14% — менее 6;

21% — от 6 до 10;

29% — от 11 до 20;

36% — более 20.

(б) Число различных баз распределения / факторов издержек, используемых на втором этапе

• Исследование, проведенное в организациях Великобритании, по данным Друри и Тейлз (2000), показало:

34% организаций используют один фактор издержек;

25% — два фактора;

10% — три фактора;

21% — 3—10 факторов;

10% организаций используют более 10 факторов.

• Исследование, проведенное в Норвегии (Бьерненак, 1997) свидетельствует, что в среднем в организации создается 1,79 центра издержек.

(в) Базы распределения / факторы издержек, используемые на втором этапе*

Норвегия,%Голландия, %Ирландия,%Австралия, %Япония,%Вели-кобри-та-ния**,%США,% Затраты на час труда основных работников,%65205257576873 Затраты на час работы оборудования2991919124926 Затраты на основныепроизводственныематериалы2661012113019 Число единиц выпущенной продукции40302820164231 Основные затраты ИноеФакторы издержек вфункциональныхсистемах2335912197

В исследовании финских компаний, проведенном Лукка и Грэнлунц (Lukka and Granlund, 1996) указывается, что чаще всего в качестве баз для распределения затрат применяются затраты на час труда основных работников, затраты на час работы оборудования, количество использованных материалов и количество (объем) выпущенной продукции, однако не сообщается, в каких долях от общей выборки применяется каждая из баз.

Примечания

* Общая доля может превышать 100%, так как многие компании пользуются не одним, а двумя и большим числом типов распределения.

** Drury et al. (1993). Первая колонка относится к автоматизированным производственным центрам; вторая — к неавтоматизированным.

Применим предложенный подход к деятельности завода компании Arcadia. Общие производственные накладные расходы для завода компании Arcadia (?900 ООО) обобщаются в едином для всего завода пуле затрат или в масштабах всей организации, если в общезаводскую ставку следует включить непроизводственные накладные расходы. На втором этапе единая общезаводская ставка (?15 за час) распределяется по видам продукции на основе числа часов труда, непосредственно затраченных на каждый продукт.

Поскольку некоторые подразделения относятся к категории более интенсивно набирающих накладные расходы, чем другие, для отдельных подразделений желательно установить разные ставки накладных расходов, начисляемых по разным центрам издержек. При таком подходе общие накладные расходы в ?900 ООО, учтенные на пером этапе, затем распределяются по трем производственным цехам. На втором этапе были рассчитаны ставки накладных расходов по отдельным цехам (т.е. ?10 как прямые затраты на 1 ч труда для цеха А, ?30 — для цеха В и ?5 — для цеха С). После этого цеховые накладные расходы были распределены по отдельным видам продукции, для чего временные расходы на производство каждого продукта были умножены на ставку накладных расходов, установленную для каждого цеха. Общие накладные расходы, начисленные на продукт, — это просто сумма накладных расходов, начисленных на этот продукт в каждом цехе.

Сколько центров издержек следует устанавливать в компании? Если их будет очень мало, то, вполне вероятно, виды деятельности в одном таком центре не будут однородными, и если потребление затрат по продуктам или услугам в таком центре существенно различается, потребление ресурсов по учитываемой функции не будет измерено точно. Следовательно, в большинстве ситуаций возрастание числа центров издержек приводит к повышению точности измерения косвенных издержек, приходящихся на целевые затраты. Выбор числа центров издержек следует осуществлять на основе критерия «соотношение затрат и прибыли», используя принципы, изложенные на с. 95—96. В иллюстрации 4.1 (часть А) показаны число центров издержек и базы распределения затрат на втором этапе, о которых сообщается в исследовании, проведенном Друри с соавторами (Drury et al.) по 187 проанализированным ими британским организациям. Можно видеть, что 35% из них применяют менее 11 центров издержек, в то время как 23% вышли на уровень 30 и более таких центров. Число различных баз распределения или факторов издержек на втором этапе, которое использовали 69% организаций, учитываемых в этом исследовании, составило их не более четырех.

Пример двухэтапного процесса для традиционной системы калькуляции издержек

Воспользуемся примером 4.1, чтобы наглядно показать, как применяется двухэтапный процесс распределения издержек при использовании традиционной системы калькуляции издержек. Чтобы эта иллюстрация была удобной для расчетов,

предполагается, что в компании имеется только пять центров издержек, созданных на основе производственных цехов X и Y, сборочного цеха, подразделения материально-технического снабжения и общезаводского вспомогательного цеха. В примере основное внимание уделяется производственным издержкам, однако далее будут рассмотрены затраты и непроизводственного характера. Чтобы воспользоваться процессом двухэтапного распределения, требуется предпринять следующих четыре шага:

1) распределить все производственные накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам издержек;

2) перераспределить издержки, приходящиеся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек;

3) вычислить отдельные ставки накладных расходов для каждого производственного центра издержек;

4) распределить накладные расходы, приходящиеся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции или другим выбранным целевым затратам.

Шаги 1 и 2 составляют первый этап, шаги 3 и 4 относятся ко второму этапу двухэтапного процесса распределения издержек. Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.


	?	?
Заработная плата вспомогательных работников и инспекторов
Центр (цех) обработки X	1 ООО ООО
Y	1 ООО ООО
Сборка	1 500 ООО
Материально-техническое снабжение	1 100 000
Общезаводской вспомогательный цех	1 480 000	6 080 000
Вспомогательные производственные материалы
Центр обработки X	500 000
Y	805 000
Сборка	105 000
Материально-техническое снабжение	0
Общезаводской вспомогательный цех	10 000	1 420 000
Затраты на освещение и обогрев	500 000
Налог на недвижимое имущество	1 000 000
Страховой платеж за оборудование	150 000
Амортизационные отчисления за оборудование	1 500 000
Страховой платеж за сооружения	250 000
Заработная плата линейных менеджеров	800 000	4 200 000
11 700 ООО

Имеется также следующая информация.

		Балансовая	Зани	Число	Труд ос	Работа
		стоимость	маемая	сотрудни	новных	оборудо
		оборудова	площадь,	ков (ра	работни	вания, ч
		ния, ?	м2	ботников)	ков, ч
Центр обработки	X	8 ООО ООО	10 000	300	1 000 000	2 000 000
	Y	5 ООО ООО	5 000	200	1 000 000	1 000 000
Сборка		1 ООО ООО	15 000	300	2 000 000
Запасы		500 ООО	15 000	100
Техническое обслужи		500 000	5 000	100
вание		15 000 000	50 000	1 000
Более подробная информация, связанная со всеми материалами, представлена ниже.

Цех обработки X 4 ООО ООО

Цех обработки Y 3 ООО ООО

Сборка 1 ООО ООО

8 ООО ООО

Чтобы распределить перечисленные выше накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам, мы должны подготовить лист анализа накладных расходов, как это показано в иллюстрации 4.2.

Шаг 1. Распределение всех производственных накладных расходов по производственным и обслуживающим центрам издержек

Используя информацию, приведенную в примере 4.1, прежде всего следует распределить все производственные накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам издержек. Чтобы это сделать, необходимо подготовить лист анализа накладных расходов. Во многих организациях в настоящее время он ведется только в компьютерной форме.

Посмотрев на данные примера 4.1, можно увидеть, что расходы на труд вспомогательных работников и вспомогательные производственные материалы отслеживаются непосредственно до центров издержек. Хотя эти статьи расходов не могут быть напрямую распределены по видам продукции, распределить их непосредственно по центрам издержек можно. Другими словами, они являются косвенными издержками, когда целевой затратой выступает выпускаемая продукция, и прямыми, когда такими целевыми затратами считаются центры издержек. Следовательно, они связаны непосредственно с центрами издержек, что и показано в листе анализа накладных расходов (иллюстрация 4.2).

|Лист анализа накладных расходов_

Производственные центры Обслуживающие

Иллюстрация 4.2

центры

Отдел __

Обшеза-

Обраба- Обраба- ТьТ-'

Статья База ^ тываюнши тывающий ^ _техни«,ес- ^вспомо'

расходов распределения центр X, центр Y, ? _ого гатель-

^{? ?} снабже- ^ный“^ех’

ния, ?

Остальные затраты, показанные в примере 4.1, не могут быть непосредственно отслежены до центров издержек и поэтому должны распределяться по этим центрам на основе соответствующих баз распределении. На этом этапе для описания такого распределения используется термин базы распределения первого этапа. В следующем списке в общем виде показаны наиболее часто используемые базы распределения первого этапа:

База распределения

Издержки

Налог на недвижимое имущество, затраты на освещение и обогрев

Расходы, связанные с заработной платой сотрудников: на осуществление управления, на работу заводской столовой, на отдел начисления и выдачи зарплаты Амортизационные отчисления и страховые платежи за оборудование и сооружения

Пропорционально площади

Пропорционально числу сотрудников Пропорционально стоимости заводских помещений и оборудования

Применение этих баз распределения для данных по компании Enterprise (пример 4.1) предполагает, что налог на недвижимое имущество, затраты на освещение и обогрев и страховая выплата за сооружения определяются размером общей площади зданий, и, следовательно, затраты центров издержек могут быть пропорциональны той площади, которую каждый из таких центров имеет. Общая производственная площадь, показанная в примере 4.1, составляет 50 ООО м^⁶, при этом из нее на центр обработки X приходится 20%, а на центр обработки Y — 10%. Поэтому, если вы обратитесь к листу анализа накладных расходов в иллюстрации 4.2, то увидите, что 20% налога на недвижимое имущество, затрат на освещение и обогрев и страхового платежа за сооружения отнесены на центр обработки X и соответственно 10% — на центр обработки Y.

Страховые платежи и амортизационные отчисления за оборудование обычно рассматриваются на основе балансовой стоимости этого оборудования. Балансовая стоимость оборудования для центра обработки X составляет 8/15 общей балансовой стоимости, а машинного центра Y — 5/15 этой стоимости, поэтому на каждый из этих центров приходится соответственно по 8/15 и 5/15 страховых платежей за оборудование и амортизационных отчислений.

Предполагается, что продолжительность рабочего времени менеджеров, которая отводится каждому центру издержек, пропорциональна числу работников в этом центре; поэтому поскольку 30 % общего числа работников заняты в центре обработки X, то и 30% заработной платы линейных менеджеров относится на этот центр.

Если посмотреть на лист анализа накладных расходов, представленный в иллюстрации 4.2, то в строке, помеченной (1), можно увидеть, что все производственные накладные расходы для компании Enterprise распределены по производственным и обслуживающим центрам затрат.

Шаг 2. Перераспределение издержек, приходящихся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек

Следующий шаг, который необходимо сделать, — перераспределить издержки, приходящиеся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек. Подразделения обслуживания, т.е. обслуживающие центры издержек, — это подразделения компании, предназначенные для предоставления различных услуг другим подразделениям организации. Иногда они называются вспомогательными подразделениями. В компании Enterprise таких обслуживающих центров два. Это отдел материально-технического снабжения и общезаводской вспомогательный цех, занимающийся такими видами деятельности, как планирование выпуска продукции и текущее обслуживание оборудования. Эти обслуживающие центры оказывают услуги, необходимые для производственного процесса, однако непосредственно к выпускаемой продукции отношения не имеют. Следовательно, издержки, связанные с этими центрами, по выпускаемой продукции распределить точно невозможно. Чтобы как-то решить эту задачу, традиционные системы калькуляции издержек перераспределяют издержки, приходящиеся на обслуживающие центры, по тем производственным центрам, которые занимаются непосредственно выпуском продукции. Способ, выбираемый для этого, должен учитывать, какие выгоды получают производственные центра от услуг, предоставляемых им обслуживающими центрами.

Предположим, объем полученных материалов (показанных в примере 4.1) каждым центром обработки в первом приближении пропорционален тем выгодам, которые каждый центр получает от отдела материально-технического снабжения. Поэтому 50% затрат этого отдела перераспределены на центр обработки X. Другими словами, ?880 ООО (50% расходов отдела материально-технического снабжения из его общих ?1 760 000) перераспределены на центр обработки X. Также предполагается, что часы труда основных работников являются в первом приближении отражением той доли выгод, которые центры обработки получают от общезаводского вспомогательного цеха. В результате общие расходы, приходящиеся на этот цех, перераспределяются по центрам обработки пропорционально часам труда основных работников. Поэтому, поскольку на центр обработки X приходится 25% от всех часов труда этих работников, то ?450 000 (четверть от всех расходов общезаводского вспомогательного цеха в размере ?1 800 000) перераспределены на центр обработки X. В иллюстрации 4.2 в строке, помеченной (2), вы можете увидеть, что теперь все производственные издержки разнесены только по трем производственным центрам. На этом завершается первый этап двухэтапного процесса распределения издержек.

Шаг 3. Вычисление отдельных ставок накладных расходов для каждого производственного центра издержек

Второй этап двухэтапного процесса связан с распределением накладных расходов каждого производственного центра издержек по отдельным категориям накладных расходов, имеющих отношение к каждому такому центру. Наиболее часто используемыми для этого базами распределения, применяемыми в традиционных системах калькуляции издержек, являются те, которые учитывают время (или другие показатели, вычисляемые на его основе) нахождения выпускаемой продукции в каждом производственном центре, например часы труда основных работников, часы работы оборудования или заработная плата основных работников. Если говорить о центрах, где нет оборудования, то здесь такой базой чаще всего являются часы труда основных работников. Из этого следует, что накладные расходы, понесенные производственным центром, обычно тесно связаны с продолжительностью (в часах) труда основных работников по выпуску продукции. Для случая обрабатывающих центров более предпочтительной является ставка накладных расходов по часам работы оборудования, так как большая часть всех накладных расходов (например, амортизационные отчисления), скорее всего, будет напрямую зависеть от часов работы оборудования. Предположим, что компания Enterprise использует ставку накладных расходов на час работы оборудования для обрабатывающих производственных центров и ставку накладных расходов на час труда основных работников для сборочного центра. Ставки накладных расходов вычисляются при помощи следующей формулы:

Накладные расходы, приходящиеся на центр издержек Часы труда основных работников (часы работы оборудования) в центре издержек

Вычисления на основе информации, приведенной в примере 4.1, имеют следующий вид:

. ?4 300 000

2 000 000 ч труда основных работников

= ?1,80 на 1 ч труда основных работников.

Шаг 4. Распределение накладных расходов, приходящихся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции или другим выбранным целевым затратам

Последний шаг — распределение накладных расходов по видам продукции, проходящим через центр обработки. Поэтому, если какой-то продукт находится в обрабатывающем центре X 10 ч, то накладные расходы этого центра, отнесенные на этот продукт, составляют ?21,50 (10 х ?2,15). Произведем вычисление производственных издержек для двух продуктов. Продукт А имеет относительно низкий объем продаж и прямые издержки в ?100 Он выпускается партиями по 100 ед. в каждой, и каждая единица требует 5 ч нахождения в центре обработки X, 10 ч в — центре обработки Y и 10 ч — в сборочном цехе. Продукт В характеризуется высоким объемом продаж, что позволяет выпускать его большими партиями. Эти партии состоят из 200 ед., и каждая единица требует 10 ч нахождения в центре обработки X, 20 ч в — центре обработки Y и 20 ч — в сборочном цехе. На продукт В относят ?200 прямых издержек. Вычисления производственных издержек, распределенных по видам продукции, следующие:

Продукт А? Прямые издержки (100 ед. х ?100)10 000 Распределение накладных расходов Центр обработки А (100 ед. х 5 ч работы оборудования х ?2,15)1 075 Центр обработки В (100 ед. х 10 ч работы оборудования х ?3,80)3 800 Сборочный цех (100 ед. х 10 ч работы оборудования х ?1,80)1 800 Общие затраты16 675 Затраты на единицу выпущенной продукции (?16 675 / 100 ед.) = ?166,75 Продукт В? Прямые издержки (200 ед. х ?200)40 000 Распределение накладных расходов Центр обработки А (200 ед. х 10 ч работы оборудования х ?2,15)4 300 Центр обработки В (200 ед. х 20 ч работы оборудования х ?3,80)15 200 Сборочный цех (200 ед. х 20 ч работы оборудования х ?1,80)7 200 Общие затраты66 700 Затраты на единицу выпущенной продукции (?66 700 / 200 ед.) = ?333,50

Процедура распределения накладных расходов оказывается более сложной, если обслуживающие центры затрат предоставляют услуги еще и друг другу. В примере 4.1 предполагалось, что отдел материально-технического снабжения никаких услуг общезаводскому вспомогательному цеху не предоставляет и наоборот. Однако существуют ситуации, при которых обслуживающие центры издержек на самом деле предоставляют услуги друг другу и это требуется учитывать в ходе распределения накладных расходов. Проблема, связанная со взаимным распределением издержек по обслуживающим центрам, обсуждается в приложении 4.1.

Получение релевантных издержек, необходимых для принятия решений

Вычисление издержек для компании Enterprise, выпускающей продукты А и В, показывает, какие составляющие затрат необходимо иметь для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли. Для принятия решений также нужно учитывать и непроизводственные издержки. Кроме того, некоторые издержки, распределяемые по видам продукции, для принятия решений могут не требоваться. Например, если вы еще раз посмотрите на лист анализа накладных расходов в иллюстрации 4.2, то увидите, что налог на недвижимое имущество, амортизационные отчисления за оборудование и страховые платежи за сооружения и оборудование распределяются по центрам издержек и поэтому в конечном счете как в традиционной, так и в функциональной системах калькуляции издержек включаются в издержки, распределяемые по видам продукции. Если на такие затраты какое-то решение (например, прекратить выпуск какого-то вида продукции) не влияет, их не следует распределять по этому виду продукции (в данном случае это та продукция, выпуск которой прекращается). Однако если информация по затратам применяется для установления цен реализации продукции, такие издержки, возможно, потребуется учесть для всех видов продукции, чтобы гарантировать, что их продажная цена включает организационные расходы, разумеется, если они обоснованы. Следовательно, необходимо удостовериться, что все издержки, учтенные в анализе накладных расходов, соответствующим образом в документации закодированы. Это позволяет быстро извлекать из базы данных требуемую информацию о затратах. Для иллюстрации этого подхода вы должны обратиться к заданию 6, приведенному в конце главы.

Цель этой главы — не столько обратить внимание на информацию по видам издержек, которая должна извлекаться из систем калькуляции издержек при необходимости принять решение, сколько помочь понять, каким образом системы калькуляции издержек распределяют понесенные расходы по целевым затратам. В гл. 10 показано, как полученная информация по затратам может быть использована для принятия решения.

Сметные ставки накладных расходов

Предыдущие обсуждения в этой главе строилось на предположении, что все фактические накладные расходы, понесенные в течение отчетного периода, распределены по видам продукции. Однако вычисление ставок накладных расходов на основе фактических накладных расходов за отчетный период приводит к появлению ряда проблем. Во-первых, вычисление себестоимости продукции приходится откладывать до конца отчетного периода, так как вычисление ставок накладных расходов раньше осуществить нельзя, однако часто информация по себестоимости требуется раньше, например, если ее показатель используется для вычисления прибыли за месяц или оценивания стоимости товарно-материальных запасов, или выступает в качестве базы для установления цены реализации товара. Во-вторых, можно услышать возражения, что проблема с задержкой получения необходимых данных может быть решена за счет более частого вычисления фактических ставок накладных расходов, т.е. сокращения временного интервала; другими словами, если использовать в качестве временной базы, скажем, не год, а всего один месяц. Возражение на это предложение будет следующим: хотя в краткосрочном плане большая доля накладных расходов является постоянной, однако активность производства от месяца к месяцу может сильно меняться, что приводит к большим колебаниям ставок накладных расходов. Рассмотрим пример 4.2.

Постоянные накладные расходы в Euro составляют ?24 ООО ООО за год, а месячный объем производства меняется от 400 ООО до 1 ООО ООО ч. Поэтому месячная ставка накладных расходов для фиксированных накладных расходов будет колебаться следующим образом:

Месячные накладные расходы, ?

2 000 000 1 000 000 2

2 ООО ООО 400 000 5

Объем производства в месяц, ч

Ставка месячных накладных расходов, ? за 1 ч

Затраты на накладные расходы, являющиеся в краткосрочном плане постоянными, остаются такими только в пределах месяца, однако из-за праздников и сезонных колебаний спроса объем месячного производства меняется. Из-за этого ставка накладных расходов меняется от ?2 до ?5 за 1 час. Поэтому было бы необоснованно для продукции, выпущенной в одном месяце, применять ставку накладных расходов ?5 за 1 ч, а для точно такой же продукции, но выпущенной в другом месяце, — ставку в ?2 за 1 ч.

Такие колеблющиеся ставки накладных расходов не могут отражать типичных, нормальных условий производства. Менеджеры, как правило, ориентируются на определенный уровень постоянных издержек и не хотят ограничивать свой временной горизонт рамками одного месяца. Таким образом, если уровень производства колеблется, ставки накладных расходов в месячном исчислении являются нестабильными. Более того, некоторые затраты, такие, как расходы на ремонт, обслуживание и отопление, не включаются в общие затраты на протяжении всего года равномерно. Следовательно, если используются месячные ставки накладных расходов, распределение таких затрат по видам продукции оказывается неточным. Например, затраты на отопление взимаются только применительно к продукции, выпускаемой в зимнее время, и поэтому эта продукция должна быть дороже, чем аналогичная, но выпускаемая летом.

Средние ставки в годовом исчислении базируются на соотношении между общими годовыми накладными расходами и общей годовой деятельности и, с точки зрения выявления типичных зависимостей между общими издержками и выпускаемыми объемами продукции, являются более представительными, чем месячные ставки. То, что чаще всего требуется знать, — себестоимость типовой продукции, расчет которой делается на основе средних показателей долгосрочного производства, а не значения фактической себестоимости, на которую влияют месячные колебания объема выпускаемой продукции. С учетом этих факторов желательно установить сметную ставку накладных расходов, основанную на годовых оценках накладных расходов и предполагаемой интенсивности вида деятельности. Можно говорить, что процедура, описанная в предыдущих параграфах, для вычисления ставок накладных расходов для центра издержек при использовании традиционной и функциональной систем распределения затрат, должна базироваться на нормативных уровнях активности, а не на фактических. Проведенные исследования показывают, что в большинстве организаций в качестве меры нормативной деятельности используется деятельность, установленная в годовой смете.

Занижение и завышение при начислении накладных расходов

Эффект от вычисленных ставок накладных расходов, основанных на сметных затратах на накладные расходы и видах деятельности, обусловлен тем, что, скорее всего, маловероятно, что накладные расходы, распределенные по видам продукции, выпущенной за рассматриваемый период, будут теми же самыми, что и фактические накладные расходы, понесенные за этот период. Рассмотрим ситуацию, когда оцениваемые годовые постоянные расходы составляют ?2 млн, а оцениваемая годовая активность — 1 млн ч труда основных работников. В этом случае планируемая (сметная) ставка постоянных накладных расходов составляет ?2 за 1 ч. Предположим, что фактические накладные расходы равны ?2 млн и эквивалентны сметным. Но фактическая деятельность потребовала только 900 ООО ч труда основных работников вместо запланированного 1 млн. В этой ситуации на продукцию будет отнесено только ?1 800 000. Эти вычисления приводят к тому, что при 900 000 ч труда при ставке в ?2 на 1 ч происходит занижение накладных расходов на ?200 000

Рассмотрим противоположную ситуацию, когда фактические накладные расходы составили ?1 950 000 вместо запланированных 2 млн, а фактическая активность — 1 млн ч труда, то есть равна запланированной. В этой ситуации 1 млн ч труда при ставке в ?2 за 1 ч приведут к завышению накладных расходов, начисленных на выпущенную продукцию, на ?50 000. Этот пример показывает, что бывают случаи как занижения, так и завышения накладных расходов, что происходит, когда фактическая деятельность или расходы отличаются от сметных накладных расходов или деятельности, используемых для расчета сметной ставки накладных расходов. Такое занижение или завышение постоянных накладных расходов также называется отклонением объема производства.

Правила бухгалтерского учета во многих странах рекомендуют, чтобы завышение или занижение, появляющееся при начислении накладных расходов, учитывались при помощи корректировки затрат за отчетный период. Например, британский стандарт методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress — SSAP 9) рекомендует, чтобы распределение накладных расходов при определении стоимости товарно-материальных запасов и незавершенного производства осуществлялось на основе типичного (нормативного) уровня деятельности компании и чтобы любые завышения или занижения, появляющиеся при начислении накладных расходов, списывались в текущем году. Эта процедура для варианта занижения показана на рис. 4.4. Обратите внимание, что любое завышение или занижение при начислении накладных расходов по видам продукции не распределяется. Также следует иметь в виду, что занижение учитывается как расходы текущего отчетного периода, в то время как завышение учитывается как снижение расходов текущего отчетного периода. И наконец, нужно исходить из того, что данное обсуждение приводится в

первую очередь для того, чтобы показать, как следует трактовать любое завышение или занижение для целей финансового учета и как они влияют на стоимость товарно-материальных запасов и на измерение прибыли.

Виды продукции, по которым осуществляется распределение затрат (включение в себестоимость)

Занижение при начислении накладных расходов (включение в затраты за отчетный период)

Рис. 4.4 Пример занижения общезаводских накладных расходов

Ведение базы данных на основе нормативных издержек

Большинство организаций, чьи виды деятельности состоят в основном из серии общих или повторяющихся операций, ведут свои базы данных на основе нормативных, а не фактических издержек, независимо от того, применяют ли они традиционные или функциональные системы калькуляции издержек. Нормативные издержки — это определенные заранее целевые затраты, которые несет бизнес при заданных условиях ведения операций. Например, предположим, что нормативные издержки на труд основных работников для выполнения какой-то конкретной операции составляют ?40 (что определяется умножением 5 ч, требуемых для выполнения этой операции, на ставку в ?8 за 1 ч) и что нормативные издержки на закупаемые компоненты (например, компонент Z) составляют ?50. Прямые издержки на продукт Z, для которого требуются только указанные компоненты и только рассмотренная операция, будут учтены в базе данных с нормативными издержками по этим двум затратам в ?90. Предположим, этот продукт в ходе изготовления прошел через один центр издержек, у которого сметная ставка накладных расходов равна ?20 на 1 ч труда основных работников. В этом случае накладные расходы на этот продукт будут учитываться в базе данных с нормативными издержками в ?100 (5 ч. труда по ?20 за 1 ч). Вместо того, чтобы продукт учитывался в базе данных по нормативным единичным издержкам (т.е. на единицу продукции), база данных может иметь нормативные издержки на партию продукции, при этом обычными размерами партии являются 100 или 200 ед.

Когда применяется нормативная система калькуляции издержек, база данных ведется по нормативным издержкам, и фактический выход продукции оценивается по таким издержкам. Фактические затраты учитываются, но не на уровне каждого продукта, а общая корректировка делается в конце отчетного периода при помощи учета затрат за отчетный период как разницы между нормативными и фактическими издержками. Эта корректировка гарантирует, что нормативные издержки в отчете о прибыли трансформируются в фактические, что должно делаться по правилам подготовки финансовых отчетных документов для внешних пользователей.

На этом этапе изучения пока нет необходимости, чтобы вы глубже разбирались с нормативной системой калькуляции издержек. Однако уже сейчас важно, чтобы вы были знакомы с тем, что база данных может работать на основе не фактических издержек, а нормативных. Подробно нормативную калькуляцию мы рассмотрим в гл. 15.

Непроизводственные накладные расходы

В финансовом учете по видам продукции распределяются только производственные издержки. Непроизводственные накладные расходы рассматриваются как затраты за отчетный период и трактуются точно так же, как завышение или занижение производственных накладных расходов (см. рис. 4.4). Для внешних отчетов, следовательно, распределять непроизводственные накладные расходы по отдельным видам продукции не нужно. Однако для принятия решений это может потребоваться. Например, во многих организациях обычной практикой является установление цен реализации продукции на основе оценок общих расходов или даже на основании фактических затрат. Так, строительные организации, выпускающие блоки для жилых домов и гаражей, часто взимают плату за свои услуги путем добавления процентной маржи прибыли к фактическим издержкам.

Некоторые непроизводственные издержки могут быть для продукции прямыми затратами. Скажем, затраты на доставку продукции, заработная плата продавцов и транспортные расходы могут быть непосредственно отнесены к конкретным видам продукции, но, вероятнее всего, многие непроизводственные накладные расходы не могут быть распределены по конкретным продуктам точно. Действительно, на каком основании мы можем распределять непроизводственные накладные расходы? Ответ на этот вопрос связан с тем, что мы должны выбрать базу распределения / фактор издержек, которые в наибольшей степени соответствуют непроизводственным накладным расходам. Проблема заключается в том, что базы распределения, широко используемые в традиционных системах калькуляции издержек, такие, как часы труда основных работников, часы работы оборудования и затраты на труд производственных работников, не обязательно строго коррелируют с непроизводственными накладными расходами. Следовательно, чтобы распределять непроизводственные накладные расходы по видам продукции, в традиционных системах проявляется тенденция использовать для этого не причинно-следственные, а условные распределения. Наиболее широко используемым подходом является распределение непроизводственных накладных расходов исходя из того, в какой мере продукция имеет отношение к затратам данного типа (см. иллюстрацию 4.3). Этот подход может быть реализован за счет распределения непроизводственных издержек по видам продукции на основе их производственных издержек. Эта процедура показана на примере 4.3.

Обзор применяемых приемов

Методы, используемые британскими организациями, для распределения непроизводственных накладных расходов по видам продукции

Иллюстрация 4.3

Распределение как доля от общих производственных издержек 32 Методы на основе часов / затрат труда основных работников 25 Процент от общей продажной цены 12 Непроизводственные накладные расходы, которые не соотносятся с продукцией 23 Другие методы 8

100

Источник: Drury et я/.(1993)

Планируемые непроизводственные и производственные издержки компании на год, заканчивающийся 31 декабря, составляют ?500 ООО и ?1 ООО ООО соответственно. Ставка непроизводственных накладных расходов вычисляется по следующей формуле:

Оцениваемые непроизводственные накладные расходы Оцениваемые производственные издержки

В этом примере в процентном исчислении на каждый продукт непроизводственные накладные расходы будут начислены по ставке 50% от производственных издержек.

Резюме

Цель этой главы — помочь понять, каким образом понесенные расходы распределяются по целевым затратам. Прямые издержки могут быть точно отслежены до конкретных целевых затрат, косвенные — нет. Поэтому косвенные издержки должны распределяться на основе соответствующих баз распределения затрат. Базы распределения бывают причинно-следственными — когда детерминаторы распределяемых затрат являются значимыми, и условными — если детерминаторы затрат влияют на затраты относительно слабо. Чтобы точно определить объем ресурсов, истраченных на целевые затраты, следует пользоваться причинно-следственными распределениями.

Большинство организаций учитывают информацию по затратам в единой базе данных, из которой она при необходимости извлекается и используется для самых разных целей. Степень проработанности и точности систем калькуляции издержек варьируется очень сильно, и чтобы организация могла выбрать оптимальную для себя систему, ей следует воспользоваться критерием соотношения затрат на такую систему и выгод, получаемых от нее. Диапазон проработанности, таких систем варьируется от простейших, традиционных до современных, функциональных. В простых традиционных системах широко применяются условные распределения затрат, в то время как в функциональных — только причинно-следственные.

В обеих системах используется двухэтапный процесс распределения затрат. На первом этапе накладные расходы распределяются по центрам издержек, а на втором затраты, приходящиеся на центр издержек, распределяются по отдельным видам продукции. В некоторых организациях первый этап вообще опускается и применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, однако известно, что такой подход может быть оправдан только в том случае, когда на выпускаемые виды продукции в каждом производственном центре затрачивается приблизительно одинаковое время. Чтобы воспользоваться процессом двухэтапного распределения, требуется осуществить следующих четыре шага:

2) перераспределить издержки, приходящиеся

на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек;

3) вычислить отдельные ставки накладных расходов для каждого производственного центра издержек;

4) распределить накладные расходы, приходящиеся на каждый производственный центр издержек по видам продукции или другим выбранным целевым затратам.

Эти шаги показаны на примере 4.1 для

традиционной системы калькуляции издержек. Базы распределения, наиболее часто применяемые на втором этапе при традиционной системе, — это часы труда основных работников для подразделений, в которых оборудование не используется, и часы работы оборудования для производственных подразделений. Другие методы распределения накладных расходов, такие, как доля от заработной платы основных работников, число единиц выпущенной продукции и доля от основных затрат, рассматриваются в приложении 4.2, однако ими рекомендуется пользоваться только при определенных обстоятельствах.

Поскольку применение фактических ставок накладных расходов приводит к задержке вычислений себестоимости продукции, а переход на месячные отчетные периоды положения не спасает — месячные ставки накладных расходов могут сильно отличаться друг от друга, — было предложено пользоваться годовыми сметными ставками. Однако и в этом случае есть свои проблемы: применение годовых сметных ставок накладных расходов часто приводит при их начислении к завышению или занижению этих расходов, т.е. фактические накладные расходы отличаются от сметных. Любые завышения или занижения при начислении накладных расходов обычно рассматриваются как коррекция затрат за отчетный период и соответствующим образом учитываются в счете прибылей и убытков, хотя некоторые аналитики считают, что такие отклонения от сметных ставок должны пропорционально распределяться между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов на конец отчетного периода.

Для удовлетворения требований по составлению финансовых отчетных документов для внешних пользователей непроизводственные накладные расходы по видам продукции не распределяются. Они трактуются как затраты за отчетный период.

Однако для принятия решений необходимо учитывать и непроизводственные накладные расходы. В традиционных системах калькуляции затрат они распределяются с использованием условных распределений. Поэтому учитываемые показатели себестоимости продукции являются искаженными. Более точный механизм распределения непроизводственных накладных расходов по видам продукции предоставляют последние разработки, связанные с функциональными системами распределения затрат.

И наконец, следует обратить внимание на то, как происходит распределение накладных расходов подразделений обслуживания, когда эти подразделения обслуживают друг друга, и использование альтернативных баз распределения на втором этапе, отличных от часов труда основных работников и часов работы оборудования. Эти вопросы рассматриваются в приложениях 4.1 и 4.2 и обычно включаются в экзаменационные вопросы, предлагаемые профессиональными бухгалтерскими структурами, но не всегда входят в учебные программы многих других курсов. Поэтому следует заранее проверить, включены ли эти темы в учебную программу вашего курса обучения. Если нет, приложения 4.1 и 4.2 можно пропустить.

Приложение 4.1 Перераспределение затрат на услуги подразделений, предоставляемые ими друг другу

Подразделения обслуживания предоставляют услуги не только производственным структурам, но и друг другу. Например, отдел кадров предоставляет услуги другим подразделениям обслуживания компании, например котельной, бригаде технического обслуживания оборудования или складу. Котельная поставляет тепло, а в некоторых случаях и свет для других подразделений обслуживания, в том числе и для отдела кадров и т.д. Когда такие взаимные услуги имеют место, процесс распределения затрат становится более сложным. Трудности возникают из-за того, что каждое подразделение обслуживания начинает накапливать счета от других таких же подразделений, от которых оно получает какие-то услуги, а затем они должны как-то перераспределяться по тем подразделениям, которые являются их пользователями. Когда этот процесс начинается, распределение и перераспределение могут продолжаться в течение достаточно длительного времени, прежде чем будет найдено приемлемое решение. Эта проблема показана на примере 4П.1. Воспользуемся им, чтобы показать сущность четырех разных методов распределения затрат подразделений обслуживания:

1) метод повторного распределения;

2) метод совместного использования уравнений;

3) метод учета затрат в виде заданной последовательности их начисления;

4) метод прямого распределения издержек.

?

Производственный цех	X	48 ООО
	Y	42 ООО
	Z	30 ООО
Подразделение обслуживания	1	14 040
	2	18 ООО
		152 040
Расходы подразделений обслуживания распределяются следующим образом:

Производственные Подразделенияцехи обслуживания

	X	Y	Z	1	2
Подразделение обслуживания 1, %	20	40	30	—	10
Подразделение обслуживания 2, %	40	20	20	20	—

1. Метод повторного распределения

В тех случаях, когда применяется этот метод, затраты подразделения обслуживания регулярно распределяются в определенном долевом отношении, пока распределяемые величины не станут слишком маленькими, чтобы их дальше принимать во внимание. Из второй строки иллюстрации 4П.1 можно видеть, что накладные расходы подразделения обслуживания 1 распределяются согласно установленным процентным долям. В результате этого часть накладных расходов подразделения обслуживания 1 относится на счет подразделения обслуживания 2. В третьей строке показано распределение накладных расходов подразделения обслуживания 2, из чего видно, что часть его затрат перераспределяется на подразделение обслуживания 1. После этого затраты подразделения обслуживания 1 снова распределяются, и подразделение обслуживания 2 получает часть этих затрат. Процесс повторяется до седьмой строки, когда перераспределяемые затраты становятся настолько маленькими, что дальнейшее их учитывание теряет всякий смысл. В результате этой процедуры оказывается, что общие накладные расходы в размере ?152 040 оказываются распределенными только среди производственных цехов, что и показано в строке 8.

Иллюстрация 4Г1.Метод повторного распределения

	Производственныецехи			Подразделенияобслуживания
Строка	X	Y	Z	1	г	Всего
1. Распределение в результате анализа накладных расходов, ?	48 000	42 000	30 000	14 040	18 000	152 040
2. Распределение затрат подразделения обслуживания 1, ?	2808(20%)	5616(40%)	4212(30%)	(14 040)	1404 19 404(10%)
3. Распределение затрат подразделения обслуживания 2, ?	7762(40%)	3881(20%)	3880(20%)	3881(20%)	(19 404)
4. Распределение затрат подразделения обслуживания 1, ?	776(20%)	1552*(40%)	1165(30%)	(3881)	388(10%)
5. Распределение затрат подразделения обслуживания 2, ?	154(40%)	78(20%)	78(20%)	78(20%)	(388)
6. Распределение затрат подразделения обслуживания 1, ?	16(20%)	31(40%)	23(30%)	(78)	8 (10%)
7. Распределение затрат подразделения обслуживания 2, ?	4 (40%)	2 (20%)	2 (20%)	—	(8)
8. Общие накладные расходы, ?	59 520	53 160	39 360	—	-	152 040

2. Метод совместного использования уравнений

При применении данного метода сначала составляются следующие уравнения. Введем ряд обозначений:

х = общие накладные расходы подразделения обслуживания 1; у — общие накладные расходы подразделения обслуживания 2.

Общие накладные расходы, перераспределяемые в подразделения обслуживания 1 и 2, можно представить в виде:

х = 14 040 + 0,2у у= 18 000 + ОДх

Перегруппировав члены в этих уравнения, получим:

х 0,2_у ⁼ 14 040 (1)

-0,1х + у= 18 000. (2)

Теперь можно умножить уравнение (1) на 5 и уравнение (2) на 1, в результате чего получим следующую систему уравнений:

5х-у = 70 200 -0,1х + у = 18 ООО.

Сложив два уравнения, получим

4,9х = 88 200,

откуда

х = 18 000 (88 200 / 4,9).

Подставив значение х в уравнение (1), получим

18 000 - 0,2у = 14 040.

Следовательно,

—0,2у = -3960,

откуда

у = 19 800.

Разнесем доли х и у по производственным подразделениям в полученном соотношении.

СтрокаXYZВсего 1. Распределение в результате анализа накладных расходов, ?48 00042 00030 000120 000 2. Распределение затрат подразделения обслуживания 1, ?3600 (20%)7200 (40%)5400 (30%)16 200 3. Распределение затрат подразделения обслуживания 2, ?7920 (40%)3960 (20%}3960 (20%)15 840 4.59 52053 16039 360152 040

Из строки 2 можно видеть, что накладные расходы на X (подразделения обслуживания 1) в размере ?18 000 распределяются в указанном процентном соотношении, то же самое (строка 3) касается и накладных расходов подразделения обслуживания в размере ?19 800. В результате этого видно, что конечные результаты распределения в строке 4 совпадают с результатами распределения по предыдущему способу (см. илл. 4П.1, строка 8).

3. Метод учета затрат в виде заданной последовательности их начисления

Если применяется данный метод, то накладные расходы подразделений обслуживания начисляются по производственным подразделениям в определенном порядке. Подразделение обслуживания, которое предоставляет больше всех услуг для других подразделений обслуживания, проводится первым; подразделение обслуживания, доля услуг которого другим подразделениям по объему вторая, проводится вторым, и т.д. Обратные начисления по подразделениям, накладные расходы которых уже проведены, не осуществляются. Рассмотрим, как работает этот метод применительно к данным, приведенным в примере 4П.1. Результаты этого рассмотрения представлены в иллюстрации 4П.2.

Метод учета затрат в виде заданной последовательности их начисления

Иллюстрация 4П.2

Производственные Подразделения _цехи_обслуживания

Строка	X	Y	Z	1	2	Всего
1. Распределение в результате
анализа накладных расходов, ?	48 000	42 000	30 000	14 040	18 000	152 040
2. Распределение затрат под	7200	3600	3600	3600
разделения обслуживания 2, ?	(40%)	(20%)	(20%)	(20%)	(18 000)
3. Распределение затрат под
разделения обслуживания 1, ?	3920	7840	5880
	(2/9)	(4/9)	(3/9)	(17 640)	—
4.	59 120	53 440	39 480	—	—	152 040

Первыми распределяются затраты подразделения обслуживания 2 (строка 2), так как 20% его услуг предоставляется подразделению обслуживания 1, в то время как доля услуг подразделения обслуживания 1 подразделению обслуживания 2 равна всего 10%. В строке 3 распределяются затраты подразделения обслуживания 1, однако без выделения какой-то их части подразделению обслуживания 2. Это означает, что распределяемые здесь затраты изменились на 10% с первоначальными, так как на подразделение обслуживания 2 доля не выделяется. Другими словами, на подразделение X относится 20% из 90% (или 2/9) затрат подразделения обслуживания 1.

Результирующие данные в строке 4 не совпадают с итоговыми данными, получаемыми при применении методов повторного распределения и совместного использования уравнений. Это объясняется тем, что в рассматриваемом здесь методе точность вычислений приносится в жертву удобству расчетов. Однако, если этот метод обеспечивает достаточно близкое приближение с более точными вариантами, то, вероятно, есть все основания им пользоваться.

4. Метод прямого распределения издержек

Данный метод (илл. 4П.З) услуги подразделений обслуживания друг другу вообще не учитывает, и поэтому затраты, понесенные этими подразделениями, сразу распределяются между производственными структурами. Это означает, что распределяемые величины, относящиеся к подразделению обслуживания 1, изменяются, так как их 10% не относятся на подразделение обслуживания 2. Следовательно, на подразделение X относится 20% из 90% (или 2/9) затрат подразделения обслуживания 1, на подразделение Y — 40% из 90% (или 4/9) и на подразделение Z — соответственно 3/9. Аналогично обстоит дело и с распределением затрат подразделения обслуживания 2 (здесь изменения произошли на 20%) и поэтому доли затрат на производственные подразделения таковы: подразделение X — 40% из 80% (или 4/8) затрат подразделения обслуживания 2, подразделение Y — 2/8 и на подразделение Z — 2/8. Единственным обоснованием для применения метода прямого распределения издержек является его простота. Его можно рекомендовать к употреблению в тех случаях, когда услуги подразделений обслуживания друг другу незначительны.

Метод прямого распределения издержек

Производственные Подразделения _цехи_обслуживания

Строка	X	Y	Z	1	2	Всего
1. Распределение в результате
анализа накладных расходов, ?	48 000	42 000	30 000	14 040	18 000	152 040
2. Распределение затрат подраз	3120	6240	4680	(14 040)
деления обслуживания 1, ?	(2/9)	(4/9)	(3/9)
3. Распределение затрат подраз	9000	4500	4500	—	(18000)
деления обслуживания 2, ?	(4/8)	(2/8)	(2/8)
4.	60 120	52 740	39 180	—	—	152 040

Приложение 4.2 Другие базы распределения, применяемые в традиционных системах

В основном материале этой главы говорилось, что наблюдается тенденция использовать в традиционных системах калькуляции издержек на втором этапе распределения чаще всего две базы распределения: час труда основных работников и час работы оборудования. Для того чтобы показать, как эти базы работают на практике, воспользуемся примером 4.1. При использовании традиционных систем обычно предполагается, что затраты на накладные расходы напрямую связаны с выходом продукции, который может измеряться либо в часах труда основных работников, либо в часах работы оборудования, необходимых для выпуска данной продукции. Другими словами, предполагается, что большую часть накладных расходов составляют затраты, связанные с трудом основных работников или работой оборудования. Помимо часа труда основных работников и часа работы оборудования иногда в традиционных системах распределения затрат используются и другие базы распределения:

1. Метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников.

2. Метод долевого распределения пропорционально единицам выпущенной продукции.

3. Метод долевого распределения пропорционально основным производственным материалам.

4. Метод долевого распределения пропорционально основным затратам.

Все эти методы рассматриваются на основе данных, приведенных в примере 4П.2.

Оцениваемая заработная плата основных работников, ? 250 ООО

Оцениваемые затраты на основные производственные материалы, ? 100 000

Оцениваемое число единиц продукции 10 000

1. Метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников

При методе долевого распределения пропорционально зарплате основных работников ставка накладных расходов вычисляется по формуле:

Оцениваемые накладные расходы на подразделение х 100 Оцениваемая заработная mama основных работников

Используя данные примера 4А.2, получим

~~?250 ООО~~ * ^ ⁼ ^^0//° ^заР^аб°^тн°й платы основных работников.

Если, например, расходы на заработную плату основных работников, выпустивших какой-то вид продукции, составляет ?20, то накладные расходы, которые будут отнесены на эту продукцию, в этом случае составляют ?16 (80% х ?20).

Метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников удобен для пользования только тогда, когда в подразделении или в центре издержек применяется единая ставка накладных расходов, пропорциональная заработной плате. Если дело обстоит так, то полученные итоговые результаты распределения накладных расходов здесь будут точно такими же, как и при применении базы распределения на основе часа труда основных работников. Однако на самом деле единая ставка бывает далеко не всегда. Рассмотрим именно такой случай. В том же самом производственном подразделении выпускаются два продукта X и Y; на изготовление каждого из которых требуется по 20 ч. Однако для производства продукта X требуется квалифицированный труд, а продукта Y неквалифицированным Затраты на такой труд применительно к рассматриваемым здесь продуктам соответственно составляют ?200 и ?100. Если мы применим в этом случае единую ставку накладных расходов, равную 80% от заработной платы, то должны будем отнести на продукт X ?160 накладных расходов, а на продукт Y — ?80. Если оба продукта потребовали для своего выпуска равное число часов от подразделения, в какой степени приведенное распределение является справедливым? Ответ, очевидно, будет отрицательным, и поэтому метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников можно рекомендовать к использованию только тогда, когда в подразделении применяется единая ставка оплаты труда занятых работников.

2. Метод долевого распределения пропорционально единицам выпущенной продукции

При использовании этого метода ставка накладных расходов вычисляется по формуле:

Оцениваемые накладные расходы на подразделение Оцениваемое число единиц продукции

Используя данные примера 4П.2, получим, что ставка накладных расходов в этом случае составит ?20 на каждую единицу выпущенной продукции. Метод долевого распределения пропорционально единицам выпущенной продукции может применяться только тогда, когда вся продукция, выпускаемая анализируемым подразделением, является одинаковой. В других вариантах этот метод лучше всего подходит для систем попроцессной калькуляции издержек и не рекомендуется для систем позаказной калькуляции, когда для выполнения заказов или производства продукции в данном подразделении требуется разное время. Если, например, для выпуска двух видов продукции, о которых говорится в примере 4П.2, требуется соответственно 100 ч и 2 ч, то при применении указанного метода оба этих вида получили по одинаковым накладным расходам — ?20. Согласитесь, что это было бы нелогичным.

3. Метод долевого распределения пропорционально основным производственным материалам

Ставка накладных расходов на основе данного метода вычисляется по формуле:

Оцениваемые накладные расходы на подразделение х 100 Оцениваемые затраты на основные производственные материалы'

Используя данные примера 4А.2, получим:

^х 100 ⁼ 200% затрат на основные производственные материалы.

? 1 vv wv/v

Если предположить, что затраты на основные производственные материалы, потребовавшиеся для производства вида продукции в анализируемом подразделении, составляют ?50, то на этот продукт следует отнести ?100 накладных расходов данного подразделения.

Если используется ставка накладных расходов на основе метода долевого распределения пропорционально основным производственным материалам, накладные расходы, распределяемые по видам продукции, меньше будут зависеть от времени, требующегося на каждый вид продукции в данном подразделении. Соответственно, этот метод закрытия не рекомендуется в обычных условиях, если только большая часть накладных расходов не определяется главным образом затраченными материалами. В частности, этот метод вполне пригоден для распределения по видам продукции затрат, связанных с обработкой материалов. При использовании такого метода в качестве центра издержек выбирается подразделение, в котором осуществляется обработка материалов, и в этом случае распределение затрат по видам продукции происходит при помощи описываемого здесь метода. Компании, которые прибегают к такому методу распределения затрат, понесенных на обработку материалов, могут распределить оставшуюся часть накладных расходов, воспользовавшись любым из других методов, описанных в этой главе.

4. Метод долевого распределения пропорционально основным затратам

Ставка накладных расходов на основе данного метода вычисляется по формуле:

Оцениваемые накладные расходы на подразделение х 100 Оцениваемые основные затраты

Используя данные примера 4А.2, получим, что

?200000

х 100 = 57,14%.

?350 000

Здесь в основные затраты (?350 000) включены оцениваемая заработная плата основных работников в ?250 000 и оцениваемые затраты на основные производственные материалы в размере ?100 000.

В этом случае на продукт, основные затраты на производство которого составляют ?100, будут также отнесены ?57,14 накладных расходов данного подразделения.

Так как основные затраты состоят из расходов на заработную плату основных работников и затраты на основные производственные материалы, то недостатки, свойственные для методов долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников и долевого распределения пропорционально основным производственным материалам, также характерны и для рассматриваемого здесь метода. Поэтому им, как правило, пользоваться не рекомендуется.

Ключевые термины и понятия

база распределения затрат (allocation base) 88 базы распределения первого этапа (first stage allocation bases) 102 ведомости учета (time sheets) 93 вспомогательные подразделения (support departments) 103

завышение накладных расходов (over-recovery of overheads) 108 занижение накладных расходов (under-recovery of overheads) 108 лист анализа накладных расходов (overhead analysis sheet) 100 метод долевого распределения пропорционально единицам выпущенной продукции (units of output method) /18 метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников (direct wages percentage method) /18 метод долевого распределения пропорционально основным затратам (prime cost percentage method) /19 метод долевого распределения пропорционально основным производственным материалам (direct materials percentage method) 119 метод повторного распределения (repeated distribution method) 113 метод прямого распределения издержек (direct allocation method) 116 метод совместного использования уравнений (simultaneous equation method) 114 метод учета затрат в виде заданной последовательности их начисления (specified order of closing method) 115 накладные расходы (overheads) 87 нормативные издержки (standard costs) 109 общезаводская ставка (plant-wide rate) 93 отклонение объема производства (volume variance) 108 отслеживание затрат (cost tracing) 88 подразделения обслуживания (service departments) 103 причинно-следственное распределение (cause-and-effect allocation) 88 пул затрат (cost pool) 95 распределение затрат (cost allocation) 88 сметная ставка накладных расходов (budgeted overhead rate) 107 ставка накладных расходов на час работы оборудования (machine hour rate) 104 ставка накладных расходов на час труда основных работников (direct labour hour rate) 104

ставка накладных расходов по единому тарифу (blanket overhead rate) 93 традиционная система распределения затрат (traditional costing system) 88 требование на отпуск материалов (materials requisition) 93 условное распределение (arbitrary allocation) 88 учетные карточки заказов / работ (job cards) 93 фактор издержек (cost driver) 88 функциональная система распределения затрат / система ABC (activity-based costing) 88 центр издержек (cost center) 95

Пояснения к экзаменационным заданиям

При типичном вопросе (например, четвертой задаче, приведенной в конце этой главы), связанном с темой данной главы, студенту требуется проанализировать накладные расходы в отношении ставок распределения по различным типам подразделений и разным способам вычисления. При ответе на такие вопросы часто надо выполнять большое число вычислений, в ходе которых легко совершить чисто математическую ошибку. Поэтому тщательно проверяйте свои расчеты, так как в приводимых ниже заданиях весовой коэффициент учитывает как правильность выбранного метода распределения накладных расходов, так и правильность вычислений. Мы рекомендуем представлять ваш ответ в том же формате, какой был использован для анализа иллюстрации 4.2. Если вы будете пользоваться традиционной системой распределения затрат, целесообразно выбирать в качестве базы распределения час труда основных работников, если речь идет не о механизированном подразделении, и час работы оборудования — для механизированного, где основной деятельностью является работа оборудования. Вам рекомендуется использовать метод долевого распределения пропорционально зарплате основных работников только в том случае, если ставка накладных расходов для немеханизированного подразделения является единой.

Если задание требует от вас представить информацию, необходимую для принятия ка-кого-то решения, в вычисления не включайте распределение постоянных накладных расходов. Помните, что общие производственные издержки должны вычисляться для оценивания

стоимости товарно-материальных запасов, но для принятия решений нужны данные по инкрементным затратам (для примера см. задачу 6, приведенную в конце главы).

И наконец, убедитесь, что вы умеете вычислять завышение и занижение при начислении накладных расходов и взаимные накладные расходы, когда подразделения обслуживания предоставляют услуги друг другу. Для проверки того, насколько хорошо вы поняли эту тему, посмотрите решения, приведенные по задачам 5 и 7. В большинстве заданий на тему распределения таких взаимных затрат не уточняется, каким методом следует пользоваться. Поэтому рекомендуется применить либо метод повторного распределения, либо метод совместного использования уравнений.

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 548—568.)

Задание 1

Для учета накладных расходов компания пользуется методом их распределения на основе заранее установленной ставки часа работы оборудования. Общезаводские сметные накладные расходы на год составляют ?720 ООО, фактические — ?738 ООО. За год компания распределила ?714 ООО расходов по 119 ООО фактическим часам работы оборудования.

Какое число часов работы оборудования за год заложено в смете?

A. 116 098;

Б. 119 000;

B. 120 000;

Г. 123 000.

Задание 2

Компания учитывает накладные расходы по часам работы оборудования, которые согласно смете насчитывали 11 250 ч., в результате чего сметные накладные расходы были определены как ?258 750. Фактические показатели соответственно равны 10 980 ч и ?254 692.

Таким образом, накладные расходы были при учете:

а) занижены на ?2152;

б) завышены на ?4058;

в) занижены на ?4058;

г) завышены на ?2152.

Какой из вариантов правильный?

Задание 3

Чтобы ответить на предлагаемые вопросы, воспользуйтесь следующими исходными данными:

Сметные часы труда основных работников 8 500

Сметные накладные расходы, ? 148 750

Фактические часы труда основных работников 7 928

Фактические накладные расходы, ? 146 200

(1) Основываясь на приведенных данных, определите, какова ставка накладных расходов на час труда основных работников.

A. ?17,50 за 1 ч Б. ?17,20 за 1 ч

B. ?18,44 за 1 ч Г. ?18,76 за 1 ч

(2) Основываясь на приведенных данных, определите, какова величина завышения или занижения распределенных накладных расходов.

A. Занижены при учете на ?2550.

Б. Завышены при учете на ?2529.

B. Завышены при учете на ?2550.

Г. Занижены при учете на ?7460.

Задание 4

Компания производит и продает два продукта X и Y, цены продаж которых составляют ?100 и ?300 соответственно. В ходе производства каждый продукт проходит через два процесса — А и В. В ходе процесса А продукт X требует обработки в течение 2 ч на единицу, а продукт Y в течение 4 ч. В процессе В для обработки продукта X требуется 1 ч на единицу, а продукт Y — 3 ч. Работа, выполняемая в ходе процесса А, оплачивается по ставке ?4 за 1 час, процесса В — ?5 за 1 час.

Оба продукта изготавливаются из материалов Р, Q и R; количество каждого из этих материалов, требующегося для производства единицы каждого продукта, составляет:

Продукт X Продукт Y

Цена материалов составляет ?1 за фунт Р; ?2,40 — за дюжину единиц Q и ?0,20 — за фут² R.

Продавцы получают комиссионные в размере 5% от выручки. Упаковочный материал стоит ?1 для X и ?4 для Y. Издержки транспортировки продукции до потребителя равны ?2 для X и ?5 для Y.

Другие годовые издержки составляют:

Заработная плата неосновных работников

Процесс А 25 000

Процесс В 40 000

Склад 20 000

Столовая 10 000

95 000

Неосновные материалы

Процесс А 51 510

Процесс В 58 505

Аренда и местные платежи 450 000

Износ зданий и оборудования 140 000

Электричество 50 000 Страхование:

Зданий от пожара 3 750

Работников по ставке 2% их заработной платы 12 000

Обогрев и освещение помещений 4 500

Реклама 90 000

По продукту X выплачивается роялти — ?1 за 1 ед. За год продается 15 000 ед. X и 10 000 ед. Y.

Имеется и другая релевантная информация.

Балансовая стоимость зданий и оборудования, ?

Мощность

обору

Центр

издержек

Площадь,

фут²

дования,

Труд

основных

работников,

Число

работников

Число требований

о выдаче со склада единиц хранения

10 000 5 000

70 000 45 000

100 ООО 50 ООО 100 000 50 000 300 000

1 000 000 200 000 150 000 50 000 1 400 000

15 000

115 000

Процесс А Процесс В Склад Столовая

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить анализ производственных накладных расходов и лист их распределения, где показать используемые базы распределения.

Б. Вычислить ставки начисления накладных расходов по процессам А и В.

B. Вычислить общие издержки производства и продажи одной единицы каждого продукта.

Г. Вычислить единичную прибыль или убытки по каждому продукту.

Задание 5

На предприятии с тремя подразделениями используется единая ставка начисления производственных накладных расходов, выражаемая как процент расходов на заработную плату основных работников. Считается, что ставки начисления накладных расходов по отдельным подразделениям привели бы к более точному определению себестоимости выполняемых работ. Ниже приведены сметные и фактические данные за предыдущий период, а также информация по виду работы, обозначенному кодом 657.

Заработная плата основных работников, тыс. ?Труд основных работников, тыс. чРабота оборудования, тыс. чПроизводственные накладные расходы, тыс. ? СметаПодразделенияА251040120 В100501030 С2525—71 ИтогоШМШ225 Фактические результаты ПодразделенияА3012045130 В80451428 С3030—80 ИтогоШ22ш228

За этот период для выполнения работы 657 каждому подразделению потребовались фактические издержки и фактическое время, показанные ниже.

Основные Заработная Труд основ-производст- плата основ- ных работни-венные ных работай- ков, материалы, ?_ков, ?_тыс. ч

Работа оборудования, тыс. ч

100

120

Подразделения

После добавления производственных накладных расходов к себестоимости для получения валовой прибыли к производственным издержкам добавляется треть. Считается, что это разумная величина прибыли, которая будет получена после вычета административных, торговых и распределительных расходов. Вам необходимо выполнить следующее:

A. Рассчитать текущую ставку начисления накладных расходов.

Б. Используя ставку, полученную в п. А, вычислить производственные накладные расходы, начисленные на работу 657, и показать производственные издержки и ожидаемую валовую прибыль по этой работе.

B. (1) Прокомментировать допущение, что ставки начисления накладных расходов по отдельным подразделениям ведут к более точному определению себестоимости выполняемых работ, чем при использовании общезаводской ставки.

(2) Рассчитать эти ставки, кратко дав обоснование каждой из нихю

Г. Используя ставки, вычисленные в п. В (2), показать накладные расходы по подразделениям и в целом, которые начисляются на работу 657.

Д. Показать недоначисление и избыточное начисление по подразделениям и в целом за анализируемый период, используя:

(1) текущую ставку, полученную в вашем ответе по п. А;

(2) предложенные вами ставки, полученные в вашем ответе на п. В. (2).

Задание 6

Ниже приведены сметные данные на следующий отчетный год для формовочного цеха и цеха сборки компании Tooton Ltd. Эти цехи участвуют в выпуске трех компонентов, которые входят в состав конечной продукции компании.

Компоненты

ABC

Продукция, тыс. ед.	14	10	6
Основные затраты, ? на 1 ед.:
Основные производственные материалы
Формовочный цех	8	7	9
Труд основных работников:
Формовочный цех	6	9	12
Цех сборки	10	15	8
	24	Д	29
Время производства (ч на 1 ед.):
Производство
Работа оборудования в формовочном цехе 4		3	2
Труд основных работников:
Формовочный цех	2	3	4
Цех сборки	3	10	2
	Формовочный цех, ?		Цех сборки, ?
Переменные накладные расходы	200 900		115 500
Постоянные накладные расходы	401 800		231 000
	602 700		346 500
Требуемое и предоставленное время работы
оборудования, ч	98 000		—
Требуемое и предоставленное время работы
основных работников, ч	82 000		154 000

Формовочный цех является механизированным производством, на котором задействованы работники с одной классификацией. В сборочном цехе работники имеют несколько классификаций, у каждой из которых своя ставка оплаты за час.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислить подходящие для этой компании ставки накладных расходов на следующий год для формовочного и сборочного цехов и дать краткое пояснение вашим предложениям.

Б. Другая компания предложила в следующем году поставить требуемое количество указанных выше компонентов по следующим расценкам:

компонент А — ?30

компонент В — ?65

компонент С — ?60

Дайте совет руководству компании, будет ли дешевле приобретать какие-либо из указанных компонентов у этого внешнего поставщика, чем производить самим. Вы должны обосновать ваши рекомендации и основывать их только по критериям затрат; укажите допущения, если вы на них ссылаетесь, или те проблемы, с которыми столкнулись в ходе этого задания, требующие дополнительного изучения.

B. Критически проанализируйте цель вычисления ставок производственных накладных расходов.

Задание 7

Компания перераспределила издержки, понесенные двумя обслуживающими центрами издержек на обработку и проверку материалов по трем производственным центрам издержек, занимающимся первоначальной обработкой материалов, их конечной обработкой и сборкой.

Ниже представлены накладные расходы, начисленные и распределенные по пяти центрам издержек.

тыс. ?

Ниже приведены оценки преимуществ, полученных каждым центром издержек

Центр первоначальной обработки, %

Центр .. Центр хра- Центр

конечной * нения ма- проверки

, , сборки,

обработки, L териалов, материалов,

Вам необходимо выполнить следующее:

А. Вычислить долю накладных расходов, начисленную на каждый из трех производственных центров издержек, в том числе доли, перераспределенные из двух обслуживающих центров, применив для этого:

(1) метод повторного распределения;

(2) алгебраический метод.

Б. Прокомментировать, целесообразно ли вообще в данном случае заниматься перераспределением издержек обслуживающих центров затрат, и предложить альтернативный вариант рассмотрения этих издержек.

В. Высказать свое мнение по следующему утверждению: «Некоторые специалисты поддерживают мнение, что начисленные с завышением или занижением накладные расходы следует распределять между себестоимостью проданных за анализируемый период товаров и оставшимся запасом. Однако в Великобритании с завышением или занижением начисленные накладные расходы на практике принято относить к затратам за отчетный период».

Ответы к заданиям Задание 1

Распределенные накладные расходы (?714 ООО) =

= Фактические часы (119 ООО) х Заранее установленные ставки накладных расходов.

Заранее установленные ставки накладных расходов = ?714 ООО / 119 ООО = ?6.

Сметные накладные расходы (?720 ООО) =

= Сметное число часов работы оборудования х Сметная ставка накладных расходов (?6).

Сметное число часов работы оборудования = ?720 ООО / ?6 = 120 ООО ч.

Правильный ответ — В.

Задание 2

Сметная ставка накладных расходов = ?258 750 / 11 250 ч = ?23 на 1 ч работы оборудования. Начисленные накладные расходы = ?23 х 10 980 фактических часов = ?252 540.

Понесенные накладные расходы = ?254 692.

Начисленные накладные расходы = ?252 540.

Занижение при начислении накладных расходов = ?2152.

Правильный ответ — А.

Задание 3 .

(1) Сметные и фактические ставки накладных расходов определяются так, как это опи-. сано в гл. 4.

Ставка накладных расходов = ?148 750 / 8500 ч = ?17,50 на 1 ч.

Правильный ответ — А.

(2)

Фактически понесенные накладные расходы ?146 200

Начисленные накладные расходы (7 928 х ?17,50) ?138 740

Занижение при начислении накладных расходов ?7 460

Правильный ответ — Г.

Задание 4

А. Анализ производственных накладных расходов и лист их распределения:

НакладныеБазаОбщиеПроизводственныеПодразделение расходыраспределенияиздержкипроцессыобслуживания Склад,Столовая, ?А, ?В,??? Заработная платаПропорцио вспомогательныхнально часам работников95 00025 00040 00020 00010 000 ВспомогательныеПропорцио производственнально часам ные материалы119 75051 51058 5051 3108 425 Аренда и местПропорцио ные платежинально пло щади450 000150 00075 000150 00075 000 АмортизационПо балансовой ные отчислениястоимости предприятияпредприятия140 000100 00020 00015 0005 000 ЭнергияПо потреблению предпри ятием50 00040 00010 000 СтрахованиеПропорцио против пожаранально пло щади3 7501 2506251 250625 Страхование2% величины работниковзаработной платы12 0006 1005 300400200 Обогрев и освеПропорцио щениенально пло щади4 5001 5007501 500750 875 000375 360210 180189 460100 000 СтоловаяПо числу ра ботников—50 00037 50012 500(100 000) СкладПо числу вы дач материалов—134 64067 320(201 960) 875 000560 000315 000——

Обратите внимание, что компенсация работников по страховкам исчисляется из расчета 2% общей заработной платы. Поэтому общие начисления этой страховки в размере 2% общей заработной платы следует распределить по каждому подразделению. Здесь вычисления можно представить в следующем виде.

Склад, Столовая, ? ?

Процесс В, ?

Процесс А, ?

225 ООО (2) 40 000 265 000 5 300

280 ООО

(1)

25 ООО

305 ООО

6 100

Заработная плата основных работников

Заработная плата вспомогательных работников Общий размер заработной платы

Начисление 2% от величины заработной платы

20 000 10 000 20 000 10 000 400 200

Примечания

Продукт X (15 ООО ед. х 2 ч х ?4 = ?120 ООО Продукт Y (10 ООО ед. х 4 ч х ?4 = ?160 ООО

?280 ООО

Продукт X (15 ООО ед. х 1 ч х ?5 = ?75 ООО Продукт Y (10 000 ед. х 3 ч х ?5 = ?150 000

?225 ООО

Б. Процесс Л Процесс В

Труд основных работников, ч 70 000 45 000 Производственные накладные расходы, ? 560 000 315 000 Ставка накладных расходов на час труда основного работника_8_7

В._Производственные издержки

		Х,?		Y,?
Основные материалы: Р	37		93
Q	2		48
R	4	43	15	156
Заработная плата основных работников: Процесс А	8		16
Процесс В	5	13	15	31
Производственные накладные расходы (3): Процесс А	16		32
Процесс В	7	23	21	53
Роялти		1		—
Начисленные (производственные) издержки		80		240
Комиссионные		5		15
Упаковочные материалы		1		4
Транспорт		2		5
Реклама (4)		2		6
*Общие издержки*		90		270

Примечания. 3. Ставка начисления накладных расходов составляет ?8 за час для процесса А и ?7 за час для процесса В. Для производства продукта X необходимо 2 ч процесса А и 1 ч процесса

В. Поэтому на продукт X начисляются производственные накладные расходы в размере ?23. Для производства продукта Y необходимо 4 ч процесса А и 3 ч процесса В. Поэтому на процесс А начисляются производственные накладные расходы в размере ?32, а на процесс В — ?21.

4. Расходы на рекламу распределяются на основе общей выручки от продаж. Общая выручка от продаж — ?4 500 000 и складывается из продажи 15 000 ед. продукта X по ?100 и 10 000 ед. Y по ?300. На рекламу приходится 2% выручки (?90 000 / ?4 500 000). Поэтому расходы на рекламу распределяются по продуктам по ставке 2% от цены продажи.

Г.

X, ? Y,?

Цена продажи единицы 100 300

Общая единичная себестоимость 20 270 Прибыль 10 3Q

Задание 5

А.

_ Сметные накладные расходы

Ставка накладных расходов=—-------х 100=

Сметная заработная плата основных работников

?225 000

х 100=150%

?150000

Б.

Основные материалы 190 Заработная плата основных работников 170 Производственные накладные расходы (150% х ?170) 255 Производственные издержки 615 Валовая прибыль (’/з х ?615) 205 _820

В. (1) Каждое подразделение несет разные накладные расходы. Но накладные расходы, например, подразделения А существенно выше, чем у остальных подразделений. Общая ставка накладных расходов подходит только в том случае, если на выполнение работ в каждом подразделении тратится одна и та же доля времени. Посмотрите параграф об общих ставках накладных расходов в гл. 4, где объясняется, почему предпочтительнее ставки накладных расходов по отдельным подразделениям.

(2) Ставка накладных расходов для подразделения А на основе часов работы оборудования:

?120 000

=?3 на 1 ч работы оборудования.

40 000 ч работы оборудования

Ставка на основе часа работы оборудования предпочтительна, так как часы работы оборудования, очевидно, являются основным видом деятельности в данном случае. Кроме того, большая часть понесенных накладных расходов скорее всего здесь связана с работой оборудования, а не трудом основных работников. Вполне возможно, один работник управляет четырьмя станками, и тогда 40 000 ч работы оборудования эквивалентны 10 000 ч труда основных работников. Если одни и те же виды работ не требуют использования оборудования, а для других оно необходимо, то следует выделить два отдельных центра издержек (один, связанный с оборудованием, а другой — с видами работ, для выполнения которых требуется только труд основных работников).

Ставка накладных расходов подразделения В на основе часов труда основных работников:

-=?0,60 за час труда.

50 000 ч труда основных работников

Поскольку часов труда основных работников в 5 раз больше, чем часов работы оборудования, рекомендуется в данном случае использовать ставку накладных расходов на основе часов труда основных работников. Сравнение часов труда основных работников и заработной платы основных работников, заложенной в бюджете, фактических данных по работе 657 для подразделения В позволяет предположить, что ставка заработной платы не является одной и той же применительно ко всему этому подразделению. Поэтому метод процентного начисления на основе заработной платы основных работников в данном случае не подходит.

Ставка накладных расходов подразделения В на основе часов труда основных работников:

?75 000 , ,

=?3 на 1 час труда основных работников.

25 000 ч труда основных работников

Этот метод был выбран потому, что он связан со временем, а часы работы оборудования в данном случае исключены. Сравнение сметной заработной платы основных работников и часов труда по смете, фактических и по работе 657 в подразделении С, позволяет высказать предположение, что ставка заработной платы равна ?1 за час труда для всего подразделения. Поэтому часы труда основных работников или процентная доля заработной платы основных работников приведут к одним и тем же результатам.

Г.

174

Д.

(1) Текущая ставка (фактическая заработная плата х 150%):

Заниженное или завышенное начисление, тыс. ?

Фактическая, тыс. ?

Начисленная, тыс. ?

120

210

130

238

(85)

(35)

Ш)

Подразделение А В С

(2) Предлагаемые ставки:

Заниженное или завышенное начисление, тыс. ?

Начисленная, тыс. ?

Фактическая, тыс. ?

135

252

130

238

(1)

Подразделение А В С

Задание 6

А. Определение ставок начисления накладных расходов осуществляется в следующей последовательности.

Ставка часа работы оборудования формовочного цеха = ?6,15 за 1 ч работы оборудования (?602 700 / 98 000 ч).

Ставка часа работы оборудования цеха сборки = ?2,25 за 1 ч работы оборудования (?346 500 /

154 000 ч).

Формовочный цех механизирован, и поэтому высока вероятность, что в результате использования оборудования доля накладных расходов в нем будет высокой. Именно поэтому в качестве базы начисления была выбрана ставка часа работы оборудования. В цехе сборки заняты работники с разной классификацией. Из-за этого нельзя воспользоваться в качестве базы начисления методом процентной доли заработной платы основных работников, и в качестве базы целесообразно выбрать ставку часа труда основных работников.

Б. Если есть резервная мощность, решение следует принимать на основе сравнения приростных затрат с закупочной ценой внешнего поставщика. Если такой резервной мощности нет, следует учесть упущенный вклад в прибыль из-за изменения работ. Для вычисления приростных затрат необходимо определить переменную составляющую общей ставки начисления накладных расходов. Она вычисляется следующим образом.

Переменная составляющая ставки часа работы оборудования формовочного цеха =

= ?2,05 за 1 ч работы оборудования (?209 900 / 98 000 ч).

Переменная составляющая ставки часа работы оборудования цеха сборки =

= ?0,75 за 1 ч работы оборудования (?115 500 / 154 000 ч).

Вычисление переменных издержек на единицу каждого компонента осуществляется в следующей последовательности.

А, ?В, ?С, ? Основные затраты24,0031,0029,00 Переменные издержки: формовочный цех8,206,154,10 цех сборки2.252» 501.50 Переменные производственные издержки на ед.34.4544.6534.60 Закупочная цена, ?306560

Ha основе полученной информации следует сделать вывод, что компонент А целесообразно закупать, а компоненты В и С — выпускать самостоятельно. Это решение связано со следующими допущениями:

(1) переменная составляющая накладных расходов меняется пропорционально часам работы оборудования (для формовочного цеха) и часам труда основных работников (для цеха сборки);

(2) постоянная составляющая накладных расходов остается неизменной при любых изменениях объема производства;

(3) имеется резервная мощность.

Подробно выбор между закупками у внешнего поставщика и самостоятельным производством рассматривается в гл. 10.

В. Ставки производственных накладных расходов вычисляются для того, чтобы установить затраты на единицу продукции при оценивании стоимости товарно-материальных запасов, а также при измерении показателей рентабельности. Однако эти ставки не должны использоваться для принятия решений или для управления затратами. Для пояснения сказанного можно обратиться к п. «Различные цели требуют использования различных категорий затрат» в гл. 4.

Задание 7

А. (1)

	Центр первоначальной обработки, ?	Центр конечной обработки,?	Центр сборки,?	Центр хранения материалов, ?	Центр проверки материалов, ?
Себестоимость	40 000	200 000	100 000	100 000	50 000
Перераспределение:
Хранение материалов	30 000	25 000	35 000	(100 000)	10 000
	430 000	225 000	135 000	—	60 000
Проверка материалов	12 000 (20%}	18 000 (30%)	27 000 (45%)	3 000 (5%)	(60 000)
	442 000	243 000	162 000	3 000	—
Хранение материалов	900 (30%)	750 (25%)	1 050 (45%)	(3 000)	300 (10%)
	442 900	243 750	163 050	—	300
Проверка материалов	60 (20%)	90 от	135 (45%)	15 (5%)	(300)
	442 960	243 840	163 185	(15)
	5	4	6
	442 965	243 844	163 191

(2) Обозначим как

х — хранение материалов;

у — проверку материалов.

Тогда

х = 100 ООО + 0,05у; у = 50 ООО + 0,1х Перегруппировав приведенное уравнение, получим

х — 0,05;у = 100 000; (1)

-0,1х + у= 50 000. (2)

Умножив уравнение (1) на 1 и уравнение (2) на 10, получим:

х - 0,05>> = 100 000;

-х + 10у = 500 000.

Сложив эти уравнения, имеем:

9,95у = 600 ООО; у = 60 301.

Подставив это значение у в уравнение (1), получим:

х - 0,05 х 60 301 = 100 000;

х= 103 015.

Распределение значений х и у по производственным подразделениям по согласованным процентным долям дает следующие результаты.

Центр первоначальной обработки,?

Центр сборки,?

Центр конечной обработки,?

Себестоимость Содержание материалов (0,3) Проверка материалов (0,2)

40 000

30 905 (0,25) 12 060 (0,3) 442 965

200 000 25 754 (0,35) 18 090 (0,45) 243 844

100 000 36 055 27 136 163 191

Б. Перераспределение производственных издержек на обслуживающие подразделения необходимо для вычисления себестоимости продуктов, чтобы определить стоимость продуктов, находящихся на хранении, как это предусмотрено требованиями SSAP 9. Однако вопрос о том, в какой степени произвольное распределение постоянной составляющей накладных расходов предоставляет полезную информацию для принятия решений, является спорным. Такое распределение осуществляется в рамках требований по определению стоимости запасов, но не подходит для принятия решений, контроля над издержками и отчетов о показателях функционирования организации.

Альтернативным вариантом трактования этих расходов было бы использование системы калькуляции на основе переменных издержек и учета постоянных накладных расходов как затрат за отчетный период. Это позволило бы устранить необходимость в начислении постоянных издержек на подразделение обслуживания. Одним из последних предлагаемых вариантов является отслеживание затрат вспомогательных и обеспечивающих подразделений при помощи функциональной системы калькуляции (ABCS). Для ознакомления с этой системой следует обратиться к гл. 11.

В. Для ответа на этот вопрос обратитесь к параграфу «Занижение и завышение при начислении накладных расходов» в гл. 4.

Глава 5

Бухгалтерские проводки в системе позаказной калькуляции затрат

В главе рассматриваются бухгалтерские проводки, необходимые для учета операций при использовании систем позаказной калькуляции затрат. В гл. 2 говорилось, что позаказная калькуляция затрат относится к системам калькуляции затрат, которые применяются в организациях, где каждая единица продукции или партия продукции или услуг является уникальной. Из-за этого затраты по каждой единице (партии) выпускаемой продукции вычисляются отдельно. Поэтому здесь термин «заказ» относится к каждой отдельной единице продукции или ко всей партии. И наоборот, попроцессная калькуляция издержек приметается в тех случаях, когда выпускаются большие объемы одинаковых единиц продукции и нет необходимости распределять издержки по каждой из них. Вместо этого затраты на выпуск одной единицы можно получить, если разделить общие расходы, отнесенные на целевую затрату в течение отчетного периода, на число единиц продукции, выпущенных за это время. На практике эти две системы калькуляции издержек представляют предельные варианты. Однако во многих организациях требуется какая-то комбинация элементов обеих систем. Методы учета, описанные в этой главе, могут применяться к любому типу систем, в основе которых лежат как заказы или процессы, так и их комбинации. Попроцессную калькуляцию издержек мы рассмотрим более подробно в следующей главе.

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• объяснить разницу между системами интегрированного и раздельного учета затрат;

• охарактеризовать отличительные черты калькуляции контрактных затрат;

• подготовить счета учета затрат по контракту и рассчитать соответствующую прибыль.

Система учета, рассматриваемая в этой главе, — это система, в которой калькуляция издержек и финансовые отчеты соединены в одном наборе документов; она известна как система интегрированного учета затрат. Альтернативная система, предусматривающая раздельное (независимое) ведете счетов затрат и финансовых счетов, называется системой раздельного учета затрат. Обычно предпочтение отдается системе интегрированного учета, поскольку в системе раздельного учета записи дублируются.

Контрольные счета

Система учета основывается на использовании контрольных счетов. Контрольный счет — это итоговый счет, в котором проводки делаются по итоговым суммам всех операций, выполненных за отчетный период. Например, остаток по контрольному счету хранения будет подтверждаться данными объемистого тома счетов складской книги, которые в сумме должны равняться итоговой цифре контрольного счета хранения. Допустим, за определенный период были получены 1000 партий материала и их общая стоимость составила ?200 000; В этом случае будет сделана запись о затратах в ?200 000; эта сумма будет учтена по дебету контрольного счета хранения (складской книги). Эта цифра будет подтверждаться 1000 записей в отдельных счетах складской книги. Общая сумма согласно этим отдельным записям составит ?200 000. Система контрольных счетов позволяет проверить правильность различных учетных записей, так как сумма всех отдельных записей на различных счетах складской книги должна соответствовать контрольному счету хранения, в который вносится итог всех операций. Сборник всех отдельных счетов (например, отдельных счетов складской книги), данные которых подтверждают итог контрольного учета, называется вспомогательной книгой.

Рассмотрим бухгалтерские проводки, необходимые для учета операции, показанной в примере 5.1. В данном случае описывается неавтоматизированная система учета, так как она позволяет четче проследить последовательность учетных записей, хотя в настоящее время все подобные операции производятся на компьютере. Итоговые цифры учетных записей представлены в иллюстрации 5.1, где каждая операция для наглядности пронумерована (номера стоят в скобках). Помимо этого по каждой операции в журнале приводится соответствующая запись, сопровождающаяся пояснительным текстом.

Ниже приводятся операции компании АВ Ltd за апрель

1. В кредит закуплено сырье на ?182 000

2. Из-за дефектов поставщику возвращено сырья на ?2000

3. Сумма выданных со склада основных материалов по заявкам за отчетный период составила ?165 000

4. Общая стоимость выданных вспомогательных материалов за данный период составила ?10 000

5. Общая сумма заработной платы, выплаченная за отчетный период, равна ?185 000, включая:

заработную плату работникам, ? 105 000

налоги, уплачиваемые при получении заработной платы в департамент внутренних налогов и сборов, ? 60 000

взносы по государственному страхованию, ? 20 000

6. За указанный период все суммы по операции (5) выплачены наличными

7. Распределение общей суммы заработной платы за указанный период: заработная плата основных работников ?145 000 заработная плата вспомогательных работников ?40 000

8. Взносы владельца предприятия по государственному страхованию составили ?25 000

9. Косвенные общезаводские издержки за отчетный период равны ?41 000

10. Амортизационные отчисления за оборудование предприятия определены в размере ?30 000

11. Накладные расходы, отнесенные на заказы с использованием ставок распределения накладных расходов, за данный период равны ?140 000

12. За отчетный период непроизводственные накладные расходы составили ?40 000

13. Стоимость изготовленной и переведенной в запас готовой продукции составляет ?300 000

14. Выручка от реализации продукции, взятой из запасов и проданной покупателям, за данный период равна ?400 000

15. Себестоимость товаров, взятых из запасов и поставленных заказчикам, за данный период составила ?240 000

Учет операций компании АВ Ltd

Иллюстрация 5. I

Контрольный счет хранения

1. Кредиторы	182 000	2. Кредиторы	2000
		3. Незавершенное производство	165 000
		4. Счет общезаводских накладных
		расходов	10 000
		Остаток на конец периода	5000
	182 000		182 000
Счета, сбалансированные
досрочно	5000

Контрольный счет общезаводских накладных расходов

11. Счет незавершенного про- 140 ООО 10 ООО изводства

4. Счет книги склада

7. Контрольный счет заработной платы

Сальдо при возмещении зани-

40 ООО жения накладных расходов перенесено на счет прибылей и убытков 6000

8. Счет взносов по государственному страхованию

9. Расходный счет кредиторов 10. Счет резерва на амортизацию

25 000

41 000 30 000

146 000 146 000

Контрольный счет непроизводственных накладных расходов

12 Расходы кредиторов	40 000 22. Перенесено на счет прибылей и убытковСчета кредиторов	40 000
2. Счет складской книги	2000 1. Счет складской книги Счет накопленной заработной платы	182 000
6. Касса / банк	105 000 5. Контпольный счет заоабот-ной платы	105 000
Счет налогов, уплачиваемых при получении заработной платы
6. Касса / банк	60 000 5. Контпольный счет заоабот-ной платы	60 000
Счет взносов по государственному страхованию
6. Касса / банк 8. Касса / банк	20 000 5. Контрольный счет заработ-25 000 ной платы8. Счет общезаводских накладных расходов45 000	20 00025 ООО 45 000

Раздел второй Учет затрат для оценивания запасов и прибыли Расходный счет кредиторов

	9. Счет общезаводских накладных расходов 12. Непроизводственные накладные расходы	41 000 40 000
Контрольный счет незавершенного производства
3. Счет складской книги7. Контрольный счет заработной платы11. Счет общезаводских накладных расходовСчета, сбалансированные досрочно	165 ООО 13. Счет запасов готовой продукции145 ООО Остаток на конец периода 140 ООО150 ООО	300 000 150 000450 000
Счет	запасов готовой продукции
13. Счет незавершенного производстваСчета, сбалансированные досрочно	300 ООО 15. Счет себестоимости реализованной продукции Остаток на конец периода300 ООО 60 000	240 00060 000 300 000
Счет себестоимости реализованной продукции
15. Счет запасов готовой продукции	240 000 Перенесено на счет прибылей и убытков	240 000
Счет резерва на амортизацию
	10. Общезаводские накладные расходы	30 000
Контрольный счет заработной платы
5. Счет заработной платы к выдаче5. Счет налога, уплачиваемого при получении заработной платы 5. Счет государственного страхования	7. Счет незавершенного произ-105 000 водства7. Счет общезаводских наклад-60 000 ных расходов20 000 185 000	145 000 40 000185 000
Счет реализации продукции
Перенесено на счет прибылей и убытков	400 000 14. Счет дебиторов Счет дебиторов	400 000
14. Реализация продукции	400 000

Счет калькуляции прибылей и убытков

240 000 160 000

46 000

114 000

Реализация продукции Минус себестоимость реализованной продукции Валовая прибыль Минус занижение начисленных общезаводских накладных расходов 6000 Непроизводственные накладные 40 ООО расходы

Чистая прибыль

Учет закупки сырья

Запись о закупке материалов по операции 1:

182 000

Дебет контрольного счета складской книги Кредит контрольного счета кредиторов

182 000

Эта учетная запись отражает тот факт, что компания, чтобы получить оборотные активы в виде запасов сырья, принимает на себя краткосрочные обязательства. Каждая закупка также заносится в колонку поступлений индивидуального счета складской книги (отдельная запись по каждой позиции закупленного материала), где отражаются полученное количество сырья, цена одной единицы и общая сумма. Кроме того, отдельная кредитовая запись делается на счете каждого кредитора. Обратите внимание, что записи на контрольных счетах составляют часть системы двойной записи, а отдельные записи в индивидуальных счетах представляют собой детализированные вспомогательные записи и не входят в систему двойной записи.

Запись операции 2 по материалам, возвращенным поставщику:

Дебет контрольного счета кредиторов 2000

Кредит контрольного счета складской книги 2000

Запись по возвращенным материалам также сделана в соответствующих счетах складской книги и в индивидуальных счетах кредиторов.

Учет отпуска материалов

Заведующий складом отпускает материалы со склада по соответствующим образом завизированной заявке на материалы. Для основных материалов на этой заявке записывается номер заказа, а для вспомогательных материалов на заявке указывается номер счета накладных расходов. Отпуск основных материалов включает передачу материалов со склада в производственные подразделения. Для операции 3 данные по заявкам на материалы будут суммированы, и итоговые суммы будут записаны так:

Дебет счета незавершенного производства 165 000

Кредит контрольного счета складской книги 165 000

Учетная запись показывает, что запас сырья и материалов переводится в незавершенное производство. Кроме вышеуказанных записей на контрольных счетах на каждый заказ будет учтена стоимость выданных материалов с тем, чтобы можно было подсчитать затраты на выполнение каждого заказа. Каждый отпуск материала со склада также записывается в колонке отпуска соответствующего счета складской книги.

Операции 4 по выдаче вспомогательных материалов учитываются следующим образом:

Дебет контрольного счета общезаводских накладных расходов 10 ООО

Кредит контрольного счета складской книги 10 ООО

Помимо записи в контрольном счете общезаводских накладных расходов стоимость выданных материалов заносится на индивидуальные счета накладных расходов, которые обычно включают в себя индивидуальные счета вспомогательных материалов каждого центра ответственности. Для сравнения с нормативными затратами дополнительных материалов итоговые цифры счета дополнительных материалов каждого центра ответственности периодически заносятся в отчеты о выполнении сметы.

После того как сделаны записи по операциям 1—4, контрольный счет хранения будет выглядеть следующим образом.

Контрольный счет складской книги

2 ООО 165 ООО

10 ООО 5 ООО 182 ООО

1. Кредиторы 182 ООО 2. Кредиторы

3. Незавершенное производство

4. Счет общезаводских накладных расходов

_ Остаток на конец периода

182 ООО

Счета, сбалансированные 5 ООО

досрочно

Учет затрат на труд основных работников

В гл. 3 было показано, что учет затрат на труд основных работников происходит в два этапа.

1. Вычисление общей оплаты труда каждого работника до всех удержаний и последующий расчет величины чистой заработной платы работника, отчислений в пенсионные фонды, в правительственные структуры и т.д. (учет заработной платы).

Заработная плата работников до удержаний исчисляется по данным учета выполненных работ каждым работником, учету времени его нахождения на работе или данным по выпущенной продукции. По каждому работнику ведется отдельный учетный лист, где отражаются сведения о его предыдущей и текущей работе в компании, текущих ставках оплаты и установленных удержаниях, например на государственное страхование, в пенсионный фонд, в фонд сбережений, профсоюзные взносы и т.п.. В хронокарте подробно регистрируется время его работы. Надбавки за работы подробно указываются в учетных карточках заказов. При применении сдельной оплаты за работу информация из карточек анализируется по каждому работнику. Затем она обобщается для расчета заработной платы, определения величины удерживаемого налога и других официальных вычетов; на основании этих документов в платежной ведомости по каждому работнику указываются начисленная общая заработная плата, налоговые и иные удержания. Чистая заработная плата — это начисленная общая заработная плата минус все удержания, т.е. сумма, которая в итоге выплачивается работнику.

Платежная ведомость содержит данные об общей сумме, выданной работнику, и о суммах, выплаченных Департаменту внутренних налогов и сборов, в пенсионный фонд, в фонд сбережений и т.д. Для упрощения излагаемого материала на этом этапе мы включили в операцию 5 только удержания, связанные с выплатой налогов при получении заработной платы и с государственным страхованием.

Учетные записи по операции 5 имеют следующий вид:

Дебет контрольного счета заработной платы 185 ООО

Кредит счета налогов, уплачиваемых при получении заработной платы 60 ООО

Кредит счета платежей по государственному страхованию 20 ООО

Кредит счета заработной платы к выплате 105 ООО

Суммы кредитовых записей по операции 5 будут погашены наличными. Заработная плата будет выдана немедленно наличными (в настоящее время заработная плата часто сразу же переводится работодателем в банк, который обслуживает персонал, или на карту, но работник может оперативно эти деньги обналичить, и поэтому будем считать, что заработная плата выдается наличными. — Прим. перев.), но с уплатой налога и перечислением сумм по государственному страхованию может произойти небольшая задержка, поскольку окончательный срок выплат по этим статьям обычно наступает через несколько недель после выдачи заработной платы. Записи о выдаче наличных по указанным статьям — это операция 6, имеющая следующий вид.

Дебет счета налогов, выплачиваемых при получении заработной платы 60 ООО Дебет счета платежей по государственному страхованию 20 000

Дебет счета заработной платы к выплате 105 000

Кредит счета кассы / банка 185 000

Обратите внимание, что кредитовые записи по операции 5 просто отражают суммы будущих платежей. На контрольном счете заработной платы фиксируется заработная плата до удержаний за данный период, и эта та сумма, которая должна быть распределена по заказам, счетам накладных расходов и производства. В этой операции подробно указывается, как осуществляется распределение начисленной заработной платы, т.е. до удержаний. Здесь учетные записи таковы.

Дебет контрольного счета незавершенного производства 145 000

Дебет контрольного счета общезаводских накладных расходов 40 000

Кредит контрольного счета заработной платы 185 000

Помимо суммарной записи на контрольном счете незавершенного производства на индивидуальные счета заказов будут отнесены затраты на труд основных работников. Таким же образом суммарная запись контрольного счета общезаводских накладных расходов подтверждается записями каждого индивидуального счета накладных расходов о затратах на оплату труда вспомогательных рабочих.

Операция 8 отражает платеж работника в фонд государственного страхования. Удержания на государственное страхование в операции 5 показывают платежи работников в тех случаях, когда компания выступает просто в качестве агента, выплачивая взносы от имени работника. Однако наниматель обязан и сам вносить взносы на каждого работника. Здесь для упрощения учетных записей платежи нанимателя будут отнесены на счет общезаводских накладных расходов. Записи для операции 8 имеют следующий вид.

Дебет контрольного счета общезаводских накладных расходов 25 ООО

Кредит счета взносов на государственное страхование 25 ООО

Счет взносов на государственное страхование будет закрыт после выдачи наличными записью:

Дебет счета взносов на государственное страхование 25 ООО

Кредит счета кассы / банка 25 ООО

После учета рассмотренных операций контрольный счет заработной платы будет выглядеть следующим образом.

Контрольный счет заработной платы

5. Счет заработной платы к выдаче	105 ООО	7. Счет незавершенного про	145 ООО
		изводства
5. Счет налога, уплачиваемого при		7. Счет общезаводских на
получении заработной платы	60 ООО	кладных расходов	40 000
5. Счет государственного страхования	20 ООО
	185 ООО		185 000

Учет производственных накладных расходов

Учет производственных накладных расходов включает внесение подробных записей о фактических суммах понесенных производственных накладных расходов на дебет счета общезаводских накладных расходов. Общая сумма накладных расходов, отнесенных на производство, заносится на кредит счета общезаводских накладных расходов. В предыдущей главе мы установили, что производственные накладные расходы относят на производство исходя из расчетных ставок распределения накладных расходов. Тем не менее, маловероятно, что фактическая сумма накладных расходов, записанная на дебете счета, будет точно равна сумме накладных расходов, отнесенной на заказы и отражаемой на кредите счета. Разница представляет собой завышение или занижение начисленных общезаводских накладных расходов, которые в соответствии с требованиями Положения стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress, SSAP 9) переносятся на счет прибылей и убытков.

Операция 9 касается различных понесенных косвенных расходов, которые необходимо будет выплатить наличными, например налог на недвижимое имущество, платежи за отопление и освещение. Операция 10 представляет другие косвенные расходы, которые не будут оплачиваться наличными. Для упрощения допустим, что единственной статьей этой категории являются амортизационные отчисления за оборудование. Учетные записи для операций 9 и 10 имеют следующий вид.

Дебет контрольного счета общезаводских накладных расходов 71 ООО

Кредит контрольного расходного счета кредиторов 41 ООО

Кредит счета фонда амортизации 30 ООО

Помимо этого на индивидуальных счетах накладных расходов будут сделаны вспомогательные проводки, которые не входят в систему двойной записи. На этих счетах будут указаны название центра ответственности и целевое предназначение расходов. Например, можно отнести затраты на вспомогательные материалы непосредственно на счета конкретных центров ответственности и сделать отдельные записи о затратах на вспомогательные материалы, отнесенных на каждый центр. Однако не представляется возможным распределять таким образом, т.е. непосредственно на счета отдельных центров ответственности, налог на недвижимое имущество, платежи по отоплению и освещению, поэтому эти статьи затрат должны учитываться на индивидуальных счетах накладных расходов. Подобные расходы могут быть распределены по усмотрению руководства между центрами ответственности в соответствии, например с занимаемыми площадями помещений, но обратите внимание, что они должны рассматриваться как затраты, не контролируемые менеджерами центров ответственности.

Операция 11 касается общих накладных расходов, которые относят на заказы исходя из расчетных норм начисления накладных расходов. Учетная запись в контрольных счетах при отнесении накладных расходов на заказы выглядит так.

Дебет контрольного счета незавершенного производства 140 ООО

Кредит контрольного счета общезаводских накладных расходов 140 000

Чтобы можно было рассчитывать себестоимость заказов, помимо указанной записи будут сделаны записи об отдельных заказах. После внесения этих записей контрольный счет общезаводских накладных расходов будет иметь следующий вид.

Контрольный счет общезаводских накладных расходов

4. Счет книги склада	10 000	11. Счет незавершенного производства	140 000
7. Контрольный счет за		Сальдо при возмещении заниже
работной платы	40 000	ния накладных расходов: перенесено на счет прибылей и убытков	6000
8. Счет взносов по государ
ственному страхованию	25 000
9. Расходные счета креди
торов	41 000
10. Счет резерва на амор
тизацию	30 000 146 000		иш

Дебет счета показывает, что понесенные накладные расходы составили ?146 ООО, но по кредиту на заказы с учетом норм начисления накладных расходов отнесено только ?140 ООО. Сальдо в ?6000 отражает неполное начисление (занижение) общезаводских накладных расходов, которое рассматривается как затраты за отчетный период и относится на счет прибылей и убытков текущего отчетного периода. Причины этого объяснялись в предыдущей главе.

Непроизводственные накладные расходы

В предыдущей главе было специально подчеркнуто, что непроизводственные накладные расходы рассматриваются как затраты за отчетный период, а не входят в себестоимость продукции, и что по этой причине непроизводственные накладные расходы не относятся на контрольный счет незавершенного производства. Учетная запись операции 12 имеет следующий вид.

Дебет счета непроизводственных накладных расходов 40 000

Кредит расходного счета кредиторов 40 000

В конце данного периода непроизводственные накладные расходы будут отнесены на счет прибылей и убытков как затраты за отчетный период посредством следующей учетной записи.

Дебет счета прибылей и убытков 40 000

Кредит счета непроизводственных накладных расходов 40 000

На практике отдельные контрольные счета ведутся по административным, маркетинговым и финансовым накладным расходам, но для упрощения данного примера здесь все непроизводственные накладные расходы включены в единый, общий контрольный счет. Помимо этого делаются вспомогательные записи, отражающие общие непроизводственные накладные расходы по индивидуальным счетам, например счетам канцелярских товаров, счетам расходов на поездки продавцов и т.д.

Обратите внимание, что эти счета не являются частью системы двойной записи, а представляют собой лишь детализацию суммарных записей контрольного счета непроизводственных накладных расходов.

Учет выполненных заказов и реализованной продукции

После выполнения заказов изделия доставляются из производственных подразделений на склад готовой продукции. Суммы по счетам выполненных заказов переносятся с контрольного счета незавершенного производства на счет готовой продукции. Этот процесс отражается в учетной записи для операции 13.

Дебет счета готовой продукции 300 000

Кредит контрольного счета незавершенного производства 300 000

После того как товары взяты со склада готовой продукции и доставлены заказчику, определяется доход. Фундаментальный принцип финансового учета предписывает, что в расходы включаются только затраты, связанные с получением данного дохода. Поэтому, чтобы рассчитать валовую прибыль, с доходами должна сопоставляться только себестоимость товаров, доставленных заказчикам. Товары, не отправленные покупателям, рассматриваются как часть запасов готовой продукции. Приведем учетные записи, отражающие эти операции.

Операция 14

Дебет контрольного счета дебиторов 400 ООО

Кредит счета реализации продукции 400 ООО

Операция 15

240 000

Дебет счета себестоимости реализованной продукции Кредит счета готовой продукции

Счет калькуляции прибылей и убытков

Довольно часто руководству требуются точные данные о прибыли за определенный период. Порядок учета, описываемый в данной главе, позволяет иметь базу данных, пользуясь которой можно легко подготовить счет калькуляции прибылей и убытков. Счет калькуляции прибылей и убытков для компании АВ Ltd, составленный по данным примера 5.1, представлен в иллюстрации 5.1 (с. 139—141). Поскольку контроль расходов должен быть обеспечен на уровне центров издержек (ответственности), руководство компании может считать удовлетворительным окончательный расчет прибыли только после того, как он соотнесен с данными различных отчетов о выполнении сметы. Руководство также может потребовать, чтобы отчет о прибыли был составлен по форме, соответствующей требованиям предоставления внешней отчетности. Такие данные легко получить из вспомогательных записей. Например, информация контрольных счетов общезаводских и непроизводственных накладных расходов подтверждается подробными сведениями из индивидуальных счетов, например амортизационных отчислений за помещения и оборудования, платежей за отопление и освещение, заработной платы конторских служащих и т.д. Благодаря этому статьи счета прибылей и убытков могут быть легко заменены статьями, которые обычно представляются в финансовых отчетах, путем извлечения необходимых данных из вспомогательных счетов. Порядок учета, показанный в иллюстрации 5.1, обеспечивает базу данных, требуемых для определения себестоимости заказов и оценки товарноматериальных запасов, что необходимо для представления внешней отчетности. Кроме того, информация вспомогательных счетов обеспечивает базу данных соответствующей информацией, нужной для принятия решений и осуществления контроля, что часто необходимо самым различным пользователям учетной информации.

Раздельный учет

Раздельный учет представляет собой систему, в которой счета затрат и финансовые счета ведутся по отдельности, и в счетах затрат особая запись о финансовых операциях не делается. В качестве примеров финансовых операций можно привести различные записи на счетах кредиторов и дебиторов и счетах производства. Для ведения двойной записи в счетах затрат должен быть предусмотрен особый счет. Записи, зафиксированные на нем, в интегрированной учетной системе обычно делаются в одном из финансовых счетов (кредиторов, дебиторов и т.д.). Такой счет называется счетом контроля затрат или счетом корректировок главной книги.

В системе раздельного учета операций, перечисленных в примере 5.1, записи на счетах кредиторов, заработной платы, налога, взимаемого при получении заработной платы, взносов на государственное страхование, расходов кредиторов, фонда амортизации и дебиторов заменяются следующими записями счета контроля затрат.

Счет контроля затрат 2. Контрольный счет1. Контрольный счет складской книги182 ООО складской книги2 ООО 14. Счет реализации400 ООО5. Контрольный счет заработной платы185 ООО Остаток на конец8. Контрольный счет общезаводских периода215 ОООнакладных расходов25 ООО 9. Контрольный расходный счет креди торов41 ООО 12. Счет непроизводственных накладных расходов40 ООО 10. Счет общезаводских накладных рас ходов30 000 Счет прибылей и убытков (прибыль за отчетный период)114 000 617 ООО617 000 Остаток на начало периода215 000

Записи на других счетах не меняются.

Чтобы получить подробное разъяснение вопроса о счетах системы раздельного учета, следует обратиться к ответам на четвертое задание, приведенным в конце этой главы. Иногда требуется, чтобы вы согласовали прибыль, рассчитанную по счетам затрат, с прибылью, рассчитанной по финансовым счетам. Большинство фирм использует систему интегрированного учета, и поэтому необходимость согласовывать отдельные счета затрат и финансовые счета отсутствует. Поэтому их согласование в данной книге не рассматривается. Для объяснения процедур согласования можно обратиться к ответу на задачу 6, приведенную в конце этой главы.

Калькуляция затрат по контракту

Калькуляция затрат по контракту (контрактных затрат) — это система позаказной калькуляции затрат, применяемая к сравнительно большим объемам продукции, производство которых обычно требует много времени. Примерами отраслей промышленности, выполняющих крупные контракты и применяющих систему калькуляции издержек по контракту, являются строительство, гражданское машиностроение и кораблестроение.

По каждому контракту ведется отдельный счет. Все прямые расходы по контракту записываются на дебете счета этого контракта, а накладные расходы распределяются в соответствии с порядком, изложенным в гл. 4. Цена контракта записывается на кредит счета контракта, поэтому каждый счет контракта фактически становится небольшим счетом прибылей и убытков.

Поскольку контракт выполняется в течение длительного периода, необходимо определить прибыль, относящуюся к каждому отчетному периоду. Финансовый учет позволяет рассчитать доход после доставки товаров, но такой подход неприемлем для долгосрочных контрактов, так как прибыль по крупным контрактам будет подсчитана только после их выполнения. Счет прибылей и убытков не будет отражать действительной рентабельности компании в течение года; на нем будут фиксироваться только результаты контрактов, завершенных до окончания года. Для решения этой проблемы необходимо взять кредит под прибыль, пока контракты еще выполняются.

В Положении стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (SSAP 9) даются следующие инструкции о расчете прибыли за определенный период.

В случае, если выполняются долгосрочные контракты и считается, что их результаты могут быть до завершения оценены с достаточной точностью, соответствующую прибыль следует рассчитывать исходя из принципа осмотрительности и только ее включать в отчеты за рассматриваемый период. Такая прибыль должна отражать часть работ по контракту, выполненную на дату отчета, а также учитывать все известные колебания рентабельности на различных стадиях выполнения контракта. Процедура определения прибыли должна учитывать соответствующую долю общей стоимости контракта как оборот на счете прибылей и убытков, меняющуюся по мере выполнения контракта. Чтобы показать в отчетности результаты на текущей стадии работ по контракту, расходы, понесенные при завершении очередного этапа выполнения контракта, сопоставляют с этим оборотом.

В тех случаях, когда результаты выполнения долгосрочного контракта не могут быть оценены до его завершения с достаточной точностью, прибыль по ним не должна отражаться на счете прибылей и убытков до его завершения, хотя в некоторых случаях, если убытков не ожидается, можно указывать долю общей стоимости контракта как оборота на счете с использованием нулевой оценки прибыли.

Если по контракту в целом ожидается убыток, весь убыток должен, в соответствии с принципом осмотрительности, учитываться сразу же после установления факта его наступления.

КонтрактА,? тыс.Контрактв,? тыс.Контрактс,? тыс. Цена контрактаОстаток, перенесенный на начало года:176014852420 Материалы на стройплощадкеЧастичное списание со счета стоимости помеще-2030 ний и оборудования—77374 Заработная плата к выплате Операции в течение предыдущего года:-510 Прибыль, которая уже перенесена на счет прибылей и убытковСебестоимость готовой продукции (себестои35 мость реализованной продукции) Операции, выполненные в течение года:-418814 Материалы, доставленные на стройплощадку88220396 Выплаченная заработная плата45100220 Жалование и другие расходыЧастичное списание стоимости оборудования,154050 доставленного на стройплощадки.19035— Конторские издержки, распределенные на год Остаток, перенесенный на конец года:102050 Материалы на стройплощадке20— Частичное списание стоимости помещений и оборудования15020230 Заработная плата к выплате51015 Себестоимость работ, сданных в конце года2008602100 Себестоимость работ, не сданных в конце года—55

Согласованные нормы удержаний составляют 10% от себестоимости работ, принятых архитекторами заказчика. По графику контракт С должен быть сдан заказчику в ближайшем будущем, и инженер строительства подсчитал, что для завершения контракта в дополнение к указанным выше расходам потребуется еще ?305 ООО. В эту сумму включаются расходы на амортизацию оборудования, строительные услуги и непредвиденные обстоятельства.

Подготовим некоторые счета контрактов и определим соответствующую прибыль за отчетный период. Для этого рассмотрим пример 5.2.

Необходимо подготовить счет затрат для каждого из контрактов и рекомендации по поводу суммы прибыли или убытков за год.

Прежде чем заняться счетами, поясним некоторые термины из примера 5.2. Возможно, в течение всего хода работ заказчику по условиям контракта придется делать промежуточные выплаты подрядчику. Сумма платежей будет определяться стоимостью реализации выполненных работ, определяемой на основе оценки архитектора или инспектора и отражаемой в сертификате архитектора. Сертификат подтверждает, что работа, имеющая определенную цену реализации, завершена и подрядчику необходимо ее оплатить. На сумму промежуточных выплат будут влиять:

1) стоимость реализации выполненных работ, принятых архитектором (вычитается);

2) удержания (вычитаются);

3) выплаты, сделанные к настоящему моменту.

Таким образом, если в сертификате архитектора выполненная работа оценивается в ?300 ООО, удержания составляют 10%, промежуточные выплаты — ?230 ООО, то текущие выплаты составят:

?300 000 - ?30 000 удержаний - ?230 000 предыдущих платежей = ?40 000

Часто в контракт включается статья, дающая право заказчику осуществлять удержание части выплат за долю сертифицированных работ (т.е. тех, которые приняты) на определенный период после завершения контракта. За это время подрядчик должен устранить все дефекты. После надлежащего устранения дефектов заказчик выплачивает подрядчику все удержанные суммы.

Теперь подготовим счета затрат согласно данным, содержащимся в примере 5.2, для контрактов А, В и С.

Счета контрактов

А, ? В, ? С, ?

тыс. тыс. тыс.

Материалы на стройплощадке, данные о которых перенесены на начало отчетного периода Оборудование на стройплощадке, данные о котором перенесены на начало отчетного периода Контрольный счет материалов

Заработная плата к выплате на начало отчетного периода

Материалы на стройплощадке, данные о которых перенесены на следующий период

150 20 230

20 30

Оборудование на стройплощадке, данные о котором перенесены на сле-

77 374 дующий период

Себестоимость несданных 88 220 396 работ, данные о которых

Контрольный счет заработной платы

перенесены на следующий период

Себестоимость реализован-

45 100 220 ной продукции за текущий

период (сальдо), данные о которой перенесены на следующий период

183 497 840

Счета контрактов

	А, ?	В, ?	С, ?		А,	В, С,
	тыс.	тыс.	тыс.		? тыс.	? тыс. ? тыс.
Жалованье	15	40	50
Контрольный счет обору
дования	190	35
Распределенные контор	10	20	50
ские издержки
Прирост зарплаты к выплате,
д анные о котором перенесены
на начало отчетного периода	5	10	15
	353	522	1135		353	522 1135
Себестоимость реализован				Условные поступления от
ной продукции, данные о				реализованной продукции
которой перенесены на				(за текущий период)*
начало отчетного периода	183	497	840		183	442 1122
Прибыль, полученная за				Понесенные убытки		55
отчетный период			282
	Из	427	1122		183	497 1122
Себестоимость несданных				Заработная плата к выпла
работ, данные о которых				те, данные о которой пере
перенесены на следующий				несены на следующий пе
период			55	риод	5	10 15
Материалы на стройплощад
ке, данные о которых перене
сены на следующий период	20
Оборудование на строй
площадке, данные о кото
ром перенесены на сле	150	20	230
дующий период
* Полученная прибыль плюс себестоимость реализованной продукции или плюс себестоимость реализованной продукции минус имеющиеся убытки.

Как мы видим, счета контрактов состоят из трех разделов. В первом разделе определены затраты, которые необходимо включить в себестоимость реализованной продукции для расчета прибыли, полученной за отчетный период. Остаток, указанный в первом разделе счетов контрактов, представляет собой себестоимость реализованной продукции (называемую также себестоимостью сданных работ), относящихся к каждому контракту.

Следует обратить внимание на то, что незакончившиеся издержки, которые еще принесут доход, такие, как себестоимость несданных работ и частично списанная стоимость оборудования, в конце отчетного периода переносятся в третий раздел счета контрактов. В этом разделе отражаются незакончившиеся издержки текущего периода, которые принесут доход (и будут полностью понесены) в следующем периоде. Поэтому третий раздел следует рассматривать как раздел будущих расходов.

Во втором разделе счета контрактов себестоимость реализованной продукции сравнивается с условными поступлениями от реализации продукции при выполнении контрактов. Поступления от реализации по контрактам оцениваются путем прибавления соответствующей суммы признанной прибыли к себестоимости реализованной продукции (или себестоимости реализованной продукции минус убытки на дату отчета, если в настоящее время контракт приносит убытки). Прибыли или убытки по трем контрактам на данный момент рассчитываются путем вычитания себестоимости реализованной продукции из стоимости сданных работ:

_? тыс._?_

Контракт А 17 (200 — 183)

Контракт В (55) (860 — 915)

Контракт С__446_(2100 — 1654)_

Однако эти прибыли или убытки не обязательно являются прибылями или убытками, соответствующими контрактам. Согласно SSAP 9 при определении прибылей или убытков по контрактам следует руководствоваться концепцией должной осмотрительности. Рекомендуется придерживаться следующих принципов.

1. Не рассчитывайте прибыль на ранних этапах выполнения контракта. Прибыль нужно исчислять только в том случае, когда доходы по контракту могут быть оценены с достаточной степенью определенности. Из примера 5.2 видно, что цена контракта А составляет ?1 760 000, а стоимость сданных работ — всего ?200 000. Это означает, что контракт выполнен только на одну восьмую, и поэтому оценить доходы по всему контракту с достаточной степенью достоверности достаточно затруднительно. Несмотря на то, что прибыль на настоящий момент составляет ?17 000, считать ее прибылью пока не рекомендуется.

2. Если понесены убытки, то, применяя концепцию должной осмотрительности, необходимо признать общие убытки в тот период, в котором они произошли. Следовательно, убытки в ?55 000 по контракту В нужно признать в текущем отчетном периоде. Если в будущем ожидаются дополнительные убытки, вся сумма убытков должна быть признана сразу же после того, как факт убытков будет установлен, величина которых должна быть отнесена на себестоимость реализованной продукции. Кроме того, ожидаемые убытки должны быть зафиксированы в балансе под рубрикой «Резерв по ожидаемым убыткам».

3. Если контракт близится к завершению, то окончательная прибыль должна быть оценена с достаточной точностью, и в этом случае нет необходимости быть слишком осмотрительными при определении суммы прибыли, которая заносится в счет прибылей и убытков. Если проанализировать контракт С, видно, что стоимость сданных работ составляет примерно 87% от цены контракта, и ожидаемая прибыль рассчитывается следующим образом.

? тыс.

Себестоимость сданных работ (себестоимость реализованной продукции на дату отчета = 814 + 840)	1654
Себестоимость несданных работ	55
Расчетные затраты на завершение контракта	3Q5
Расчетная себестоимость контракта	2014
Цена контракта	2420
Ожидаемая прибыль	406

Получаемая прибыль рассчитывается по формуле:

(0,90х?2100)

Наличные, полученные на дату составления отчета —-?? *

Цена контраста (?2420)

х Расчетная прибыль от выполнения контракта (?406) = ?317 ООО.

Иногда для расчета прибыли, заработанной на настоящий момент, используются другие, более «осторожные» методы. Прибыль текущего периода в этом случае состоит из прибыли, полученной на настоящий момент (?317 ООО), минус прибыль в ?35 ООО, ранее отнесенная на счет прибылей и убытков. Поэтому прибыль, записанная на счете прибылей и убытков текущего периода, составляет ?282 ООО

4. При значительных затратах на контракт, который еще далек от завершения (допустим, выполнен лишь на 35—85%), для определения прибыли на дату отчета часто используют формулу:

_ _ Полученные наличные

Полученная прибыль =2/3*Условная прибыль*—----—.

Стоимость сданных работ

Это одна из формул, которая может быть использована в рамках концепции достаточной осмотрительности. Пока контракты далеки от завершения, оценки ожидаемой прибыли, скорее всего, будут неточны. Для преодоления этой трудности следует использовать показатель не ожидаемой, а условной прибыли. Условная прибыль — это стоимость работ, сданных на настоящий момент, минус их себестоимость (т.е. себестоимость реализованной продукции), минус резерв на возможные непредвиденные обстоятельства.

Обратите внимание, что в контракте С прибыль в размере ?35 ООО была отнесена на предыдущий отчетный период, а себестоимость реализованной продукции была учтена в размере ?814 ООО. Следовательно, приписываемые поступления от продаж в размере ?849 ООО (?814 ООО + ?35 ООО) следовало бы учесть в счете на этот контракт за предыдущий период. Для контракта В за предыдущий период никакой прибыли не фиксировалось, и поэтому приписываемые поступления от продаж будут равны себестоимости реализованной продукции в размере ?418 ООО. Контракт А начался в текущем отчетном периоде, и поэтому никаких операций за предыдущий период, естественно, не фиксировалось. Дебетовая часть счетов имеет следующий вид.

Контракт А, ? тыс.Контракт В, ? тыс.Контракт С, ? тыс. Предыдущий отчетный период: приписываемые продажи_418849 Текущий отчетный период: приписываемые продажи1834421122 Всего на сегодняшний день18386Q1971

Оценка стоимости незавершенного производства и сумм, возмещаемых по контракту

Британское Положение стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (SSAP 9) рекомендует признавать долю общей стоимости работ по контракту, завершенных на дату баланса, как доход от реализации. Расходы по завершенным работам включаются в себестоимость реализованной продукции. Последующие расходы, относящиеся к контракту, но не включенные в себестоимость реализованной продукции, входят в затраты в балансе и отдельно раскрываются в нем как сальдо по долгосрочным контрактам под рубрикой «Материально-производственные запасы».

Сопутствующая позиция баланса, показывающая стоимость контракта, учтенную как статья реализации, — это счета дебиторов. Сальдо по счетам дебиторов вычисляется путем вычета промежуточных платежей, перечисленных на счет, из суммы, признанной как поступления от реализации. Это сальдо включается отдельным пунктом в счета дебиторов и отражается как «Суммы, возмещенные по контрактам». Записи в балансе для примера 5.2 имеют следующий вид.

Контракт А, Контракт В, Контракт С, ? тыс. ? тыс. ? тыс.

Материально-производственные запасыОбщие расходы на дату составления баланса	183	860	1709	(814 + +840 + 55)
Включено в себестоимость реализованной продукции	183	860	1654
Включено в остатки по долгосрочным контрактам	0	0	55
ДебиторыСуммарный оборот реализации	183	860	1971
Минус суммарные промежуточные выплаты	180	774	ШО
Суммы, возмещаемые по контрактам	3	86	81

Для контракта В общие затраты, понесенные на день составления баланса, составляют ?915 ООО (?418 ООО + ?497 ООО), однако ?55 ООО из этой величины были признаны убытками за текущий период, поэтому суммарная себестоимость реализованной продукции сопоставляется с суммарными поступлениями от реализации и равняется ?860 ООО (?915 ООО — ?55 ООО). Обратите внимание, что суммарные промежуточные выплаты составляют 90% от стоимости сданных работ и что убытки по контракту В отнесены на текущий период. Другие записи в балансе таковы.

? тыс.

400

Материалы на стройплощадке Оборудование на стройплощадке Накопления

Резюме

В этой главе рассмотрены бухгалтерские проводки, необходимые для регистрации операций в рамках системы позаказной калькуляции издержек. Основное внимание уделено системе интегрированного учета, причем учет операций был проиллюстрирован подробным примером. Главной особенностью этой системы является ведение контрольных счетов. Общая схема учетных записей, когда все закупки и расходы оплачиваются наличными, показана на рис. 5.1. Обсуждена также система расчета себестоимости по контрактам, которая представляет собой систему позаказной калькуляции затрат, применяемую к единицам продукции сравнительно большой себестоимости, требующим много времени на производство.

Ключевые термины и понятия

калькуляция затрат по контракту / контрактных затрат (contract costing) 145 контрольный счет (control account) 133 ожидаемая прибыль (anticipated profit) 149 промежуточные выплаты (progress payments) 147 себестоимость реализованной продукции (cost of sales) 148 себестоимость сданных работ (cost of work certified) 148 сертификат архитектора (architect's certificate) 147 система интегрированного учета затрат (intergrated cost accounting system) 153 система раздельного учета затрат (intelocking cost accounting system) 133 удержание части выплат (retention money) 147 условная прибыль (notional profit) 150 учет заработной платы (payroll accounting) 138 учет затрат на труд работников (labour cost accounting) 138

Пояснения к экзаменационным заданиям

Экзаменационные задания предлагают подготовить счетр для систем как интегрированного, так и раздельного учета затрат (например, такими заданиями являются 4 и 5 из приведенных ниже). Вас могут также попросить сопоставить калькуляцию издержек и финансовый отчет. В качестве примере того, как можно подойти к этой проблеме, посмотрите ответ на задание 6 в конце этой главы. Однако указанное сопоставление в тематику экзаменационных билетов, как правило, включается не часто.

Студенты иногда испытывают трудности, когда их просят дать свои рекомендации о том, какую величину прибыли следует относить на один из отчетных периодов долгосрочного выполнения контракта. Поэтому проверьте, насколько хорошо вы усвоили рекомендации, которые были даны на с. 149—150 и которые вы можете использовать при выполнении заданий, приведенных в конце этой главы, и заданий 5.17—5.20 в конце книги.

Задания

(Дополнительные задания по материалу данной главы, приведенные без ответов, вы найдете на с. 568—583.)

Задание 1

В конце отчетного периода при применении системы интегрированного учета затрат и финансового учета бухгалтерскими проводками, отражающими занижение при начислении накладных расходов в размере ?18 ООО, могут быть следующие:

A. Контрольный счет (дебет) незавершенного Контрольный счет накладных расходов производства (кредит)

Б. Счет прибылей и убытков (дебет) Контрольный счет незавершенного произ

водства (кредит)

B. Счет прибылей и убытков (дебет) Контрольный счет накладных расходов

(кредит)

Г. Контрольный счет накладных расходов (дебет) Счет прибылей и убытков (кредит)

Задание 2

Прибыль, показанная в финансовом отчете, составляла ?158 500, однако в счете затрат соответствующая цифра была другой. Есть также следующие данные по оцениванию стоимости товарно-материальных запасов.

Оценивание стоимости товарно-материальных запасов Счет затрат, ? Финансовый отчет, ?

Стоимость запасов на начало отчетного периода 35 260 41 735

Стоимость запасов на конец отчетного периода 68 490 57 336

Какова прибыль по счету затрат?

A. ?163 179 Б. ?140 871

B. ?176 129 Г. ?153 821

Задание 3

Строительная компания имеет следующую информацию по трактов.

одному из своих кон-

Цена контракта, ?

2 000 000 1 300 000 1 200 000 1 050 000 1 000 000

Стоимость принятой продукции, ?

Получено наличных средств, ?

Понесенные затраты, ?

Понесенные затраты на принятую продукцию, ?

Укажите, какой из приведенных ниже вариантов прибыли (с соответствует данному контракту.

округлением до ?1000)

A. ?250 ООО Б. ?277 ООО

B. ?300 000 Г. ?950 000 Д. ?1 000 000

Задание 4

Компания CD Limited, занимающаяся производством специальных судовых двигателей, использует систему позаказной калькуляции фактической себестоимости, которая не включает финансовые счета.

Начальное сальдо на первые числа мая 2000 г. в книге затрат выглядит следующим образом.

Контрольный счет складской книги 85 400 Контрольный счет незавершенного производства 167 350 Контрольный счет готовой продукции 49 250 Контрольный счет книги затрат_302 000

В течение месяца были совершены следующие операции.

Материалы:

Закупки 42 700

Выдача в производственные подразделения 63 400

На общее обслуживание 1 450

На производственное оборудование 7 650 Заработная плата персонала завода:

Совокупная заработная плата до вычетов 124 000

В указанную сумму общей заработной платы входят ?12 500, уплаченных при создании производственного оборудования; ?35 750 — заработная плата вспомогательных работников, остальное — заработная плата основных работников.

Общая сумма фактических производственных накладных расходов за исключением указанных статей составила ?152 350. Из них ?30 000 было отнесено на счет создаваемого производственного оборудования, а занижение накладных расходов в сумме ?7550 в конце месяца было списано.

Роялти (платежи) за пользование патентом, так как один из двигателей выпускается по лицензии, составили ежемесячно ?2150, выплачиваемые изобретателю данного двигателя.

Реализационные накладные расходы — ?22 000

Выручка от реализации — ?410 000

Маржа валовой прибыли компании составляет 25% от общезаводских затрат.

В конце мая запас незавершенного производства увеличился на ?12 000. Изготовление производственного оборудования в течение месяца было завершено, и эта статья была в конце месяца списана из книги затрат.

Необходимо подготовить соответствующие контрольные счета, счет прибылей и убытков и любые другие счета, которые вы считаете необходимыми, для записи упомянутых операций в книге затрат за май 2000 г.

Задание 5

В вашем подразделении временно отсутствует бухгалтер и вам поручили подготовить отчет об издержках компании за месяц. В компании используется система калькуляции на основе выпускаемых партий, полностью интегрированная с финансовыми отчетами. Со-

трудник, отслеживающий отдельные составляющие затрат,предоставилвам следующую информацию, которая, как он считает, является релевантной.? Остаток на начало месяца Счет хранения24 175 Контрольный счет незавершенного производства19 210 Контрольный счет готовой продукции34 164 Предоплата за производственные накладные расходы, перенесенная с предыдущего месяца 2 100 ? Трансакции, выполненные в течение месяца Закупленные материалы76 150 Выданные материалы: на производство26 350 для технического обслуживания предприятия3 280 Материалы, перенесенные с одних партий на другие1 450 ОсновныеНеосновные работники,?работники,? Общая выплаченная заработная плата Чистая17 6463 342 Вычеты с работников4 364890 Заработная плата основных работников, начисленная на партии продукции на основе рабочих нарядов15 236 Учтенное непроизводственное время основных работников5 230 Заработная плата основных работников, связанная с производством капитального оборудования, используемого на своем предприятии2 670 Понесенные накладные расходы по продажам и дистрибьюции5 240 Другие понесенные производственные накладные расходы12 200 Продажи75 400 Себестоимость проданной готовой продукции59 830 Себестоимость изготовленных полностью продуктов и передан ных за месяц на склад готовой продукции62 130 Стоимость физического запаса незавершенной продукции в конце месяца24 360

Ставка начисления производственных накладных расходов — 150% заработной платы основных работников. В компании проводится политика включения доли производственных накладных расходов в себестоимость капитального оборудования, выпускаемого на предприятии.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить следующие счета за месяц:

• контрольный счет хранения;

• контрольный счет заработной платы;

• контрольный счет незавершенного производства;

• контрольный счет готовой продукции;

• контрольный счет производственных накладных расходов;

• счет прибылей и убытков.

Б. Выявить любые статьи в счетах, которые, по вашему мнению, требуют дополнительной проверки.

B. Объяснить, почему необходимо оценивать стоимость запасов компании в конце каждого учетного периода, а также почему, если речь идет о производственной компании, такие статьи расходов, как арендная плата, заработная плата основных работников, оплата энергии и другие подобные, включаются в себестоимость запасов незавершенного производства и готовой продукции.

Задание 6

Компания К Limited использует отдельные системы учета затрат и финансового учета. За квартал, заканчивающийся 31 марта, по данным финансового учета подготовлена следующая ведомость.

?? Сырье: Запас на начало отчетного периода48 800 Закупки108 800 156 800 Запас на конец отчетного периода52 000 Потребление сырья104 800 Заработная плата основных рабочих40 200 Производственные накладные расходы60 900 Понесенные расходы на производство Незавершенное производство:64 000205 900 На начало отчетного периода На конец отчетного периода58 0006 000 Себестоимость произведенной продукции211 900 Реализация Готовая продукция:440 000 На начало отчетного периода120 000 Себестоимость выпушенной продукции211 000 331 900 На конец отчетного периода121 000 Себестоимость реализованной продукции210 000 Валовая прибыль230 000 в затрат взята следующая информация. Сальдо контрольных счетов на 1 января:? Складские запасы сырья49 500 Незавершенное производство60 100 Готовая продукция115 400

Операции за квартал:_?

Выдача сырья 104 800

Себестоимость произведенной продукции 222 500

Себестоимость реализованной продукции 212 100

Потери материалов, поврежденных в результате наводнения (ожидается удовлетворение заявки на выплату страховки) 2 400

На счета затрат отнесена предполагаемая арендная плата в ?4000 за месяц. Производственные накладные расходы были начислены по ставке 185% от заработной платы основных рабочих.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить в главной книге следующие контрольные счета:

• складского запаса сырья;

• незавершенного производства;

• готовой продукции;

• производственных накладных расходов.

Б. Подготовить ведомость согласования валовой прибыли по счетам затрат и по финансовым счетам.

B. Прокомментировать возможные причины завышения или занижения при начислении производственных накладных расходов, принимая во внимание то, что финансовый год компании длится с 1 января по 31 декабря.

Задание 7

Компания HR Construction pic готовит свои счета ежегодно к 31 марта. Следующие данные из счетов относятся к двум контрактам.

Контракт А Контракт В

Дата начала выполнения 1 апреля 1999 1 декабря 1999Плановая дата завершения 31 мая 2000 30 июня 2000

Удержания, % 4	3	?тыс.
	?тыс.	?тыс.
Цена контракта	2000	550
Материалы, отправленные на место выполнения контракта	700	150
Материалы, возвращенные на склад	80	30
Оборудование, отправленное на место выполнения контракта	1000	150
Материалы, перераспределенные между контрактами	(40)	40
Материалы на месте выполнения контракта на 31 марта 2000	75	15
Затраты на используемое оборудование	200	30
Понесенные расходы на основных работников	300	270
Централизованные	75	18
Понесенные прямые расходы	25	4
Принятая работа	1500	500
Себестоимость непринятой работы	160	20
Наличные, полученные от заказчика	1440	460
Ожидаемая себестоимость завершенного контракта	135	110

Амортизационные отчисления оборудования осуществляются по методу равномерного начисления (линейному) по ставке 12% в год.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить счета по контрактам в табличном формате по каждому контракту, ясно указав в них размеры прибыли и убытков.

Б. Подготовить выписку из балансовых отчетов по каждому контракту по показателям основных активов, дебиторов и незавершенного производства.

B. Пояснить разницу между калькуляцией затрат по заказам, партиям и контрактам.

Ответы к заданиям

Задание 1

Правильный ответ — В.

Задание 2

Счет затрат, ? Финансовый отчет, ? Разница, ?

Увеличение запаса 33 230 15 061 17 629

Увеличение запаса, показанное в счете затрат, на ?17 629 больше, чем увеличение, показанное в финансовом отчете. Запас на конец периода представляет расходы, отложенные на будущие учетные периоды. Следовательно, прибыль, показанная в счете затрат, равна ?176 129 (?158 500 + ?17 629).

Правильный ответ — В.

Задание 3

Когда выполнение контракта требует больших затрат и когда контракт приближается к завершению, часто применяется следующая формула, при помощи которой можно определить текущую прибыль, приписываемую заказу:

. , Полученные денежные средства

2/3 х Условная прибыль х —--— =

Стоимость принятых заказчиком работ

= 2/3 х (?1,3 млн — ?1 млн) х ?1,2 млн / ?1,3 млн = ?276 923

Правильный ответ — Б.

Задание 4

Счет затрат компании в финансовые счета не входит. Для описания системы раздельного учета можно обратиться к материалу параграфа «Раздельный учет» в гл. 5. Ниже приводятся бухгалтерские проводки, которые необходимо выполнить.

Контрольный счет затрат главной бухгалтерской книги

	?		?
Текущий счет реализации	410 000 1.5.00	Перенесенное сальдо	302 000
Текущий счет затрат на		Текущий счет складской книги —
капитальное строительство	50 150	закупки	42 700
Сальдо к переносу	237 500	Текущий контрольный счет за
		работной платы	124 000
		Текущий счет производствен
		ных накладных расходов	152 350
		Текущий счет незавершенного
		производства (роялти)	2 150
		Текущий счет реализационных
		накладных расходов	22 000
		Прибыль	52 450
	697 650		697 650

Контрольный счет складской книги

	?	?
1.5.00 Перенесенное сальдо	85 400 Текущий счет незавершенного произ
	водства	63 400
Текущий контрольный	Текущий счет производственных на
счет затрат главной бух	кладных расходов	1 450
галтерской книги — за	Текущий счет капитала	7 650
купки	42 700
	31.5.00 Сальдо к переносу	55 600
	?128 100	128 100
Контрольный счет заработной платы
	?	?
Текущий контрольный счет затрат	Текущий счет капитала	12 500
главной бухгалтерской книги	124 000
	Производство	35 750
	Текущий счет незавершенного про
	изводства	7 550
	124 000	124 000
Контрольный счет производственных накладных расходов

30 000

1 450

35 750

152 000

7 550 189 550

152 350 189 550

Текущий счет складской книги Текущий контрольный счет заработной платы

Текущий контрольный счет затрат главной бухгалтерской книги

Текущий счет капитала Текущий счет незавершенного производства — начисление (сальдирующий показатель)

Текущий счет прибыли и убытков (по начислению)

Контрольный счет незавершенного производства

1.5.00

167 350

63 400

281 300

179 350

75 750

152 000

2 150 460 650

460 650

Перенесенное сальдо

Текущий счет складской книги: выдано

Текущий контрольный счет заработной платы Начисленные производственные накладные расходы Текущий контрольный счет затрат главной бухгалтерской книги: выплата роялти

Текущий контрольный счет себестоимости готовой продукции (сальдирующий пока-' затель)

31.5.00 Сальдо к переносу*

Контрольный счет готовой продукции

		?		?
1.5.00	Перенесенное сальдоТекущий счет незавершенного производства	49 250281 300 330 550	Текущий счет себестоимости реализованной продукции 31.5.00 Сальдо к переносу**	328 0002 550 330 550

160 Раздел второй Учет затрат для оценивания запасов иприбыли Счет затрат на капитальное строительство ?? Текущий счет складской книги 7 650 Текущий контрольный счет затрат главной 50 150бухгалтерской книгиТекущий контрольный счет заработной платы 12 500 Начисленные производственные накладные расходы 30 000 50 15050 150 Счет реализованной продукции ?? Текущий счет ггоибыли и убытков 410 000 Текущий контоольный счет затоатглавной бухгалтерской книги410 000 Счет себестоимости реализованной продукции ?? Текущий счет готовой продукции** 328 000 Текущий счет прибыли и убытков328 000 Счет реализационных накладных расходов ?? Текущий контрольный счет затрат главной бух- Текущий счет прибы-галтерской книги 22 000 ли и убытков22 000 Счет прибыли и убытков, калькуляция себестоимости ?? Текущий счет реализационных расходов 22 000 Текущий счет реализации продукцииПроизводственные накладные расходы (занижены) 7 550 Текущий счет себестоимости реализованной продукции 328 000 Прибыль по текущему контрольному счету затрат главной бухгалтеоской книги 52 450410 000410 000 410 000 Примечания* Сальдо на конец отчетного периода по незавершенному производству = ?167 350 (сальдо на начало периода).?12 000 (прирост) ?179 350‘‘Перенос со счета запасов готовой продукции в счет себестоимости реализованной продукции: ?410 000 от реализации х (100/125) = ?328 000. Задание 5 А.Контрольный счет хранения ?? Остаток на начало периода, Выданные материалы: перенесенный на начало года 24 175 Учет незавершенного производства Кредиторы: закупленные мате- Учет производственных накладных оиалы 76 150 оасхоловЗапас на конец периода, перенесенный на конец года26 350 3 280 70 695 100 325100 325

Контрольный счет заработной платы

	?		?
Заработная плата основных ра		Незавершенное производство	15 236
ботников:		Контрольный счет капитального обо
Контрольный счет начисленной		рудования	2 670
заработной платы	17 646	Общезаводские накладные расходы
Контрольный счет отчислений		(время простоя)	5 230
работникам	4 364	Общезаводские накладные расходы
Заработная плата вспомогательных		(заработная плата вспомогательных
работников:		работников)	4 232
Контрольный счет начисленной
заработной платы	3 342
Контрольный счет отчислений
работникам	890
Остаток (Контрольный счет начис
ленной заработной платы)	1 126 27 368		27 368

Контрольный счет незавершенного производства

	?		?
Остаток на начало периода, пере		Учет готовой продукции: стоимость
несенный на начало года	19 210	переданных товаров	62 130
Книга хранения: выданные мате		Запас на конец периода, перенесенный
риалы	26 350	на конец года	24 360
Учет заработной платы основных
работников	15 236
Учет производственных наклад
ных расходов: начисленные на
кладные расходы (15 236 х 150%)	22 854
Контрольный счет прибылей и
убытков: увеличение запасов	2 840 86 490		86 490
Контрольный счет готовой продукции
	?		?
Остаток на начало периода, пере		Контрольный счет прибылей и убыт	59 830
несенный на начало года	34 164	ков: стоимость реализации
Незавершенное производство: себе		Запас на конец периода, перенесенный	36 464
стоимость проданной продукции	62 130 96 294	на конец года (разница)	96 294
Контрольный счет производственных накладных расходов
	?		?
Предоплата, перенесенная на начало		Незавершенное производство: начислен
года	2 100	ные накладные расходы (15 236 х 150%)	22 854
Книга хранения: материалы, выдан		Контрольный счет вводимого в строй
ные дтя ремонта	3 280	капитального оборудования: начисленные накладные расходы (2670 х 150%)	4 005
Учет заработной платы: простой		Контрольный счет прибылей и убыт
основных работников	5 230	ков: остаток неначисленных накладных расходов	183
Учет заработной платы вспомога
тельных работников (3342 + 890)	4 232
Касса / кредиторы: остальные поне
сенные накладные расходы	12 200 27 042		27 042

Контрольный счет прибылей и убытков

	?		?
Себестоимость проданных товаров	59 830	Продажи	75 400
Валовая прибыль, перенесенная на
конец года	15 57Q 75 400		75 400
Реализационные и распределитель		Валовая прибыль, перенесенная на
ные накладные расходы	5 240	начало года	15 570
Учет производственных накладных		*Прирост запасов: учет незавер**
расходов: неначисленные накладные		шенного производства
расходы	183		2 840
Чистая прибыль, перенесенная на
конец года	12 987 18 410		18 410
*Примечание*

* Прирост запасов является балансирующей составляющей. Считается, что прирост запасов возникает из-за физического пересчета оставшихся запасов в конце отчетного периода.

Обратите внимание, что стоимость материалов, переданных с одних партий на другие, учитывается в дополнительных отчетах, но не влияет на итоговые контрольные (общие) счета.

Б. (1) Крупное повышение запасов сырья. Объясняется ли это сохранением экономически неоправданного запаса или сделано в ожидании увеличения объемов производства для удовлетворения будущего спроса?

(2) Прирост запасов незавершенного производства.

(3) Время простоев, на которое приходится почти 25% общей заработной платы основных работников.

(4) Валовая заработная плата основных работников составляет ?22 010, а начисляется ?23 136 (?15 236 + ?5230 + ?2670).

В. Запасы оцениваются в конце периода, поскольку они представляют переходящие издержки, которые при расчете прибыли не обязательно стыкуются с показателями выручки. Запасы представляют собой переходящие издержки, которые необходимо определять для включения в балансовый отчет. Статьи производственных расходов, например арендная плата, включаются в стоимость запасов, потому что отражают ресурсы, использованные в ходе перенесения материалов в более ценный готовый продукт. В SSAP 9 указывается, что «издержки запасов и незавершенного производства должны учитывать те издержки, которые были понесены для переноса продукта в его нынешнее место расположения и в условия, в которых он сейчас находится, включая все относящиеся к этому производственные накладные расходы».

Задание 6

А.

Счет складского запаса сырья

	?		?
Перенесенное салвдо	49 500	Незавершенное производство	104 800
Закупки	108 800	Убытки в счете прибыли и убытков из-за навод
		нения	2 400
		Перенесенное сальдо	51 100
	158 300		158 300
Сальдо к переносу	51 100

Контрольный счет незавершенного производства

	?		?
Перенесенное сальдо	60 000	Готовая продукция	222 500
Исходные материалы	104 800	Сальдо к переносу	56 970
Заработная плата основных работников	40 200
Производственные накладные расходы	74 370
	279 470		279 470
Сальдо к переносу	56 970

Контрольный счет готовой продукции

		?	?
Перенесенное сальдо		115 400 Стоимость реализованной продукции	212 000
Незавершенное производство		222 500 Перенесенное сальдо	125 800
		337 900	337 900
Сальдо к переносу		125 800
Счет производственных накладных расходов
		?	?
Контрольный счет главной книги		60 900 Незавершенное производство
		(185% х ?40 200)	74 370
Условная рента (3 х ?4000)		12 000
Завышение при начислении на
кладных расходов		1 470
		74 370	74 370
Контрольный счет главной книги
	?		?
Реализация	440 000	Перенесенное сальдо (49 500 + 60 100 + 115 400)	225 000
Сальдо к переносу	233 870	Закупки	108 800
		Заработная плата основных работников	40 200
		Производственные накладные расходы	60 900
		Условная рента	12 000
		Счет прибыли и убытков (прибыль за период: см. п. Б)	226 970
	673 870		673 870

Б. Вычисления прибыли в счетах затрат

? ?

Реализация 440 ООО

Стоимость реализованной продукции 212 100

Потери материалов 2 400

Минус завышение при начислении накладных расходов 214 500

Прибыль 1 470 213 030

226 970

Ведомость согласования*

	?	?	?
Прибыль по счету затрат Разница в стоимости запаса:Запас исходного материала на начало периода Запас исходного материала на конец периода Запас незавершенного производства на конец периода	1 500 900 1 030	3 430	226 970
Запас незавершенного производства на начало периода Запас готовой продукции на начало периода Запас готовой продукции на конец периода	3 9004 600 3 900	(12 400)	(8 970)
Добавить статьи, не включенные в финансовый отчет: условная рента			12 000
Прибыль в финансовом отчете 230 ООО

Задание 7

А.HR Construction pic: счета по контрактам

	А,	в,		А,	в,
	? тыс.	? тыс.		? тыс.	? тыс.
Материалы, отправлен			Материалы, возвращенные на
ные на место выполне			склад	80	30
ния контракта	700	150
Оборудование, отправ			Передача В	40	—
ленное на место вы
полнения контракта	1000	150
Передача с А	—	40	Перенесенные: затраты на материалы	75	15
Затраты на используе			Перенесенные: затраты на обору
мое оборудование	200	30	дование^⁷	880	144
Труд	300	270	К переносу: затраты на непринятые работы	160	20
Накладные расходы	75	18	К переносу: сальдо затрат на при
Прямые расходы	25	4	нятые работы	1065	453
	2300	662		2300	662
Перенесенные затраты			Отнесенные на заказ поступле
на принятые работы	1065	453	ния***	1545	420
Прибыль, отнесенная			Убытки, отнесенные на этот пе
на этот период**	480		риод**		33
	1545	453		1545	453
Перенесенные: затраты
на непринятые работы	160	20
Перенесенные затраты
на оборудование*	880	144
Перенесенные затраты
на материалы	75	15

Примечания

* Стоимости в начале года меньше по величине амортизации за один год для контракта А и амортизации за три месяца для контракта В.

** Прибыли (убытки), относимые на период, вычисляются следующим образом:

Контракт А, ? тыс.Контракт В, ? тыс. Затраты на принятые работы1065453 Затраты на непринятые работы16020 Ожидаемая себестоимость завершенного контракта135по Ожидаемые затраты на контракт1360583 Контрактная цена2000550 Ожидаемая прибыль (убытки)640(33)

Утвержденная прибыль для контракта А = ? 480 тыс. [Принятая работа (?1500) / Контрактная цена (?2000) х ?640].

Альтернативным и более осторожным подходом будет умножение ожидаемой прибыли на полученные денежные средства или на цену контракта.

Применение более осторожного принципа благоразумия требует учитывать всех ожидаемых убытков за текущий период.

*** Утвержденная прибыль плюс затраты на принятые работы по контракту А.

Затраты на принятые работы минус убытки, отнесенные на контракт В.

Б. Выдержки из балансового отчета

Контракт А, ? тыс. Контракт В, ? тыс.

*Основные активы*
Оборудование по себестоимости	1000	150
Амортизация	120	6
Списанная стоимость	880	144
*Дебиторы*
Отнесенная реализация	1545	420
Минус наличные, полученные от заказчика	1440	460
	105	т
*Незавершенное производство*
Общие затраты, понесенные на это время	1225	473
В том числе себестоимость реализации	1065	453
	160	20

Убытки в ?33 ООО для контракта В показаны как вычет из общей прибыли компании. Можно трактовать их и по-другому: убытки, которые могут быть вычтены из общих затрат, понесенных до сегодняшнего дня, отражают тот факт, что ?33 ООО из общих убытков признаны понесенными в течение текущего периода.

В. Для ответа на этот вопрос см. п. «Позаказная и попроцессная калькуляция издержек» в гл. 2 и «Калькуляция затрат по контракту» в гл. 5.

Попроцессная калькуляция затрат

Система попроцессной калькуляции затрат применяется в тех отраслях, где одинаковые виды продукции или услуг выпускаются в массовом количестве. Здесь продукция изготавливается одинаковой и требует одних и тех же прямых затрат и накладных расходов. Следовательно, в этом случае нет необходимости распределять затраты по отдельным единицам выпущенной продукции или услугам. Вместо этого можно получить средние издержки на единицу, которые вычисляются путем деления общих затрат на число всех выпущенных продуктов или оказанных услуг в течение отчетного периода. Существуют отрасли, где попроцессная калькуляция затрат используется наиболее часто. Эго химические заводы, заводы по переработке нефтепродуктов, производство продуктов питания и напитков. Напомним для сравнения, что позаказная калькуляция затрат относится к системам калькуляции, в которой каждая единица выпускаемой продукции или их партия является уникальной. Эго обусловливает необходимость вычислять затраты на каждую единицу продукции отдельно.

Цель главы — изучить процедуры калькуляции затрат, требуемые для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли. В конце главы мы также кратко обсудим, каким образом информация о расходах должна накапливаться и извлекаться при принятии решений и как осуществляется контроль за расходами. Эту главу начнем с описания потоков продукции и расходов, с которыми организация

сталкивается при калькуляции затрат. Далее остановимся на том, как работает система попроцессной калькуляции затрат. Чтобы обеспечить системное представление, рассмотрим три различных сценария. При первом вся передаваемая дальше продукция является полностью завершенной. При втором на конечном этапе имеется часть незавершенного производства, но его нет на начало отчетного периода, т.е. здесь рассматривается только та продукция, выпуск которой начался в течение отчетного периода, но к концу этого периода часть ее еще находится в работе. По третьему сценарию незавершенное производство имеется как в начале, так и конце отчетного периода. И наконец, обратим внимание на вопросы принятия решений и контроля за затратами. Одной из самых сложных проблем в процессе калькуляции затрат является учет потерь, понесенных как в ходе выпуска готовой

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• показать различия между позаказной и попроцессной калькуляциями затрат;

• объяснить сущность калькуляции нормативных и сверхнормативных убытков;

• подготовить счета производственных, нормативных и сверхнормативных убытков и сверхнормативной прибыли для незавершенного производства;

• вычислить себестоимость готовой продукции и незавершенного производства при помощи метода средневзвешенной цены и использовать метод FIFO для оценки стоимости незавершенного производства;

• объяснить разницу между методами калькуляции себестоимости единицы продукции, требуемой для оценивания стоимости товар-но-материальных запасов, принятия решений и составления отчетов о показателях деятельности, что необходимо для контроля за величиной себестоимости;

• вычислить показатели нормативных и сверхнормативных убытков для конечного этапа незавершенного производства.

продукции, так и в процессе незавершенного производства. Поскольку в некоторых учебных курсах эта тема не рассматривается, она будет обсуждаться, в приложении 6.1.

Поток производства и расходов в системе попроцессной калькуляции затрат

Поток производства и расходов в системе попроцессной калькуляции затрат показан на рис. 6.1. На нем показана разница между позаказной и попроцессной калькуляциями затрат. Хорошо видно, что производство движется поэтапно, переходя от предыдущего процесса (цеха) к следующему, пока в конце концов на выходе не будет готовый продукт. Каждое производственное подразделение (цех) выполняет часть общей операции, а далее передает продукцию в следующее подразделение, для которого полученная продукция становится исходным материалом для дальнейшей обработки. После выхода из последнего подразделения готовый продукт передается на склад готовой продукции.

Попроцессная

калькуляция

затрат

Запас незавершенного производства

Процесс А ВходВыход Процесс В ВходВыход Процесс С ВходВыход

Процедура учета и накопления затрат следует за потоком продукции. Для каждого процесса (или подразделения) устанавливается контрольный счет, а прямые и косвенные издержки распределяются по каждому процессу. Система попроцессной калькуляции издержек легче для реализации, чем система позаказной калькуляции, потому что здесь не нужна подробная детализация затрат по каждой единице продукции. Кроме того, многие издержки, которые при позаказной калькуляции издержек считаются косвенными, при попроцессной калькуляции могут стать прямыми. Например, расходы на контроль процесса производства или амортизационные отчисления при попроцессной калькуляции производственных затрат в одном подразделении будут считаться частью его прямых издержек, поскольку они непосредственно относятся к конкретной целевой затрате (т.е. к определенному подразделению или процессу). Однако в системе позаказной калькуляции затраты на контроль за производством и амортизационные отчисления, как правило, считаются косвенными издержками, так как непосредственно на конкретный заказ они не начисляются.

По мере того как изготавливаемый продукт передается от предыдущего процесса к последующему, вместе с ним передаются и предыдущие расходы. Например, на рис. 6.1 затраты процесса А переходят на процесс В, затем к ним добавляются затраты на процесс В, после чего общая величина затрат переходит на процесс С, затем к этой сумме прибавляются затраты на процесс С. Следовательно, в процессе производства текущая себестоимость накапливается, а конечную себестоимость определяет прибавление к предыдущей общей сумме затрат расходов последнего подразделения. Таким образом, себестоимость единицы готовой продукции состоит из всех затрат, накопленных за все предыдущие производственные процессы, деленных на число единиц, выпущенных за рассматриваемый период времени.

Попроцессная калькуляция затрат при полном завершении изготовления продукции

Допустим, что все единицы продукции, прошедшие очередной процесс обработки, полностью и без потерь переходят к следующему процессу. Поэтому рассмотрим следующие ситуации:

1) отсутствие потерь в ходе производственного процесса;

2) нормативные потери с нулевой стоимостью брака;

3) сверхнормативные потери с нулевой стоимостью брака;

4) нормативные потери с ненулевой стоимостью брака;

5) сверхнормативные потери с ненулевой стоимостью брака;

6) сверхнормативная прибыль с нулевой стоимостью брака;

7) сверхнормативная прибыль с ненулевой стоимостью брака.

Рассмотрим пример 6.1, информация по которому нам потребуется для соответствующих бухгалтерских проводок. Чтобы упростить анализ, представим, что для изготовления продукта требуется всего один процесс.

Компания Dartmouth Company выпускает жидкие удобрения, для изготовления которых требуется один производственный процесс. В течение мая в производстве находилось 12 ООО литров удобрения общей стоимостью ?120 ООО. Никаких запасов удобрения ни начало месяца, ни в его конце не было. Вся выпущенная в течение месяца продукция полностью готова для реализации. Подготовим счет по процессу и вычислим себестоимость одного литра удобрения при едином процессе его производства для семи различных вариантов анализа.

Вариант На входе, лНа выходе, лНормативные потери,лСверхнормативные потери, лСверхнормативная продукция, лСтоимость бракованной продукции, ? на 1 л 112 ООО12 0000000 212 ООО10 0002000 (1/6)000 312 ООО9 0002000 (1/6)100000 412 ООО10 0002000 (1/6)005 512 0009 0002000 (1/6)100005 612 000И 0002000 (1/6)010000 712 00011 0002 000 (1/6)010005

Отсутствие потерь в ходе производственного процесса

Чтобы вычислить себестоимость единицы продукции (одного литра) для варианта 1 примера 6.1, необходимо разделить общие понесенные расходы за отчетный период в сумме ?120 ООО на число выпущенной за это время продукции (12 ООО л). Себестоимость одного литра удобрения в этом случае составляет ?10. На практике себестоимость единицы выпущенной продукции анализируется по различным категориям затрат, например, по затратам на основные производственные материалы или по конверсионным затратам, которые предоставляют собой сумму затрат на труд основных работников и накладные расходы.

Нормативные пртери с нулевой стоимостью брака

В ходе производственного процесса некоторые потери неизбежны, и поэтому они не могут быть устранены. Например, жидкости могут испаряться; часть ткани для пошива костюма не может быть использована непосредственно по назначению из-за особенностей раскроя; при изготовлении мебели часть дерева идет в стружку или опилки и т.д. Если это случается при нормальной организации системы производства и такие потери неизбежны, они называются нормативными или неконтролируемыми. Поскольку нормативные потери неизбежны, затраты на них распределяются по выпускаемой продукции, которая соответствует стандартам. Если при вычислении себестоимости единицы продукции нормативные потери учитываются, в этом случае необходимо разделить общие понесенные расходы за отчетный период на ожидаемой число фактически выпущенной продукции. Для рассматриваемого примера (вариант 2) доля нормативных потерь составляет 1/6 от общего выхода продукции. Следовательно, при общем выходе продукции в 12 ООО л ожидаемое количество выпущенной продукции составит 10 ООО л, и поэтому себестоимость единицы продукции равна ?12 (?120 ООО / 10 ООО литров). Если фактический выход продукции равен ожидаемому, то нет ни сверхнормативных потерь, ни сверхнормативных излишков. При сравнении с вариантом 1 видно, что себестоимость единицы продукции в варианте 2 возросла на ?2, так как затраты на нормативные потери были распределены только по стандартной продукции. Другими словами, здесь мы вычисляем себестоимость продукции нормального качества при нормальной организации системы производства.

Сверхнормативные потери с нулевой стоимостью брака

Помимо потерь, которых нельзя избежать, существуют потери, которых при нормальной организации производства не должно быть, но они иногда случаются, например из-за неправильного смешивания составных частей, использования материалов более низкого качества или неправильного раскроя ткани. Эти потери не являются неизбежными в процессе производства и поэтому называются сверхнормативными или контролируемыми. Поскольку этих потерь можно избежать и поскольку они появляются в результате неэффективной организации производства, в производственные издержи они не включаются. Поэтому из счета производства они удаляются и учитываются отдельно — как сверхнормативные потери. Эти потери трактуются как затраты за отчетный период и записываются в счет прибылей и убытков на конец отчетного периода. При таком подходе к учету сверхнормативные потери при оценивании товарно-материальных запасов в их стоимость не включаются.

Для варианта 3 в примере 6.1 ожидаемый выход продукции составляет 10 ООО л, однако фактическим результатом стали 9000 л, т.е. сверхнормативные потери составили 1000 л. Здесь цель та же, что и в расчетах при варианте с нормативными потерями, т.е. вычислить себестоимость литра ожидаемого выхода продукции (при нормальной организации производства), что в цифровом выражении составит:

Понесенные расходы за отчетный период (?120 000) _

Ожидаемый выход продукции (10 000 л)

Обратите внимание, себестоимость единицы продукции здесь та же самая, хотя было произведено не 10 000, а 9000 л, так как наша цель — вычислить себестоимость единицы продукции при нормальной организации производства. Понесенные расходы распределяются следующим образом:

_(?)

Готовая продукция, переданная на следующий процесс

(или на склад готовой продукции): 9000 л по ?12 за литр 108 000

Сверхнормативные потери: 1000 л по цене ?12 за литр 12 000

120 000

Таким образом, затраты на сверхнормативные потери включаются в себестоимость единицы выпущенной продукции. Эти потери можно контролировать только с позиции будущего производства, но для этого необходимо выявить причины их появления и принять меры для их устранения. Учетные записи при наличии сверхнормативных потерь имеют следующий вид.

Счет производства

Цена Литры единицы, ?	Всего,?	Цена Литры единицы, ?		Всего,?
Понесенные 12 000 10	120 000 Нормативные поте	2000	—
расходы	ри
	Готовая продукция,
	переданная на склад	9000	12	108 000
	Ненормативные	1000	12	12 000
	потери
	120 000			120 000

Здесь счет производства (рассматриваемый процесс) — это фактически счет незавершенного производства. Например, если потребовался бы второй процесс, то 9000 л, оказавшихся на выходе предыдущего процесса (и в конце предыдущего отчетного периода), сохранили бы стоимость ?108 ООО и стали бы оценочной стоимостью незавершенного производства. Но в приведенном примере весь процесс производства завершен и полученная продукция передана на склад готовой продукции. Поэтому понесенные в ходе этого процесса расходы учитываются в счете производства в разделе «Дебет», а результаты этого процесса — в разделе «Кредит».

Как видно, в счете нормативные потери не зафиксированы (кроме записи, сделанной в графе «Литры»). Передача на склад готовой продукции (или переход к следующему процессу) осуществляется по нормативной себестоимости продукции. Сверхнормативные потери из себестоимости данного процесса вычитаются и указываются на отдельном счете. Это позволяет менеджерам обратить на них внимание и принять меры по их устранению, т.е. такой раздельный учет позволяет повысить контролируемость производства. В конце отчетного периода данные со счета сверхнормативных потерь заносятся на счет прибылей и убытков как затраты этого периода. Следовательно, при оценивании стоимости товарно-материальных запасов сверхнормативные потери не включаются. Конечным результатом такого подхода является правильное отнесение сверхнормативных потерь на тот период, когда они появились, и при оценивании стоимости товарно-материальных запасов неперенесение их как будущих расходов на конец отчетного периода.

Нормативные потери с ненулевой стоимостью брака

В варианте 4 фактический выход продукции (10 000 литров) равен ожидаемому, т.е. нет ни сверхнормативных потерь, ни сверхнормативного превышения (дохода). Все потери здесь относятся к категории нормативных. Однако в этом случае потери имеют ненулевую стоимость, поскольку бракованная продукция стоит ?5 за литр. Доход от продажи такой продукции кредитуется на счет себестоимости того процесса, в ходе которого появился брак. Следовательно, выручка от продаж бракованной продукции записывается в счете производства в разделе «Кредит», а корреспондирующая ей запись — в счете кассы или счете дебиторской задолженности в разделе «Дебет». Вычисления себестоимости единицы выпущенной продукции производится по формуле:

Понесенные расходы - Стоимость брака при нормативных потерях _ Ожидемый выход продукции

_ ?120000-(2000х?5)

10 000 л "

Сравнивая полученные значения себестоимости единицы продукции в вариантах 3 и 4, видно, что в последнем случае она снизилась с ?12 до ?11, что отражает тот факт, что при нормальной организации производства потери часто имеют какую-то стоимость, позволяющую частично погасить расходы, понесенные в ходе производственного процесса, во время которого случились такие нормативные потери. Учетные записи нормативных потерь с ненулевой стоимостью имеют следующий вид.

Счет производства

Цена Литры единицы, ?	Всего,?		Цена Литры единицы,?		Всего,?
Понесенные рас- 12 000 10	120 000 Нормативные по-		2000		10 000
ходы		тери
		Готовая продукция,
		переданная на склад	10 000	11	110 000
	120 000				120 000

Стоимость брака, возникшего как результат нормативных потерь, вносится в счет производства в раздел «Кредит».

Сверхнормативные потери с ненулевой стоимостью брака

В варианте 5 ожидаемый выход продукции равен 10 000 л при количестве исходного материала 12 000 л. Фактический выход продукции составил 9000 л, т.е. сверхнормативные потери в данном случае равны 1000 л. Стоимость бракованной продукции равна ?5 за литр. Так как мы всегда исходим из того, что себестоимость единицы выпускаемой продукции вычисляется для ожидаемого (при нормальных условиях) выхода продукции, при расчетах этой себестоимости из понесенных расходов вычитается стоимость брака только при нормативных потерях, т.е. в размере 2000 л. Следовательно, себестоимость единицы выпускаемой продукции здесь будет та же самая, как и в предыдущем варианте, т.е. ?11. Выручка от продаж бракованной продукции из-за появления сверхнормативных потерь (1 ООО л) представляет собой незапланированные поступления, и поэтому ее нельзя использовать для показа себестоимости продукции, выпущенной в ходе рассматриваемого процесса, как более низкой. Эти поступления вычитаются из стоимости сверхнормативного брака. Полученный результат представляют интерес для менеджеров. В анализируемом примере чистые понесенные расходы по процессу составляют ?105 ООО (?120 ООО минус стоимость 3000 бракованной продукции по ?5 за литр). Полученная себестоимость распределяется следующим образом:

?? Завершенное производство, переданное на следующий процесс (на склад готовой продукции) (9000 л по ?11 за литр)Сверхнормативные потери:1000 л по ?11 за литр 11 000 Минус Стоимость бракованной продукции (1000 л по ?5 за литр) 5 00099 0006 00Q 105 000 Учетные записи при наличии сверхнормативных потерь с ненулевой стоимостью имеют следующий вид. Счет производства ^Цена Всего ^Цена Литры единицы, . ’ Литры единицы,? ?Всего,? Понесенные рас- 12 000 10 120 000 Нормативные 2000 — ходы потериГотовая продукция, переданная на склад 9000 11 Ненормативные 1000 11 потери120 00010 00099 000 11 000120 000 Счет сверхнормативных потерь ?? Счет производства 11 000 Выручка от продаж бракованной продукцииРазность, отнесенная на счет прибылей и убытков11 0005 0006 000 И 000

Сверхнормативная прибыль с нулевой стоимостью брака

В случаях, когда фактические потери меньше, чем ожидалось, появляются сверхнормативные доходы. В варианте 6 ожидаемый выход продукции составляет 10 000 л при исходном количестве продукции в 12 000 л. Фактический выход продукции

составил 11 ООО л, т.е. сверхнормативное превышение в данном случае равно 1000 л. Сделаем допущение, что здесь бракованная продукция никакой стоимости не имеет. Как и в предыдущих случаях, себестоимость единицы выпускаемой продукции вычисляется для ожидаемого (при нормальных условиях) выхода продукции. Вычисление себестоимости единицы выпускаемой продукции в данном случае осуществляется так же, как для вариантов 2 и 3, т.е.

Понесенные расходы за отчетный период (?120 ООО) _ ^

Ожидаемый выход продукции (10 000 л)

Распределение понесенных расходов здесь следующее:

Завершенное производство, переданное на следующий процесс (на

склад готовой продукции) (11 000 л по ?12 за литр) 132 000

Минус Сверхнормативные доходы (1000 л по ?12 за литр) 12 000

120 000

Величина сверхнормативных доходов вычисляется так же, как величина сверхнормативных потерь и удаляется из счета процесса (производства), для чего записывается в разделе «Дебет» и в разделе «Кредит» счета сверхнормативного дохода. Учетные записи при наличии сверхнормативных доходов с нулевой стоимостью имеют следующий вид.

Счет производства Цена „ Цена „

КГРГП Крргл

Литры единицы, „ ’ Литры единицы, „ ’

? ?

10 120 000 Нормативные поте- 2 000 — — ри

Понесенные 12 000 расходы

Ненормативные 1 000 доходы

12 12 000 Готовая продукция,

переданная на 11 000 12 132 000

_склад _

132 ООО 132 000

Как видно из данного счета производства, на следующий процесс передано

11 000 л с себестоимостью 1 л, равной себестоимости при запланированном выходе продукции. Доход относится вначале на кредит счета сверхнормативных доходов, а в конце отчетного периода относится на кредит счета прибылей и убытков. Такая процедура приводит к тому, что оценка товарно-материальных запасов из-за появления сверхнормативного дохода не занижается.

Сверхнормативная прибыль с ненулевой стоимостью брака

Единственная разница между вариантами 6 и 7 состоит в том, что бракованная продукция имеет какую-то стоимость, в данном случае это ?5 за литр. Как и в предыдущих случаях, начнем вычисление себестоимости единицы выпускаемой продукции при нормальных условиях, т.е. наши допущения будут теми же самыми, как и для вариантов 4 и 5 (т.е. нормативные потери составляют одну шестую от общего выхода продукции и стоимость литра бракованной продукции равна ?5), поэтому себестоимость единицы выпускаемой продукции оказывается той же самой, т.е. ?11. В численном виде это происходит следующим образом:

Понесенные расходы - Стоимость брака при нормативных потерях _

Ожидаемый выход продукции

_ ?120 ООО - (2000 х ?5)

10 000 л ~

Чистые понесенные расходы по процессу составляют ?115 000 (?120 000 минус стоимость 1000 л бракованной продукции по ?5 за литр). Полученная себестоимость распределяется следующим образом:

?

Завершенное производство, переданное на склад готовой про
дукции (11 000 л по ?11 за л)	121 000
*Минус* Сверхнормативные доходы (1000 л по ?11 за литр)	11 000
Выручка от продаж бракованной продукции	5 000 6 000
	115 000

Обратите внимание, что себестоимость единицы выпускаемой продукции базируется на нормативной себестоимости, т.е. на нее влияют получение сверхнормативного дохода и выручки от продаж бракованной продукции в сумме ?5000. Цель остается прежней — определить себестоимость единицы выпускаемой продукции исходя из нормативной эффективности производства.

Учетные записи при наличии сверхнормативных доходов с ненулевой стоимостью имеют следующий вид.


Счет производства
Цена Литры единицы, ?		Всего, „ ^Цена „ ’ Литры единицы,¹ ?		Всего,?
Понесенные 12 000	10	120 000 Нормативные 2 000	—	10 000
расходы		потери
Ненормативные 1 000	11	11 000 Готовая продук
доходы		ция, переданная 11 000	11	121 000
		на склад
		131 000		131 000
Счет сверхнормативных доходов
		?		?
Счет нормативных потерь 5000 Счет производства (по данному про- 11 000цессу)

Счет прибылей и убытков (салвдо) 6000

11 000 11 000

Счет нормативных потерь (доходная часть)

	?		?
Счет производства (по данному	10 000	Счет сверхнормативных дохо	5 000
процессу)		дов
		Выручка от продаж бракованной
		продукции (1000 л по ?5 за литр)	5 000
	10 000		10 000

Из приведенных записей видно, что сверхнормативный доход переносится со счета производства по данному процессу на себестоимость единицы запланированного выпуска. Поскольку было получено дополнительно 1000 л, выручка от продаж бракованной продукции снизилась на ?5000, и поэтому эта величина вычитается из величины сверхнормативного дохода. Следовательно, чистый доход составляет ?6000, и эта величина будет зафиксирована в разделе «Кредит» счета прибылей и убытков.

В разделе «Кредит» счета производства по данному процессу вносится сумма, ожидаемая выручка от продаж нормативно бракованной продукции (2000 л по ?5 за литр), так как на счет производства необходимо записать нормативную себестоимость выпуска. Поскольку нормативных потерь в размере 2000 л не было, компания не получит ?10 000 как выручку от продаж бракованной продукции. Эту проблему решают, делая соответствующую запись в разделе «Дебет» счета нормативных потерь, который представляет собой ожидаемую выручку от продажи брака. Значение этой выручки (?10 000) затем уменьшается на ?5000, так как в брак ушла только 1000 л. Это учитывается следующим образом: данная величина (?5 000) вносится в раздел «Кредит» счета нормативных потерь и в раздел «Дебет» счета сверхнормативного дохода так, чтобы сальдо счета нормативных потерь отражало фактическое количество денег, полученных от реализации бракованной продукции, т.е. ?5000 (1000 л по ?5 за литр).

Попроцессная калькуляция затрат при незавершенном производстве к концу отчетного периода

До сих пор предполагалось, что вся продукция, подвергающаяся процессу обработки, в конце его становится полностью готовой. Однако теперь мы рассмотрим ситуации, при которых продукция, подвергшаяся обработке в начале отчетного периода, к концу его оказывается незавершенной. Другими словами, появляется незавершенное производство. Когда часть продукции, которую начали обрабатывать в течение отчетного периода, к его концу остается незавершенной, себестоимость единицы продукции нельзя получить простым делением общих понесенных расходов за отчетный период на общее число единиц выпущенной продукции за этот период. Например, за отчетный период была начата обработка и полностью завершено 8000 ед., а еще 2000 ед. начали обрабатывать, но к концу этого периода они не были завершены, поэтому для определения себестоимости единицы выпускаемой продукции складывать готовые и незавершенные единицы нельзя. Поэтому, чтобы определить указанную себестоимость, необходимо перевести продукцию, находящуюся в процессе обработки, в эквивалентное число готовых изделий (так называемый эквивалентный выход продукции).

Для этого следует определить процент завершенности производимых работ и умножить эту величину на число единиц, находящихся в процессе обработки на конец периода. Если 2000 ед., о которых говорилось выше, готовы на 50%, то это можно выразить в виде эквивалентного выхода, равного 1000 готовых единиц. Затем это число будет прибавлено к числу готовых единиц (8000 ед.) для получения общего эквивалентного выхода продукции в количестве 9000 ед. После этого себестоимость единицы рассчитывается как обычно. Например, если общая себестоимость за отчетный период составила ?180 000, то себестоимость одной готовой единицы продукции равна ?20; эта себестоимость распределяется следующим образом:

?

Изделия, полностью готовые и переданные на следующий процесс (8000 ед.	160	000
по ?20 за единицу)
Незавершенное производство (1000 эквивалентных единиц по ?20 за единицу)	20	000
	180	000

Составляющие себестоимости продукции с разной степенью завершенности

Затруднение, которое может возникнуть в связи с применением эквивалентных единиц, заключается в том, что в любой партии не все изделия, себестоимость которых составляет себестоимость выпуска, могут быть доведены до одной и той же степени завершенности. Так, материалы могут быть использованы с самого начала производственного цикла, и их стоимость будет полностью перенесена на продукт, в то время как трудозатраты и производственные накладные расходы будут в ходе процесса нарастать. Следовательно, стоимость материалов может быть на 100% перенесена на продукт, а трудозатраты и накладные расходы — только частично. В таких случаях необходимо проводить калькуляции производственных затрат по каждому компоненту себестоимости. Рассмотрим, как осуществляется вычисление себестоимости единицы выпускаемой продукции и распределение затрат между незавершенным производством и готовой продукцией, если разные составляющие, входящие в себестоимость, имеют разную степень завершенности на примере 6.2.

Процесс А Процесс В

Незавершенное производство на начало периода Число единиц продукции, обрабатываемых в ходе процесса Число единиц продукции, завершенных в ходе процесса и переданных на следующий процесс или на склад готовой продукции

Незавершенное производство на конец периода Себестоимость продукции, переданной после процесса А*, ?

Добавленные затраты на материал, ?

Конверсионные затраты, ?

Затраты на материалы добавляются в начале процесса Айв конце процесса В, а конверсионные затраты добавляются равномерно в ходе обоих процессов. Степень готовности незавершенного производства на конец отчетного периода оценивается для обоих процессов в 50%.

Примечание

* Эта информация получена при подготовке счета производства по процессу А.

Ниже показана последовательность вычислений себестоимости единицы продукции для процесса А.

Расчет себестоимости единицы продукции для процесса А

14 ООО

10 ООО 4 ООО

9 ООО 1 ООО 270 ООО 108 000 171 000

210 ООО 144 ООО

Составляющие

себестоимости

Готовая

Общие

затраты,

продукция,

ед.

Незавершенное производство в эквивалентных единицах

Общее число Себестоимость эквивалентных единицы единиц продукции,?

14 000 12 000

15.00

12.00

27.00

210 000 144 000

354 000

10 000 10 000

4000

2000

Материалы

Конверсионные

затраты

? ?

Себестоимость незавершенного производства:

Материалы (4000 ед. по ?15) 60 000

Конверсионные затраты (2000 ед. по ?12) 24 000 84 000

Единиц готовой продукции (10 000 ед. по ?27) 270 000

354 000

Счет производства по процессу А выглядит следующим образом.

Счет производства по процессу А

Материалы	210 000	Себестоимость продукции, завершенной в ходе процесса А и переданной на процесс В	270 000
Конверсионные затраты	144 000 354 000	Незавершенное производство на конец отчетного периода (к переносу на следующий период)	84 000 354 000
Незавершенное производство
на начало отчетного периода,
данные о котором перенесе
ны с предыдущего периода	84 000

Из счета видно, что в нем учитываются данные по затратам на материал и конверсионным расходам, имеющие отношение к готовой продукции и к незавершенному производству (в эквивалентных единицах). Приведенная информация необходима для вычисления себестоимости единицы эквивалентной продукции для каждой составляющей себестоимости. Так, в отношении использования материалов продолжающаяся обработка 4000 ед. в процессе А считается полностью законченной. Другими словами, поскольку материалы выделяются в начале процесса, с точки зрения использования материалов все готовые и любые частично завершенные единицы продукции считаются полностью законченными. Что касается стоимости обработки 4000 ед. незавершенного производства, то они закончены лишь на 50%, и, следовательно, эквивалентный выход по этой составляющей затрат равен 2000 ед. Чтобы вычислить себестоимость единицы незавершенного производства, нужно умножить отдельно себестоимость материала и конверсионные затраты на незавершенное производство, представленные в эквивалентных единицах. Для определения себестоимости готовой продукции требуется только одно арифметическое действие: умножение полной себестоимости одной единицы продукции (?27) на число единиц завершенной продукции. Обратите внимание, что в приведенных вычислениях себестоимость выпущенной продукции (?354 000) равна понесенным расходам (также ?354 000).

Себестоимость продукции по завершении предыдущего процесса

При последовательном производстве продукт на выходе одного процесса становится входным продуктом для следующего, на котором он подвергается дальнейшим преобразованиям и может потребовать дополнительных материалов. Важно уметь различать термины, относящиеся к разным категориям затрат. Так, себестоимость, «перешедшую» на продукт с предыдущего процесса, будем обозначать термином себестоимость предыдущего процесса. Обратите внимание, что эта составляющая себестоимости, если говорить о затратах на незавершенное производство на конец отчетного периода, всегда является понесенной полностью (так как предыдущий процесс уже выполнен). Вычислим теперь себестоимость единицы продукции, затраты на незавершенное производство и на завершенную продукцию для процесса В.

Расчет себестоимости единицы продукции для процесса В

~ _ ,_____ „ ~ Общие Готовая Общее число Себестоимость

- " затраты, продукция, эквивалентных единицы

стоимости ^единиц ?

Себестоимость предыдущего процесса 270 ООО 9000 1000 10 000 27,00

Материалы 108 000 9000 — 9000 12,00

Конверсионные затраты 171 000 9000 500 9500 18.00

57.00

549 000

Себестоимость незавершенного производства:

Себестоимость предыдущего процесса (1000 ед. по ?27) 27 000 Материалы

Конверсионные затраты (500 ед. по ?18) 9000 36 000

Единиц готовой продукции (9000 ед. по ?57) 513 000

549 000<Н

Счет производства по процессу В

Себестоимость предыдущего про- 270 000 Себестоимость продукции, завер-цесса шенной в ходе процесса В и пере

данной на склад готовой продукции 513 000 Материалы 108 000 Незавершенное производство на

конец отчетного периода (к переносу на следующий период) 36 000

Конверсионные затраты 171 000

549 000 549 000

Незавершенное производство на начало отчетного периода, данные

о котором перенесены с предыдущего периода 36 000

Приведенные данные показывают, что себестоимость предыдущего процесса рассматривается в качестве отдельной составляющей себестоимости, а так как эта составляющая не добавляется к себестоимости в ходе процесса В, то в отношении определения себестоимости предыдущего процесса затраты на незавершенное производство на конец отчетного периода должны рассматриваться как полностью осуществленные. Обратите внимание, что после первого процесса материалы могут использоваться на различных стадиях производства. В ходе процесса В материалы не выдаются вплоть до его окончания, поэтому затраты на материалы не влияют на себестоимость незавершенного производства, следовательно, незавершенное производство на конец периода в эквивалентных единицах в отношении затрат на материалы равно нулю. Как правило, затраты на материалы производятся на одной стадии процесса, не распределяясь равномерно в течение всего процесса. Если незавершенное производство прошло тот этап, на котором добавляются материалы, тогда затраты на материалы понесены на 100%. Если этот этап еще не пройден, тогда эквивалентный выход продукции — в отношении затрат на материалы — принимается равным нулю.

Незавершенное производство на начало и конец отчетного периода

Если на начало отчетного периода имеется незавершенное производство, для калькуляции себестоимости единицы продукции за отчетный период необходимо сделать допущение относительно распределения этого производства на этот период. Существуют два альтернативных метода. Во-первых, можно предположить, что незавершенное производство, имевшееся на начало отчетного периода, нельзя отличить от незавершенного производства, появившегося в течение этого периода; в этом случае применяется метод средневзвешенной (метод средневзвешенной цены). Во-вторых, можно предположить, что незавершенное производство, имевшееся на начало отчетного периода, составляет первую группу, подвергающуюся в этот период обработке вплоть до полной готовности; здесь можно говорить о методе первым поступил — первым выдан (FIFO). Сравним оба метода, воспользовавшись информацией, приведенной в примере 6.3.

Компания Baltic Company осуществляет два процесса X и Y. Основные материалы выдаются в обработку в начале процесса X, дополнительные материалы — в ходе процесса Y, когда он завершен на 70%. Конверсионные затраты добавляются равномерно в течение обоих процессов. Единицы готовой продукции непосредственно передаются с процесса X на процесс Y, а с процесса Y — на склад готовой продукции. Данные за отчетный период выглядят следующим образом.

Незавершенное производство на начало отчетного периода

Продукция, обработка которой начата в течение отчетного периода, ед.

Незавершенное производство на конец отчетного периода Стоимость материалов, добавленная за отчетный период, ? Конверсионные затраты, добавленные за отчетный период, ?

_Процесс X_

6000 ед. со степенью завершения 60%, включая материалы на ?72 000 и конверсионные затраты в размере ?45 900

16 000

4000 ед., завершенных на 3/4

192 000 225 000

_Процесс Y_

2000 ед. со степенью завершения 80%, включая себестоимость предыдущего процесса на ?91 800, материалы на ?12 000 и конверсионные затраты в размере ?38 400

18 000

8000 ед., завершенных на 1/2

60 000

259 000

Для достаточно сложных задач этого рода всегда целесообразно начинать с определения числа единиц продукции, завершенных за отчетный период. Вычисления здесь следующие.

Процесс X Процесс Y

Незавершенное производство на начало отчетного периода, ед.	6	000	2	000
Продукция, производство которой начато в течение периода, ед.	16	000	/¹⁸	000
Общее число единиц продукции, обрабатываемой за период	22	000	/ 20	000
Минус незавершенное производство на конец периода, ед.	4	ООО /	8	000
Итого завершенной продукции, ед.	18	000 '	12	000

Метод средневзвешенной

Расчет себестоимости единицы продукции для процесса X выглядит следующим образом.

Процесс X — метод средневзвешенной

Составляющие себестоимости

Незавер

шенное

произ-

Текущие Общие

водство затраты, затраты, на нача- ? ?

ло периода, ?

Единиц завершенной продукции
Незавер
шенное
произ	Общее	Себесто
водство	число	имость
в экви	эквива	единицы
валент	лентных	продук
ных	единиц	ции, ?
едини
цах

264 ООО 270 900 534 900

4000

3000

22 000 21 000

12,00

12.90

24.90

72 ООО 45 900 117 900

192 ООО 225 ООО

18 000 18 000

Материалы

Конверсионные затраты

? ?

Себестоимость незавершенного производства:

Материалы (4000 ед. по ?12) 48 000

Конверсионные затраты (3000 ед. по ?12,90) 38 700 86 700

Единиц завершенной продукции (18 000 ед. по ?24,90) 448 200

534 900 <1

Счет производства (по процессу X)

Незавершенное производство на начало отчетного периода (перенесенное с предыдущего периода)	117 900	Завершенная продукция, переданная на процесс Y	448 200
Материалы	192 000	Незавершенное производство на конец отчетного периода (к переносу на будущий период)	86 700
Конверсионные затраты	225 000 534 9QQ		534 900
Незавершенное производство на начало отчетного периода (перенесенное с предыдущего периода)	86 700

Как видим из вычислений себестоимости единицы продукции, незавершенное производство на начало периода считается законченным в указанном периоде. Себестоимость за этот период включает в себя стоимость доведения до готовности производства, не завершенного на начало периода, и себестоимость незавершенного производства будет включена в общую себестоимость. Полностью обработанная продукция будет включать в себя 6000 ед., которые полностью пройдут весь процесс за отчетный период. Следовательно, на счете отражаются все затраты на незавершенное производство на начало периода и затраты для завершения обработки продукции в ходе рассматриваемого процесса в течение этого периода. Другими словами, мы предполагаем, что незавершенное производство, имевшееся на начало отчетного периода, в ходе изготовления смешивается с той продукцией, обработка которой началась уже в этом периоде, в результате чего на выходе после процесса появляется партия одинаковых изделий. Для определения себестоимости единицы продукции необходимо разделить затраты текущего периода плюс себестоимость незавершенного производства на начало периода на эквивалентное число единиц этой партии.

Процесс Y — метод средневзвешенной

Текущие Общие затраты, затраты, ? ?

Себестоимость преды	91 800	448 000	540 000	12 000	8000	20 000	27,00
дущего процесса
Материалы	12 000	60 000	72 000	12 000		12 000	6,00
Конверсионные затраты	38 400 142 200	259 200	297 600 909 600	12 000	4000	16 000	18,60 -I 51.60

Себестоимость незавершенного производства:

Себестоимость предыдущего процесса (8000 ед. по ?27) 216 000 Материалы —

Конверсионные затраты (4000 ед. по ?18,60) 74 400

Единиц завершенной продукции (12 000 ед. по ?51,60)

Теперь, используя метод средневзвешенной, рассчитаем себестоимость единицы для процесса Y. Из вычисления себестоимости единицы выпускаемой продукции видно, что себестоимость предыдущего процесса, если говорить о незавершенном производстве на конец отчетного периода, в нее полностью включена. Обратите внимание, что стоимость материалов здесь добавляется тогда, когда процесс завершен на 70%, а степень готовности незавершенного производства на конец отчетного периода составляет лишь 50%. На рассматриваемом этапе никакой стоимости дополнительных мате-


	Незавер-
Единиц	шенное
завер	произ
шен	водство
ной	в экви
про	валент -
дукции ных еди-
	иицах
Общее Себе-число стоимость эквива- единицы лентных продук-единиц ции, ?

Незавершенное производство на начало периода, ?

Составляющие

себестоимости

290 400 619 200 909 600 <-1

риалов к стоимости незавершенного производства на конец периода добавлено не будет, и эквивалентный выход продукции равен нулю. Как и для процесса X, к уже созданной (текущей) стоимости нужно прибавить стоимость незавершенного производства, имевшегося на начало периода. Эквивалентный выход для незавершенного производства на начало периода не принимается во внимание, так как эта продукция уже включена в качестве полностью готовой в группу изделий с завершенной обработкой. Заметим также, что себестоимость готовой продукции процесса X отнесена на текущую себестоимость. Для расчета себестоимости единицы продукции по процессу Y использована строка «Себестоимость предыдущего процесса».

Счет производства (по процессу Y)

Незавершенное производство на		Завершенная продукция, передан
начало отчетного периода	142 200	ная на склад готовой продукции	619 200
Передано с процесса X	448 200	Незавершенное производство на конец отчетного периода (к переносу на будущий период)	290 400
Материалы	60 000
Конверсионные затраты	259 200 909 600		909 600
Незавершенное производство на
начало отчетного периода (пере
несенное с предыдущего периода)	290 400

Метод «первым поступил — первым выдан» (FIFO)

Метод FIFO попроцессной калькуляции издержек предусматривает, что в первую очередь должна быть обработана и закончена в текущем периоде продукция незавершенного производства, которая была на начало отчетного периода. Стоимость незавершенного производства, имеющегося на начало периода, относится на готовую продукцию отдельно, и себестоимость единицы продукции основывается только на затратах текущего периода и на выпуске изделий за текущий период. Считается, что запасы незавершенного производства на конец периода образуются при производстве новой продукции, изготовление которой начато в отчетный период. Воспользуемся примером 6.3, чтобы показать, как работает метод FIFO в процессах X и Y.

Процесс X — метод FIFO

Составляющие	Затраты	Единицы завершенной	Эквивалентные	Общее	Себестои
себестоимости	отчетного	продукции минус	единицы	число эк	мость
	периода,	эквивалентные единицы	незавершенно	вивалент	единицы
	?	незавершенного производства	го производст	ных единиц	продук
		на начало периода	ва на конец	за отчет	ции, ?
			периода	ный период
Материалы	192 000	12 000 (18 000 - 6000)	4000	16 000	12,00
Конверсионные	225 000	14 400 (18 000 - 3600)	3000	17 400	12.93
затраты
	417 000				2Ш

? ?

Стоимость завершенного производства:Незавершенное производство на начало отчетного периода Материалы (12 ООО ед. по ?12)Конверсионные затраты (14 400 ед. по ?12,93) Себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода:Материалы (4000 ед. по ?12)Конверсионные затраты (3000 ед. по ?12,93)	117 900 144 000186 207 448 107 48 00038 793 86 793 534 900
Как видно их этих расчетов, средняя себестоимость единицы продукции основывается на величинах затрат текущего (отчетного) периода, деленных на эквивалентное число единиц, произведенных в течение периода. В это число не входят эквивалентные единицы незавершенного производства на начало периода, так как они были включены в предыдущий период. Обратите внимание, что себестоимость незавершенного производства на конец периода умножается на величину средней себестоимости единицы продукции за текущий период. В стоимость незавершенного производства включаются только текущие затраты и не включается стоимость незавершенного производства на начало периода, перенесенная из предыдущего периода. Это делается для того, чтобы стоимость незавершенного производства на начало периода была выделена отдельной составной частью себестоимости готовой продукции. Следовательно, себестоимость незавершенного производства на начало периода (?117 900) не включается в расчеты себестоимости единицы продукции, а непосредственно прибавляется к себестоимости готовой продукции.Рассчитаем теперь себестоимость единицы продукции процесса Y.Процесс Y — метод FIFO
Единицы завершенной Эквивалентные Затраты продукции минус единицы Составляющие отчетного эквивалентные единицы незавершенно-себестоимости периода, незавершенного го производст-? производства ва на конец на начало периода периода	Общее™'™ Себестои-мостьeZET ^{еданицы}единиц продук-за отчет- « ный пе-риод
Себестоимость предыдущего процесса 448 107 10 000 (12 000 - 2000) 8000 Материалы 60 000 10 000 (12 000 — 2000) — Конвевсионные 259 200 10 400 (12 000 — 1600S 4000 затраты767 307	18 000 24,8948 10 000 6,00 14 400 18,0048.8948
? ?
Стоимость завершенного производства (готовой продукции): Незавершенное производство на начало отчетного периода Себестоимость предыдущего процесса (10 000 ед. по ?24,8948) Материалы (10 000 ед. по ?6)Конверсионные затраты (10 400 ед. по ?18)Себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода:Себестоимость предыдущего процесса (8000 ед. по ?24,8948) МатериалыКонверсионные затраты (4000 ед. по ?18)	142 200 248 948 60 000187 200 638 348 199 15972 000 271 159 909 507

Обратите внимание, что в данном расчете степень готовности незавершенного производства на начало периода составляет 80%, а стоимость материалов добавлена, когда процесс был завершен на 70%. Таким образом, затраты на материал полностью учтены. Поэтому в третьей колонке приведенного выше отчета по двум составляющим из полных 12 ООО ед. завершенной в ходе обработки продукции вычитаются по 2000 ед. незавершенного производства, имевшихся на начало отчетного периода. Конверсионные затраты понесены в размере 80%, поэтому из общего числа завершенной продукции вычитается 1600 эквивалентных единиц. Все это делается для того, чтобы получить в третьей колонке число эквивалентных единиц завершенной продукции, обработка которой началась только за отчетный период. Следует также обратить внимание на то, что себестоимость предыдущего процесса в размере ?448 107 предоставляет себестоимость продукции, завершенной в процессе X и перенесенной на процесс Y.

Оценки незавершенного производства на конец периода и затрат на завершенную продукцию схожи для обоих методов. Если величина запасов и цены на используемые в процессах ресурсы не подвержены резким колебаниям из месяца в месяц, то разница в расчетах при использовании метода FIFO и метода средневзвешенной будет, скорее всего, незначительной. Оба метода приемлемы для попроцессной калькуляции издержек. Однако на практике, по данным исследования Хорнгрена (Homgren, 1967), метод FIFO применяется весьма редко.

Выпуск продукции с неполным завершением обработки и потери в ходе процесса

В этой главе рассматривались случаи с потерями в процессе производства, когда вся продукция, обрабатываемая в ходе процесса, доходила до завершения. Однако целесообразно рассмотреть варианты, когда не вся продукция, которая начинает обрабатываться, доходит до конца процесса. Если это имеет место, вычисления становятся гораздо более сложными. Более того, в программы многих учебных курсов по бухгалтерскому учету тема калькуляции потерь при неполном завершении обработки продукции в ходе производственного процесса вообще не включается. Однако есть и такие учебные курсы, где она считается обязательной. Поскольку требования к учебному материалу различаются столь существенно, тема калькуляции потерь рассматривается в приложении 6.1. Вам необходимо поинтересоваться учебным планом ваших занятий и своевременно выяснить, следует ли вам изучать данную тему. Если нет, материал приложения 6.1 можно пропустить.

Использование попроцессной калькуляции себестоимости для принятия решений и управления себестоимостью

Подробные вычисления, рассмотренные в данной главе, необходимы для определения прибыли и оценки стоимости товарно-материальных запасов. Например, незавершенное производство процесса составляет часть оценки стоимости материально-производственных запасов при составлении балансового отчета, а часть этого процесса, переводимая на последующий процесс, становится частью незавершенного производства этого процесса или составляет часть запасов готовой продукции. Если готовая продукция реализована, то при расчете прибыли величина стоимости этих запасов становится частью себестоимости проданных товаров. Калькуляция издержек единицы продукции, стоимости незавершенного производства, а также себестоимости готовой продукции, переданной на следующий процесс, необходима для балансовой оценки стоимости материальнопроизводственных запасов и для определения себестоимости реализованной продукции.

Но маловероятно, что одна и та же информация в равной степени пригодна и для принятия решений, и для управления себестоимостью. В частности, для принятия решения необходимости в калькуляции полной себестоимости единиц продукции по данному процессу, как правило, нет. В данном случае для каждого процесса скорее требуется анализ себестоимости по ее постоянным и переменным составляющим. Детально эти составляющие, данные о которых необходимы для принятия решений, изучаются в гл. 10, однако следует отметить уже сейчас, что вычисление затрат, необходимых для принятия решений, должно осуществляться по-другому.

Управление себестоимостью

Рассматривая управление себестоимостью, следует отметить, что фактическая себестоимость, отражаемая в ведомости производства, включает в себя затраты, относящиеся только к текущему периоду времени, т.е. в ней не фиксируются затраты, которые перенесены из предыдущих периодов. Проиллюстрируем этот подход при помощи данных примера 6.3 для процесса X.

Отчет о себестоимости единицы выпускаемой продукции при использовании метода средневзвешенной, показанного на с. 183, имел следующий вид.

Незавершен-

Незавершенное _ „ _г _ ное произ-

производство ^{Текушие} °^бщие Единицы водстао в на начало ^затР*™’ ^МТР^атЫ’ завершенной _{эквивалент}_ периода, ? продукции _{ных едини}.

Составляющие

себестоимости

цах

Общее Себестои-число мость эквива- единицы лентных продук-единиц ции, ?

72 ООО 192 ООО 264 ООО 18 ООО 4000 22 ООО 12,00 45 900 225 000 270 900 18 000 3000 21 000 12.90

Материалы

Конверсионные

затраты

Однако этот отчет не подходит для управления себестоимостью, так как он включает в себя данные о стоимости незавершенного производства, перенесенного из предыдущего периода. Кроме того, общее количество эквивалентных единиц включает в себя эквивалентные единицы незавершенного производства на начало периода, которые были частично обработаны в предыдущем периоде. Включение в ведомость сведений о затратах и продукции предыдущего периода правомерно для оценки стоимости запасов и измерения прибыли, поскольку целью является приведение в соответствие затрат (независимо от того, когда они произошли) и доходов, но для управления себестоимостью затраты предыдущего периода рассматривать не следует. Цель управления себестоимостью — сравнить фактические затраты текущего периода с нормативной себестоимостью эквивалентных единиц продукции, произведенных за текущий период. Мы также хотим точно определить эффективность работы менеджера в текущем периоде, поэтому не следует принимать во внимание перенесенные затраты предыдущего периода. Следовательно, необходимо подсчитать эквивалентные единицы, произведенные за текущий период, вычтя из общего количества эквивалентных единиц те, которые были изготовлены за предыдущий период. Произведем следующие расчеты.

Число эквивалентных единиц незавершенного производства на начало отчетного периода

Общее число эквивалентных единиц

Число эквивалентных единиц продукции, завершенной в течение отчетного периода

Материалы 22 ООО

Конверсионные затраты 21 ООО

6000 16 ООО

3600 (60% х 6000) 17 400

Обратите внимание на то, что затраты на материалы вносятся в начале отчетного периода, и 6000 ед. продукции, не завершенных на начало этого периода, если говорить только о материалах, полностью можно считать завершенными за предыдущий период. Предложим, что на отчетный период нормативные (сметные) затраты на материал составляют ?11,40, а конверсионные затраты — ?12 на единицу продукции. Зная эти данные, можно составить отчет по управлению себестоимостью продукции в ходе рассматриваемого процесса.

Отчет об исполнении сметы

	Нормативные затраты, ?	Фактические затраты за текущий период,?	Разница,?
Материалы	182 400 (16 000 ед. по ?11,40 за единицу)	192 000	9 600 (превышение)
Конверсионные	208 800 (17 400 ед. по ?12 за единицу)	225 000	16 200 (превышение)
затраты

Данный отчет показывает, что мы сравниваем сопоставимые по своей сущности величины, так как и нормативные, и фактические затраты относятся к эквивалентным единицам, произведенным за текущий период.

Обратите внимание, что данные, необходимые для управления себестоимостью, должны быть гораздо точнее, чем в приведенном отчете об исполнении сметы. Например, информация о различных видах материалов и конверсионных затратах должна указываться в отдельных графах, показывающих данные по управляемым и неуправляемым расходам. Однако самое важное, что следует отметить в первую очередь, это то, что фактические затраты за текущий период следует сравнивать с нормативными затратами для продукции текущего периода.

Партионная калькуляция издержек

Классифицировать систему накопления затрат как чисто позаказную или попроцессную не всегда возможно. Если выпускаемые товары имеют как индивидуальные характеристики, так и общие, то применяемая система калькуляции издержек может иметь характеристики обеих указанных выше систем. Например, при производстве обуви, одежды или мебели часто выпускаются партии продукции, в основе которой лежит единая базовая модель с некоторыми вариациями, для изготовления которой требуется определенная последовательность стандартных операций. Рассмотрим компанию, которая выпускает кухонные гарнитуры. Каждый гарнитур имеет один и тот же базовый каркас, для изготовления которого требуется одна и та же операция, однако остальные операции могут быть различными, так как в состав гарнитура могут входить разные комплектующие: в одном случае — это мойка посуды, в другом — столики с откидывающейся крышкой и т.д. Кроме того, могут быть и другие изменения. Так, одни гарнитуры могут укомплектовываться дверцами из материала низкого качества, другие — высокого. Поэтому себестоимость кухонного гарнитура включает стоимость базового каркаса плюс конверсионные затраты на остальные операции. Основные принципы системы накопления и учета затрат, применяемой в этом случае, показаны в иллюстрации 6.1.

Иллюстрация 6.\| Партионный метод калькуляции издержек

Продукт	1	2	Операции 3 4	5	Себестоимость продукта
А	?	?	?		А = затраты на операции	1, 2,	3
В	?		?		В = затраты на операции	1,4,	5
С	?	?	?		С = затраты на операции	1,2,	4
D	?		?	?	D = затраты на операции	1, з,	5
Е	У	?		?	Е = затраты на операции	1,2,	5

Себестоимость каждого продукта включает затраты на операцию 1 плюс различная комбинация конверсионных затрат из операций 2—5. Себестоимость единицы продукции для отдельной операции равна средним затратам на единицу продукции из каждой партии. Например, может быть такой вариант, в котором некоторые единицы продукции на заключительном этапе подвергаются специальной обработке, а другие нет. Тогда себестоимость таких единиц равняется средним затратам на операции 1—5 плюс дополнительная стоимость на проведение специальной операции по обработке. Пользуясь позаказной калькуляцией затрат, расходы на эту специальную операцию могут быть отслежены до конкретных изделий. Следовательно, калькуляция издержек такой продукции состоит из комбинации позаказной и попроцессной калькуляции издержек. Такая система калькуляции называется пооперационной или партионной.

6 Попроцессная калькуляция затрат 191

Обзор способов, применяемых на практике

Пока еще мало конкретных данных, позволяющих надежно судить о том, в какой степени в структурах бизнеса применяются позаказные или попроцессные системы калькуляции издержек. Однако, основываясь на исследованиях, выполненных в США (Schwarzbach, 1985), Финляндии (Lukka and Granlund, 1996) и Австралии (Joye and Blaney, 1990), по данным компаний-респондентов можно представить практические способы учета в виде следующей таблицы.

США, %Финляндия, %Австралия, % Попроцессная калькуляция363263 Позаказная калькуляция283040 Ни попроцессная, ни позаказная—38— Комбинация попроцессной и позаказной10—— Пооперационная18——

Нужно отметить следующую особенность. Австралийские исследователи пользовались более широкими определениями систем попроцессной и позаказной калькуляции издержек с некоторыми их градациями, т.е. компании-респонденты имели более широкий выбор для ответов, в то время как финскими исследователями указанные определения были заданы в более узкой трактовке. Возможно, именно поэтому 38% финских организаций указало, что они не пользуются ни попроцессной, ни позаказной калькуляцией затрат. Однако, скорее всего, они применяют ту или иную их комбинацию.

Резюме

мость доброкачественной продукции. Сверхнормативных потерь избежать можно, и стоимость этих потерь не должна включаться в себестоимость продукции, а отражаться в отчетах отдельно в качестве затрат сверхнормативных потерь и указываться в счете прибылей и убытков как затраты отчетного периода. Реализация бракованной продукции, появляющейся вследствие потерь (если они были), должна быть внесена в соответствующий счет производства по процессу (для нормативных потерь) или в счет сверхнормативных потерь (для сверхнормативных потерь).

Мы установили, что там, где существуют запасы незавершенного производства, чтобы оперировать одинаковыми единицами выпускаемой продукции, требуется пересчитать незавершенное производство в эквивалентные единицы готовой продукции. Так как материалы обычно вводятся в производство в начале процесса или в его конце, а конверсионные затраты добавляются равномерно в течение всего процесса, для этих составляю-

В данной главе мы рассмотрели процесс накопления и учета затрат, необходимый для оценки стоимости запасов и измерения прибыли, в системе попроцессной калькуляции издержек. Система попроцессной калькуляции издержек является системой подсчета средней себестоимости, применяемой в тех отраслях промышленности, где единицы готовой продукции идентичны. Стоимость индивидуального заказа на единичное изделие можно определить путем простого деления общих затрат на производство за данный период на число произведенных единиц.

Примерами отраслей промышленности, где используется эта система, могут служить химическая, цементная, нефтяная, лакокрасочная и текстильная.

Был рассмотрен и проиллюстрирован метод расчета стоимости продукции при нормативных и сверхнормативных потерях.

Нормативные потери в процессе производства неизбежны, их нельзя устранить, поэтому их стоимость должна включаться в себестои

щих общей себестоимости необходимо вести отдельную ведомость учета. Когда материалы добавляются в начале процесса, затраты на материалы, составляющие часть себестоимости полуфабрикатов, произведены на 100%. И наоборот, если материалы добавляются в конце процесса, составляющая затрат на материалы в себестоимости незавершенного производства равна нулю. Чтобы скалькулировать себестоимость единицы продукции, выпускаемой в ходе процесса, затраты, переходящие с предыдущих процессов, записываются отдельно, так как они считаются произведенными на 100%.

Мы также обсудили два альтернативных метода распределения стоимости незавершенного производства, имеющегося на начало периода, которые применяются при вычислении себестоимости продукции: метод средневзвешенной и метод «первым поступил — первым выдан» (FIFO). При калькуляции средней себестоимости единицы продукции, когда применяется метод средневзвешенной, продукция, не завершенная на начало периода, и та, которая появилась в ходе этого периода, считаются одинаковыми. При использовании метода FIFO считается, что продукция, не завершенная на начало периода, будет обработана в течение данного месяца в составе первой обрабатываемой группы единиц. Поэтому стоимость производства, не завершенного на начало периода, добавляется отдельно к себестоимости готовой продукции, и расчет себестоимости основывается только на текущих затратах и себестоимости продукции периода. Предполагается, что производство, не завершенное на конец периода, — это та продукция, обработка которой началась только в этом периоде.

И наконец, следует обратить внимание, что поскольку учет убытков, когда не вся продукция в полной мере прошла полный цикл обработки, это сложная тема, не входящая в учебные планы многих курсов, она рассматривается в приложении 6.1. Прежде чем приступить к изучению этого приложения, проверьте, входит ли данная тема в учебную программу вашего курса.

Приложение 6.1 Потери в ходе производственного процесса и частично завершенное производство

Нормативные потери

Ранее в этой главе говорилось, что нормативные потери следует рассматривать как часть себестоимости продукции, соответствующей стандартам. Однако необходимо знать, на каком этапе производственного процесса эти потери происходят, чтобы определить, можно ли эти потери в целом распределить по завершенной продукции или их следует распределить на незавершенное производство на конец отчетного периода. Если эти потери происходят на завершающем этапе производственного процесса или обнаруживаются во время контроля качества, то стоимость этих потерь должна распределяться только по тем единицам продукции, которые прошли этот контроль. Альтернативно потери можно рассматривать как случившиеся в некоторой точке производственного процесса.

В общем случае предполагается, что нормативные потери происходят на этапе завершения процесса, когда осуществляется контроль качества продукции. Если исходить из такого допущения, нормативные потери не будут распределяться на незавершенное производство, имеющееся на конец отчетного периода, так как они относятся только к тем единицам продукции, которые достигли этапа контроля качества. Рассмотрим пример 6П.1.

Чтобы вычислить стоимость нормативных потерь, подготовим счет стоимости нормативных потерь на единицу продукции, однако добавим в него отдельную колонку, в которой будет указываться число забракованных единиц продукции.

Составляющие

Общие затраты, ?

затрат

Число еди- Норматив- Незавершен- д_сег0

Себестоимость, ? на ед.

ниц готовой ные потери, ное производст- ’

экв. ед.

продукции ед. ^m ™ »”

во, экв. ед.

600

100

300

150

1000

850

5,0

5000

3400

8400

Материалы

Конверсионные

затраты

Стоимость незавершенного производства:

2100

6300

8400

Обратите внимание, что здесь все затраты нормативных потерь добавляются к уже завершенной продукции, так как они выявляются на заключительном этапе. Незавершенное производство на конец отчетного периода этого этапа не достигает и, следовательно, не учитывается в потерях. Затраты на единицу продукции, завершенной после распределения нормативных потерь, составляют ?10,50 (?6 300 / 600 ед.).

Некоторые аналитики предлагают, что если вычисления эквивалентных единиц для нормативных потерь игнорируются, то затраты, связанные с нормативными потерями, будут автоматически распределяться по продукции, соответствующей стандартам. Однако результаты от применения этого укороченного варианта являются неточными. Ниже приводятся вычисления при применении такого укороченного варианта.

Общиезатраты,?ЧислоединицготовойпродукцииНезавершенное производство, экв. ед.Всего,экв.ед.Себестоимость, ? на ед.Незавершенное производство, ? Материалы50006003009005,55551666,65 Конверсионные затраты34006001507504.5333680.00 10.08882346,65 Себестоимость готовой продукции (600 ед. по ?10,0888)6053.35 8400.00

Можно видеть, что игнорирование эквивалентных единиц для нормативных потерь сокращает число таких эквивалентных единиц и тем самым повышает затраты на единицу продукции. Стоимостные показатели для незавершенного производства и готовой продукции представлены ниже.

Нормативные потери, начисленные на хорошую продукцию, ?

Укороченный метод, ?

Разница,

2347

6053

+ 247 -247

2100

6300

Незавершенное производство Готовая продукция

Если применяется укороченный подход, оценивание незавершенного производства включает ?247 нормативных потерь, которые не распределяются по этим единицам, так как они не дошли до этапа контроля качества. Эти ?247 должны начисляться только на готовые единицы, которые этот этап прошли. Поэтому рекомендуется, чтобы затраты, связанные с нормативными потерями, рассчитывались и начислялись только на те единицы продукции, которые дошли до этапа контроля качества.

Предположим теперь для примера 6П.1, что потери выявлены, когда производственный процесс был пройден на 50%. В этом случае затраты на единицу продукции будут следующими.

Незавер-

Общие Число еди- ,, шенное „ Себестои-

„ „ Нормативные Всего,

Составляющие затрат затраты, ниц готовой произ- мость, ?

^г потери, ед. ^г экв. ед. ’

? продукции ^г водство, на ед.

экв. ед.

Материалы 5000 600 100 300 1000 5,00

Конверсионные затраты 3400 600 50 150 800 4.25

84Q0 2,25

Сто забракованных единиц продукции далее не будут обрабатываться, поскольку потери выявлены в середине производственного процесса. Поэтому в колонку нормативных потерь занесены 50 эквивалентных единиц продукции (100 ед. х 50%), которые используются при определении стоимости эквивалентного производства. Обратите внимание, что материалы, включенные в производственный процесс в самом его начале, оказываются полностью затраченными на момент обнаружения потерь. Затраты на нормативные потери в этом случае следующие.

Материалы (100 х ?5) 500,00

Конверсионные затраты (100 х ?4,25) 212.50

712.50

Если предполагается, что потери произошли в какой-то конкретной точке производственного процесса, следует распределять нормативные потери по всем единицам, которые дошли до этой точки. В нашем примере потери выявлены в середине производственного процесса и поэтому незавершенное производство до этой точки дошло. Следовательно, потери должны распределяться между как готовой продукцией, так и незавершенным производством. Если потери были бы обнаружены в точке, где степень завершения равна 60%, все нормативные потери распределялись бы только по готовой продукции. Альтернативно, если потери были бы обнаружены до середины производственного процесса, нормативные потери распределялись бы между как готовой продукцией, так и незавершенным производством.

Возникает вопрос: как следует распределять нормативные потери между готовой продукцией и незавершенным производством? Для этого предлагаются несколько различных подходов. Однако наиболее точным из них является распределение нормативных потерь в соотношении между единицами готовой продукции и незавершенного производства.

Готовая продукция Незавершенное производство

_?_?

Материалы (600 / 900 * ?500) 333,33 300 / 900 х ?500 166,67

Конверсионные затраты

600/ 750 x 212,59 170.00 150 / 750 х ?212,50 42.50

503.33 209.17

Себестоимость готовой продукции и незавершенного производства при потерях, выявленных в середине производственного процесса, вычисляется следующим образом.

? ?

Себестоимость завершенного производства (600 х ?9,25)	5550,00
Доля нормативных потерь	503.33	6053,33
Незавершенное производство:
Материалы (300 х ?5)	1500,00
Конверсионные затраты (150 х ?4,25)	637,50
Доля нормативных потерь	209.17	2346.678400.00

Когда потери можно реализовать по какой-то цене, поступления от этой реализации должны вычитаться из значения нормативных потерь, а чистые затраты — распределяться по числу единиц продукции, прошедших через контроль качества.

Следует обратить внимание, что когда нормальные убытки распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством, существует альтернативный и более простой подход — воспользоваться сокращенным методом, описанным выше, когда нормальные убытки не включаются в отчет о себестоимости единицы продукции. Используя укороченный метод (см. с. 193), вы увидите, что распределение издержек по готовым единицам продукции и незавершенному производству аналогично (за исключением небольших различий, связанных с округлением) приведенному выше вычислению.

Сверхнормативные потери

Если происходят сверхнормативные потери, наиболее правильной процедурой корректирования учета является составление стандартного отчета о себестоимости единицы продукции, в который добавляются две дополнительные колонки для учета отбракованных единиц: одна — для нормативных потерь, вторая — для сверхнормативных. Рассмотрим пример 6П.2.

Вычисления затрат на единицу продукции приведены ниже.

„ „ Незавер-

Общие ^исло Норматив- ^ве*^,хи0Р" шейное Всего, Себесто-

единиц ^г мативные _

Составляющие затрат

затраты, ные поте- произ- экв. имость,

’ готовой потери, ^г . ’

? ри, ед. водство, ед. ? на ед.

продукции ед. _{экв ед}

600

250

1000

800

8 000 4 000 12 000

8,0

13.00

100

Материалы

Конверсионные затраты

? ?Стоимость незавершенного производства:

материалы (250 ед. по ?8)	2000
конверсионные затраты (50 ед. по ?5)	250	2 250
Себестоимость готовой продукции (600 ед. по ?13)	7800
Добавить: нормативные потери (100 ед. по ?13)	1300	9 100
Сверхнормативные потери (50 ед. по ?13)		650
		12 000

Можно видеть, что нормативные потери начисляются только на единицы готовой продукции. Сверхнормативные потери учитываются в отдельном счете и списываются как затраты за отчетный период в счете прибылей и убытков. Проводки в счете процесса будут следующими.

Счет процесса

Материалы	8 000	Передача на следующий процесс	9 100
Конверсионные затраты	4 000	Сверхнормативные потери, списанные со счета
		прибылей и убытков	650
		Незавершенное производство на конец отчетно
		го периода, перенесенное на следующий период	2 250
	12 000		12 000

Обратите внимание, что существует довод в пользу распределения нормативных потерь в размере ?1300 между единицами готовой продукции и сверхнормативными потерями. Если нормативные потери большие, то имеются все основания это делать, поскольку такие потери являются частью себестоимости продукции. Следовательно, сверхнормативные потери должны входить в затраты на единицу продукции при сметном объеме производства. В отчете о затратах на единицу продукции для примера 6А.2 видно, что завершенное производство составляет 600 ед., а сверхнормативные потери — 50 ед. Нормативные потери, равные ?1300, следовательно, распределяются пропорционально единицам готовой продукции и сверхнормативным потерям. В цифрах это выглядит так:

на завершенное производство (600 / 650 х ?1300) = ?1200; на сверхнормативные потери (50 / 650 х ?1300) = ?100.

Пересмотренное значение стоимости готовой продукции в этом случае составит ?9000 (?7800 + ?1200), а стоимость сверхнормативных потерь — ?750 (?650 + ?100). Большинство экзаменационных заданий не касается распределения нормативных потерь между готовой продукцией и сверхнормативными потерями.

Ключевые термины и понятия

первым поступил — первым выдан (first in, first out method, FIFO) 182 пооперационная калькуляция (operation costing) 190 сверхнормативные доходы (abnormal gain) 174 сверхнормативные потери (abnormal losses) 171 себестоимость предыдущего процесса (previous process cost) 180 эквивалентный выход продукции (equivalent production) 178

конверсионные затраты (conversion cost) 170 контролируемые потери (controllable losses) 171 метод средневзвешенной (weighted average method) 182 неконтролируемые потери (uncontrollable losses) 170 нормативные потери (normal losses) 170 партионная калькуляция (batch costing) 190

Пояснения к экзаменационным заданиям

Задания, касающиеся калькуляции процессов, требуют многих вычислений, в ходе которых можно сделать те или иные ошибки. Поэтому проследите, чтобы ваш ответ был сформулирован точно и таким образом, чтобы экзаменатор мог проверить, использовали ли вы правильные методы вычисления издержек в расчете на единицу продукции. Задания по теме этой главы можно разделить на три группы. Во-первых, вся продукция является полностью готовой и проблемы определения эквивалентной продукции не возникает (см. задание 4 в конце этой главы, которое можно считать типовым). Во-вторых, часть выпуска — это незавершенное производство, но никаких убытков в ходе производственных процессов нет. В-третьих, имеются убытки в ходе процесса, когда продукция является частично незавершенной. Ко второй группе относятся пятое и шестое задания, приведенные в конце этой главы. В первом из них предполагается использование для определения стоимости запасов метода средней взвешенной, а для второго — метода FIFO. Последнее задание, приведенное в конце этой главы, требует определения эквивалентного производства и убытков, понесенных в ходе производственных процессов. Иногда экзаменационные задание не включают этап процесса, на котором понесены убытки. В этом случае рекомендуется исходить из предположения, что убытки понесены в конце процесса и распределять нормальные убытки на готовую продукцию. Не забывайте указать это допущение в вашем ответе. Сокращенным методом не следует пользоваться, если убытки понесены в конце процесса, так как этот метод предполагает, что убытки распределяются между незавершенным производством и единицами готовой продукции.

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены) на с. 583—596.)

Задание 1

Компания АК Chemicals выпускает пластиковое покрытие высокого качества, которое изготовляется в режиме непрерывного производства. Все материалы вводятся в процесс в самом его начале. Конверсионные затраты распределяются в ходе процесса равномерно. Контроль качества выпускаемой продукции осуществляется после того, как покрытие прошло 75% обработки. Во время контроля часть материала из-за несоответствия стандартам качества отбраковывается. На декабрь отчетного года имеются следующие данные.

Затраты на материалы, ? 90 ООО

Конверсионные затраты, ? 70 200

Число покрытий, поступивших на обработку, ед. 40 000

Число покрытий, прошедших обработку, ед. 36 000

Ни в начале, ни в конце отчетного периода запас пластиковых покрытий отсутствует. Накопленные данные за прошлые циклы обработок показывают, что доля материала, отбраковывающаяся из-за несоответствия стандартам качества, составляет приблизительно 7,5%. Определите, какова была в декабре стоимость сверхнормативных потерь.

A. ?3600 Б. ?4050

B. ?4680 Г. ?10 800

Выберите правильный вариант.

Задание 2

Специалисты компании KL Processing Limited установили, что на прошлой неделе во время процесса очистки был получен сверхнормативный доход в размере 160 л. Считается,

что стоимость продуктов отхода при нормативных потерях равна ?2,00 за литр. В отношении всех отходов затраты на материал понесены в полном объеме, т.е. составляют 100%, а конверсионные затраты — 75%.

Компания пользуется при оценивании затрат методом средней взвешенной. При оценивании выхода продукции на прошлой неделе использовались следующие показатели затрат на эквивалентную единицу продукции:

Материалы, ? 9,40

Конверсионные затраты, ? 11,20

Получение на прошлой неделе сверхнормативных доходов отразилось в счете прибылей и убытков как запись в разделе:

A. Дебет — ?2528

Б. Дебет — ?2828

B. Кредит — ?2528

Г. Кредит — ?2848

Д. Кредит — ?3168

Выберите правильный вариант.

Задание 3

Следующие данные относятся к основному производственному процессу компании W Limited, производителю химической продукции.

Незавершенное производство на начало отчетного периода

Материалы, введенные в процесс, л Нормативные потери равны 10% количества исходных материалов Передается на процесс 2, л На конец отчетного периода

2000 л, затраты на материал понесены в полном объеме, конверсионные затраты — на 40% 24 000

19 500

3000 л, затраты на материал понесены в полном объеме, конверсионные затраты — на 45%

Определите, какое число эквивалентных единиц, которые используются W Limited для вычисления себестоимости эквивалентной единицы продукции на основе метода FIFO, представленное в следующей таблице, соответствует рассмотренному примеру.

Материалы Конверсионные затраты

А	19 400	18 950
Б	20 500	20 050
В	21 600	21 150
Г	23 600	20 750
Д	23 600	21 950

Задание 4

Антифрикционная промышленная смазка «No Friction» получается путем обработки нескольких видов первичного химического сырья в течение двух последовательно проводимых процессов. Выходной продукт процесса 1 переходит на процесс 2, где он смешивается с другими химическими элементами. Издержки процесса производства за период 3 выглядят так:

Процесс 1

Материалы: 3000 кг по ?0,25 за 1 кг Трудозатраты: ?120

Время работы оборудования в ходе процесса: 12 ч по ?20 за 1 ч

Процесс 2

Материалы: 2000 кг по ?0,40 за 1 кг Трудозатраты: ?84

Время работы оборудования в ходе процесса: 20 ч по ?13,50 за 1 ч

Общие накладные расходы за период 3 составили ?357 и начислены на стоимость процесса на базе трудозатрат. Нормативный выход процесса 1 — 80% от начальной массы исходных материалов, процесса 2 — 90% от начальной массы.

Отходы производства процесса 1 продаются по ?0,20 за 1 кг, а отходы процесса 2 — по ?0,30 за 1 кг.

Выход продукции за период 3 составил:

Процесс 1 — 2300 кг;

Процесс 2 — 4000 кг.

Материально-производственные запасы и незавершенное производство на начало и конец периода нулевые, и предполагается, что все отходы были проданы по указанным ценам.

Вам необходимо показать, как указанные данные учитываются в системе счетов затрат. Задание 5

Моющее средство изготавливается их трех составных частей. До 1 декабря незавершенного производства не было. В течение декабря в производство запущены составные части в следующих количествах:

А 2000 кг по ?0,80 за 1 кг;

В 3000 кг по ?0,50 за 1 кг;

С 6000 кг по ?0,40 за 1 кг.

Кроме того, производство потребовало затрат труда в количестве 941 ч, оплаченных по ?4 за 1 ч, а накладные расходы составили 50% трудозатрат. Потерь в процессе производства не было. Выпуск продукции составил 8600 ед.

Оставшиеся материалы незавершенного производства были оценены менеджером следующим образом.

Затраты на материал понесены в полном объеме.

Для четверти всех изделий трудозатраты и накладные расходы составляют 60%, для оставшейся продукции — 25%.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Составить счет процесса производства моющего средства, четко показывающий себестоимость продукции на выходе и затраты незавершенного производства, отнесенные на следующий период.

Б. Дать определения следующим понятиям и объяснить, как они учитываются в системе попроцессной калькуляции издержек:

(1) побочный продукт;

(2) сверхнормативный доход;

(3) эквивалентные единицы.

Задание 6

В компании осуществляется производственный процесс, в котором в составе бригады занято 6 человек. Оплата им производится с учетом групповых бонусов, размер которых зависит от фактического выхода продукции по сравнению с нормативным.

Продолжительность базовой рабочей недели — 37 ч, в течение которых бригада по смете должна выпустить 4000 эквивалентных единиц продукции. Базовая ставка за час труда работников — ?5, бонусная ставка, которая распределяется между всеми участниками бригады равномерно, равна ?0,80 за каждую единицу продукции, выпущенную сверх сметного показателя.

В течение недели, которая только что окончилась, бригада полностью отработала все установленные часы. Имеется следующая дополнительная информация по предыдущей неделе.

Незавершенное производство на начало недели (1000 ед.):

Затраты на материалы (?540) понесены в полном объеме;

Трудозатраты и накладные расходы (?355) понесены на 50%.

В течение указанной недели:

Использовано материалов ?2255;

Понесено накладных расходов ?1748;

Выпущено продукции 3800 ед.

Незавершенное производство на конец недели (1300 ед.):

Затраты на материалы понесены в полном объеме;

Трудозатраты и накладные расходы понесены на 75%.

В ходе производства никаких потерь не происходило.

Для распределения затрат использовать метод FIFO.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовить счет процесса за предыдущую неделю.

Б. Пояснить предназначение следующих документов, применяемых для контрольных и учетных функций по материалам, которые используются в описанном процессе:

(1) требование на закупку материалов;

(2) требование на отпуск материала со склада.

Задание 7

Концентрированное жидкое удобрение производится в ходе двух последовательных процессов. В складских карточках учета на май 2000 г. показаны следующие данные о химических компонентах, которые вводятся только в процесс 1.

Запасы на начало периода4 000 л?10 800 Запасы на конец периода8 000 л?24 200 Материалы, полученные на склад 20 000 л?61 000 Другие данные по производственным процессам приведены в следующей таблице. Процесс 1Процесс 2 Труд основных работников, ?48806000 Прямые издержки, ?4270— Норма начисления накладных250% затрат на труд основных100% затрат на труд основных расходовработниковработников Выход продукции, л.80007500 Незавершенное производство на начало периода, л.—— Незавершенное производство на конец периода, л.- 5600— Нормативный выход продукции85% вводимых ресурсов90% вводимых ресурсов Стоимость реализации отходов, ?——

В процессе 1 продукция незавершенного производства на конец периода только что прошла контроль, т.е. этап, на котором расходы на материалы и конверсионные затраты составляют соответственно 100 и 75%.

В процессе 2 контроль является заключительной операцией.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте соответствующие счета, показывающие результаты процессов производства на май 2000 г., и представьте подробные ведомости работ, содержащие ваши расчеты и любые допущения, сделанные вами по мере получения данных, которые вы указываете в счетах.

Б. Если запасы необходимых химикатов строго ограничены и всю продукцию можно продать немедленно, объясните кратко, как вы рассчитаете общие убытки компании, если в начале июня при выдаче материалов для процесса 1 было разлито 100 л. нормальной смеси химических веществ.

Ответы к заданиям Задание 1

Затраты, ?Число покрытий, прошедших обработку, ед.Нормативные потери, экв. ед.Сверхнормативные потери, экв. ед.Общеечисло,экв.ед.Затраты, ? на 1 ед. Затраты на мате90 00036 0003000 (100%)1000 (100%)40 0002,25 риалыКонверсионные70 00036 0002250 (75%)750 (75%)39 0001.80 затраты4.05

Стоимость сверхнормативных потерь:

Материалы 1000 х ?2,25 =

= ?2250

Конверсионные 750 х ?1,80 =

затраты = ?1350

?3600

Правильный ответ — А.

Задание 2

Сверхнормативный доход дебетуется в счете процесса и кредитуется в счете сверхнормативных доходов

? ?

Правильный ответ — В.

Задание 3

Исходные ресурсы = Незавершенное производство на начало периода (2000 ед.) +

+ материалы, введенные в процесс (24 ООО ед.) = 26 ООО ед.

Выход продукции = Готовая продукция (19 500 ед.) +

+ Незавершенное производство на конец периода (3000 ед.) +

+ Нормативные потери (2400 ед.) = 24 900 ед.

Сверхнормативные потери = 1100 ед. (разница между 26 000 ед. и 24 900 ед.)

Эквивалентные единицы (FIFO)

Готовая продукция минус Незавершенное производство на начало периода, экв. ед.

Незавершенное

производство на Сверхнормативные Общее число, конец периода, потери, экв. ед. экв. ед.

экв. ед.

Материалы 17 500 (19 500 - 2000) 3000 (100%) 1100 (100%) 21 600

Конверсионные

затраты 18 700(19 500 - 800) 1350 (45%) 1100 (100%) 21150

Предполагается, что убытки обнаруживаются в конце процесса, что ответ делается на основе краткого метода и что и в нем при вычислении себестоимости на единицу продукции нормативные убытки не учитываются.

Правильный ответ — В.

Задание 4Счет производства по процессу 1

	кг	?	кг	?
Материал	3000	750 Нормальные потери (20%)	600	120
труд		120 Передано на процесс 2	2300	1150
Технологическое время произ		Сверхнормативные потери
водства		240	100	50
Общие накладные расходы (?120 /
?204 х ?357)		ш
	3000	1320	3000	1320

Себестоимость единицы продукции=

Себестоимость производства - Стоимость реализации нормативных потерь Ожидаемый выход продукции

?1320—?210 2400 кг

=?0,50.

Счет производства по процессу 2

	кг	?		кг	?
Затраты предыдущего процесса	2300	1150	Нормальные потери	430	129
Материал	2000	800	Передано в запас готовой продукции	4000	2400
Труд		84
Общие накладные расходы		147
(?84 / ?204 х ?357)
Технологическое время про		270
изводства		2451
Нетипичные доходы (130 кг	130	78
по ?0,60)
	4430	2529		4430	2529

&451 -?129

Себестоимость единицы продукции = —-= ?0,60.

3870 кг

Счет запаса готовой продукции

Процесс 2 2400

Счет нормальных потерь (отнесенные на доход)

? ?

Нормальные потери процесса 1	120 Счет нетипичных доходов		39
Нормальные потери процесса 2	129 Остаток или поступления денежных средств		230
Счет сверхнормативных потерь	20
	269		262
	Счет сверхнормативных потерь
?		?
Процесс 1 50	Счет нормальных по
	терь (100 х ?0,20)	20
	Счет прибыли и убыт	30
	ков
50		50
Счет нетипичных доходов
	?		?
Счет нормальных потерь (неполученный доход 130 х ?0,30) 39		Процесс 2	78
Счет прибыли и убытков	39
78 28

Задание 5 А.

Счет процесса производства моющего средства

		кг	?		кг	?
Ингредиент	А	2 000	1 600	Готовая продукция	8 600	9 460
	В	3 000	1 500	Затраты незавершенного про
				изводства, отнесенные на сле
				дующий период (1170 + 516)	2 400	1 686
	С	6 000	2 400
Заработная
плата			3 764
Накладные
расходы			1 882
		11 000	11 146		И 000	11 146

Калькуляция себестоимости единицы продукции

	Общиеиздержки?	Числоготовыхединиц	Незавершенное производство (1), экв. ед.	Незавершенное производство (2), экв. ед.	Общее число эквивалентных единиц	Себестоимостьединицыпродукции?
Материалы	5500	8600	600	1800	11 000	0,50
Труд	3764	8600	360	450	9410	0,40
Накладные
расходы	1882	8600	360	450	9410	0.20
	П 146				?	1.10
Незавершенное производство (1)			Материалы	600 х	?0,50 = 300
			Труд	360 х	?0,40 = 144
			Накладные расходы 360 х		?0,20 = 22	516
Незавершенное производство (2)			Материалы	1800	х ?0,50 = 900
Труд 450 х ?0,40 = 180Накладные расходы 450 х ?0,20 = 20 1 170Готовая продукция: 8600 х ?1,10 9 46011 146

Обратите внимание, что в процесс обработки было направлено 11 000 кг сырья, а на выходе получено 8600 кг готовой продукции. Незавершенное производство в объеме 2400 кг состоит из двух партий: одной из 60 единиц, готовых на 60%, второй — из 1800 единиц, готовых на 25%.

Б. Для определения и объяснения понятий, относящихся к учету сверхнормативного дохода и эквивалентных единиц см. материал гл. 6, а к учету побочного продукта — гл. 7. Обратите внимание, что доход, получаемый от реализации побочных продуктов, должен учитываться в том счете попроцессной калькуляции издержек, который относится к процессу, в ходе которого появляются эти побочные продукты.

Задание 6 А.

Готовая продукция минус Незавершенное Общее

Составляющая затрат	Затраты за текущий период,?	незавершенное производство на начало периода,' экв. ед.	производство на конец периода, экв. ед.	текущее количество, экв. ед.	Затраты на единицу, ?
Материалы	2255	2800	1300	4100	0,55
Конверсионные затраты	3078	3300	975	4275	0,72
	5333

Готовая продукция:

4811

МП

6228

Примечание

Бонус = Текущее общее количество в эквивалентных единицах (4 275) —

— Ожидаемый выход продукции (4000) = 275 х ?0,80 = ?220.

Затраты на труд = 6 чел. х 37 ч х ?5 = ?1110 + Бонус (?220) = ?1330.

Конверсионные затраты = ?1748 накладных расходов + ?1330 затрат на труд = ?3078.

6228 6228

Б. (1) В большинстве организаций функция закупок является централизованной и все необходимые товары приобретаются отделом закупок. Чтобы закупить товары, подразделение-пользователь заполняет требование о закупке. Это документ, в котором отделу закупок поручается приобрести перечисленные в нем товары.

(2) Для ответа на этот вопрос см. п. «Процедура учета материалов» в гл.З.

Задание 7

А. Вычисление исходных ресурсов для процесса 1

л? Запас на начало периода4 00010 800 Получено20 00061 000 Минус запас на конец периода(8 000>(24 200) Использовано для процесса 116 00047 600 Выход продукции(литров) Готовая продукция8 000 Незавершенное производство на конец периода5 600 Нормальные потери (15% от исходных ресурсов)2 400 16 000

Так как по объему выход продукции равен исходным ресурсам, сверхнормативных потерь или нетипичных доходов нет.

Вычисление затрат на единицу продукции (процесс 1)

Будем исходить из допущения, что потери происходят в месте проверки продукции. Так как незавершенное производство прошло через место проверки, нормальные потери должны распределяться как на готовую продукцию, так и на незавершенное производство.

(5) Незавершенное производство на конец периода, ед.

(3)

Гото

вая

про

дукция,

ед.

(6)

Всего

эквива

лентных

ед.

(1)

Состав

ляющая

затрат

(4) Нормальные потери, ед.

(2)

(7) Себестоимость, ? за ед.

(8) = (5) х (7) Себестоимость незавершенного производства, ?

Материалы47 6008 0002 4005 60016 0002,97516 660 Конверси21 3508 0001 8004 20014 0001,5256 405 онные затраты * 68 9504.5023 065

Примечание

* Конверсионные затраты = Труд основных работников (?4880) + Прямые расходы (?4270) +

+ Накладные расходы (250% х ?4880).

Стоимость нормальных потерь ?

Материалы 2400 х ?2,975 = 7140

Конверсионные затраты 1800 х ?1,525 = 2745

9885

Распределение стоимости нормальных потерь между готовой продукцией и незавершенным производством следующее:

Готовая продукция Незавершенное производство

Материалы (8000 / 13 600) х ?7140 = ?4200 (5600 / 13 600) х ?7140 = ?2940

Конверсионные затраты (8000 / 12 200) х ?2745 = ?1800 (4200 / 12 200) х ?2745 = ?945

?6000 ?3885

Стоимость готовой продукции и незавершенного производства определяется следующим образом.

? ?

Готовая продукция	(8 000 ед. х ?4,50)	36 000
	Доля нормальных потерь	6 000	42 000
Незавершенное производство	Первоначальное распределение	23 065
	Доля нормальных потерь	3 885	26 950 68 950

Для объяснения приведенной последовательности см. приложение 6.1 Там, где можно распределить нормальные потери между незавершенным производством и готовой продукцией, следует пользоваться простым (но менее точным) методом учета, и нормальные потери в ведомость себестоимости единицы продукции не включать. Вычисления имеют в этом случае следующий вид.

Составляющаязатрат?Готоваяпродукция,ед.Незавершенное производство на конец периода, ед.Всего эквивалентных ед.Себестоимость,? за ед.Себестоимость незавершенного производства, ? Материалы47 6008 0005 60013 6003,5019 600 Конверсион ные затраты21 3508 0004 20012 2001.757 350 ?5.25?26 950 Стоимость готовой продукции: 8000 х?5,25 = ?42 000

Счет производства по процессу 1: май 2000 г.

	л	?		л	?
Материалы	16 000	47 600	Передано в процесс 2	8 000	42 000
Труд		4 880	Нормальные потери	2 400	—
Прямые расходы		4 270	Запас на конец периода к переносу	5 600	26 950
Начисленные наклад
ные расходы		12 200
	16 000	68 950		16 000	69 950

У процесса 2 незавершенного производства нет. Поэтому выражать выход продукции в эквивалентных единицах необходимости нет. Вычисление себестоимости единицы продукции осуществляется следующим образом.

Себестоимость производства - Стоимость реализации нормативных потерь

Ожидаемый выход продукции

. ⁵-122У_₌7 so

(90%х8000) ’

Примечание

•Себестоимость производства = Перенесенные затраты процесса 1 (?42 ООО) + + труд (?6 ООО) + Накладные расходы (?6 ООО).

Счет производства по процессу 2: май 2000 г.

	л	?		л ?
Перенесено с процесса 1	8 000	42 000	Запас готовой продукции ^⁸	7 500 56 250
Труд		6 000	Нормальные потери	800 -
Начисленные накладные рас			Запас на конец периода
ходы		6 000		— —
Нетипичный доход^⁹	300	2 250
8 300 56 250 8 300 56 250

Счет готовой продукции л ?

С процесса 2 7 500 56 250

Счет нетипичных доходов

? л ?

Счет прибыли и убытков 2 250 Счет процесса 2 300 2 250

Учет издержек комплексного производства и калькуляция себестоимости побочного продукта

Отличительной характеристикой комплексного производства и выпуска побочной продукции является то, что до определенного момента в ходе производственного процесса продукция является неразличимой по отдельным видам. Другими словами, до этой точки затраты, понесенные на производство всей продукции, относятся на весь этот процесс, так как распределить затраты по отдельным видам продукции до нее невозможно.

Но чтобы удовлетворить требования по составлению и представлению отчетной документации (как для внутренних, гак и для внешних пользователей) и оцениванию стоимости товарно-материальных запасов, все затраты, связанные с выпуском продукции (включая и комплексные издержки), надо распределить по видам продукции: это необходимо для определения стоимости запасов и реализованной продукции. Однако для принятия решений распределение комплексных издержек особого значения не имеет. Рас-

смотрение материала этой главы начнем с установления различий между совместно производимыми и побочными продуктами. Затем рассмотрим некоторые методы, которые при оценивании товарноматериальных запасов можно применять для распределения комплексных издержек по видам продукции. После этого перейдем к обсуждению того, какие составляющие затрат важны при принятии решений.

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• различать совместно производимые и побочные продукты;

• объяснить сущность точки разделения комплексных издержек и определять ее;

• объяснить сущность альтернативных методов распределения комплексных издержек по видам продукции;

• показать сильные и слабые стороны каждого метода распределения комплексных издержек по видам продукции;

• представить необходимые финансовые данные для принятия решения о том, стоит ли продавать продукт на определенной стадии производства или же его целесообразно дополнительно обработать;

• описать два альтернативных метода учета побочных продуктов.

Различие между совместно производимыми и побочными продуктами

Совместно производимые и побочные продукты характерны для тех отраслей, где производство одного продукта неизбежно ведет к производству других.

При одновременном производстве различных продуктов, когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализации, эти продукты называются совместно производимыми. Продукты, которые производятся одновременно с другими, но цена реализации которых существенно ниже, чем у остальных, называются побочными.

Как видно из самого названия, побочные продукты — это продукты, которые появляются в процессе производства основных продуктов. Хотя иногда побочные продукты могут иметь большую абсолютную стоимость, решающим критерием для определения того, является ли продукт основным или побочным, будет цена его реализации в сравнении со стоимостью других совместно производимых с ним продуктов. Для коммерческой жизнеспособности компании совместно производимые продукты имеют решающее значение, побочные

— второстепенное. Другими словами, производство побочных продуктов обычно не влияет на решение, выпускать или не выпускать основной продукт, и, как правило, мало сказывается на ценах, устанавливаемых на основные продукты. Примерами отраслей, изготавливающих совместно производимые и побочные продукты, являются химическая, нефтеперерабатывающая, горная, мукомольная и газовая промышленность.

Отличие между совместно производимыми и побочными продуктам заключается в том, что до достижения определенного момента в процессе производства, который называется точкой разделения, их нельзя идентифицировать как различные продукты. Иногда все продукты разделяются одновременно, а иногда в различные моменты времени. До достижения точки разделения отнести затраты на отдельные продукты невозможно. Например, нельзя определить, какая часть затрат, потребовавшаяся для переработки барреля сырой нефти, относится на бензин, а какая — на керосин или парафин. После точки разделения совместно производимые продукты могут быть реализованы или подвергнуты дальнейшей переработке. В последнем случае любые дополнительные затраты на последующую обработку легко можно отнести на определенный продукт.

Упрощенная схема процесса изготовления совместно производимых и побочных продуктов показана на рис. 7.1. Как из него видно, в точке разделения появляются основные продукты А и В и побочный продукт С. До этой точки распределить затраты на процесс совместного производства между совместно производимыми или побочными продуктами невозможно. После достижения точки разделения затраты на последующую обработку добавляются к себестоимости совместно производимых продуктов до реализации, и эти затраты можно отнести на конкретные продукты. В данном примере побочный продукт С после точки разделения продается без дальнейшей обработки, хотя иногда до реализации на рынке побочные продукты после точки разделения подвергаются дальнейшей обработке.

Методы распределения комплексных издержек между совместно производимыми продуктами

Если вся продукция, произведенная за определенный период, реализована, проблемы распределения комплексных издержек между конкретными продуктами не существует. В данном случае оценка товарно-материальных запасов не нужна, а для расчета прибыли требуется просто вычесть величину общей себестоимости реализованной продукции из величины дохода от ее реализации. Но если в конце отчетного периода часть продукции не реализована, затраты между продуктами распределить необходимо. Поскольку любое такое распределение неизбежно является субъективным и произвольным, этот процесс требует от бухгалтера принятия решений, обосновать которые очень трудно. Все, что можно сделать в этом случае, это постараться выбрать наиболее рациональный метод распределения. Методы, используемые для распределения комплексных издержек до точки разделения, можно сгруппировать в две категории.

1. Методы, в основе которых лежат измеряемые физические параметры, например, вес, объем и т.д.

2. Методы, в основу которых положено допущение, что можно начислять комплексные издержки по видам продукции пропорционально рыночной стоимости данных продуктов.

Рассмотрим четыре метода, которые используются для распределения комплексных издержек на основании данных, приведенных в примере 7.1. Из рисунка, сопровождающего пример, видно, что в точке разделения продукты X, Y и Z являются завершенными. Возникает следующий вопрос: какая часть из ?600 ООО комплексных издержек относится к каждому из продуктов? Полностью ?600 000 не могут быть идентифицированы с каким-либо конкретным продуктом, так как все три продукта самостоятельно появляются только в точке разделения. Поэтому чтобы оценить товарно-материальные запасы на конец отчетного периода и вычислить величину прибыли для разделения ?600 000 между тремя продуктами, следует использовать какой-либо метод. Первый метод, который мы рассмотрим, называется метод использования натуральных показателей.

Компания Van Nostrand Company осуществляет обработку основного сырья. Для этого она пользуется производственным процессом, на выходе из которого появляются три различных продукта: X, Y и Z. На начало июля никаких запасов этих продуктов не было. Все выпущенные продукты после прохождения точки разделения были реализованы без всякой дополнительной обработки. Допустим, что все три вида продукции были реализованы в течение отчетного периода (июля). Характеристики производственного процесса, а также показатели выручки от реализации приведены на следующем рисунке.

Продукт X — 40 ООО ед. с ценой

реализации ?7,50 "? за 1 ед.

Комплексные издержки (?600 ООО)

Продукт Y — 20 000 ед. с ценой

реализации ?25 за 1 ед.

Продукт Z — 60 000 ед. с ценой

реализации ?3,33 за 1 ед.

Метод использования натуральных показателей

При использовании этого метода распределение затрат осуществляется только пропорционально объему производства. Предполагается, что каждый продукт приносит одинаковый доход, и поэтому доля комплексных издержек начисляется на каждый продукт пропорционально его доле в общем объеме производства. При использовании этого метода затраты можно распределить следующим образом.

Число

Доля от общего выхода продукции

Продукт

произведенных

единиц

Распределенные комплексные издержки, ?

Себестоимость единицы продукции,?

40 000 20 000 60 000 120 000

1/3

1/6

1/2

200 000 100 000 300 000 600 000

Обратите внимание, что при использовании этого метода предполагается, что себестоимость единицы продукции каждого вида одинакова. Следовательно, можно распределить комплексные издержки так:

Себестоимость единицы продукции = ?5 (?600 000 / 120 000).

Таким образом, распределение комплексных издержек будет следующим:

Продукт X: 40 ООО х ?5 = ?200 ООО Продукт Y: 20 ООО х ?5 = ?100 000 Продукт Z: 60 000 х ?5 = ?300 000

Если цены реализации совместно производимых продуктов различны, то предположение об одинаковой себестоимости единицы продукции каждого вида приведет к тому, что на одни продукты будет показана высокая прибыль, а на другие — убытки. Результатом этого будет неправильное вычисление показателя прибыли. Используя данные примера 7.1, рассмотрим калькуляцию для этого случая.

Соотношение

Продукт	Доход от реализации,?	Общие затраты, ?	Прибыль (убыток), ?	прибыли и выручки от продаж, %
X	300 000	200 000	100 000	331
Y	500 000	100 000	400 000	80
Z	200 000	300 000	Л 00 000)	ш
	1 000 000	600 000	400 000	4Q

Из приведенных цифр видно, что здесь при распределении комплексных издержек фактическая способность конкретных продуктов генерировать прибыль в расчет не принимается. Из-за этого самая большая доля комплексных издержек отнесена на продукт Z, хотя выручка от его реализации наименьшая; на продукт Y отнесена наименьшая доля комплексных издержек, но его доля в совокупном доходе от реализации самая большая. Поэтому метод использования натуральных показателей во многом неудовлетворителен, и его недостатки можно представить еще нагляднее, предположив, что в течение периода реализовано 80% продукции X, Y и Z. Приведем оценку запаса и соответствующую стоимость каждого реализованного продукта для этого варианта.


Продукт	Стоимость оцениваемых запасов*, ?	Выручка от продаж*, ?
X	40 000	60 000
Y	20 000	100 000
Z	60 000	40 000
	120 000	200 000
* 20% совокупной себестоимости и дохода от реализации.

Очевидно, запас продукта Z не следует оценивать по цене, выше рыночной, и в три раза превышающей оценку продукта Y, так как в отношении возможных доходов от реализации продукт Y фактически является более ценным. Другая проблема состоит в том, что количество совместно производимых продуктов должно измеряться в одних и тех же единицах. Сложности измерения возникают в отношении продуктов, представляющих собой твердые вещества, жидкости и газы; в этом случае необходимо найти общую основу для измерения их количества. Например, при переработке кокса распределение надо осуществлять на основе теоретического выхода продукта на 1 т кокса.

Основным преимуществом использования метода натуральных показателей является простота, однако это удобство в значительной степени перевешивается многочисленными недостатками этого метода.

Метод на основе стоимости реализации в точке разделения

Когда применяется метод на основе стоимости реализации в точке разделения, комплексные издержки распределяются по совместно производимым продуктам пропорционально оценкам выручки от их реализации, при этом предполагается, что более высоким ценам реализации соответствуют более высокие затраты. В определенной мере этот метод точнее назвать средством распределения прибыли или убытков в соответствии с выручкой от реализации, а не методом распределения затрат. На основании данных примера 7.1 распределение по методу на основе стоимости реализации в точке разделения будет следующим:


Продукт	Единицыпроизведеннойпродукции	Выручка от реализации, ?	Доля выручки от их реализации от общей выручки, %	Распределенные комплексные издержки, ?
X	40 ООО	300 000	30	180 000
Y	20 ООО	500 000	50	300 000
Z	60 ООО	200 000	20	120 000
		1 000 000		600 000
Уточненная калькуляция на продукты будет выглядеть следующим образом.


Продукт	Доход от реализации, ?	Общие затраты, ?	Соотношение Прибыль (убы- прибыли и вы-ток), ? ручки от продаж, %
X	300 000	180 000	120 000	40
Y	500 000	300 000	200 000	40
Z	200 000	120 000	80 000	40
	l-QM-QQQ	600 000	400 000
Если предположить, что реализовано 80%			продукции,	, оценка товарно-
материальных запасов будет такой.
Продукт	Стоимость оцениваемых запасов*, ?		Выручка от продаж*, ?
X	36 000			60 000
Y	60 000			100 000
Z	24 000			40 000
	120 000			200 000
* 20% совокупной себестоимости и дохода от реализации.

Метод на основе стоимости реализации в точке разделения гарантирует, что оценка стоимости товарно-материальных запасов не превысит чистой выручки от реализации, но и он может быть подвергнут критическим замечаниям, так как основан на предположении, что размер предыдущих затрат на выпущенную продукцию определяется величиной выручки от реализации этой продукции. В этом случае на невыгодный продукт, дающий низкий доход от реализации, будет распределена только незначительная доля комплексных издержек, в результате чего может создастся впечатление, что он приносит прибыль.

В ходе предыдущего обсуждения мы исходили из допущения, что по каждому виду продукции товарно-материальные запасы составляют 20% общего выхода этой продукции. Поэтому стоимость общих запасов как при использовании метода натуральных показателей, так и метода на основе стоимости реализации в точке разделения для распределения комплексных издержек равна ?120 ООО. Однако на самом деле между этими двумя методами, если говорить о распределении комплексных издержек между стоимостью товарно-материальных запасов и реализованной продукции, существует большая разница. Рассмотрим ситуацию, когда пропорции между реализованной продукцией и отправленной на склад для каждого вида продукции разные.

Реализованная доля Доля выпущенного совместного продукта, Продукт выпущенного совместного находящаяся на конец отчетного периода продукта, % в запасе, %

X		90			10
Y		70			30
Z		90			10
Используя уже полученное выше распределение комплексных издержек, по
лучим следующее соотношение между стоимостями товарно-материальных запа
сов и реализованной продукцией.
		Метод		Метод на основе стоимости
	натуральных показателей			реализации в точке разделения
			Доля ком			Доля ком
	Распределен	Доля	плексных	Распределенные	Доля ком	плексных
	ные общие	комплексных	издержек в	общие ком	плексных	издержек
Продукт	комплексные	издержек	реализо	плексные из	издержек	в реализо
	издержки,	в запасе,	ванной	держки,	в запасе,	ванной
	?	?	продукции,	?	?	продукции,
			?			?
X	200 ООО	20 000 (10%)	180 000	180 000	18 000 (10%)	162 000
			(90%)			(90%)
Y	100 000	30 000 (30%)	70 000	300 000	90 000 (30%)	210 000
			(70%)			(70%)
Z	300 000	30 000 (10%}	270 000	120 000	12 000 (10%}	108 000
			(90%)			(90%)
Итого	600 000	80 000	520 000	600 000	120 000	480 000

Как видно, при применении двух методов получаемые результаты существенно отличаются друг от друга. Так, стоимость товарно-материальных запасов и стоимость реализованной продукции разнятся на ?40 ООО. Поэтому и объявляемая прибыль также будет отличаться на ?40 ООО Понятно, что выбор метода распределения комплексных издержек по видам продукции в сильной степени влияет как на измерение величины прибыли, так и на оценку товарноматериальных запасов.

Метод чистой стоимости реализации

Рассматривая пример 7.1, мы исходили из допущения, что все продукты реализуются в точке разделения и что после этой точки никаких дополнительных затрат нет. Но на практике отдельные производимые продукты после точки разделения могут подвергнуться индивидуальной обработке, так как в самой этой точке они не имеют рыночной стоимости. Поэтому чтобы оценить стоимость реализации в точке разделения, необходимо использовать оценку стоимости реализации в момент продажи, а от него двигаться назад. Этот метод называется методом чистой стоимости реализации. Чистую стоимость реализации в точке разделения можно оценить, вычитая затраты на последующую обработку из стоимости реализации. Этот подход показан на примере 7.2, который по своей сути является вариантом примера 7.1 за исключением того, что после точки разделения для каждого отдельного продукта требуются дополнительные затраты на обработку. Обратимся к данным этого примера.

Допустим, что ситуация такая же, как в примере 7.1, за исключением того, что после точки разделения для каждого отдельного продукта требуются дополнительные затраты на обработку. Характеристики производственного процесса, а также показатели выручки от реализации приведены на следующем рисунке.

Дополнительные затраты

на обработку, ?80 000 Продукт X — выручка от реализации ?300 000

Комплексные издержки ?600 ООО

Дополнительные затраты

на обработку, ?100 000 Продукт Y — выручка от ^ реализации ?500 000

Продукт Z — выручка от реализации ?200 000

Расчеты чистой стоимости реализации и распределения комплексных издержек следующие.

Выручка от Продукт реализации, ?Доля чистой стоимости реализации продукта в общей стоимости, %Распределенные Валоваякомплексные Прибыль, при-издержки, ? быль,? %

X	300 000	80 000	220 000	27,5	165 000	55 000	18,33
Y	500 000	100 000	400 000	50,0	300 000	100 000	20,00
Z	200 000	20 000	180 000	22,5	135 000	45 000	22.50
	1 000 000	200 000	800 000		600 000	200 ООО	20,00

Метод постоянной доли валовой прибыли

Затраты

после

точки

разделе

ния,

Оцениваемая чистая стоимость реализации в точке разделения,

Когда продукты подвергаются дальнейшей обработке после точки разделения, доля валовой прибыли в объеме реализации для каждого из них различна. Соответственно она составляет: для продукта X — 18,33%, для продукта Y — 20,00%, для продукта Z — 22,50%. Можно утверждать, что поскольку все три продукта получены после одного процесса, то они должны принести одинаковую в процентном отношении валовую прибыль. При использовании метода постоянной доли валовой прибыли комплексные издержки распределяются таким образом, чтобы процентная доля в общей валовой прибыли была одинаковой для каждого отдельного продукта. Как показано в примере 7.2, комплексные издержки распределяются так, чтобы процентная доля валовой прибыли для каждого из трех продуктов равнялась показателю общей валовой прибыли, т.е. для рассматриваемого примера — 20,00%. Обратите внимание, что процентная доля валовой прибыли вычисляется путем вычитания общей себестоимости трех продуктов (?800 000) из общей выручки от реализации (?1 000 000), а затем величина прибыли (?200 000) выражается в виде процентной доли от реализационной выручки. Вычисления осуществляются следующим образом:

Продукт X, Продукт Y, Продукт Z, ? ? ?

Итого, ?

Выручка от реализации	300 000	500 000	200 000	1 000 000
Валовая прибыль (20%)	60 000	100 000	40 000	200 000
Стоимость реализованной продукции	240 000	400 000	160 000	800 000
*минус* Дополнительные затраты на по
следующую обработку	80 000	100 000	20 000	200 000
Распределенные комплексные издержки	160 000	300 000	140 000	600 000

Как видно, для каждого продукта вычислена необходимая доля валовой прибыли (20,00%). Затем вычитается величина затрат на последующую обработку, и разница представляет собой распределенные комплексные издержки.

При использовании метода постоянной доли валовой прибыли обязательно предполагается, что зависимость между себестоимостью и выручкой от реализации для каждого отдельного продукта является постоянной. Однако практика этого не подтверждает, так как одинаковой доли валовой прибыли для отдельных продуктов у компаний, выпускающих множество различных продуктов и не имеющих комплексных издержек, обычно не наблюдается.

Сравнение рассмотренных методов

Какие факторы следует принять во внимание при выборе наиболее подходящего метода распределения комплексных издержек? Критерий причинно-следственной зависимости, описанный в гл. 4, здесь использовать нельзя, так как в этом случае не существует причинно-следственной зависимости между отдельными продуктами и понесенными комплексными издержками, поскольку здесь эти издержки идут не на отдельные виды продукции, а на все сразу. Если нельзя воспользоваться критерием причинно-следственной зависимости, распределение издержек следует осуществлять на основе полученных выгод. Если полученные выгоды не могут быть численно измерены, затраты следует распределять по принципу справедливости. Лучше всего подходят для определения полученных выгод метод чистой стоимости реализации или метод на основе стоимости реализации в точке разделения. У последнего из них есть дополнительное преимущество — простота вычислений, если, конечно, можно получить данные по реализационным ценам в точке разделения. Но методом чистой стоимости реализации трудно воспользоваться в отраслях, в которых имеются многочисленные последующие (после точки разделения) процессы обработки или в которых таких точек разделения много. Похожие трудности вычислительного характера встречаются и при применении метода использования натуральных показателей, так как в некоторых отраслях общего знаменателя, позволяющего свести воедино все физические параметры для каждого продукта, не существует. Например, выход в каком-то процессе может включать твердые, жидкие и газообразные составляющие в той или иной комбинации.

Также оказывает влияние и цель, с которой осуществляется распределение комплексных издержек. Помимо задач оценивания товарно-материальных запасов и определения прибыли распределение комплексных издержек может использоваться и как механизм ценообразования — для установления цены реализации продукции. Например, некоторые предприятия коммунальных услуг взимают плату со своих потребителей за работу систем общего назначения. Если рыночных цен не существует, цена реализации будет, скорее всего, устанавливаться за счет добавления к затратам, распределенным по видам продукции, достаточной маржи прибыли. В этом случае, конечно, метод распределения комплексных издержек в значительной степени будет влиять на себестоимость продукции, а она в свою очередь — на цену реализации. Однако если цен внешнего рынка не существует, применять методы определения выручки от реализации для распределения комплексных издержек будет нелогично. В этом случае возникнет замкнутый круг, так как распределение затрат влияет на цены реализации, которые в свою очередь определяют распределение затрат, что опять-таки сказывается на ценах реализации и выручке и т.д. Поэтому для целей ценообразования, если цен внешнего рынка не существует, следует воспользоваться методом использования натуральных показателей. Какими методами пользуются компании на практике? Обширных статистических данных по этому вопросу нет, за исключением работы Слейтера и Вуттона (Slater and Wootton, 1984) по Великобритании. Данные их исследования представлены в иллюстрации 7.1, из которой видно, что чаще всего применяется метод использования натуральных показателей. В реальной жизни компании, как правило, прибегают к методам, при которых физические параметры продукции, получаемой в ходе совместного производства, могут быть измерены достаточно просто. Однако для многих организаций установить общий показатель измерения оказывается достаточно сложно. Чтобы преодолеть эту трудность, они осуществляют оценивание стоимости товарно-материальных запасов по ожидаемой чистой стоимости реализации, из которой вычитают нормативный размер маржи прибыли.

Обзор приемов, применяемых компаниями на практике_

Иллюстрация 7.1

В исследовании британских химических и нефтеперерабатывающих компаний, приведенном Слейтером и Вуттоном (1984), приведены следующие данные по используемым методам:

Примечание. Общая сумма указанных методов превышает 100%, так как некоторые компании используют более одного метода.

Анализ по отраслям показывает следующее.

Тип Основной используемый метод

компании распределения комплексных издержек

Химические Метод на основе стоимости реализации в точке разделе

ния или метод оценки чистой стоимости реализации Углеперерабатывающие Метод натуральных показателей Углехимические Метод натуральных показателей

Нефтеперерабатывающие Комплексные издержки не распределяются

Авторы исследования отмечают, что большинство нефтеперерабатывающих компаний считает, что сложность производственных процессов и огромное количество совместно производимых продуктов на выходе сделали какое-либо осмысленное распределение затрат между продуктами невозможным.

Нерелевантность распределения комплексных издержек в отношении принятия решений

Предыдущее обсуждение в первую очередь касалось изучения распределения комплексных издержек, проводимого для оценивания стоимости товарноматериальных запасов и измерения прибыли. Однако себестоимость совместно производимых продуктов, скалькулированная для оценки этих запасов, для принятия решений совершенно не подходит. Для краткосрочных решений следует использовать данные о релевантных издержках (издержках будущего периода), которые для производства нового продукта — с точки зрения принятия решения — являются инкрементными затратами. Другими словами, затраты, на которые рассматриваемое решение не влияет, являются нерелевантными. А для принятия решений распределение комплексных издержек не имеет значения, и поэтому эти затраты являются нерелевантными. Рассмотрим информацию, представленную в примере 7.3.

Компания Adriatic Company затрачивает общую сумму в ?1 ООО ООО на изготовление двух совместно производимых продуктов X и Y. Они оба могут быть проданы в точке разделения. Однако при дополнительных затратах в ?60 ООО продукт Y можно переработать в продукт Z, который продается по ?10 за единицу. Характеристики производственного процесса, а также показатели выручки от реализации приведены на следующей рисунке.

Вы должны дать руководству совет, стоит ли перерабатывать продукт Y в продукт Z.

Комплексные издержки в размере ?1 000 000 будут понесены независимо от принятого решения, и поэтому в данном случае они не являются релевантными. Для принятия решения требуется информация о сопоставлении дополнительных затрат и дополнительного дохода от переработки продукта Y в продукт Z. Поэтому необходимы следующие данные:

Дополнительные затраты и доход от переработки продукта Y в продукт Z ?

Дополнительные поступления (50 000 х ?2) Дополнительные конверсионные затраты Дополнительная прибыль от переработки		100 000 60 000 40 000
При конверсии продукта Y в продукт Z прибыль возрастет на ?40 000, что видно из следующих данных:
При конверсии в продуктz,t	Без конверсии, ?
Выручка от реализации 1 300 000 Обшие затраты 1 060 000 Прибыль 240 000	1 200 000 1 000 000 200 000

Общее правило в этом случае следующее: продолжать обработку следует до тех пор, пока величина дополнительных доходов превышает дополнительные затраты. Однако имейте в виду, что для принятия некоторых решений может быть использована переменная составляющая комплексных издержек.

Учет побочных продуктов

Как уже говорилось, побочные продукты — это продукты с низкой стоимостью реализации, которые неизбежно появляются ходе производства основного продукта. Так как главной целью компании является выпуск основных совместно производимых продуктов, то есть все основания полагать, что до точки разделения комплексные издержки должны относиться только на основные продукты, но не на побочные продукты. Однако после точки разделения все затраты, понесенные на производство побочных продуктов, должны относиться только на себестоимость побочного продукта, так как эти затраты требовались только для его производства.

Доходы или чистые доходы от побочного продукта (величина дохода от реализации побочного продукта минус дополнительные затраты на его дополнительную обработку после точки разделения) должны вычитаться из себестоимости совместно производимых или основных продуктов, выпуск которых позволяет получать побочный продукт. Рассмотрим пример 7.4.

Компания Neopolitan Company для выпуска продукции применяет производственный процесс, в ходе которого получаются два совместно производимых продукта (А и В) и побочный продукт С. Общие затраты производителя на этот процесс составляют ?3 020 ООО. Выход продукции:

Продукт А — 30 ООО кг Продукт В — 50 000 кг Продукт С — 5000 кг

Для побочного продукта С требуется дополнительная обработка, затраты на которую составляют ?1 на кг, этот продукт может быть реализован по цене ?5 за 1 кг.

На побочный продукт не начисляется никакая часть комплексных издержек, показанных в примере 7.4, но на него отнесены все дополнительные затраты в ?5000 (?1 х 5000 кг), связанные с его последующей обработкой. Чистый доход от реализации побочного продукта в размере ?20 000 (выручка от реализации, равная ?25 000 минус затраты в сумме ?5000, связанные с его последующей обработкой) вычитаются из комплексных издержек всего процесса изготовления совместно производимой продукции (?3 020 000). Таким образом, комплексные издержки в ?3 000 000 распределяются только между основными видами продукции (А и В), для чего можно воспользоваться одним из методов, описанных в этой главе. Учетные проводки по побочному продукту выглядят следующим образом.

Дебет: запас побочного продукта (5 000 х ?4) 20 000 Кредит: счет совместно производимого

незавершенного производства 20 000

Учет наличия отдельных производственных затрат:

Дебет: от побочного продукта 5 000

Кредит: наличные 5 000

Выручка от реализации побочного продукта за отчетный период:

Дебет 25 000

Кредит 25 000

Побочные продукты, утиль и отходы

Для обозначения выходных продуктов, имеющих низкую стоимость или не имеющих стоимости вообще, используют термины «побочные продукты», «утиль» и «отходы». Поскольку иногда этими разными терминами обозначаются одни и те же предметы, вкратце рассмотрим основные различия между ними.

Термин отходы служит для обозначения материалов, не имеющих стоимости или даже с отрицательной стоимостью, если их ликвидация требует затрат. К отходам относятся получаемые в процессе производства газы, опилки, дым и другие остатки, которые нельзя продать. Учет отходов не представляет трудностей, поскольку они не имеют стоимости реализации и, следовательно, не включаются в оценку стоимости запасов.

Побочные продукты, как было уже установлено выше, имеют малую стоимость реализации и появляются неизбежно в процессе производства основных продуктов.

Утиль также является результатом производства совместно производимых продуктов, но в отличие от побочных продуктов утиль — это остатки сырья, а побочные продукты — уже переработанное сырье, т.е. отличается от того материала, который был на входе в производственный процесс. Термин «утиль» обычно относится к материалам с невысокой продажной ценой. Например, под эту категорию, как правило, попадает металлическая стружка. Когда продукт с малой стоимостью реализации перерабатывается после точки разделения, он считается побочным продуктом, а не утилем, хотя тот факт, что продукт не может быть обработан после точки разделения, не обязательно означает, что этот продукт — утиль. Основная разница заключается в том, что побочные продукты отличаются от исходных материалов.

Учет утиля и побочных продуктов практически одинаков. Другими словами, к учету утиля могут быть применены способы учета побочных продуктов, которые были описаны в этой главе выше.

Резюме

Отличительной чертой совместно производимых и побочных продуктов является то, что до точки разделения их нельзя идентифицировать как отдельные продукты. Для выполнения требований финансового учета необходимо отнести все затраты при производстве продукции на конкретные продукты, чтобы их можно было распределить по стоимостям запаса готовой продукции и реализованной продукции. Следовательно, на произведенные продукты должны быть распределены и комплексные издержки. Рассмотренные здесь методы распределения таких издержек основаны на натуральных показателях выпускаемой продукции, выручки от ее реализации и валовой прибыли. Было показано, что применение метода натуральных показателей может привести к ситуации, когда учетная оценка стоимости запасов совместно производимой продукции превышает величину чистой стоимости ее возможной реализации, поэтому использовать данный метод не рекомендуется.

Ключевые термины и понятия

затраты на последующую обработку (further processing costs) 209 метод использования натуральных показателей (physical measures method) 210 метод на основе стоимости реализации в точке разделения (sales value at split-off point method) 213 метод чистой стоимости реализации (net realizable value method) 215

Было установлено, что распределение комплексных издержек не может использоваться для принятия решений, поскольку для решений в первую очередь значимо сравнение дополнительных затрат с дополнительными доходами. Этот принцип важен при определении того, когда целесообразно реализовывать продукцию: в точке разделения или после ее последующей обработки.

Были также рассмотрены методы учета побочных продуктов и обращено внимание на то, что прежде чем начинать заниматься распределением затрат между основными видами продукции, необходимо чистый доход от реализации побочного продукта вычесть из комплексных издержек на процесс совместного производства.

И наконец, были рассмотрены основные различия между такими терминами, как «побочный продукт», «утиль» и «отходы», так как часто эти термины употребляются достаточно произвольно.

метод постоянной доли валовой прибыли (constant gross profit percentage method) 216 отходы (waste) 221

побочные продукты (by-products) 209, 220, 221 совместно производимые продукты (joint products) 209 точка разделения (split-off point) 209 утиль (scrap) 221

Пояснения к экзаменационным заданиям

Распределение комплексных издержек по совместно производимым продуктам требуется в первую очередь для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и определения прибыли. Необходимо помнить, что вычисления затрат, осуществляемые для оценки стоимости товарно-материальных запасов, не следует использовать для принятия решений. В экзаменационных вопросах часто требуется вычислить прибыль, получаемую при совместном производстве продукции, и дать рекомендации, следует ли реализовывать выпускаемую продукцию сразу после точки разделения или после ее дополнительной обработки (в качестве примера типичных экзаменационных заданий можно указать задания 3 и 4, приведенные в конце главы). Типичной ошибкой, которая часто встречается в ответах на подобные вопросы, является включение в получаемые результаты долей от распределения комплексных издержек. Следует сравнивать дополнительные издержки и дополнительные

доходы и указать, что комплексные издержки после точки разделения или после ее допол-для решения вопроса о том, следует ли реа- нительной обработки, не являются значимыми лизовывать выпускаемую продукцию сразу (релевантными).

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 596—606.)

Задание 1

Компания для выпуска продукции применяет производственный процесс, в ходе которого получаются три совместно производимых продукта (К, Р и Z). Операционные затраты на этот процесс за сентябрь составили ?117 ООО. За месяц выход продукции составил:

К - 2000 л Р - 4500 л Z - 3250 л

Продукт Р подвергается последующей обработке с затратами ?9,00 на литр. Фактические потери в течение процесса составляют 10% от величины исходных материалов. Этот показатель считается нормативным. Продукты К и Z реализуются без последующей обработки.

Конечная цена реализации для каждого продукта составляет:

К — ?20,00 за литр Р — ?25,00 за литр Z — ?18,00 за литр

Комплексные издержки распределяются по видам продукции на основе доли в общем выходе производства.

Прибыль, рассчитываемая для продукта Р, равна:

A. ?6 750 Б. ?12 150

B. ?13 500 Г. ?16 200 Д. ?18 000

Определите, какой вариант является правильным.

Задание 2

А. Покажите различие между подходами к учету совместно производимых и побочных продуктов.

Б. Компания для выпуска продукции применяет производственный процесс, в ходе которого получаются два совместно производимых продукта (А и В) и побочный продукт С.

Производственные издержки за отчетный период составили ?272 926, в результате чего было выпущена следующая продукция:

Продукт А — 16 000 кг (цена реализации — ?6,10 за 1 кг)

Продукт В — 53 200 кг (цена реализации — ?7,50 за 1 кг)

Продукт С — 2770 кг (цена реализации — ?0,80 за 1 кг)

Вам необходимо вычислить себестоимость килограмма продукции (?, до трех значащих цифр после запятой) А, В и С за отчетный период, используя для распределения комплексных издержек рыночные цены реализации.

В. В другом производственном процессе компания выпускает продукт X, для изготовления которого используются компоненты сырья Р и Т, смешиваемые в соотношении 1 к 2.

Закупочные цены на сырье:

Р — ?5,00 за 1 кг Т — ?1,60 за 1 кг

Нормативные весовые потери для процесса составляют 5%.

За предыдущий период, который только что завершился, было выпущено 9130 кг продукта X, на изготовление которого пошло 9660 кг сырья. Конверсионные затраты в этот период составили ?23 796. На начало и на конец периода незавершенного производства не было.

Вам необходимо подготовить счет процесса X за данный период.

Задание 3

Директор по маркетингу в вашей компании выразил озабоченность по поводу продукта X, по которому в последнее время наблюдаются убытки, и заявил, что необходимо предпринять какие-то меры по их предотвращению.

Продукт X выпускается из материала А, который является одним из двух исходных материалов, производимых одновременно, когда химические вещества проходят через производственный процесс.

По процессу имеются следующие данные.

Выход, кг

Материал А 10 000 Материал В 30 000 Процесс В, ?

Исходный материал 83 600 Конверсионные затраты 58 000

Издержки совместного производства распределяются по двум исходным материалам пропорционально весовому выходу продукции.

Производственные издержки, понесенные в ходе переработки материала А в продукт X, равны ?1,80 на 1 кг использованного материала А. Выход продукции составляет 90%. Продукт X продается по цене ?5,60 за 1 кг. Материал В продается без дополнительной обработки по цене ?6,00 за 1 кг.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислить прибыль / убытки на 1 кг продукта X и материала В.

Б. Высказать свои соображения по заявлению директора по маркетингу, дать свои рекомендации в отношении возможных действий по предотвращению убытков.

B. Показать альтернативный вариант распределения издержек совместного производства по продукту X и кратко высказать свое мнение о сущности этого альтернативного метода распределения.

Задание 4

В результате процесса, расходы на который составляют ?200 000, выпускается 3 продукта: А, В и С.

Продукт А — 6 000 л Продукт В — 10 000 л Продукт С — 20 000 т

Каждый продукт может быть продан по окончании процесса его изготовления по следующим ценам.

Продукт Продажная цена в конце первого процесса

А ?10 за 1 л

В ?4 за 1 л

С ?10 за 1 т

И наоборот, чтобы получить более сложный товар, требуется дополнительная обработка промежуточных продуктов.

Дополнительные издержки Цена продаж после

иа обработку окончательной обработки

Улучшенный продукт А ?14 за 1 л ?20 за 1 л

Улучшенный продукт В ?2 за 1 л ?8 за 1 л

Улучшенный продукт С ?6 за 1 т ?16 за 1 т

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Объясните сущность следующих терминов:

(1) нормативные потери процесса;

(2) совместно производимые продукты;

(3) побочный продукт.

Укажите также, каким подходом можно воспользоваться для учета нормативных потерь процесса и побочных продуктов.

Б. Вычислите доли затрат совместного производства, которые надо начислить на продукты А, В, С.

B. Объясните, следует ли ограничиться только первоначальным процессом или по некоторым продуктам целесообразно прибегнуть к их дополнительной обработке.

Решения к заданиям Задание 1

Комплексные издержки, распределенные на Р (4500 / 9750 х ?117 000) 54 000

Затраты на последующую обработку (4500 х ?9) 40 500

Общие затраты 94 500

Поступления от реализации (4050 х ?25) 101 250

Прибыль 6 750

Правильный ответ — А.

Задание 2

А. Совместно производимые и побочные продукты возникают, когда производство одного продукта становится неизбежным при производстве других продуктов. Когда одновременно производится группа отдельных продуктов и у каждого из них имеется своя цена продажи, выход производства обычно называется совместно производимыми продуктами. Продукты, которые являются частью общих процессов и имеют меньшую цену продаж при сравнении совместно производимыми продуктами, называются побочными продуктами.

Поскольку цена продаж побочных продуктов относительно низкая, их чистая выручка от продаж вычитается из общих издержек обработки до того, как эти издержки распределяются по совместно производимым продуктам.

Б. Издержки, которые необходимо распределить по совместно производимым продуктам: издержки общего процесса (?272 926) — доходы от побочного продукта С (?2770 х 0,80) = ?270 710.

Рыночная стоимость выпущенной продукции Совместно производимый продукт А (16 ООО кг х ?6,10) Совместно производимый продукт В (53 200 кг х ?7,50)

Начисление издержек совместного производства:

97 600 399 000 496 600

53 204 217 506 270 710

Продукт А (?97 600 / ?496 600 х ?270 710)

Продукт В (?399 000 / ?496 600 х ?270 710)

Издержки на 1 кг:

Продукт А = ?53 204 / 16 000 = Продукт В = ?217 506 / 53 200 ^:

?3,325 = ?4,088

В. Производственные издержки

Материал Р:

16 100 10 304 26 404 23 796 50 200

Материал Т:

Конверсионные затраты

3220 кг по ?5 за 1 кг 6440 кг по ?1,60 за 1 кг

Анализ выпускаемой продукции:кг Завершенное производство9130 Нормативные потери (5% х 9660)483 Сверхнормативные потери (остаток)47 Общий выход продукции9660

Стоимость производства (?50 200) Ожидаемый выход продукции (9660 кг-483 кг)

Издержки на 1 кг =

=?5,47.

Счет процесса X

	ед. ?		ед.	?
Материалы	9660 26 404	Нормативные потери	483	—
Конверсионные затраты	23 796	Сверхнормативные потери (1)	47	257
		Выход продукции (2)	9130	49 943
	50 200			50 200

Примечания

(1) 47 кг х ?5,47 = ?257

(2) 9130 кг х ?5,47 = ?49 943

Задание 3

А.

Продукт X, ?Материал В, ? Распределение издержек совместного производства (W1)35 400106 200 Издержки на дополнительную обработку18 000— 53 400106 200 Продажи (W2)50 400180 000 Прибыль / (убытки)(3 000>73 800 Прибыль / (убытки) на 1 кг (W3)(0,33)2,46

Вычисления

(W1)

X = (?141 600 / 40 ООО кг) х 10 ООО кг В = (?141 600 / 40 000 кг) х 30 000 кг (W2) X = 9000 кг по ?5,60; В = 30 000 х ?6 (W3) X = ?3000 / 9000 кг; В = ?73 800 / 30 000 кг

Б. В ответе нужно подчеркнуть, что издержки совместного производства не следует рассматривать изолированно от других таких же продуктов. Если производство продукта X прекращается, совместные издержки, начисленные на X, будут по-прежнему сохраняться и должны быть начислены на материал В. Поэтому никаких действий не следует предпринимать в отношении продукта X без учета их влияния на материал В. Обратите внимание, что процесс в целом приводит к получению прибыли. Решение по выводу из производства продукта X должно основываться на сравнении издержек, которых при выводе этого продукта можно будет избежать, с потерей выручки от непроданных единиц продукта X. Распределение совместных издержек осуществляется для оценивания стоимости запаса, но не для принятия решений.

В. В качестве альтернативного метода можно предложить распределение совместных издержек на основе итоговой полученной стоимости в точке разделения. Вычисления, показывающие конечные цифры, в данном случае будут следующими.

Издержки, полученные после точки разделения, ?

Выручка от продаж, ?

Чистая полученная выручка в точке разделения, ?

Начисленные издержки совместного производства, ?

32 400 180 000 212 400

50 400 180 000

18 000

Продукт X Материал А

21 600 (W1) 120 000 (W2) 141 600

Вычисления

(W1) (?32 400 / ?212 400) х ?141 600 (W2) (?180 000 / ?212 400) х ?141 600

Повторим вычисления прибыли по продукту X

_?_?_

Продажа 50 400

Минус совместные издержки 21 600

Издержки обработки 18 000 39 600

Прибыль 10 800

Прибыль на 1 кг ?1,20 (?10 800 / 9000 кг)

Метод начисления на основе выручки от продаж обычно гарантирует, что если процесс в целом является прибыльным, то каждый из совместно произведенных продуктов следует показывать с точки зрения его прибыли. В этом случае с меньшей вероятностью можно принять неправильное решение.

Задание 4

А. Объяснение значения каждого из перечисленных терминов приводится в материалах гл. 6 и 7.

Б. По этой задаче не требуется использования никаких особых методов распределения. Рекомендуется, чтобы совместные издержки распределялись (см. гл. 3) в соответствии с выручкой от продаж в точке разделения.

ПродуктВыручка от продаж, ?Общая доля от продаж, %Начисленные совместные издержки, ? А60 0002040 000 В40 00013,3326 660 С200 00066.67133 340 300 000100.00200 000

В. Допуская, что вся продукция, описываемая в задаче, может быть продана, первоначальный процесс приносит прибыль, так как выручка от продаж составляет ?300 ООО, а издержки совместного производства — ?200 ООО. Для определения того, будет ли дополнительная обработка прибыльной, дополнительные доходы следует сравнить с дополнительными релевантными издержками.

вантными издержками

Продукт В целесообразно подвергнуть дополнительной переработке, продукт А — нецелесообразно, если продукт С будет подвергнут дополнительной обработке, прибыль по нему останется прежней.

Глава 8

Эффекты дохода при использовании альтернативных систем учета и калькуляции издержек

В предыдущих главах мы рассмотрели процедуры, необходимые для определения себестоимости продуктов, и позаказную калькуляцию издержек, проводимую для оценивания стоимости товарно-материальных запасов, которая требуется для внешней отчетности. Применяемый подход заключался в том, чтобы распределить все затраты производства на выпускаемые продукты и оценить стоимость запасов нереализованной продукции по совокупным затратам на их производство. Непроизводственные затраты не распределялись на продукты, а относились непосредственно на счет прибылей и убытков и исключались из оценки товарно-материальных запасов. Система калькуляции издержек, основанная на этих принципах, известна как система калькуляции себестоимости с полным распределением затрат.

В данной главе мы обсудим альтернатив-

ную систему, известную как система калькуляции себестоимости по переменным издержкам, маржинальная система калькуляции или система калькуляции прямых издержек. При этой альтернативной системе оценки стоимости товарно-материальных запасов на продукты распределяются только переменные издержки производства. Постоянные издержки производства не распределяются на продукты, а рассматриваются как затраты отчетного периода и относятся непосредственно на счет прибылей и убытков. В системах калькуляции себестоимости как с полным распределением затрат, так и по переменным издержкам непроизводственные расходы учитываются как затраты отчетного периода. Основное различие этих систем заключается в том, что в одном случае постоянные производственные накладные расходы считаются затратами отчетного периода, в другом они включаются в себестоимость выпускаемой продукции. Различие учета постоянных производственных накладных расходов при системах калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам показано в иллюстрации 8.1.

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• объяснить различия между системами калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам;

• составлять отчеты о прибыли на основе систем калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам;

• объяснить различия в прибыли, рассчитанной по системам калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат;

• привести доводы за и против использования систем калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат.

* Здесь предполагается, что затраты на труд основных работников рассматриваются как переменные издержки.

Отчеты для внешних и внутренних пользователей

Использование системы калькуляции затрат по переменным издержкам для определения себестоимости товарно-материальных запасов при составлении отчетной документации для внешних пользователей находит как своих сторонников, так и противников. Одним из важнейших требований отчетов для внешних пользователей является их последовательность. Будет неправильным, если компании из года в год станут менять методы оценивания себестоимости товарно-материальных запасов. Трудно будет сравнивать деятельность компаний между собой и тогда, когда одни из них оценивают свои запасы калькуляции по системе с полным распределением затрат, а другие — по переменным издержкам. Более того, внешние пользователи отчетной документации должны быть уверены, что опубликованные финансовые отчеты подготовлены в соответствии с общепринятыми стандартами бухгалтерской практики. Следовательно, существуют веские основания для принятия одного из методов оценивания себестоимости товарно-материальных запасов для внешних пользователей. В Великобритании эту задачу решило Положение стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress—SSAP 9). В нем, в частности, говорится следующее.

Чтобы сопоставить затраты и поступления, себестоимость товарноматериальных запасов и незавершенного производства должна включать те расходы, которые были понесены при нормальной организации бизнеса в ходе доставки продуктов или услуг до места их текущего пребывания и состояния, в котором они в настоящее время находятся. Сюда должны также включаться все производственные накладные расходы, имеющие отношение к этим продуктам или услугам, даже если они накапливаются на временной основе.

Цель данного документа — побудить компании использовать для отчетной документации для внешних пользователей системы калькуляции с полным распределением затрат и трактовать непроизводственные издержки как затраты за отчетный период. Правила, регулирующие финансовые отчеты для внешних пользователей, во многих странах требуют, чтобы компании использовали системы калькуляции с полным распределением затрат.

Несмотря на то, что для внешней отчетности требуются, как правило, системы калькуляции с полным распределением затрат, дебаты о преимуществах двух систем калькуляции себестоимости до сих пор не прекращаются, особенно в отношении отчетов для внутреннего пользования. Менеджерам, как правило, требуются отчеты о прибыли, которые готовятся раз в месяц или квартал, и, кроме того, они часто хотят иметь отдельные отчеты о прибыли для каждой основной группы продукции или сегмента своего бизнеса. Эта информация особенно полезна при оценивании результативности работы менеджеров подразделений. Поэтому менеджеры должны решить, какая из двух альтернативных систем калькуляции предоставляет им более полезную информацию в отношении оценивания экономических и управленческих параметров различных сегментов бизнеса.

Но прежде чем выдвигать аргументы за или против той или иной альтернативной системы, рассмотрим простой пример использования этих методов. Чтобы упростить нашу задачу, предположим, что компания, о которой говорится в этом примере, выпускает только один продукт, используя для всей компании единую ставку накладных расходов и при этом в качестве базы распределения используется число выпущенных единиц продукции. Эти допущения, конечно, в значительной степени упрощают ситуацию. Как показано в гл. 4, большинство компаний выпускает множество видов продукции и поэтому не применяет единой общезаводской ставки накладных расходов. Вместо этого в таких компаниях выделяется множество центров издержек, каждый из которых имеет собственную базу распределения. Тем не менее, те же самые общие принципы применяются как к простым, так и сложным условиям выпуска продукции с точки зрения влияния на измерение прибыли и оценивания себестоимости товарно-материальных запасов при помощи выбранной системы калькуляции. Более сложный пример в этом случае не увеличит степени вашего понимания рассматриваемых проблем. Поэтому обратимся к примеру 8.1.

_?_

Цена реализации единицы продукции 10

Переменные издержки единицы продукции 6

Постоянные затраты на каждый период 300 ООО

Компания выпускает только один продукт. По смете выход продукции в среднем составляет 150 ООО ед. за отчетный период. Фактические показатели производства и реализации для каждого периода следующие.

Период Период Период Период Период Период

1 2 3 4 5 6

Реализованная продукция,

тыс. ед. 150 120 180 150 140 160 Выпущенная продукция,

тыс. ед. 150 150 150 150 170 140

На начало отчетного периода 1 незавершенного производства не было, а фактические производственные постоянные накладные расходы составили ?300 000 за период. Сделаем также допущение, что непроизводственные накладные расходы за период равны ?100 000

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам

Пример калькуляции себестоимости продукции по переменным издержкам показан на иллюстрации 8.2. Из нее видно, что когда применяется эта система, себестоимость единицы продукции составляет ?6, в которую включаются только переменные издержки, так как при анализируемом подходе на выпускаемые продукты распределяются только переменные издержки производства. За период 1 было произведено 150 ООО ед. продукции при переменных издержках ?6 на 1 ед. Затем, чтобы получить общую общезаводскую себестоимость — ?1 200 ООО, добавляют постоянные издержки. Обратите внимание, что постоянные издержки в ?300 000 учитываются в тот период, в котором они понесены.

Отчет калькуляции себестоимости по переменным издержкам

Иллюстрация 8.2

Незавершенное производство на начало отчетного периода Затраты на производство Незавершенное производство на конец отчетного периода Стоимость реализованной продукции Постоянные затраты Общие затраты Выручка от реализации Валовая прибыль минус Непроизводственные издержки Чистая прибыль

Период 1, ? тыс..Период 2, ? тыс.Период 3, ? тыс.Период 4, ? тыс.Период 5, ? тыс.Период 6. ? тыс. ——180——180 9009009009001020840 —(180)——(180)Ш 9007201080900840960 300300300300300300 120010201380120011401260 150012001800150014001600 300180420300260340 100100100100100100 20080320200160240

За период 2 было произведено 150 000 ед. продукции, а продано только 120 000. Следовательно, 30 000 ед. составляют запас на конец периода. Чтобы можно было сопоставить затраты и доходы, выручка от реализации 120 000 ед. продукции должна быть сопоставлена с себестоимостью этой продукции. Так как за отчетный период было произведено 150 000 ед. продукции, необходимо оценить стоимость запаса в 30 000 ед. и вычесть эту сумму из производственных издержек. При калькуляции себестоимости по переменным издержкам 30 000 оставшихся в запасе единиц продукции оцениваются по ?6 за 1 ед. В этом случае запас на конец периода в размере ?180 000 вычитается из суммы производственных издержек, и в результате получается величина себестоимости реализованной продукции — ?720 000. Обратите внимание, что в оценку стоимости запасов на конец периода постоянные накладные расходы не включаются.

30 000 ед. продукции из запаса на конец периода 2 становятся запасом на начало периода 3 и, следовательно, включаются в расходы этого периода. К производственным расходам за период 3 (150 000 ед. продукции) прибавляется оценочная стоимость этого запаса на начало периода. Общий результат этого действия заключается в том, что себестоимость 180 000 ед. продукции сопоставляется с выручкой от реализации 180.000 ед. Прибыль за периоды 4—6 рассчитывается аналогично.

Калькуляция себестоимости при полном распределении затрат

Рассмотрим теперь иллюстрацию 8.3, где вычисление прибыли сделано при оценивании стоимости запаса продукции на конец отчетного периода на базе полного распределения затрат. При калькуляции себестоимости с полным распределением затрат постоянные накладные расходы распределяются на отдельные продукты и включаются в затраты на производство. Постоянные накладные расходы распределяются по видам продукции по ставкам начисления накладных расходов, описанным в гл. 4. Чтобы определить такую ставку, необходимо разделить общие накладные расходы за отчетный период, равные ?300 ООО, на единый знаменатель. Большинство компаний в качестве такого знаменателя как базы распределения накладных расходов используют показатель сметного выхода продукции за год (различные подходы к определению значения такого деноминатора будут рассмотрены в этой главе ниже). В примере 8.1 такой базой распределения является число единиц выпущенной продукции. Кроме того, можно предположить, что сметный выход продукции за год в 1 800 ООО ед. позволяет определить месячный выход продукции — в среднем 150 000 ед. Следовательно, сметная ставка постоянных накладных расходов равна ?2 на единицу продукции (?300 000 / 150 000 ед.). Теперь себестоимость единицы продукции состоит из суммы переменных издержек (?6) и постоянных производственных издержек (?2), что в итоге дает ?8 на единицу продукции. Поэтому затраты на производство за период 1 составляют ?1 200 000 (150 000 ед. по ?8 за 1 ед.).

Отчет калькуляции себестоимости с полным распределением затрат_

Иллюстрация 8.3

Период Период Период Период Период Период 1) 2, 3, 4, 5, 6,? тыс. ? тыс. ? тыс. ? тыс. ? тыс. ? тыс.

Незавершенное производство на начало отчетного	_		240	—	_	240
периодаЗатраты на производство	1200	1200	1200	1200	1360	1120
Незавершенное производство на конец отчетного	_	am	_	_	(240)	Ш
периодаСтоимость реализован	1200	960	1440	1200	1120	1280
ной продукции Корректировка с учетом завышения или заниже					Ш	Ж
ния накладных расходов Общие затраты	1200	960	1440	1200	1080	1300
Выручка от реализации	1500	1200	1800	1500	1400	1600
Валовая прибыль	300	240	360	300	320	300
Минус непроизводствен	ж	JjQQ	1QQ	1Ш	1М	ж
ные издержки Чистая прибыль	ш	Ж	ж	ш	ш	ш

Сравним отчет о полном распределении затрат (иллюстрация 8.3) с отчетом о переменных издержках (иллюстрация 8.2) за период 1. При калькуляции себестоимости с полным распределением затрат в затраты производства включаются постоянные затраты, а при калькуляции себестоимости по переменным издержкам — только переменные издержки. При калькуляции себестоимости по переменным издержкам постоянные издержки показываются в отчетах отдельно и в величину себестоимости реализованной продукции не включаются. Обратите внимание, что стоимость запаса на конец периода 2 в 30 ООО ед. продукции оценивается по ?8 за единицу в отчете по системе с полностью распределенными затратами, а в отчете по переменным издержкам стоимость этого запаса на конец того же периода оценивается лишь по ?б за единицу продукции.

При вычислении прибыли принцип сопоставления, который использовался в методе полного распределения затрат, аналогичен принципу, использованному при составлении отчета по переменным издержкам. Однако в расчетах за периоды 5 и 6 возникают затруднения; за период 5 произведено 170 ООО ед. продукции, поэтому затраты на производство (?1 360 ООО) включают постоянные накладные расходы в ?340 ООО (170 000 ед. по ?2 за единицу). Общие постоянные накладные расходы периода составляют только ?300 000, поэтому разница в ?40 000 также была распределена. Это завышение постоянных накладных расходов учитывается как корректировка затрат за отчетный период. (Полное объяснение завышения и занижения накладных расходов и причины корректировок затрат за отчетный период дано в гл. 4, поэтому если вы чувствуете себя неуверенно а этой области, еще раз перечитайте в этой главе п. «Занижение и завышение при начислении накладных расходов»). Обратите внимание, что занижение или завышение при начислении постоянных накладных расходов также называется отклонением объема производства.

За период 6 было произведено 140 000 ед. продукции себестоимостью в ?1 120 000, в которую включено только ?280 000 (140 000 ед. по ?2 за единицу) постоянных накладных расходов. В результате появляется занижение начисления накладных расходов в размере ?20 000, которое списывается как затраты за отчетный период. Как можно видеть, занижение или завышение при начислении постоянных накладных расходов появляется тогда, когда фактический выпуск продукции отличается от выпуска при нормальном уровне производительности, который в данном случае равен 150 000 ед., так как вычисление ставки постоянных накладных расходов в размере ?2 на единицу продукции было сделано при допущении, что фактический выпуск продукции составляет 150 000 ед. за период. Обратите внимание, что в системах калькуляции себестоимости и с полным распределением затрат, и по переменным издержкам для оценивания стоимости товарно-материальных запасов начисления непроизводственных издержек по видам продукции не происходит.

Сравнение влияния калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат на величину прибыли

Сравнение отчетов о переменных издержках и полном распределении затрат, составленных по данным примера 8.1, показывает, что в расчетах прибыли есть следующие различия.

1. Калькуляции прибыли на основе данных о полном распределении затрат и по переменным издержкам идентичны для периодов 1 и 4.

2. В периоды 2 и 5 прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, выше, чем рассчитанная по данным о переменных издержках.

3. В периоды 3 и 6 прибыль, рассчитанная по данным о переменных издержках, выше, чем рассчитанная с полным распределением затрат.

Рассмотрим каждый из этих случаев подробнее.

Объемы производства и реализации равны

В периоды 1 и 4 прибыль одинакова при использовании обоих методов калькуляции себестоимости; объемы производства и реализации также равны и в тот и другой период, и запасы не увеличиваются и не уменьшаются. Следовательно, если на начало периода существует запас, одна и та же величина постоянных накладных расходов переносится как расходы, включаемые при оценивании стоимости запаса продукции на начало текущего периода, и она же будет вычитаться при оценивании стоимости запаса на конец периода из величины затрат на производство. Итоговый результат от этого заключается в том, что при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат единственной составляющей постоянных накладных расходов, включаемой в расходы периода, будут постоянные накладные расходы, понесенные за этот период. Таким образом, когда объемы производства и реализации равны, прибыль будет одна и та же независимо от того, какой из двух методов калькуляции себестоимости был выбран.

Объем производства превышает объем реализации

В периоды 2 и 5 прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, выше, чем рассчитанная по альтернативному варианту; в обоих периодах объем производства превышает объем продаж. При калькуляции себестоимости с полным распределением затрат прибыль выше в тех случаях, когда производство превышает реализацию, так как возрастают запасы продукции. Результатом этого является то, что величина постоянных накладных расходов в стоимости товарноматериальных запасов на конец отчетного периода, которая вычитается из расходов этого периода, больше величины постоянных накладных расходов, которая переносится из предыдущего периода в оценку стоимости запасов на начало отчетного (текущего) периода. Например, запасы на начало периода 2 равны нулю, и постоянные накладные расходы не переносятся из предыдущего периода. Однако наличие запаса на конец периода в 30 ООО ед. продукции означает, что постоянные накладные расходы, равные ?60 ООО, из затрат на производство данного периода должны вычитаться. Другими словами, при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат на себестоимость относятся только ?240 ООО постоянных накладных расходов, а при калькуляции себестоимости по переменным издержкам на себестоимость относятся ?300 000 постоянных расходов, понесенных за период. В результате этого в системе калькуляции себестоимости с полным распределением затрат прибыль на ?60 000 выше. Поэтому, как правило, когда объем производства превышает объем реализации, использование системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат приведет к большей величине прибыли, чем при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам.

Объем продаж превышает объем производства

В периоды 3 и 6 прибыль, рассчитанная с использованием системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам, выше, чем рассчитанная по альтернативному варианту; в обоих периодах объем продаж превышает объем производства. В таких случаях запасы уменьшаются, и величина постоянных накладных расходов, которые необходимо перенести в оцениваемую стоимость товарноматериальных запасов на начало следующего периода, будет больше, чем та, которая вычиталась при корректировке оценки запасов на конец периода. Например, при системе полного распределения затрат в период 6 из запаса на начало текущего периода из предыдущего периода было перенесено 30 ООО ед. продукции, и поэтому постоянные расходы в ?60 ООО в оцениваемую стоимость запасов включены. Однако при оценивании стоимости запаса в 10 ООО ед. продукции на конец периода из затрат на производство требуется вычесть ?20 ООО постоянных накладных расходов. Итоговый результат этого заключается в том, что дополнительная сумма постоянных накладных расходов в ?40 ООО относится на расходы при перемещении запасов, а общая сумма постоянных накладных расходов ?340 000 относится на отчетный период. В то же время, использование системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам приведет к тому, что постоянные накладные расходы периода составляют только ?300 000. В результате этого при калькуляции себестоимости по переменным издержкам будет показана прибыль на ?40 000 выше, чем при альтернативном варианте. Поэтому, как правило, если объем продаж превышает объем производства, использование системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам приведет к более высокой прибыли, чем использование системы полного распределения затрат.

Влияние колебаний объема реализации

Расчет прибыли по системе полного распределения затрат может привести к некоторым странным результатам. Например, в период 6 объем продаж вырос, а прибыль уменьшилась, хотя цена реализации и структура затрат не изменились. Менеджер, чья деятельность анализируется за период 6, скорее всего, будет мало доверять системе учета, которая показывает уменьшение прибыли при увеличении объема продаж и при неизменной структуре расходов и цене реализации. В период 5 происходило обратное: за время объем продаж уменьшился, но прибыль увеличилась. Ситуация, наблюдаемая в периоды 5 и 6, возникает в связи с тем, что завышение или занижение при начислении постоянных накладных расходов рассматривается как затраты периода, а такие корректировки иногда искажают получаемую картину прибыли.

И наоборот, при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам вычисления показывают, что при увеличении объема реализации прибыль также растет, а при уменьшении — падает. Такое соотношение сохранится, пока цена реализации и структура расходов не изменятся. Еще раз рассмотрев калькуляцию прибыли по переменным издержкам, можно отметить, что в период 5, когда объем реализации уменьшается, уменьшается и прибыль, а в период 6 вместе с объемом реализации увеличивается и прибыль. Причина этих изменений заключается в том, что при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам прибыль зависит только от объема реализации при условии, что продажная цена и структура затрат неизменны. А в системе калькуляции себестоимости с полным распределением затрат прибыль зависит как от объема реализации, так и от объема производства.

Математическая модель функций прибыли

В приложении 8.1 выведена следующая формула для моделирования функции прибыли для системы с полным распределением затрат, когда затраты на единицу продукции остаются неизменными в течение всего отчетного периода:

ОРВТдс = (ист - и/тс) Q_s + (ufmc х Q_p) — FC, (8.1)

где ист — маржа вклада на единицу продукции, т.е. цена продажи единицы

продукции минус переменные издержки на эту единицу; ufmc — заранее определенные постоянные производственные накладные расходы;

Q_p — число произведенных единиц продукции;

Q_s — число проданных единиц продукции;

FC — общие постоянные издержки (производственные и непроизводст

венные);

ОРВТдс — операционная прибыль до выплаты налогов за период (калькуляция себестоимости с полным распределением затрат);

(ОРВТус) — операционная прибыль до выплаты налогов за период (калькуляция себестоимости по переменным издержкам).

Используя формулу (8.1) для данных, приведенных в примере 8.1, получим следующую функцию прибыли:

(?4 - ?2) Q_s + (?2 х Q_p) - ?400 ООО = 2Q_S ? + 2Q_p ? — ?400 ООО.

Используя эту функцию для периодов 4—6, получим:

Период 4 = ?2 х (150 000) + ?2 х (150 000) - ?400 000 = ?200 000 Период 5 = ?2 х (140 000) + ?2 х (170 000) - ?400 000 = ?220 000 Период 6 = ?2 х (160 000) + ?2 х (140 000) - ?400 000 = ?200 000

Когда производство равно реализации, прибыль остается одинаковой при использовании любой системы калькуляции себестоимости. Поэтому, если мы примем, что Q_s = Q_p, формула 8.1 преобразуется в следующую функцию прибыли по системе калькуляции по переменным издержкам:

ОРВТус = ист х Q_s — FC. (8.2)

Подставив данные из примера 8.1, получим следующую функцию прибыли

?4 х Q_s - ?400 000.

Используя эту функцию для периодов 4—6, получим:

Период 4 = ?4 х (150 ООО) - ?400 ООО = ?200 000 Период 5 = ?4 х (140 000) - ?400 000 = ?160 000 Период 6 = ?4 х (160 000) - ?400 000 = ?240 000

Если вычесть из формулы (8.1) формулу (8.2), получим разницу между значениями прибыли в отчетах в двух системах калькуляции себестоимости:

ufmc (Q_p - ft). (8.3)

Внимательно посмотрев на предыдущую строку, можно увидеть, что она отражает изменения товарно-материальных запасов (в единицах), умноженные на ставку постоянных производственных накладных расходов. Применение формулы (8.3) к периоду 5 отражает изменение товарно-материальных запасов (Q_p — Q_s), составляющее 30 000 ед. (приращение), и поэтому значение прибыли по системе с полным распределением затрат превышает значение прибыли по системе калькуляции по переменным издержкам на ?60 000 (30 000 ед. х Ставку накладных расходов в ?2). Для объяснения того, как выводятся формулы (8.1) и (8.2), рекомендуется обратиться к приложению 8.1.

Некоторые аргументы в поддержку системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам предоставляет более значимую информацию для принятия решений

Подразделение затрат на постоянные и переменные позволяет получить необходимую информацию о расходах, требуемую для принятия решений. Так, для принятия различных решений краткосрочного характера требуются данные о релевантных издержках. Например, следует ли компании какой-то компонент приобретать или выгоднее изготовить его у себя; такие же проблемы возникают и при определении ассортимента продукции. Подобные решения будут рассмотрены в гл. 10. Кроме того, оценка затрат при различной активности также требует деления затрат на постоянные и переменные составляющие. Предполагается, что подобный анализ затрат возможен только при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам. Следовательно, можно предположить, что прогнозирование будущих расходов и доходов при различной активности компании, а также использование данных об издержках будущих периодов для принятия решений становятся возможными только в системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам. Однако какие-либо ограничения на применение системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат для составления финансовых документов внешней отчетности и анализа затрат по постоянным и переменным составляющим для принятия решений отсутствуют. Преимущество калькуляции себестоимости по переменным издержкам заключается в том, что она предполагает проведение анализа переменных и постоянных составляющих затрат. (В системе калькуляции себестоимости с полным распределением затрат это не является обязательным.)

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам устраняет влияние на прибыль изменения стоимости запасов

Уже говорилось, что в системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам прибыль зависит от объема реализации продукции, а при полном распределении затрат — как от объема реализации, так и производства. Мы также теперь знаем, что при полном распределении затрат даже при увеличении объема реализации прибыль может уменьшиться. Когда величина запасов существенно колеблется, а прибыль исчисляется на основе полного распределения затрат, ее величина может быть искажена, так как изменения запасов существенно влияют на величину постоянных накладных расходов, отнесенных на отчетный период.

При исчислении прибыли за год колебания запасов становятся менее вероятными, однако сезонные колебания объема реализации могут привести к значительным изменениям запасов продукции и, следовательно, повлиять на величину прибыли за месяц или квартал. Так как при использовании системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат величина прибыли может быть сильно искажена, то при калькуляции прибыли за короткие промежутки времени аргументы в пользу калькуляции себестоимости по переменным издержкам становятся еще более убедительными. Поскольку отчеты о прибыли за короткие промежутки времени представляются только для руководства компании, то в управленческом учете лучше калькулировать себестоимость по переменным издержкам. Исследование 300 британских компаний, проведенное Друри с соавторами (Drury et al., 1993), показало, что 97% из всех компаний готовят отчеты о прибыли раз в месяц. Внешние финансовые отчеты публикуются ежегодно или каждые шесть месяцев; так как в течение года существенные колебания величины запасов менее вероятны, и поэтому аргументы в пользу калькуляции себестоимости по переменным издержкам при составлении финансовых отчетов не столь сильны.

Еще одним доводом в пользу калькуляции себестоимости по переменным издержкам для внутренней отчетности является то, что информация внутренних отчетов о прибыли может служить для оценки работы менеджеров. При полном распределении затрат для изменения прибыли менеджеры могут умышленно изменять уровень запасов; например, менеджер может умышленно уменьшить величину постоянных накладных расходов путем ненужного увеличения запасов продукции в течение нескольких последовательных периодов.

Конечно, есть предел тому, насколько долго менеджеры могут продолжать наращивать запасы продукции, и в конце концов возникает ситуация, когда запасы неизбежно придется сокращать, и отложенные постоянные накладные расходы рано или поздно надо будет относить на периоды, когда запасы продукции сокращаются. Тем не менее, в краткосрочном плане возможности менеджеров манипулировать величиной прибыли все равно сохраняются. Поэтому руководство компании, чтобы не допустить этого, может ввести систему контроля за показателями деятельности. Например, отчетные показатели, свидетельствующие об изменениях товарно-материальных запасов, позволяют привлечь внимание руководителей компании к ситуациям, в которых возможно манипулирование прибылью за счет увеличения запасов продукции.

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах

В период, когда спрос на продукцию уменьшается, компания может накопить излишние запасы. При использовании системы полного распределения затрат только часть постоянных накладных расходов, которые компания понесла в течение периода, будет отнесена на затраты производства, так как остальные накладные расходы будут включены в оценку неликвидных запасов. Если от излишних запасов товара избавиться нельзя, расчет прибыли текущего периода будет неточным, поскольку постоянные накладные расходы просто переносятся на последующие учетные периоды. Однако может потребоваться определенное время, прежде чем руководство придет к заключению, что без существенного снижения цены реализации запасы не могут быть проданы. Следовательно, запасы подвергнутся переоценке, и поэтому в последующий учетный период потребуется списать часть их стоимости. В конечном счете прибыль текущего периода оказывается завышенной.

Некоторые аргументы в поддержку калькуляции себестоимости с полным распределением затрат

Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат не снижает значимости постоянных затрат

Некоторые исследователи утверждают, что решения, принятые на основании данных калькуляции себестоимости по переменным издержкам, могут касаться только поступлений от реализации и переменных затрат, и игнорируют тот факт, что в долгосрочном плане постоянным затратам должно придаваться большее значение. Например, если решение по ценообразованию принимается только на основе данных о переменных издержках, то доход от реализации продукции может оказаться недостаточным для покрытия всех понесенных расходов. Считается также, что при полном распределении затрат, когда по видам продукции распределяются постоянные расходы, покрытие постоянных затрат становится гарантированным. Однако такие доводы некорректны. Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат не всегда позволяет обеспечить возмещение постоянных издержек, если фактический объем реализации ниже оценки, использованной при расчете ставки распределения постоянных накладных расходов. Рассмотрим ситуацию, когда постоянные расходы составляют ?100 ООО, а расчетный выход продукции — 10 ООО ед. Постоянные издержки на единицу продукции равны в этом случае ?10. Допустим, переменные издержки на единицу продукции составляют ?5, а цена реализации установлена в ?20 (величина общих затрат плюс одна треть). Если фактический объем реализации составит 5000 ед., совокупный доход от реализации будет равен ?100 000, а общие затраты — ?125 000. Таким образом, общие затраты превышают общий доход от реализации продукции. Довод, что система калькуляции себестоимости по переменным издержкам заставляет менеджеров игнорировать постоянные затраты, основывается на предположении, что эти менеджеры не слишком сообразительны! Конечно, на самом деле ситуация иная: если постоянные издержки в расчет не принимаются, то это вызывается недостатками управления, а не системы учета. Более того, использование системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли также позволяет получать необходимые данные по затратам и для решений, связанных с ценообразованием.

Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат позволяет избегать внесения в отчетность фиктивных убытков

В компании, ориентированной на сезонные продажи, когда товары выпускают и накапливают до сезона, чтобы удовлетворить впоследствии спрос, при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам полная сумма понесенных постоянных накладных расходов вычитается из выручки от реализации этих товаров. Однако в период наращивания запасов с целью их последующей продажи доход от реализации равен нулю, а постоянные затраты учитываются как расходы. В результате этого до начала сезона регистрируются большие убытки, а в период продажи товаров — высокая прибыль.

И наоборот, при использовании системы полного распределения затрат постоянные накладные расходы включаются в оценку стоимости запаса, относятся на конец периода и учитываются как расходы только в период продажи. Следовательно, маловероятно, что в период накопления запасов будут показаны убытки. В этом случае при калькуляции прибыли система полного распределения затрат выглядит более логичной.

Постоянные накладные расходы важны для производства

Сторонники полного распределения затрат считают, что без постоянных производственных издержек производство товаров невозможно. Следовательно, постоянные производственные накладные расходы должны быть отнесены на единицы продукции и включены в оценку запасов.

Обеспечение последовательности в отчетах для внешних пользователей

Менеджеры высшего звена могут стремиться к тому, чтобы системы учета прибыли, используемые для внутренних целей, были совместимыми с системами калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, которые предназначены для внешних пользователей, и поэтому показатели для оценки общих показателей деятельности компании будут сопоставимыми с теми, которые применяются на финансовых рынках. В пилотном исследовании шести британских компаний Хоппер и соавторы (Hopper et al., 1992) отметили, что старшие менеджеры в первую очередь заинтересованы в получении финансовой учетной информации, так как считают, что именно она оказывает основное влияние на то, как финансовые рынки оценивают компании и их руководителей. Если старшие менеджеры полагают, что финансовая учетная информация действительно влияет на цены акций, то, скорее всего, будут использовать одинаковые правила и процедуры для измерения прибыли и оценивания себестоимости товарноматериальных запасов как для внутренних, так и внешних пользователей, и, как следствие, менеджеры будут обращать основное внимание на те показатели, которые доминируют на финансовых рынках. Тот факт, что вознаграждение менеджеров часто зависит от внешних финансовых показателей, становится дополнительной мотивацией для того, чтобы внутренние учетные системы не конфликтовали с требованиями, предъявляемыми к финансовым отчетным документам для внешних пользователей.

Обзоры практических подходов, применяемых в компаниях

Во многих странах проводятся исследования, касающиеся различных аспектов переменных и постоянных издержек. Однако в этих исследованиях чаще всего основное внимание уделяется информации, которая извлекается из систем калькуляции издержек для принятия решений, вместо показателей затрат, которые используются для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли. Поэтому использование переменных издержек для принятия решений не предполагает, что такие издержки будут применяться и для оценивания стоимости товарно-материальных запасов. Данные исследований, в которых четко не указывается, какой метод калькуляции издержек используется для оценивания стоимости запасов, в приводимые ниже результаты не включаются.

В исследовании, выполненном в Великобритании (Друри и соавторы — Drury et al., 1993), указывается процентное соотношение вариантов, применяемых для измерения прибыли для внутренних целей.

Система калькуляции по переменным издержкам Система калькуляции с полным распределением затрат Другие_

Анализ исследований немецких организаций, выполненных Шеррером (Scherrer, 1996), показывает, что основным методом в этой стране является система калькуляции с полным распределением затрат, так как только 12% организаций-респондентов используют систему калькуляции по переменным издержкам.

Аналогичные результаты были получены в Испании Саез-Торресилла с соавторами (Saez-Torrecilla et al., 1996), которые сообщают о том, что в этой стране только 26% организаций-респондентов используют систему калькуляции по переменным издержкам.

Но есть и противоположный пример. Виртанен и соавторы (Virtanen et al., 1996) сообщают, что системы калькуляции по переменным издержкам в Финляндии широко применяются главным образом потому, что требования по составлению финансовых отчетов для внешних пользователей не предписывают компаниям обязательно использовать для этого системы калькуляции с полным распределением затрат.

Резюме

В данной главе мы рассмотрели и сравнили между собой системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам. При полном распределении затрат постоянные производственные накладные расходы распределяются по выпускаемым видам продукции и включаются в оцениваемую стоимость запасов продукции. При калькуляции себестоимости по переменным издержкам на продукцию относят только переменные издержки, а постоянные производственные издержки рассматривают как затраты за отчетный период и относят на счет прибылей и убытков. В обеих системах калькуляции себестоимости непроизводственные издержки трактуются как затраты за отчетный период.

В главе приводились примеры оценки стоимости товарно-материальных запасов и расчета прибыли для обеих систем и показывалось, что, когда объем производства равен объему реализации, расчетная прибыль при использовании любой из указанных двух систем одинакова. Однако, когда объем производства превышает объем реализации, более высокая прибыль показывается в системе полного распределения затрат. Когда же объем продаж превышает объем производства, более высокая прибыль показывается при калькуляции себестоимости по переменным издержкам. Тем не менее, общая прибыль за все время производства будет одинаковой при использовании любой системы. Различия появляются только в величинах прибыли, относимой на отдельный отчетный период.

Сторонники калькуляции себестоимости по переменным издержкам считают, что она позволяет получить более полезные данные для принятия решений, однако есть основания считать, что необходимая информация для управленческих целей может быть легко получена и при использовании системы на основе полного распределения затрат. Основное преимущество системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам заключается в том, что прибыль зависит только от объема реализации, в системе же полного распределения затрат прибыль определяется и объемом производства, и объемом реализации. Например, мы установили, что при полном распределении затрат, когда все другие факторы неизменны, объем реализации может увеличиться, но прибыль при этом уменьшится. Напротив, при калькуляции себестоимости по переменным издержкам при увеличении реализации продукции прибыль увеличивается. Еще одно преимущество системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам заключается в том, что постоянные накладные расходы не капитализируются в виде неликвидных запасов.

Доводы, которые были приведены в пользу полного распределения затрат, следующие.

1. Не принижается значение постоянных затрат.

2. Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат позволяет не вносить в отчетность фиктивные убытки.

3. Постоянные накладные расходы важны для производства.

4. Обеспечивается последовательность в отчетах для внешних пользователей.

Приложение 8.1 Определение функции прибыли для системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат

Функцию прибыли при калькуляции по переменным издержкам можно выразить в виде следующего уравнения:

ОРВТус ⁼ Продажи — Переменные производственные издержки реализованной продукции —

— Непроизводственные переменные издержки — Постоянные издержки =

= usp х Q_s — uvmc х Q_s — uvnmc x Q_s — PC = ucm x Q_s — FC (обратите внимание, что термин «маржа вклада» используется для описания цены продажи единицы продукции минус единичные переменные издержки), (8П.1)

где ист — маржа вклада на единицу продукции (т.е. цена продажи единицы продукции — переменные издержки в расчете на единицу продукции);

usp — цена продажи единицы продукции;

uvmc — переменные производственные издержки в расчете на единицу продукции;

uvnmc — переменные непроизводственные издержки в расчете на единицу продукции;

Q_s — число проданных единиц продукции;

FC — общие постоянные издержки (производственные и непроизводственные);

FC_m — общие постоянные непроизводственные издержки;

FC_nmc — общие постоянные производственные издержки;

ОРВТус — операционная прибыль до уплаты налога за период (калькуляция себестоимости на основе переменных издержек).

Разница между калькуляцией с полным распределением затрат и на основе переменных издержек связана со временем учета постоянных производственных накладных расходов (FC_m) как статьи затрат. Калькуляция по переменным издержкам учитывает постоянные производственные расходы в период, когда они понесены, в то время как калькуляция с полным распределением затрат начисляет постоянные производственные накладные расходы на выпущенные единицы продукции, а затем учитывает их как расходы за период, в течение которого эти единицы реализованы. Единственная разница между этими двумя методами заключается в том, что калькуляция с полным распределением затрат относит некоторые производственные постоянные накладные расходы на запасы. Поэтому прибыль, показываемая в отчетах, составленных на основе полного распределения затрат и на основе переменных издержек, отличается на величину постоянных производственных накладных расходов, которые включаются в изменение запасов в конце периода по сравнению с его началом. Это эквивалентно разнице между объемами производства и продаж, умноженными на величину по ставке начисления постоянных производственных накладных расходов.

Можно использовать уравнение 8А. 1 как основу для определения следующего уравнения функции прибыли:

ОРВТус = истх Q_s - FC + (Q_p - Q_s) ufinc = ист x Q_s - FC + (Q_p x ufinc) - (Q_s x ufinc)

— (ucm — ufmc) Q_s + (ufinc x Q_p) — FC, (8П.2)

где ОРВТус — операционная прибыль до уплаты налога за период (калькуляция себестоимости с полным распределением затрат);

ufinc — заранее установленные постоянные производственные накладные расходы на единицу продукции;

Q_p — число произведенных единиц продукции.

Ключевые термины и понятия

корректировка затрат за отчетный период маржинальная система калькуляции (marginal (period cost adjustment) 235 costing system) 229.

отклонение объема производства (volume variance) 235 система калькуляции прямых издержек (direct costing system) 229

система калькуляции себестоимости по переменным издержкам (variable costing system) 229 система калькуляции себестоимости с полным распределением затрат (absorption / full costing system) 229

Пояснения к экзаменационным заданиям

Основная ошибка, которую чаще всего делают студенты, отвечая по данной теме, — вычисление фактических ставок накладных расходов при подготовке отчета о прибыли при использовании системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат. Для вычисления этих ставок должен применяться нормативный или сметный уровень активности производства; эта же ставка должна использоваться и в вычислениях производственных накладных расходов для всех рассматриваемых отчетных периодов. Поэтому не прибегайте к вычислению фактических ставок накладных расходов для каждого отчетного периода.

Помните, что при любой системе калькуляции непроизводственные накладные расходы

в оцениваемую стоимость товарно-мате-риальных запасов не включаются. Обратите также внимание на то, что переменные реализационные накладные расходы меняются в зависимости от объема реализации, но не производства. Еще одной типичной ошибкой является невключение в расчеты корректировки завышения или занижения при начислении постоянных накладных расходов, что бывает при отклонении объема фактического производства от сметного. Завышение или занижение при начислении накладных расходов касается только постоянных накладных расходов и только при применении системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 606—614.)

Задание 1

Компания Z Limited выпускает один продукт. Ниже приведены данные по сметной цене реализации и переменным издержкам.

_?_

Цена реализации 15,00 Переменные издержки на единицу продукции:

Сметные постоянные накладные расходы на год составляют ?60 000, которые учитываются в виде ежемесячной постоянной ставки начисления. Сметный выход продукции за год — 30 000 ед.

Покажите, какой из ответов по прибыли, полученной при использовании системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, соответствует месяцу, когда фактическое производство составило 2400 ед., а объем реализации был превышен на 180 ед.

A. ?6600 Б. ?7570

B. ?7770 Г. ?8200 Д. ?8400

Задание 2

Компания выпустила 17 500 ед. с общей себестоимостью ?16 каждая. Три четверти себестоимости — это переменные издержки, одна четверть — постоянные. 15 ООО ед. бьио реализовано по ?25 за единицу. Незавершенного производства на начало отчетного периода не было.

Насколько будет отличаться прибыль, вычисленная при системе с полным распределением затрат и системе, в основе которой лежат принципы маржинальной калькуляции?

A. Прибыль по системе с полным распределением затрат будет на ?22 500 ниже.

Б. Прибыль по системе с полным распределением затрат будет на ?10 000 выше.

B. Прибыль по системе с полным распределением затрат будет на ?135 000 выше.

Г. Прибыль по системе с полным распределением затрат будет на ?10 000 ниже.

Задание 3

Суммарное количество незавершенного производства на начало отчетного периода и закупки компании составили 12 400 кг, а незавершенное производство на конец отчетного периода — 9600 кг. Прибыль, рассчитанная по системе калькуляции по переменным издержкам, составила ?76 456, а по системе с полным распределением затрат — ?61 056.

Какова ставка постоянных накладных расходов на килограмм (до двух знаков после запятой)?

A. ?1,60 Б. ?5,50

B. ?6,17 Г. ?6,36

Задание 4

Компания Exe Limited выпускает единственный продукт, чья себестоимость на единицу продукции по смете равна ?45. В эту величину входят постоянные издержки в ?8 на единицу (при условии, что выход продукции за отчетный период составляет 10 000 ед.). За рассматриваемый период объем реализации составил 9000 ед., а производства — 11 500 ед. Фактическая прибыль за данный период, рассчитанная по системе с полным распределением затрат, — ?42 000.

Если бы прибыль за отчетный период была рассчитана по системе калькуляции по переменным издержкам, она составила бы:

A. ?10 000 Б. ?22 000

B. ?50 000 Г. ?62 000

Д. величину, которую без дополнительной информации рассчитать нельзя.

Задание 5

На начало отчетного периода незавершенное производство составляло 12 600 ед., а на его конец — 14 100 ед. Прибыль, рассчитанная по системе калькуляции по переменным издержкам, равнялась ?50 400, а по системе с полным распределением затрат — ?60 150. Ставка начисления постоянных накладных расходов на единицу продукции (в ?, до двух знаков после запятой) равна:

A. ?4,00 Б. ?4,27

B. ?4,77 Г. ?6,50

Задание 6

Единичные издержки производства в фирме, выпускающей всего один продукт, представлены ниже.

_?_

7.00

Вычисление постоянных накладных расходов происходит на основе сметного уровня выпуска, равного 150 000 ед., и сметных производственных накладных расходов в размере ?150 000 на каждый квартал. Сметные реализационные и административные накладные расходы равны ?100 000 на квартал (все являются постоянными). Цена продажи единицы продукта — ?10. Ниже представлены данные по производству и продажам за каждый квартал.

Квартал 1 Квартал 2 Квартал 3 Квартал 4

Производство, ед. 150 000 170 000 140 000 150 000 Реализация, ед. 150 000 140 000 160 000 160 000

На начало квартала 1 никакого запаса не было; к тому же вы должны исходить из допущения, что фактические затраты равны запланированным.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Представить в табличной форме калькуляцию по переменным издержкам и с полным распределением затрат.

Б. Прокомментировать результаты по каждому кварталу и в целом за год.

Задание 7

Ниже приводятся данные о сметных и нормативных затратах на единицу продукции компании ABC Limited, производящей и продающей один продукт.

? на 1 ед.

Сметные постоянные производственные накладные расходы — ?400 000 в год. Нормативный уровень производства считается равным 320 000 ед. продукции в год.

Сметные расходы на реализацию и дистрибьюцию составляют:

Переменные издержки ?1,5 на реализованную единицу продукции Постоянные затраты ?80 000 в год

Сметные административные расходы — ?120 000 в год.

За первые шесть месяцев следующего года ожидается следующая динамика производства и реализации продукции.

Январь—март Апрель—июнь

Реализация, ед. 60 000 90 000

Производство, ед. 70 000 100 000

Ожидается, что на 1 января следующего года запаса готовой продукции не будет.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить отчет о прибыли за каждый из двух кварталов в виде таблицы, используя:

(1) калькуляцию по предельным издержкам;

(2) калькуляцию с полным распределением затрат.

Б. Обосновать прибыль, рассчитанную вами в п. А за первый квартал следующего года.

B. Составить контрольный счет производственных накладных расходов на первый квартал следующего года, используя принципы полного распределения затрат. Предположите, что понесенные производственные накладные расходы составили ?102 400, а фактическое производство — 74 ООО ед.

Г. Перечислить и кратко пояснить преимущества использования калькуляции по переменным издержкам как основы управленческой отчетности.

Ответы к заданиям Задание 1

Постоянные накладные расходы равняются ?2 на единицу продукции (?60 ООО / 30 000 ед.).

Поскольку производство превышает реализацию на 180 ед., составляющая в ?3,60 (180 х ?2) включается в оценочную стоимость запаса и не считается расходом текущего периода. Постоянные накладные расходы в ?4640 (?5000 месячные расходы — ?360) считаются расходами в этот период.

Вклад в прибыль (реализация 2220 ед. х ?5,50) 12 210

Постоянные накладные расходы, начисляемые как затраты 4 640

Прибыль 7 570

Правильный ответ — Б.

Задание 2

Запас на конец периода = 2500 ед. (17 500 — 15 000).

При калькуляции себестоимости продукции с полным распределением затрат постоянные накладные расходы в ?10 000 (2 500 ед. х ?4) переносятся и рассматриваются как будущие расходы, в то время как маржинальная калькуляция издержек трактует постоянные накладные расходы как расходы рассматриваемого периода. Поэтому значение при калькуляции себестоимости продукции с полным распределением затрат будет на ?10 000 больше. Правильный ответ — Б.

Задание 3

Разница в прибыли объясняется тем, что если используется калькуляция себестоимости продукции с полным распределением затрат, то постоянные накладные расходы включены в перемещение запасов.

Разница в прибыли равняется ?15 400 (?76 456 — ?61 056).

Постоянные накладные расходы при перемещении запаса равняются ? 15 400. Физическое перемещение запасов равно 2800 кг.

Ставка постоянных накладных расходов на 1 кг равняется ?15 400 / 2800 кг = ?5,50 за 1 кг. Правильный ответ — Б.

Задание 4

Запас увеличился на 2500 ед., и поэтому, если применяется калькуляция себестоимости продукции с полным распределением затрат, при перемещении запаса начисляются постоянные накладные расходы в ?20 000 (2 500 ед. по ?8). Поэтому при использовании этой системы будет учтено на ?20 000 меньше, чем было постоянных накладных расходов, понесенных за период. Другими словами, маржинальная система калькуляции издержек учтет постоянные издержки на ?20 ООО больше, в результате чего в отчете будет показана прибыль в ?22 ООО.

Правильный ответ — Б.

Задание 5

Различие в прибыли объясняется тем, что при использовании калькуляции себестоимости продукции с полным распределением затрат постоянные накладные расходы включаются в перемещения запасов.

Разница в прибыли = ?9750 (?60 150 — ?50 400).

Постоянные накладные расходы при перемещении запаса = ?9750.

Физическое перемещение запаса = 1500 ед.

Ставка постоянных накладных расходов на ед. = ?9750 / 1500 ед. = ?6,50.

Правильный ответ — Г.

Задание 6

А. Отчет о прибыли по переменным издержкам


	Q1, ? тыс.	Q2, ? тыс.	Q3, ? тыс.	Q4, ? тыс.
Начальный запас	—	—	180	60
Производство при ?6 за 1 ед.	900	1020	840	900
Минус конечный запас (1)	—	180	60	—
Себестоимость реализованной продукции	90(Г	840	960	960
Продажа при ?9 за 1 ед.	1500	1400	1600	1600
Склад	600	560	640	640
Постоянные общезаводские накладные
расходы	150	150	150	150
Постоянные реализационные и адми
нистративные накладные расходы	100	100	100	100
Чистая прибыль	350	310	390	390
Общая прибыль	1440
*Отчет о прибыли при полном распределении затрат*

Q1, ? тыс. Q2, ? тыс. Q3, ? тыс. Q4, ? тыс.

Начальный запас	—	—	210	70
Производство при ?7 за ед.	1050	1190	980	1050
	1050	1190	1190	1120
Неполное (завышенное) начисление (2)	-	(20)	10
	1050	1170	1200	1120
Минус конечный запас (3)	—	210	70	-
Себестоимость реализованной продукции	1050	960	1130	1120
Продажа	1500	1400	1600	1600
Валовая прибыль	450	440	470	480
Реализационные и административные
накладные расходы	100	100	100	100
Чистая прибыль	350	340	370	380
Общая прибыль	1440
*Примечание.*

1. Квартал 2: 30 000 ед. по ?6 и квартал 3: 10 000 ед. по ?6.

(2) За квартал 2 было выпущено на 20 ООО ед. больше, чем при обычном уровне деятельности, в результате чего завышенное начисление составило ?20 ООО. В квартал 3 объем продукции был на 10 ООО меньше, чем при нормальной деятельности, что привело к неполному начислению на сумму ?10 ООО.

(3) Квартал 2: 30 000 ед. по ?7 и квартал 3: 10 000 ед. по ?7.

Б. Комментарии

(1) Обе системы калькуляции показывают одну и ту же прибыль (за квартал 1), если объем производства равен объему продаж.

(2) Когда объем производства превышает объем продаж (квартал 2), калькуляция при полном распределении затрат показывает более высокую прибыль.

(3) Когда объем продаж превышает объем производства (кварталы 3 и 4), калькуляция по переменным издержкам показывает более высокую прибыль.

(4) Объем продаж в кварталы 3 и 4 остается неизменным, но при системе калькуляции при полном распределении затрат прибыли меняется. При использовании системы калькуляции по переменным издержкам величина прибыли не меняется.

(5) Обе системы дают одну и ту же величину прибыли за все четыре квартала.

Задание 7

А. Вычисление затрат на единицу продукции

Затраты на основные производственные материалы10,00 Затраты на труд основных работников4,00 Переменные накладные расходы2.50 Переменные производственные затраты16,50 Постоянные производственные накладные расходы (?400 000 / 320 000 ед.)1*25 Общие производственные затраты17,75

*Отчеты о прибыли*

(1) Маржинальная калькуляция себестоимости	Январь-март,?тыс.			Апрель-июнь,?тыс.
Запас на начало периода	нулевой			165
Производственные затраты:
переменная составляющая	1155	(70 000	х ?16,50)	1650	(100 000 х ?16,50)
Запас на конец периода	(165)	(10 000	х ?16,50)	(330^	(20 000 х ?16,50)
	990			1 485
Реализационные и дистрибь
юторские расходы:
Переменная составляющая	20			135
	1080			1620
Поступление от реализации	2700			4050
Вклад в прибыль	1620			2430
Постоянные производствен
ные затраты	(100)			(100)
Постоянные реализационные
дистрибьюторские расходы	(20)			(20)
Постоянные административные
расходы	(30)			(30)
Сметная прибыль	1470			2280

(2) Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат? тыс.? тыс. Запас на начало периоданулевой177,5 Общие производственные затраты1242.5(70 000х ?17,75)1775,0(100 000 х?17,75) 1242,51952,5 Запас на конец периодаU2L5)(10 000х ?17,75)(355,0)(20 000 х?17,75) 1065,01597,5 При начислении производственных накладных расходов добавить занижение (10 ООО х 1,25)12,5 При начислении производственных накладных расходов вычесть завышение (20 000 х 1,25)—(25,0) Общие реализационные и дист рибьюторские расходы110,0155,0 Административные расходы30.030.0 1217,51757,5 Поступления от реализации27Q0.04050,0 Сметная прибыль1482.52292.5

Б. Разница в прибыли в ?12 500 объясняется тем, что часть постоянных производственных накладных расходов (10 ООО ед. по ?1,25 за каждую) включена в оценочную стоимость запаса на конец периода и не учитывается как расходы текущего периода. При маржинальной системе калькуляции себестоимости все постоянные производственные расходы, понесенные в течение периода, рассматриваются как расходы текущего периода.

В. Предполагается, что в задании требуется составить счет производственных накладных расходов только в отношении их постоянной составляющей.

Контрольный счет постоянных производственных накладных расходов ?? Фактические расходы 102 400Текущий счет незавершенного производства (74 000 х ?1,25)Занижение при начислении;92 500 переведено в счет прибыли и убытков9 900 102 400102 400

Г. Для ответа на это задание см. п. «Некоторые аргументы в поддержку системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам» в гл. 8.

краткосрочные решения, принимаемые с учетом общей обстановки на сегодняшний день, а также материальных, людских и финансовых ресурсов, имеющихся в распоряжении компании. В значительной степени эти решения определяются обоснованностью долгосрочных решений компании, принятых ранее. Важное различие между долгосрочными и краткосрочными решениями заключается в том, что первые не так просто изменить, в то время как в последние часто можно вносить те или иные корректировки. Действия по исполнению краткосрочных решений часто повторяются, причем некоторые из них можно выполнить в более поздний срок. Например, изменение цены реализации или ассортимента товаров обычно может быть сделано достаточно оперативно. Что касается долгосрочных решений, например, в отношении капиталовложений (в частности, покупки нового завода или крупного оборудования), то их изменить за короткой срок сложно. Средства на длительные периоды могут быть изысканы только на основе капиталовложений (в машины и оборудование), и здесь маловероятно, что в течение короткого срока будут приняты новые решения о замене оборудования.

В данном разделе, состоящем из четырех глав, рассматривается обеспечение менеджеров финансовой информацией, которая помогает принимать более обоснованные решения. В гл. 9—11 главным образом обсуждаются

Информация для принятия решений

В гл. 9—11 основное внимание уделяется тому, каким образом для принятия краткосрочных решений можно использовать учетную информацию. В частности, в гл. 9 рассматривается влияние изменения уровня деятельности предприятия или объема производства на финансовые результаты. Эта информация необходима для принятия оптимальных краткосрочных решений о выпуске продукции. В гл. 10 объясняется, каким образом следует определять затраты и поступления для некоторых нетривиальных краткосрочных и долгосрочных решений. В гл. 11 основное внимание уделяется альтернативному подходу к оцениванию ресурсов, требующихся на целевую затрату. Такой подход получил название функциональной калькуляции себестоимости. И наконец, в последней главе этого раздела речь идет о принятии долгосрочных решений. В гл. 12 разбираются методы оценивания решений о капиталовложениях и вводится концепция временной стоимости денег.

ГЛАВА 9 АНАЛИЗ «ЗАТРАТЫ - ВЫХОД ПРОДУКЦИИ - ПРИБЫЛЬ»

ГЛАВА 10 ИЗМЕРЕНИЕ РЕЛЕВАНТНЫХ ИЗДЕРЖЕК И ПОСТУПЛЕНИЙ, НЕОБХОДИМЫХ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЯ ГЛАВА 11 ФУНКЦИОНАЛЬНАЯ КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ГЛАВА 12 ПРИНЯТИЕ ИНВЕСТИЦИОННЫХ РЕШЕНИЙ

Глово 9

Анализ «затраты — выход продукции —

прибыль»

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы должны уметь:

• показать различия между бухгалтерской и экономической моделями, используемыми для анализа «затраты — выход продукции — прибыль»;

• обосновать целесообразность применения линейных функций затрат и поступлений в бухгалтерской модели;

• применять математический подход при ответе на вопросы, подобные тем, которые перечислены в примере 9.1;

• строить диаграммы безубыточности, валовой прибыли и соотношения прибыли и объема производства;

• приводить и объяснять допущения, на которых основан анализ «затраты — выход продукции — прибыль»;

• вычислять точки безубыточности при производстве нескольких видов изделий.

В предыдущих главах было рассмотрено, каким образом следует учитывать затраты для оценки стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли; причем было отмечено, что для принятия решений и осуществления контроля за уровнем затрат их следует учитывать по-разному. В следующих четырех главах будет показано представление финансовой информации, необходимой для принятия решений. Мы начнем с того, что рассмотрим, какую помощь может оказать бух-галтер-аналитик менеджерам в изучении последствий того или иного курса действий. Часто возникают следующие вопросы: Какое воздействие на прибыль имели бы снижение цены реализации или реализация большего количества продукции? Какой требуется объем реализации для покрытия дополнительных постоянных издержек в связи с проведением рекламной кампании? Должны ли мы выплачивать нашим продавцам только ставку, только комиссионное вознаграждение или целесообразно сочетать эти два вида оплаты? На эти и другие подобные вопросы можно ответить, если проанализировать данные о безубыточности производства, что можно сделать при помощи метода «затраты — выход продукции — прибыль» (CVP, cost— volume—profit).

В ходе такого анализа осуществляется систематическое отслеживание и изучение зависимости между изменениями объема производства (т.е. выхода продукции) и общими поступлениями от реализации продукции, расходами и чистой прибылью. Как модель такой зависимости анализ CVP позволяет сделать реальные условия, в которых действует компания, более простыми. Конечно, как и большинство других моделей, являющихся абстракциями реальных условий, анализ CVP проводится с учетом ряда допущений и ограничений, которые будут рассмотрены в этой главе ниже. Тем не менее, в определенных ситуациях этот анализ является мощным инструментом, используемым для принятия решений.

Цель анализа CVP — установить, что произойдет с финансовыми результатами, если изменится уровень деятельности или объем производства. Эта информация имеет существенное значение для руководства, так как одной из наиболее важных переменных, влияющих на общую выручку от реализации продукции, общие затраты и прибыль, является выход продукции. По этой причине в этой главе выходу продукции уделяется особое внимание, поскольку знание указанной зависимости позволяет руководству определить критические уровни выпуска, например, установить уровень, при котором не будет ни прибыли, ни убытков (т.е. точку безубыточности).

Анализ CVP основан на установлении краткосрочной зависимости между объемом производства и поступлениями, затратами и прибылью; под краткосрочностью здесь понимается промежуток времени (обычно это год или даже меньше), в течение которого выход продукции компании ограничен уровнем имеющихся в настоящее время в ее распоряжении действующих производственных мощностей. В краткосрочном плане может быть дополнительное использование некоторых материалов или труда неквалифицированных работников, однако ввода дополнительных производственных мощностей в этом случае ожидать нельзя. Таким образом, в течение короткого периода выпуск продукции ограничен, потому что производственные мощности предприятия не могут быть увеличены. Для сокращения производственных мощностей также необходимо время, поэтому весь короткий период компания должна работать на относительно постоянных запасах производственных ресурсов. Более того, большинство затрат и цены на продукцию компании также определяются заранее, и основной областью неопределенности становится объем реализации. Таким образом, оказывается, что наиболее чувствительным показателем в зависимости от объема реализации продукции является краткосрочная рентабельность. В свете сказанного анализ CVP позволяет показать, как изменения в объеме производства влияют в краткосрочном плане на уровень прибылей.

Экономисты выявили теоретическую зависимость между общими поступлениями от реализации продукции, затратами и прибылью, с одной стороны, и объемом производства, с другой. Поэтому данная глава и начинается с описания экономической модели анализа CVP.

Экономическая модель

Экономическая модель динамики CVP представлена на рис. 9.1. На рисунке можно видеть, что кривая общих поступлений является нелинейной. Из этого следует, что компания может реализовывать больше выпускаемой продукции только при уменьшении цены реализации единицы продукции, поэтому общие поступления от реализации пропорционально выпуску продукции не возрастают. Другими словами, чтобы увеличить объем реализации, требуется снизить цену реализации единицы продукции, в результате чего кривая общих поступлений будет подниматься не так круто, и в конце концов она пойдет вниз. Это происходит из-за того, что при каком-то объеме продукции влияние снижения цены начинает превышать эффект от увеличения объема реализации.

Кривая общих затрат AD показывает, что между точками А и В общие затраты при низких уровнях объема производства сначала резко возрастают. Это отражает трудности эффективного управления предприятием, которое рассчитано на гораздо более высокий объем производства при небольших загрузках его мощностей. Между точками В и С кривая общих затрат начинает выравниваться и поднимается не так круто. Это свидетельствует, что теперь компания в состоянии эксплуатировать оборудование в экономически эффективных масштабах производства и может использовать преимущества от специализации труда и непрерывных графиков организации основного производственного процесса. Ближе к верхней границе диапазона возможного объема производства кривая общих затрат между точками С и D снова начинает подниматься круче, так как в этой области затраты на единицу продукции возрастают. Это происходит потому, что выпуск продукции за один час работы основных работников, когда предприятие эксплуатируют выше его проектного уровня, уменьшается: возникают узкие места в организации производства, графики основного производственного процесса становятся более напряженными, чаще случаются поломки и выход оборудования из строя. В итоге затраты на единицу выпущенной продукции увеличиваются, вызывая резкий подъем кривой общих затрат.

Горизонтальная пунктирная линия, начинающаяся в точке А, отражает затраты на обеспечение основных действующих производственных мощностей и, по мнению экономистов, является интерпретацией общих постоянных издержек компании. Обратите внимание, анализируя рис. 9.1, что форма кривой общих поступлений такова, что она пересекается с кривой совокупных издержек в двух точках. Другими словами, существуют два уровня выхода продукции, при которых общие затраты равны общим поступлениям, или, если выразиться проще, есть две точки безубыточности.

В рассматриваемой здесь экономической модели наиболее сильное влияние на функцию общих затрат оказывает именно форма кривой переменных издержек, что и показано на рис. 9.2. Экономисты предполагают, что средние переменные издержки на единицу продукции сначала снижаются, что отражает тот факт, что по мере увеличения выхода продукции компания может получать крупные скидки при оптовых закупках сырья и материалов и экономию от разделения труда. В результате этого затраты труда в расчете на единицу продукции снижаются. Экономисты рассматривают такую ситуацию, как проявление возрастающего эффекта масштаба. То, что переменные издержки на единицу продукции выще при более низких уровнях производства, на рис. 9.1 показано в виде резкого подъема линии общих затрат между точками А и В. Из рис. 9.2 видно, что переменные издержки на единицу продукции между точками Qi и Q2 относительно стабилизируются, но затем постепенно начинают снова возрастать. Происходит это потому, что в этом случае компания работает при наиболее эффективном уровне выпуска продукции, и дальнейшую экономию за счет оптимизации масштаба производства за короткий период осуществить невозможно. Однако за пределами Q2 предприятие эксплуатируется на уровне, более интенсивном, чем тот, на котором оно должно работать, из-за этого возникают узкие места в организации производства и поломки оборудования. В результате почасовая производительность основных работников снижается, вызывая рост переменных издержек на единицу продукции. Экономисты описывают такую ситуацию, как проявление отрицательного эффекта масштаба.

Именно форма функции переменных издержек влияет на кривую общих затрат так, как это показано на рис. 9.1. Между точками В и С кривая общих затрат поднимается менее круто, что указывает на то, что здесь компания действует в диапазоне, в котором переменные издержки на единицу продукции являются минимальными. Между точками С и D кривая общих затрат поднимается более круто, так как на этом участке переменные издержки на единицу продукции возрастают из-за все большего проявления отрицательного эффекта масштаба.

Бухгалтерская модель «затраты выход продукции — прибыль»

В графическом виде бухгалтерская модель представлена на рис. 9.3. Обратите внимание, что пунктирная кривая — это в экономической модели функция общих затрат, которую можно сравнить с функцией общих затрат в бухгалтерской модели. Графическое представление бухгалтерской модели исходит из того, переменные издержки и цена реализации для единицы продукции остаются неизменными; в результате этого зависимость между общими поступлениями и общими затратами от изменения объема имеет линейный характер. Таким образом, на диаграмме есть лишь одна точка безубыточности, причем здесь с увеличением выхода продукции зона прибыли расширяется. Поэтому наиболее прибыльным производство будет при максимальном использовании производственных мощностей. Очевидно, экономическая модель представляется более реалистичной, так как исходит из того, что кривая общих затрат является нелинейной.

Постоянные издержки в бухгалтерской модели

Рис. 9.3 Графическое представление соотношения «затраты — выход продукции — прибыль» в бухгалтерской модели

Диапазон объемов производства

Графический вид бухгалтерской модели не дает точного представления общих затрат и общих поступлений для всех уровней производства. А иногда надо показать динамику изменения общих затрат и поступлений в том диапазоне уровней производства, который компания предполагает достичь уже в ближайшем будущем. На рис. 9.3 этот диапазон представлен зоной между точками X и Y, для которого применяется термин приемлемый диапазон объемов производства. Он относится к тому уровню производства, который компания предполагает достичь в краткосрочном плане. Этот диапазон также примерно отражает тот уровень производства, который компания обычно поддерживала в прошлом и по которому у нее есть информация о затратах.

Из рис. 9.3 можно видеть, что между точками X и Y линия общих затрат бухгалтерской модели очень похожа на кривую общих затрат экономической модели. Видно, что линия общих затрат дает хорошее приближение лишь в приемлемом диапазоне объема производства. Бухгалтер предполагает, что в этом диапазоне переменные издержки на единицу продукции не меняются, и поэтому кривую общих затрат на этом участке можно считать прямой. Однако было бы неразумно принимать данное допущение для уровней производства вне этого диапазона. Будет правильно, если линия общих затрат в бухгалтерской модели оказывается представленной только для приемлемого диапазона объемов производства, а не продлевается влево — до вертикальной оси или вправо — до уровней производства за пределами объема Y.

Функция постоянных издержек

Обратите внимание, что на рис. 9.3 функция постоянных издержек в бухгалтерской модели пересекается с вертикальной осью не в той же точке, что и линия общих затрат в экономической модели. Причину этого можно объяснить с помощью рис. 9.4. Уровень постоянных издержек ОА может относиться, скажем, к уровню производства от Q₂ до Оз, но в случае продолжительного экономического спада производство продукции могло упасть ниже уровня Qj, что в свою очередь могло привести к приостановке деятельности компании и появлению избытка рабочей силы. Таким образом, в случае продолжительного и существенного падения производства постоянные издержки могут быть снижены до уровня ОВ. В альтернативной ситуации, если объем реализации продукции в долгосрочном плане превысит уровень Q₃, могут появиться дополнительные постоянные издержки. В долгосрочном плане линия постоянных издержек выглядит скорее ступенчатой, нежели прямой горизонтальной линией, аналогичной той, что приведена на рис. 9.3. Однако, поскольку в обозримом будущем (другими словами, в краткосрочном плане) компания полагает, что объем производства будет находиться в пределах Q₂—Оз, то и постоянные издержки будут ограничены уровнем ОА. Но при этом следует помнить, что в случае продолжительного экономического спада постоянные издержки могут снизиться до ОВ.

Приемлемый диапазон объема производства

*-?!

со

Qz Фз

Производство и реализация, ед. продукции

Рис. 9.4 Постоянные издержки в бухгалтерской модели

Линия постоянных издержек для уровней производства ниже Ch (т.е. ОВ) представляет собой расходы на обеспечение функционирования основных действующих производственных мощностей. Эта линия отражает те же условия, что и точка на рис. 9.3, в которой линия общих затрат экономической модели пересекается с вертикальной осью. Так как бухгалтер предполагает, что компания будет в краткосрочном плане работать в диапазоне объемов производства между значениями Q2 и Q3, то уровень ОА постоянных издержек в бухгалтерской модели на рис. 9.4 отражает постоянные издержки только для того диапазона объемов производства, который имеет место в настоящий период, и не отражает постоянных издержек, необходимых для обеспечение функционирования основных производственных мощностей в крайних случаях, т.е. за пределами затененной области на рисунке.

Функция общих поступлений

Теперь сравним линии общих поступлений в бухгалтерской и экономической моделях. Как видим, бухгалтеры предполагают, что цена реализации продукции в приемлемом диапазоне объемов производства не меняется, поэтому линия общих поступлений остается здесь прямой. Бухгалтерское предположение относительно линии общих поступлений реалистично только для тех компаний, которые работают в отраслях, где цены в краткосрочном плане проявляют тенденцию к стабильности. Еще одним доводом в пользу этого допущения о фиксированной цене реализации является то, что конкуренция может принять скорее неценовую, чем ценовую форму. Более того, за пределами приемлемого диапазона увеличить объем производства можно, только значительно снизив цену реализации продукции. Поскольку компании не планируют свою работу вне указанного диапазона, то при создании бухгалтерской модели они не предпринимают никаких попыток для получения точных функций поступлений вне этого предела. Рис. 9.3 был бы более точным, если бы линия общих поступлений была представлена только для уровней производства X и Y, лежащих в приемлемом диапазоне, а не продолжена от этих объемов влево и вправо.

Математический подход к анализу «затраты — выход продукции — прибыль»

Помимо графического представления информации при анализе CVP для той же цели можно воспользоваться и математическими зависимостями. Математический подход — более быстрый и более гибкий метод получения нужной информации, чем графический метод, и особенно подходит для ввода данных в компьютерную финансовую модель.

При разработке математической формулы для получения информации по затратам, выходу продукции и прибыли следует иметь в виду, что цена реализации и затраты на единицу продукции считаются постоянными. Такое допущение может быть реальным для цены реализации единицы продукции и переменных издержек, однако необходимо помнить, что в гл. 2 отмечалось, что постоянные издержки в краткосрочном плане остаются постоянной общей величиной, в то время как затраты на единицу продукции изменяются в зависимости от уровня производства. В результате прибыль на единицу продукции также изменяется в зависимости от объема производства. Например, если постоянные издержки за определенный период составляют ?10 ООО, а выпуск продукции равен 10 ООО ед., то постоянные издержки равны ?1 на единицу продукции. Но если выпуск продукции составляет 5000 ед., то постоянные издержки возрастают до ?2 на единицу продукции. То есть при разных уровнях производства прибыль на единицу продукции не будет постоянной величиной, и поэтому использовать постоянные издержки для принятия решений на основе анализа CVP будет неправильно.

Математическую формулу можно вывести из следующей зависимости:

Чистая прибыль — (Количество реализованных единиц продукции х х Цена реализации единицы) -

- [(Количество реализованных единиц продукции * х Переменные издержки на единицу) + Общие постоянные издержки].

Введем в это уравнение соответствующие обозначения:

NP — чистая прибыль;

х — количество реализованных единиц продукции;

Р — цена реализации;

b — переменные издержки на единицу продукции;

а — общие постоянные издержки.

Получим прежнюю запись в формульном виде:

(9.1)

NP= Рх- (а + Ьх).

Обратимся к примеру 9.1, чтобы показать, как можно осуществлять анализ СУР при помощи математического подхода.

Пример 9.1

Компания Norvik Enterprises действует в индустрии отдыха и развлечений, и одно из направлений ее деятельности — организация концертов в различных городах Европы. В настоящее время компания рассматривает предложение о целесообразности проведении большого концерта в Стокгольме. Постоянные издержки оцениваются в сумму ?60 ООО. Сюда входят гонорары исполнителям, аренда помещения и расходы на рекламу. Переменные издержки включают помимо прочего расходы на упакованное заранее питание для зрителей, за которое компания заплатит его поставщику в размере, который сейчас обсуждается, но, скорее всего, оплата будет приблизительно ?10 за каждый проданный билет. Предлагаемая цена билета — ?20. Менеджерам Norvik нужна следующая информация.

1. Число билетов, которое должно быть продано, чтобы обеспечить уровень безубыточности при проведении концерта (т.е. число билетов, при котором компания не получит прибыли, но и не понесет никаких убытков).

2. Сколько билетов надо продать, чтобы получить прибыль в ?30 ООО?

3. Какую прибыль получит компания при продаже 8000 билетов?

4. Какой должна быть цена билета, чтобы при продаже 8000 билетов получить прибыль в ?30 000?

5. Сколько дополнительно надо продать билетов, чтобы покрыть расходы на телевизионную рекламу, за которую было заплачено ?8000?

Теперь получим данные, необходимые для принятия решения о проведении концерта.

1. Точка безубыточности в единицах продукции (число проданных билетов)

Поскольку NP = Рх — (а + Ьх), точка безубыточности будет на том уровне производства (х), при котором

а + Ьх = Рх — NP.

Подставляя данные из примера 9.1, получим:

60 000 + 10* = 20* - 0 60 000 = 10х;

х = 6 000 ед. (или ?120 000 общих поступлений при ?20 за билет).

Можно также использовать альтернативный метод, называемый методом на основе маржи вклада. Маржа вклада равняется выручке от реализации минус переменные расходы. В связи с тем, что переменные расходы на единицу продукции и цена реализации единицы продукции считаются постоянными, маржа вклада на единицу продукции также считается величиной постоянной. Из примера 9.1 видно, что каждый проданный билет приносит вклад в прибыль в ?10, которого достаточно для покрытия постоянных издержек, а после их полного покрытая оставшийся вклад идет на увеличение прибыли. Когда получена достаточная совокупная выручка¹ для покрытия всех постоянных издержек, достигается точка безубыточности, и альтернативная формула будет иметь вид:

/Тл/°Ж/1 OUUU.IО

Тонка безубыточности в единицах продукции = Вамвая выручка на единицу продукции '

Метод на основе маржи вклада можно связать с предыдущим математическим подходом. Рассмотрим предпоследнюю строку в расчетах, которая выглядит как

?60 ООО = 10х, откуда х = ?60 ООО / ?10,

что дает формулу маржи вклада:

_Постоянные издержки_

Валовая выручка на единицу продукции '

Таким образом, метод на основе маржи вклада — это другое выражение полученной выше математической формулы, поэтому можно пользоваться тем методом, который больше нравится.

2. Количество единиц продукции, которое необходимо реализовать для получения прибыли в размере ?30 ООО

Используя уравнение NP = Рх — (а + Ъх) и данные примера 9.1, получим:

?30 000 = 20л: - (60 000 + Юх)

?90 000 = 10*

х = 9000 билетов

Если прибегнуть к методу маржи вклада и поставить целью выйти на желаемый ее уровень (т.е. в данном случае достичь точки безубыточности), то для покрытия постоянных издержек необходимо добиться достаточно высокой выручки, а для обеспечения желаемой прибыли потребуется дополнительная выручка. Поэтому уравнение по методу маржи вклада будет выглядеть так:

Количество реализованных единиц продукции для получения желаемой прибыли =

„ „ Требуемая прибыль

= Постоянные издержки + _{ВаД0вая ш}^_{а т е}?_{шщу продукцш} ?

Это лишь другое выражение предпоследней строки формулы откуда

?90 000 = ?10х;

?90 000 .

* ?10

3. Прибыль от продажи 8000 билетов

Подставив соответствующие значения в уравнение NP = Рх — (а + Ьх), получим

NP = ?20 х 8000 - (?60 000 + ?10 х 8000) =

= ?160 000 - (?60 000 + ?80 000).

Отсюда следует, что

NP = ?20 ООО.

Предположим, мы хотим уточнить влияние на прибыль, если были бы проданы еще 1000 билетов, т.е. если бы общий объем продаж повысился с 8000 до 9000 билетов. Предполагая, что постоянные издержки остаются неизменными, влияние этой добавки на прибыль фирмы станет результатом изменений числа проданных единиц. Его можно определить, умножив маржу вклада от одной единицы на изменение общего числа проданных единиц. В этом случае повышение прибыли составит ?10 000 (1000 ед. при единичной марже вклада в ?10).

4. Необходимая цена билета для получения прибыли в размере ?30 000 при продаже 8000 билетов

Воспользовавшись формулой для чистой прибыли (т.е. уравнением 9.1)

?30 000 = 80007» - (?60 000 + (?10 х 8000) =

= 8000.Р - ?140 000, получим 8000Р = ?170 000 и

Р = ?21,25 (т.е. необходимо повысить цену билета на ?1,25).

5. Дополнительный объем продаж билетов для покрытия дополнительных постоянных издержек в размере ?8000

Выручка на единицу продукции составляет ?10, а постоянные издержки возросли на ?8000. Поэтому для покрытия дополнительных постоянных издержек в размере ?8000 необходимо дополнительно продать 800 билетов.

Соотношение прибыли и объема реализации

Соотношение прибыли и объема реализации, также называемое коэффициентом маржи вклада, представляет собой отношение выручки к реализации. Другими словами, это доля каждого фунта, полученного в результате продажи продукции, покрывающая постоянные издержки и обеспечивающая прибыль. В примере 9.1 выручка на билет составляет ?10, цена продажи билета — ?20, поэтому соотношение прибыли к объему деятельности составляет 50%. Это значит, что на каждый фунт стерлингов, полученный от продажи билетов, валовой доход составляет ?0,50. Так как мы предполагаем, что цена продажи билета и валовая прибыль на билет постоянны, соотношение прибыли к объему реализации меняться не будет. Если известна оценка общих поступлений от продажи билетов, соотношение прибыли и объема реализации можно использовать для оценки валового дохода. Например, если общие поступления от продажи билетов оцениваются в ?200 000, то валовая прибыль составит ?100 000 (50% от ?200 000). Для расчета прибыли вычитаем из валовой прибыли сумму постоянных издержек в ?60 000; таким образом, в общих поступлениях от продаж билетов в размере ?200 000 прибыль составит ?40 000.

Выразив описанные выше вычисления в математическом виде, получим NP = Выручка от продаж х Коэффициент PV — Постоянные издержки

или

NP + Постоянные издержки = Выручка от продаж х Коэффициент PV.

Поэтому выручка от продаж, обеспечивающая безубыточность (т.е. когда NP = 0), равняется выручке от продаж / коэффициент PV.

Приемлемый диапазон объемов производства

Необходимо помнить, что приведенные в этом разделе формулы подходят только дня тех решений, которые действуют в данном диапазоне. Вне этого диапазона цена реализации единицы продукции и переменные издержки на единицу продукции уже не считаются постоянными, и любые результаты, полученные из этих формул и относящиеся к ситуациям вне пределов указанного диапазона производства, будут неверными. Концепция приемлемого диапазона более подходит для ситуаций, связанных с выпуском продукции, однако ею можно пользоваться и в тех случаях, когда продукция не выпускается. Вернемся снова к компании Norvic Enterprises из примера 9.1 и предположим, что ее партнеры повышают расценки по скользящей шкале при продажах менее 4000 билетов, а для объемов продаж выше 12 ООО билетов применяется снижение цены. Таким образом, ?10 переменных издержек относится теперь только к диапазону продаж билетов от 4000 до 12 000. Вне пределов этого диапазона действуют другие расценки. Также отметим, что число мест в помещении для концерта является гибким и что затраты на аренду помещения будут ниже при числе проданных билетов менее 4000 штук и выше, если число зрителей превысит 12 000. Другими словами, предположим, что приемлемый диапазон для реализации билетов в этом случае — 4000 — 12 000 шт., и что за его пределами анализ CVP не применяется.

Маржа безопасности

Маржа безопасности показывает, насколько компания может сократить объем реализации, прежде чем понесет убытки. По данным примера 9.1, в котором цена продажи билета и переменные издержки на билет составляли соответственно ?20 и ?10, а постоянные издержки равны ?60 000, было показано, что точка безубыточности равна 6000 билетов, т.е. или выручке от продаж билетов ?120 000. Если ожидается, что по этой цене будет продано 8000 билетов, т.е. выручка составит ?160 000, то в этом случае маржа безопасности будет равна 2000 билетов или ?40 000. Размер маржи безопасности можно также выразить в процентах исходя из следующего соотношения:

Маржа безопасности = Ожидаемая выручка от продаж —

— Выручка при безубыточной реализации) / Ожидаемая выручка от продаж =

= (?160 000 - ?120 000) / ?160 000 = 25%.

Построение графика безубыточности

Более глубоко понять динамику CVP менеджеры смогут, если информация будет представлена в графическом виде. По данным примера 9.1 можно построить график безубыточности для компании Norvik Enterprises (рис. 9.5). При построении указанного графика величина постоянных издержек наносится параллельно горизонтальной оси на расстоянии ?60 ООО Для построения линии общих затрат к постоянным издержкам прибавляются переменные издержки в размере ?10 на билет. Для построения графика общих издержек нужны две точки. При нулевой продаже билетов общие издержки равны постоянным издержкам в ?60 ООО. При продаже 12 ООО билетов общие издержи равняются ?180 ООО и включают ?60 000 постоянных издержек и ?120 000 переменных. График общих поступлений строится из расчета ?20 за билет. Затем добавляются ограничения приемлемого диапазона продаж билетов в виде двух вертикальных линий: вне диапазона, заданного этими линиями, вероятность того, что соотношения, используемые при анализе CVP, остаются постоянными, незначительна.

ОJ3нC+J
	ь			Л
280			Выручка от
		^ Приемлемый диапазон ^	/ продаж билетов
260		продаж билетов
240
220		Область прибыли /	Общие
200			затраты
			А
180
160
140
	Область		Общие
120	убытков		переменные
		Точка	издержки
100		безубыточности
80
60				г
60				i
40
			Общие постоянные
20			издержки	?
Объем продаж, тыс. билетов

Рис. 9.5 Точка безубыточности для примера 9.1

Точка, в которой линия общих поступлений от продажи билетов пересекает линию общих издержек, является точкой, в которой Norvik Enterprises не получает прибыли, но и не несет убытков. Это точка безубыточности в рассматриваемом примере равна 6000 билетов или ?12 0000 общих поступлений от продажи билетов. Разница между линией общих поступлений и линией общих издержек при продажах билетов ниже точки безубыточности отражает размер убытков, которые понесет компания при продажах билетов менее 6000 шт. Аналогична и противоположная ситуация, когда продажи билетов оказываются выше точки безубыточности, т.е. расстояние между линиями общих поступлений и общих издержек графически показывает прибыль, получаемую компанией при продаже более 6000 билетов.

Альтернативное представление данных анализа «затраты — выход продукции — прибыль»

График валовой прибыли

На рис. 9.5 прямая постоянных издержек проведена параллельно горизонтальной оси, а переменные издержки равны расстоянию между линиями общих затрат и постоянных издержек. Альтернативный по сравнению с рис. 9.5 вариант представления данных, содержащихся в примере 9.1, приведен на рис. 9.6. Такое альтернативное представление данных называется графиком валовой прибыли. На рис. 9.6 этот график переменных издержек сначала построен из условия ?10 на единицу объема производства (в рассматриваемом примере это один проданный билет). Постоянные издержки графически равны расстоянию между линиями общих затрат и переменных издержек. Так как постоянные издержки считаются для всего диапазона объема производства величиной постоянной, то к переменным издержкам прибавляется неизменяющаяся сумма постоянных издержек в размере ?60 000, в результате чего линия общих затрат проводится параллельно линии переменных издержек. Преимущество этой формы представления данных в том, что валовая прибыль на графике выделена отдельно и равна расстоянию между линией общих поступлений от реализации билетов и линией общих переменных издержек.

График прибыли и объема продукции

На графиках безубыточности и валовой прибыли убытки и прибыли при различных объемах производства не показаны. Для установления размеров прибыли или убытков по графику безубыточности необходимо определить расстояние между линиями общих затрат и общих поступлений. Более удобным способом демонстрации влияния изменений объема производства на прибыль является график прибыли и объема продукции. Этот график представлен на рис. 9.7.

На горизонтальной оси откладываются разные уровни объема продукции и реализации, а по вертикальной оси — прибыль и убытки за анализируемый период. Из рис. 9.7 видно, что на график для каждого уровня продукции и реализации наносятся показатели прибыли или убытков, после чего полученные точки соединяются линией прибыли. Точка безубыточности находится там, где линия прибыли пересекает горизонтальную линию на уровне производства в 6000 билетов. Если объем реализации равен нулю (т.е. билетов вообще не продано), то максимальные убытки будут равны постоянным издержкам, -так как убытки компании не должны быть больше суммы постоянных издержек. Каждая единица реализованной продукции (здесь это каждый проданный билет) дает прибыль в размере ?10, которая идет на покрытие постоянных издержек, а точка безубыточности находится на уровне 6000 проданных билетов — когда общая валовая прибыль точно равняется постоянным издержкам. Каждая дополнительная единица продукции, реализованная сверх 6000 ед., дает прибыль в ?10 Если будет продано 10 000 билетов, то прибыль составит ?40 000 (4000 билетов по ?10). На рис. 9.7 эта зависимость между объемом реализации и прибылью при продаже 10 000 билетов показана пунктирной линией.

Анализ «затраты — выход продукции — прибыль» при выпуске нескольких видов продукции

До этого момента при проведении анализа предполагалось, что компания выпускает только один продукт. Однако в реальной жизни практически все структуры бизнеса производят и реализуют множество самых разных товаров и услуг. Рассмотрим, каким образом можно адаптировать предыдущий анализ, который использовался для выпуска единственного продукта, для варианта с ассортиментом продукции. Обсудим ситуацию, приведенную в примере 9.2. Из примера видно, что компания продает два вида продукции, т.е. она получает два вклада в прибыль. Можно воспользоваться тем же подходом, как и для случая одного продукта, если все постоянные издержки можно непосредственно разнести по обоим видам (т.е. постоянных издержек общего назначения нет), или в варианте, когда наш анализ будет фокусироваться только на вкладе в общие постоянные издержки, а не на операционной прибыли. При таких допущениях мы можем применить предыдущий вариант анализа отдельно к каждому продукту в следующей последовательности.

Пример 9.2

Компания Super Bright Company продает два типа посудомоечных машин: модель люкс и стандартную модель. На основе прогнозов об объеме продаж за анализируемый период финансист компании подготовил следующую информацию.

Объем продаж, ед.Модель люкс, партия 1200 ед.,?Стандартная модель, партия 600 ед.,?Всего,? Цена продажи единицы300200 Переменные издержки, на ед.150110 Валовая выручка, на ед.15090 Общие поступления от продаж360 000120 000480 000 минус Общие переменные издержки180 00066 000246 000 Вклад на покрытие прямых и общих постоянных издержек *180 00054 000234 000 минус Прямые постоянные издержки, которые можно избежать90 00027 000117 000 Вклад на покрытие общих постоянных издержек*90 00027 000117 000 минус Общие (косвенные) постоянные39 000 издержки Операционная прибыль78 000

Общие постоянные издержки — это расходы, связанные с сооружениями общего назначения, которые можно избежать только в том случае, если данные виды продукции вообще не продавать. Директор-распорядитель беспокоиться, что объем продаж может быть ниже, чем планировалось, и запросил информацию по точке безубыточности для всех видов деятельности за анализируемый период.

Примечание

* Вклад, как было указано в этой главе выше, определяется как объем продаж в денежном исчислении минус переменные издержки. Если постоянные издержки разделить на прямые и общие (косвенные), можно определить две отдельные категории вклада. Первая из них описывается как составляющая в непосредственные и общие постоянные издержки и в этом отношении идентична обычному толкованию, т.е. эквивалентна объему продаж в денежном исчислении минус переменные издержки. Вторая получается после вычитания непосредственных постоянных издержек и описывается как «вклад на покрытие прямых и общих постоянных издержек».

Точка безопасности для посудомоечной машины класса люкс = = Прямые постоянные издержки (?90 ООО) /

/Валовая выручка на единицу продукции (?150) = 600 ед.

Точка безопасности для посудомоечной машины класса стандарт = = Прямые постоянные издержки (?27 ООО) /

/Валовая выручка на единицу продукции (?90) = 300 ед.

Однако продажа 600 ед. модели люкс и 300 ед. стандартной модели посудомоечных машин дает средства, покрывающие только непосредственные постоянные издержки, но не общие постоянные издержки. В этом случае в отчете указываются потери, понесенные в результате таких издержек. Точка безубыточности для компании в целом при таком уровне продаж еще не достигается.

Возможно, вы полагаете, что точку безубыточности для компании в целом можно получить, если распределить общие постоянные издержки между отдельными видами продукции, однако такой вариант не подходит, так как подобное распределение будет произвольным. Общие постоянные издержки нельзя точно распределить по видам продукции, так как их можно избежать только в том случае, если продаваться не будут оба этих продукта. Решением указанной дилеммы становится преобразование показателей объема продаж по отдельным видам продукции в типовые партии такой продукции, выбранные на основе планируемого ассортимента продаж. Из примера 9.2 видно, что компания Super Bright планирует продать 1200 ед. модели люкс и 600 ед. стандартной модели посудомоечных машин, что дает ассортимент продаж с соотношением 1200 на 600. Если снизить это соотношение до минимально возможного с теми же пропорциями, получим вариант 2 к 1. Другими словами, ожидается, что продажа двух единиц модели люкс будет дополняться продажей единицы стандартной модели. На основе этого мы можем определить в качестве типовой партии набор из двух единиц модели люкс и одной единицы стандартной модели, и этот набор обеспечивает вклад в размере ?390 (по ?150 от каждой единицы модели люкс и ?90 — от единицы стандартной модели).

Точку безубыточности при такой типовой партии можно вычислить, воспользовавшись тем же уравнением для определения безубыточности, что и при расчетах в варианте с одним продуктом.

Точка безубыточности для партии = Общие постоянные издержки (?156 000) /

/Маржа вклада от партии (?390) = 400 партий.

Ассортимент продаж, которым мы воспользовались для определения типовой партии (2 к 1), может использоваться для преобразования точки безубыточности (измеренной числом типовых партий) в точку безубыточности, выраженную требуемой комбинацией отдельных продаваемых продуктов. Если исходить из такого подхода, то, скажем, для того, чтобы добиться точки безубыточности, надо продать 800 ед. модели люкс (2 х 400) и 400 (1 х 400) ед. стандартной модели. Приведенный ниже отчет о прибыли подтверждает сказанное.

Стандартная модель 400 ед., ?

Модель люкс 800 ед.,

Всего,

Число проданных единиц

Маржа вклада на единицу

Вклад на покрытие прямых и общих

постоянных издержек

минус Прямые постоянные издержки

150

36 000 27 000

156 000 117 000

120 000 90 000

9 ООО

39 ООО 39 ООО 0

30 ООО

Вклад на покрытие общих постоянных издержек

минус Общие постоянные издержки Операционная прибыль

Предположим теперь, что объем фактических продаж за анализируемый период составляет 1200 ед., т.е. общее число соответствует точке безубыточности, однако соотношение по отдельным видам продукции составляет 600 ед. по каждой модели. Поэтому фактически соотношение составляет не 2 к 1, как в типовой партии, а 1 к 1. Общий вклад на покрытие непосредственных и общих постоянных издержек составляет ?144 000 ([150 х ?600] + [?90 х 600]), а убытки — ?42 000 (вклад в ?144 000 минус ?156 000 общих постоянных издержек). Получив такую информацию, вам, скорее всего, теперь понятно, что точка безубыточности (или объем продаж в денежном исчислении, требуемый для достижения целевой прибыли) не является единственной цифрой: она меняется в зависимости от состава проданного ассортимента продукции, так как в рассматриваемом примере фактический состав проданной продукции отличается от планируемого, ассортимент продаж, использовавшийся для определения типовой партии, изменился (был 2 к 1, стал 1 к 1), а вклад на партию также стал другим [был ?390, стал ?240 (1 х ?150 + 1 х ?90)]. В связи с этим пересмотренное число партий становится равным 650 (?156 000 общих постоянных издержек / ?240 вклада на партию), из чего следует, что объем продаж составляет по 650 ед. каждой модели, а соотношение — 1 к 1. В целом, повышение пропорций при продажах с более высокой маржей вклада приводит к снижению точки безубыточности; и наоборот, повышение объема продаж продукции с более низкой маржей вклада эту точку увеличивает.

Допущения, принятые при анализе «затраты — выход продукции — прибыль»

При подготовке или использовании информации по анализу CVP необходимо помнить о принятых допущениях, на основании которых эта информация подготовлена. Если эти допущения не учитывать, то можно сделать серьезные ошибки и получить при анализе неправильные выводы. Эти допущения таковы.

1. Все другие переменные остаются постоянными.

2. Анализ применяется только для одного продукта или постоянного ассортимента продукции.

3. Общие затраты и общие поступления являются линейными функциями объема производства.

4. Анализ проводится в рамках приемлемого диапазона объемов производства.

5. Издержки можно точно разделить на постоянные и переменные составляющие.

6. Анализ проводится только в краткосрочном плане.

7. Постоянные издержки, связанные со сложностью производства, не изменяются.

Рассмотрим эти допущения более подробно.

1. Все другие переменные остаются постоянными

Предполагается, что все другие переменные, кроме той, которая анализируется, остаются без изменений. Другими словами, предполагается, что объем производства — единственный фактор, который может вызвать изменения затрат и поступлений от реализации продукции. Но на поступления от реализации и затраты могут оказывать большое влияние и другие параметры, которые могут меняться, например производительность труда, ассортимент реализуемых изделий, уровни цен и применяемые технологии. Если подобные параметры изменяются существенно, то результаты анализа CVP будут искаженными.

2. Анализ применяется только для одного продукта или постоянного ассортимента реализуемой продукции

При анализе CVP предполагается, что реализуется либо только один продукт, либо, в случае реализации нескольких видов продукции, их заранее установленный ассортимент. В последнем случае реализация может быть показана в анализе CVP на основе средних поступлений и средних переменных издержек для данного ассортимента продуктов. Если это условие не соблюдается, анализ CYP должен проводиться тщательно, а его результаты интерпретироваться осторожно.

3. Общие затраты и общие поступления являются линейными функциями объема производства

При анализе предполагается, что переменные издержки на единицу продукции и цена реализации продукции остаются постоянными. Очевидно, что это допущение действительно только в пределах приемлемого диапазона объемов производства, о чем говорилось на с. 259.

4. Анализ проводится в рамках приемлемого диапазона объемов производства

В этой главе уже отмечалось, что анализу CVP подвергаются только те решения, которые принимаются в рамках приемлемого диапазона объема производства. Вне этого диапазона использование сметных показателей затрат и поступлений будет некорректным.

5. Издержки можно точно разделить на постоянные и переменные составляющие

При анализе CVP предполагается, что издержки можно точно разделить на постоянные и переменные составляющие. Но произвести разделение полуперемен-ных затрат на постоянные и переменные составляющие очень трудно. Тем не менее, если результаты анализа CVP предполагается использовать для принятия решений, такое разделение осуществлять придется, причем достаточно точно.

6. Анализ применяется только к коротким временным периодам

В начале этой главы говорилось, что анализ CVP основывается на зависимости между объемом производства и поступлениями от реализации продукции, затратами и прибылями, рассматриваемыми в краткосрочном плане (чаще всего это период продолжительностью в один год). В краткосрочном плане затраты на обеспечение производственной деятельности компании, такие, как налоги на недвижимость и вознаграждение менеджерам высшего звена, скорее всего, будут постоянными, несмотря на изменения в объеме производства. Решения о планируемом компанией в будущем объеме производства определяют и затраты, связанные с мощностями, которые она будет нести. Эти решения были сделаны раньше как часть долгосрочного процесса планирования, но после того как такие решения приняты, изменить их в краткосрочном плане очень сложно. Для существенного увеличения или снижения мощности завода требуется определенное, достаточно продолжительное, время. Более того, решения об инвестиции в оборудование или о закрытии какого-либо направления деятельности не связываются с краткосрочными колебаниями спроса, наблюдаемыми за какой-то отдельный год. Как правило, они должны пересматриваться периодически как часть долгосрочного процесса планирования, т.е. такие решения основываются на прогнозах долгосрочного спроса, наблюдаемого в течение нескольких лет. Поэтому затраты, связанные с мощностью производства, в краткосрочный период, например в течение одного года, можно считать постоянными. Однако, если говорить о долгосрочных периодах, то существенные изменения в объеме производства или сложность выпускаемой продукции в конце концов приведут к тому, что постоянные издержки изменятся.

Поэтому предполагается, что в краткосрочном плане некоторые затраты останутся постоянными и на них изменения в объеме производства влиять не будут, в то время как другие составляющие затрат (переменные) в этом случае меняться будут. В краткосрочном плане самой важной переменной, влияющей на общие поступления, общие затраты и прибыль, является объем продукции. По этой причине в анализе CVP объему продукции уделяется особое внимание. Однако вам следует обратить внимание еще раз на то, что в долгосрочном плане другие переменные помимо объема производства также заставляют затраты изменяться. Следовательно, долгосрочный анализ должен включать несколько значимых переменных и исходить из того, что постоянные издержки будут увеличиваться или уменьшаться ступенчато, реагируя на указанные изменения.

7. Постоянные издержки, связанные со сложностью производства, не изменяются

Анализ CPV исходит из того, что затраты, связанные со сложностью производства,

остаются неизменными. Купер и Каплан (Cooper and Kaplan, 1987) показали, как такие затраты могут увеличиваться в результате изменения диапазона выпускаемой продукции, хотя в целом объем выпуска при этом остается, как правило, неизменным. Они показали эту зависимость на примере двух одинаковых заводов. Один завод выпускает 1 млн единиц продукта А. Второй завод выпускает 100 ООО ед. продукта А и 900 ООО ед. 199 видов аналогичной продукции. Первый завод действует в простой ситуации (с точки зрения организации производства) и требует ограниченного числа структур обеспечения поддержки производства. В этом случае расходы на наладку оборудования, экспедицию, перемещение товар-но-материальных запасов и производственную деятельность являются минимальными. Другой завод работает в гораздо более сложной обстановке. Через завод необходимо проводить по производственному графику 200 видов продукции, и поэтому требуются частые наладки оборудования, перемещение запасов, прием закупленных компонентов и контроль качества. Чтобы справиться с этим, вспомогательные подразделения на заводе должны быть более крупными, что в свою очередь ведет к увеличению постоянных издержек.

Купер и Каплан приводят этот пример для того, чтобы показать, что многие так называемые постоянные издержки изменяются не из-за объема выпускаемых единиц, а из-за ассортимента выпускаемой продукции, т.е. из-за сложности производственного процесса. Затраты, связанные с этой сложностью, как правило, в краткосрочном плане при изменении объемов производства сильно не меняются. Если изменения в объеме производства не меняют общего ассортимента выпускаемой продукции, то, скорее всего, постоянные издержки, связанные со сложностью организации производства, останутся одинаковыми, но если объем производства остается постоянным, а ассортимент выпускаемой продукции изменится, то постоянные издержки работы вспомогательных подразделений из-за увеличения или уменьшения производственной сложности в конце концов также изменятся.

Допущения, принятые для анализа CVP, нарушаются, если компания старается повысить рентабельность за счет продления срока выпуска какого-то продукта, т.е. внедрения новых вариантов прежней продукции в расчете на получение дополнительной краткосрочной маржи прибыли. Анализ CVP показывает, что в этом случае размер прибыли возрастет, поскольку объем реализации увеличивается, а постоянные издержки в краткосрочном плане остаются неизменными. Однако повышенное разнообразие выпускаемой продукции вызывает появление дополнительных постоянных издержек, связанных с производственной сложностью, которые в будущем увеличиваются, и поэтому возникает опасность, что в результате продления срока выпуска какого-либо продукта долгосрочная прибыль может снижаться. Анализ CVP позволяет учитывать постоянные издержки, возникающие из-за разнообразия и сложности продукции текущего ассортимента. Однако эти затраты остаются постоянными только до определенного значения — пока разнообразие и сложность не возрастают выше какого-то уровня. Таким образом, анализ CVP не может полностью учесть изменений в затратах, связанных с изменением сложности организации производства из-за изменения ассортимента производства.

Анализ «затраты — выход продукции — прибыль» и компьютерные приложения

Правильность выходных данных модели CVP зависит от того, насколько точны входные данные. При анализе делаются те или иные допущения об ассортименте реализуемых изделий, производительности труда, уровнях цен, обидах, постоянных и переменных издержках, ценах реализации единицы продукции. Очевидно, степень неопределенности наших оценок этих переменных будет разной.

Одним из способов учета изменений параметров является анализ чувствительности. При анализе чувствительности внимание в первую очередь уделяется тому, как изменится конечный результат, если изменятся первоначальные оценки или допущения. В отношении анализа CVP анализ чувствительности позволяет получить ответы, например, на такие вопросы.

1. Какова будет прибыль, если ассортимент реализуемых изделий изменится по сравнению с тем, который предусматривался первоначально?

2. Какова будет прибыль, если постоянные затрат увеличатся на 10%, а переменные издержки на 5% сократятся?

Широкое распространение пакетов программ электронных таблиц, применение которых не требует специальных знаний по программированию, позволило бухгалтерам-аналитикам создать компьютеризованные модели анализа CVP. Теперь менеджер может рассмотреть альтернативные варианты планирования деятельности компании, вводя всю информацию в персональный компьютер, быстро показывающий все изменения как графически, так и в цифровом виде. Поэтому менеджер может легко изучить различные комбинации изменений объема реализации продукции, постоянных и переменных издержек, ассортимента продукции и быстро принимать решение, не ожидая официальных отчетов бухгалтера-аналитика.

Выделение полупеременных издержек

Анализ CVP строится на предположении, что издержки можно четко разделить на постоянную и переменную составляющие. Так, например, считается, что затраты, связанные с основными производственными материалами, обычно относится к категории переменных издержек, в то время как амортизация, связанная со временем и неиспользованием — к постоянным. Однако полупеременные издержки включают оба компонента — и постоянные, и переменные. Так, издержки технического обслуживания относятся к полупеременным и включают запланированные расходы на обслуживание, которое выполняется при любом уровне деятельности, и переменную составляющую, которая непосредственно связана с уровнем активности. Это разделение полупеременных издержек на постоянную и переменную составляющие на практике осуществить очень трудно, но обязательно для точного проведения анализа CVP.

Математические приемы следует использовать для разделения издержек на постоянные и переменные составляющие точно. Для обсуждения этих приемов вы можете обратиться к работе Друри «Управленческий и производственный учет» (ЮНИТИ, 2002), гл. 24. На экзаменах в конце первого года изучения курса «Производственный и управленческий учет» иногда требуется разделить постоянные и переменные издержки, используя нематематический прием, который называется методом наибольшего и наименьшего значений.

Метод наибольшего и наименьшего значений заключается в выборе периодов наивысшей и самой низкой активности и сравнении изменений в расходах при-

менительно к этим двум уровням. Предположим, имеются следующие данные по объемам производства и затратам.

Расходы на техническое Объем ^

__обслуживание,

производства, ед. _?

Самый низкий уровень активности 5 ООО 22 ООО Самый высокий уровень активности_10 ООО_32 ООО_

Если переменные издержки в расчете на единицу продукции и постоянные издержки не меняются, то повышение затрат объясняется только увеличением переменных издержек. Переменные издержки на единицу продукции вычисляются следующим образом:

Разница в расходах__?10 ООО _

Разница в уровне активности ~ 5000 ед. ~

= ?2 переменных издержек на единицу выпущенной продукции.

Непеременные (постоянные) издержки могут быть оценены при любом уровне производства (при условии, что переменные издержки на единицу продукции остаются постоянными); из общих затрат вычитается доля переменных издержек. Так, при уровне производства в 5000 ед. общие затраты составляют ?22 000, а общие переменные издержки — ?10 000 (5000 ед. по ?2 за единицу). Можно предположить, что разница в ?12 000, следовательно, приходится на непеременные издержки.

Резюме

В учебной программе подготовки специалистов по управленческому учету уже более 50 лет анализ CVP является одной из основных тем. Как показывают проводимые исследования, этот анализ является не только теоретическим методом, но и инструментом, которым компании широко пользуются на практике (например, Ченхолл и Лэнгфилд-Смит [Chenhall and Langfield-Smith, 1998] выяснили, что 86% австралийских компанией действительно применяют этот анализ).

Целью анализа CVP является изучение краткосрочной зависимости между изменением объема производства, с одной стороны, и изменениями общих затрат и общих поступлений, с другой. В этой главе мы сравнили экономическую и бухгалтерскую модели динамики затрат, объема производства и прибыли. Основные различия между этими моделями заключаются в том, что функции общих затрат и общих поступлений в экономической модели нелинейны, а в бухгалтерской, напротив, считаются линейными. Однако, как было показано, назначение бухгалтерской модели состоит в том, чтобы предсказать динамику затрат, объема производства и прибыли только в приемлемом диапазоне объемов производства, в котором компания вероятнее всего будет работать с постоянным соотношением поступлений к объему реализации своей продукции. Сравнение этих двух моделей позволяет сделать вывод о том, что в возможном диапазоне объемов производства функции общих затрат и поступлений достаточно идентичны.

Было также показано, что для принятия решений предпочтительно численное представление данных, так как оно позволяет получить более точную информацию, чем графическое. Если считать, что функции затрат и поступлений на этапе принятия решения уже определены, то самым неопределенным моментом будет фактический уровень выпуска продукции. Графический метод дает хорошее представление о том, как затраты, поступления и прибыль будут изменяться в зависимости от различных вариантов уровней производства, которые могут иметь место в де йств ител ьн ости.

При интерпретации данных анализа безубыточности необходимо знать о следующих важных допущениях, на которых базируется данный анализ.

1. Все другие переменные остаются постоянными.

2. Анализ применяется только для одного продукта или постоянного ассортимента продукции.

Ключевые термины и понятия

анализ чувствительности (sensitivity analysis) 276 возрастающий эффект масштаба (increasing returns to scale) 257 график безубыточности (break-even chart) 266 график валовой прибыли (contribution graph) 267 график прибыли и объема продукции (profit— volume graph) 267 затраты, связанные со сложностью производства (complexity-related costs) 274 коэффициент маржи вклада (contribution margin ratio) 264 маржа безопасности (margin of safety) 265

3. Общие затраты и общие поступления являются линейными функциями объема производства.

4. Анализ проводится в рамках приемлемого диапазона объемов производства.

5. Издержки можно точно разделить на постоянные и переменные составляющие.

6. Анализ проводится только в краткосрочном плане.

7. Постоянные издержки, связанные со сложностью производства, не изменяются

маржа вклада (contribution margin) 262 метод наибольшего и наименьшего значений (high-low method) 276 отрицательный эффект масштаба (decreasing returns to scale) 257 приемлемый диапазон объемов производства (relevant range) 259 соотношение прибыли и объема реализации (profit—volume ratio) 264 точка безубыточности (break-even point) 258

Пояснения к экзаменационным заданиям

Обычно у студентов построение графиков безубыточности особых затруднений не вызывает, но многие из них не могут строить графики в координатах прибыли и объема производства. Помните, что по горизонтальной оси показывается уровень производства, на вертикальной оси — прибыли и убытки. Максимальные убытки появятся при нулевом уровне производства и будут равны постоянным издержкам. Студенты также испытывают трудности в следующих случаях:

1) когда в задании речь идет о выпуске нескольких изделий;

2) при определении точек безубыточности, когда известны общие поступления и общие затраты, но ничего не сказано о затратах на единицу продукции;

3) при объяснении допущений, принятых при анализе CVP.

Когда выпускается несколько изделий, расчеты требуется делать исходя из средней валовой прибыли на единицу продукции по методу, приведенному в примере 9.2. При решении задачи 8, приведенной в конце этой главы, требуется вычислить точку безубыточности для варианта выпуска нескольких видов продуктов. Если затраты на единицу продукции не известны, точку безубыточности в объеме реализации в стоимостном выражении можно рассчитать по формуле:

Постоянные издержки х Совокупный объем реализации (оценка)/ /Валовая прибыль (оценка) или

Постоянные издержки/Соотношение прибыли и выручки от реализации.

Этот подход можно посмотреть в ответах к задачам 2, 4 и 7 данной главы. Иногда приводятся дополнительные данные о затратах, однако эта информация, как правило, не делит издержки на постоянную и переменную составляющие. Это можно сделать, если воспользоваться методом максимума и минимума. Этот подход показан в решениях задач 3 и 4.

Задания

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, ответы на которые отсутствуют, представлены на с. 615—633).

Задание 1

Компания выпускает и продает два продукта — X и Y. Некоторые ожидаемые результаты на следующий год таковы:

Продукт Продукт

X Y

Реализация, ед. 80 ООО 20 ООО

Цена реализации, ? за 1 ед. 12 8

Переменные издержки, ?83

Годовые постоянные издержки оцениваются в ?273 ООО.

Какова точка безубыточности в поступлениях от реализации продукции при указанном ее ассортименте?

A. ?570 ООО Б. ?606 667

B. ?679 467 Г. ?728 ООО

Задание 2

Компания Н Limited выпускает и продает два продукта — J и К. Ожидается, что их годовая реализация будет в соотношении 1 к 3. Годовая выручка от реализации планируется в ?420 000. Соотношение вклада в прибыль к поступлениям для продукта J составляет 40%, а от продукта К — 50%. Годовые постоянные издержки оцениваются в ?120 000.

При этих показателях сметный объем реализации в точке безубыточности (с округлением до ближайшего значения ? тыс.) равен:

A. 196 Б. 200

B. 253 Г. 255

Покажите, какой из приведенных вариантов верен.

Задание 3

Ниже приводятся некоторые данные по продукту R.

ЗатратыЗатраты Объем производства, ед.при 1000 ед.,при 2000 ед., ? на 1ед.? на 1 ед. Основные производственные материалы4,004,00 Труд основных работников3,003,00 Производственные накладные расходы3,502,50 Реализационные накладные расходы1.000.50 11.5010.00

Общие постоянные и переменные издержки на единицу продукции показаны в следующей таблице.

Общие Переменные издержки

постоянные издержки, на единицу продукции,

Покажите, какой из приведенных вариантов верен.

Задание 4

Компания Z pic производит только один продукт, который продает за ?16 за штуку. Постоянные издержки равны ?76 800 в месяц, вклад в прибыль в общих поступлениях от реализации продукции — 40%.

За отчетный период, когда фактические поступления от реализации составили ?224 000, маржа безопасности Z pic в единицах была равна:

A. 2 000 Б. 6 000

B. 8 000 Г. 12 000 Д. 14 000

Покажите, какой из приведенных вариантов верен.

Задание 5

Ниже показан график безубыточности для компании Windhurst Ltd.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Указать, что обозначено на данном графике буквами р, q, г, s, t, и, v, w, х и у.

Б. Дать ваши предположения о том, какие события на данном графике отмечены при объемах производства х буквами тип.

В. Оценить полезность анализа безубыточности с точки зрения руководителей небольшой компании.

Задание 6

Компания ZED pic выпускает один стандартный продукт, цена реализации которого равна ?10. Вам необходимо выполнить следующее.

А. На основе приведенных ниже данных составить график, показывающий результаты за 6 месяцев, заканчивающихся 30 апреля, и определить:

(1) постоянные издержки;

(2) переменные издержки на единицу продукции;

(3) соотношение объема продукции и прибыли;

(4) точку безубыточности;

(5) маржу безопасности.

МесяцОбъем продаж, тыс. ед.Прибыль / (убытки), ?тыс. Ноябрь3040 Декабрь3560 Январь15(20) Февраль2416 Март2624 Апрель18(8)

Б. Обсудить ограничения такого графического представления.

В. Объяснить использование приемлемого диапазона объема продукции в подобных графиках.

Задание 7

У компании Z pic есть только одна торговая точка, через которую она осуществляет продажу своей продукции непосредственно конечным потребителям. Ниже приводятся отчеты о прибыли компании за август и сентябрь.

АвгустСентябрь Реализация, ?80 00090 000 Себестоимость реализованной продукции, ?50 00055 000 Валовая прибыль30 00035 000 минус. Реализационные и дистрибьюторские расходы8 0009 000 Административные расходы15 00015 000 Чистая прибыль7 00011000

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Используя метод минимума и максимума, определить динамику:

(1) себестоимости реализованной продукции;

(2) реализационных и дистрибьюторских расходов;

(3) административных расходов.

Б. Нарисовать график безубыточности и показать на нем объемы реализации продукции за месяц, при которых обеспечивается безубыточность, а также область валовой прибыли.

В. Предполагая, что маржа безопасности составляет 30% от объема продукции, при котором обеспечивается безубыточность, вычислить прибыль Z pic за год.

Г. Z pic в настоящее время рассматривает вариант открытия еще одной торговой точки для продажи той же продукции. Компания планирует использовать для обоих торговых точек одну и ту же маржу прибыли и оценила размер постоянных издержек для второй точки ?100 ООО в год.

Z pic также ожидает, что 10% годовых продаж продукции первой торговой точки перейдет на вторую точку, если та будет открыта.

Вычислить годовой объем поступлений от реализованной продукции, необходимый для того, чтобы новая торговая точка вышла на тот же уровень прибыльности за год, какой был ранее у единственной торговой точки.

Д. Кратко описать требования к калькуляции издержек у тех структур бизнеса, к типу которых относится компания Z pic.

Задание 8

Компания XYZ Ltd. выпускает два продукта, а приведенная ниже смета относится к варианту производства этих двух продуктов по 20 ед. каждого.

Продукт X, Продукт Y, ? ?

Цена реализации612 Переменные издержки24 Маржа вклада48 Начисленные постоянные издержки, тыс. ?100200 Число проданных единиц, ед.70 00030 000

Вы должны вычислить точки безубыточности для каждого продукта и для компании в целом и прокомментировать полученные вами результаты.

Задание 9

Ниже приведен отчет о прибылях и убытках в обобщенном виде компании Exewye pic за последний год.

?тыс.?тыс. Выручка (50 000 ед.)1000 Основные материалы350 Заработная плата основных работников200 Постоянные производственные накладные расходы200 Переменные производственные накладные расходы50 Административные накладные расходы180 Накладные расходы реализации и дистрибьюции1201 100 Прибыль / (убытки)(Ш)

На последнем заседании совета директоров в ходе обсуждения результатов деятельности компании за год председатель совета попросил высказать предложение о том, как улучшить ситуацию. От вас как специалиста по управленческому учету требуется оценить поступившие альтернативные предложения и кратко прокомментировать каждое из них.

А. Выплачивать торговым представителям комиссионные в размере 10% от выручки и тем самым повысить объем продаж, чтобы добиться точки безубыточности.

Б. Снизить цену реализации на 10%, благодаря чему, по оценкам, объем продаж повысится на 30%.

В. Повысить ставку заработной платы основных работников с 4 до ?5 за час труда, сделав это повышение составляющей оплаты, связанной с производительностью. Считается, что это повысит объем производства и продаж на 20%, но затраты на рекламу придется повысить на ?50 ООО.

Г. Увеличить объем продаж за счет дополнительной рекламы стоимостью ?300 000 с повышением цены продаж на 20%, в результате чего маржа прибыли составит 10%.

Задание 10

Компания Tweed Ltd занимается только выпуском футболок, которые люди покупают для занятий спортом. В настоящее время компания работает напрямую с оптовыми торговцами. Но в последние годы спрос на ее продукцию переживает устойчивый спад, что в первую очередь объясняется возросшей конкуренцией со стороны зарубежных соперников. В предыдущем торговом году (2001) в бухгалтерском отчете было показано, что за последние десять лет выпуск футболок в 2001 г. был самым низким. Прогнозы на 2002 г. свидетельствуют, что снижение прибыли, скорее всего, продолжится. Руководство компании считает, что для того чтобы получить приемлемую прибыль на используемый капитал, размер этой прибыли должен быть не менее ?80 000. Директор-распорядитель компании попросил подготовить отчет о текущем ценообразовании и о нынешней маркетинговой политике. Директор по маркетингу подготовил такой отчет и передал вам свои предложения, чтобы вы их оценили и дали свои рекомендации. Кроме того, в вашем распоряжении есть счет прибылей и убытков за год, закончившийся 31 декабря 2001 г.

Счет прибылей и убытков компании Tweed Ltd за год, закончившийся 31 декабря 2001 г.

Поступления от продаж

(100 000 футболок по цене ?10 за каждую) 1 000 000

Общезаводская стоимость реализованной продукции:

Основные производственные материалы 100 000

Труд основных работников 350 000

Переменные общезаводские накладные расходы 60 000

Постоянные общезаводские накладные расходы 220 000 730 000

Административные накладные расходы 140 000

Реализационные и дистрибьюторские накладные расходы:

Комиссионные (2% продаж) 20 000

Доставка продукции (переменные издержки на

единицу продукции) 50 000

Постоянные издержки 40 000 110 000 980 000

Прибыль 20 000

В информацию, предоставленную директору-распорядителю, включены следующие три предложения.

1. Продолжать действовать с учетом того, что рыночные исследования показывают, что снижение цены реализации футболок приведет к повышению спроса на них на 40%.

2. Продолжать действовать с учетом того, что директор по маркетингу получил запрос от компании, занимающейся прямой рассылкой товаров, о возможности закупок 50 ООО футболок в год при условии, что цена реализации ее устроит. Эта компания готова сама осуществлять вывоз закупленных футболок с предприятия Tweed Ltd на свой оптовый склад. Кроме того, за продажу этих футболок, если, конечно, стороны договорятся о цене, Tweed Ltd не будет платить никаких комиссионных. Ей надо будет внести ?60 ООО в год, чтобы покрыть свою часть затрат на издание и распространение каталога с товарами для прямой рассылки. Также потребуется, чтобы Tweed Ltd предоставляла партнеру по сделке соответствующую специальную упаковку по цене ?0,50 за футболку. Директор по маркетингу считает, что в 2002 г., если не менять цену (т.е. при цене реализации ?10 заключить контракт с компанией, занимающейся прямой рассылкой товаров), общий объем реализации футболок сохранится на уровне предыдущего года — 100 000 футболок.

3. Продолжать действовать с учетом того, что директор по маркетингу считает, что снижение цены реализации на 10% плюс проведение общенациональной рекламной кампании, затраты на которую составят ?30 000, может повысить спрос на футболки до максимальной загрузки производственных мощностей компании до 160 000 футболок в год.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. На основе данных за 2001 г. вычислить объем реализации, при которой компания выходит на уровень безубыточности.

Б. Провести финансовую оценку предложения 1 и вычислить, какое число футболок следует произвести компании, чтобы она получила запланированную прибыль в размере ?80 000 при цене реализации ?9 за одну футболку.

B. Вычислить минимальную цену, на которую могла бы пойти Tweed Ltd при заключении контракта с компанией, занимающейся прямой рассылкой товаров, чтобы, во-первых, выйти на уровень безубыточности, во-вторых, получить при заключении указанного контракта ту же прибыль, что и приняв предложение 1, в-третьих, получить при заключении указанного контракта запланированную прибыль.

Г. Провести финансовую оценку предложения 3.

Ответы к заданиям Задание 1


	ПродуктX	ПродуктY	Итого
Сметный объем реализации, ед.	80 000	20 000
Сметный вклад в прибыль, ? на 1 ед.	4	5
Сметный общий вклад в прибыль, ?	320 000	100 000	420 000
Сметные поступления от реализации, ?	960 000	160 000	1 120 000
Средний вклад в прибыль на ед. = ?420 000 / 100 000 ед. = ?4,20

Постоянные издержки (?273 000)

Точка безубыточности =- = 65 000 ед.

Средний вклад в прибыль на ед. (?4,20)

Средняя цена реализации на ед. = ?1 120 000 / 100 000 ед. = ?11,20.

Точка безубыточности при поступлениях от реализации = 65 000 ед. х ?11,20 = = ?728 000.

Правильный ответ — Г.

Задание 2

1. Средний вклад в прибыль как доля от поступлений от реализации =

_ (40% х 1) + (50% х 3) _{= 47 5%}

Точка безубыточности находится в точке, где 47,5% поступлений от реализации равны постоянным издержкам (т.е. ?120 ООО / 0,475 = ?252 632).

Другими словами,

_Постоянные издержки_

Точка безубыточности - срединй вклад в прибыль как доля от поступлений от реализации ‘

Правильный ответ — В.

Задание 3

Общие затраты, Общие затраты,

? на 1000 ед. ? на 2000 ед.

Производственные накладные расходы 3500 (?3,5 х 1000) 5000 (?2,5 х 2000) Реализационные накладные расходы 1000 (?1 х 1000) 1000 (?0,5 х 2000)

_ . Изменение в затратах

Переменные издержки на1 ед.

в уровне активности ‘

Производственные накладные расходы = ?1500 / 1000 ед. = ?1,50.

Реализационные накладные расходы равны постоянным издержкам, поскольку общие затраты остаются неизменными.

Единичные затраты на основные производственные материалы являются постоянными при обоих уровнях активности и поэтому относятся к категории переменных издержек.

Постоянные производственные накладные расходы как составляющая затрат = Общие затраты (?3500) — Переменные издержки (1000 х ?1,50) = ?2000.

Общие постоянные издержки = ?2000 + ?1000 = ?3000.

Переменные издержки на единицу продукции = ?4 + ?3 + ?1,50 = ?8,50.

Правильный ответ — Д.

Задание 4

Точка безубыточности для объема реализации = Постоянные издержки (?76 800) / Соотношение прибыли и объема реализации (т.е. соотношение вклада в прибыль и поступлений от реализаций) = (?76 800) / 0,40 = ?192 000.

Фактическая реализация = ?224 000.

Маржа безопасности, ? - ?32 000 (в поступлениях от реализации).

Маржа безопасности, ед. = 2000 (?32 000 / ?16).

Правильный ответ — А.

Задание 5

А.

р — общие поступления от реализации;

q — общие затраты (постоянные издержки + переменные издержки); г — общие переменные издержки;

s — постоянные издержки при заданном уровне активности; t — общие убытки при заданном уровне активности;

и — общая прибыль при этом уровне активности;

v — общий вклад в прибыль при заданном уровне активности;

w — общий вклад в прибыль при более низком уровне активности;

х — уровень активности (объем реализации);

у — денежное значение функций затрат и поступлений при более низком уровне активности.

Б. При достижении точки m цена реализации на единицу продукции снижается, но наклон остается постоянным. Другими словами, р — это прямая линия, но после точки m ее наклон меньше, чем до точки т.

При достижении точки п происходит увеличение постоянных издержек, что в графическом виде выражено пунктирной линией. Это, вероятно, связано с увеличением капиталовложений, которые необходимы, чтобы выйти за пределы данной точки. Обратите внимание, что в этой точке переменные издержки на единицу продукции снижаются, что выражается в более низком градиенте линии переменных издержек. Это может объясняться использованием более эффективных методов производства, в основе которых лежат более высокие инвестиции в капитальное оборудование.

В. В компании, выпускающей широкий ассортимент продукции, анализом безубыточности можно пользоваться только ограниченно, но в небольших структурах бизнеса такой анализ может оказаться очень полезным инструментом в отношении целей управления. Перечислим только некоторые из выгод его применения.

(1) Анализ безубыточности побуждает менеджеров рассматривать финансовые зависимости между затратами, поступлениями и уровнями активности и помогает лучше понять, как изменение уровня активности влияет на значения затрат и поступлений.

(2) Анализ безубыточности побуждает менеджеров рассматривать постоянные издержки при различных активности и цене реализации, требующихся для того, чтобы выйти на тот или иной уровень производства.

Для более конкретных вариантов использования анализа безубыточности см. гл. 9. Анализ безубыточности может быть очень полезным инструментом, однако при этом необходимо пользоваться большим числом допущений, что ограничивает диапазон его применения (см. параграф «Допущения, принятые при анализе «затраты — выход продукции — прибыль»).

Задание 6

Предварительные вычисления

Объем продаж, Прибыль / (убытки), ед. ? тыс.

Повышение объема продаж на 5000 ед. повышает вклад (прибыль) на ?20 000. Поэтому вклад составляет ?4 на единицу. Цена продаж в ?10 на единицу (заданная) и переменные издержки на единицу составляют ?6.

При 30 000 ед. продаж:

Вклад — Постоянные издержки = Прибыль.

?120 000 - ? = ?40 000.

Постоянные издержки = ?80 000.

Приведенная информация теперь может быть представлена в графическом виде, где можно показать диаграмму безубыточности или график соотношения объема продукции и прибыли. Для построения графика соотношения объема продукции и прибыли не требуется вычислять прибыль, поскольку информацию об этом можно непосредственно снимать с графика. (См. рис. 1, на котором показана диаграмма безубыточности, и рис. 2 с графиком соотношения объема продукции и прибыли).

А. (1) Постоянные издержки равняются ?80 ООО

(2) Переменные издержки на единицу — ?6

(3) Соотношение объема продукции и прибыли — 40%

(4) Точка безубыточности — 20 ООО ед.

(5) Маржа безопасности показывает разницу между фактическим или ожидаемым объемом продаж и точкой безубыточности. Поэтому маржа безопасности будет разной для каждого объема продаж за каждый месяц. Например, маржа безопасности в ноябре составляет 10 ООО ед. (30 000 ед. — 20 000 ед.). Маржу безопасности для разных объемов продаж можно определить на рис. 2.

(Б) и (В). См. п. «Бухгалтерская модель “затраты — выход продукции — прибыль” и «Допущения, принятые при анализе “затраты — выход продукции — прибыль”» в гл. 9, чтобы дать ответы на эти вопросы.

Задание 7

А.

Август,Сентябрь,Разница, тыс. ?тыс. ?тыс. ? Реализация80 00090 00010 000 Себестоимость реализованной продукции50 00055 0005 000 Реализационные и дистрибьюторские расходы8 0009 0001 000 Административные расходы15 00015 0000

Единственными показателями деятельности являются поступления от реализации. Их увеличение на ?10 ООО приводит к возрастанию стоимости реализованной продукции на ?5000 и увеличению реализационных и дистрибьюторских расходов на ?1000. Поэтому предполагается, что это увеличение объясняется переменными издержками, а переменные издержки реализации составляют 50% поступлений от реализации, в то время как на переменные реализационные и дистрибьюторские расходы приходится 10% от поступлений от реализации.

Постоянные издержки определяются вычитанием переменных издержек из общих затрат за каждый месяц. Ниже представлены вычисления за август.

Общие затраты, тыс. ?Переменные издержки, тыс. ?Постоянные издержки (разница), тыс. ? Стоимость реализованной продукции50 00040 00010 000 Реализационные и дистрибьюторские расходыАдминистративные расходы8 0008 0000 000 15 000011 000 25 000

Общие затраты = ?25 ООО постоянных издержек + Переменные издержки (60% поступлений от реализации).

Б. На рис. 3 показаны следующие составляющие:

	Переменные издержки	Общие затраты
При нулевой реализации	?0	25 000 постоянных издержек
При реализации на ?80 000	?48 000 (60%)	?73 000
При реализации на ?90 000	?54 000 (60%)	?79 000
При реализации на ?50 000	?30 000 (60%)	?55 000
При реализации на ?100 000	?60 000	?85 000

Точка безубыточности =

Постоянные издержки (?25 ООО)

= ----- = ?62 500.

Отношение вклада в прибыль к поступлениям от реализации (0,4)

Область валовой прибыли — АОВ.

В.

Фактическая реализация = 1,3 ж реализации при точке безубыточности (?62 500) 81 250

Вклад в прибыль (40% от поступлений от реализации) 32 500 Постоянные издержки 25 000 Месячная прибыль 7 500 Годовая прибыль_90 000

Г.

_(?)_

Годовой вклад в прибыль от одной точки (?32 500 х 12) 390 000

Вклад в прибыль для покрытия (10%) 39 000

Специфические постоянные издержки 100 000

Требуемый общий вклад в прибыль 529 000

Требуемые поступления от реализации = ?529 000 / 0,4 = ?1 322

Д. В ответе следует обратить внимание менеджеров на необходимость создания обоснованной системы составления смет и отчетов о показателях деятельности для каждой торговой точки, работающей в тесном сотрудничестве с центральным офисом. Сметы должны в совокупности давать обобщенную смету компании в целом.

Задание 8

„ Постоянные издержки

Точка безубыточности = —б--.

³ Вклад на единицу

Продукт X 25 000 ед. (?100 000 / ?4)

Продукт Y 25 000 ед. (?200 000 / ?8)

Компания в целом 57 692 ед. (?300 000 / ?5,20 *)

Примечание

* Средний вклад на единицу:

(70 000 х ?4) + (30 000 х ?8)

-- ?5,20.

100 000 ед.

Сумма точек безубыточности по отдельным продуктам меньше точки безубыточности для компании в целом. Было бы неправильно складывать точки безубыточности по отдельным продуктам, поскольку ассортимент продаж отличается от запланированного ассортимента продаж. Сумма точек безубыточности по отдельным продуктам позволяет сделать предположение, что ассортимент продаж состоит из 50% X и 50% Y. Точка безубыточности для компании в целом предполагает, что запланированный ассортимент продаж включает 70% X и 30% Y. Анализ CVP позволяет получить правильные результаты только в том случае, если запланированный ассортимент продаж эквивалентен фактическому.

Задание 9

Рабочие вычислениятыс. ? Продажи1000 Переменные издержки600 Вклад400 Постоянные издержки500 Прибыль (убытки)(100)

Продажная цена единицы = ?20 (1 млн ?/ 50 ООО)

Единичные переменные издержки = ?12 (?600 ООО / 50 000)

Единичный вклад = ?8

А. Комиссионные от продаж составят ?2 за единицу и поэтому вклад на единицу продукции снизится до ?6. Точкой безубыточности станут 83 333 ед. (?500 000 / ?6) или выручка от продаж, равная ?1 666 666. Это потребует увеличения предыдущего объема продаж на 67%, и поэтому компания должна оценить, способна ли она повысить продажи на такой большой процент.

Б. Снижение цены продаж на 10% снизит цену продаж на ?2 за единицу, в результате чего единичный вклад составит ?6

Новый общий вклад (65 000 х ?6) 390 000 Минус постоянные издержки 500 000

Прибыль (убытки) (110 000)

По оценкам, убытки в этом варианте будут еще более высокими, чем за прошлый год, и поэтому этот вариант применять не рекомендуется.

В. Заработная плата повысится на 25%, т.е. с 200 000 до ?250 000, в результате чего объем выпускаемой продукции увеличится на 20%.

? Продажи1 200 000 Основные материалы и переменные накладные расходы 480 000 Заработная плата основных работников 250 000730 000 Вклад470 000 Минус постоянные издержки550 000 Прибыль (убытки)(80 000)

Этот вариант дает убытки на ?20 000 меньше, чем за прошлый год, когда они составили ?100 000.

Г. Пересмотренная цена продаж = ?24.

Пусть X = новый объем продаж.

Выручка от продаж минус (Переменные издержки + Постоянные издержки) = Прибыль.

24Х - (12 X + 800 000) = 0,1 (24 X);

9,6 X = 800 000;

X = 83 333 ед.

Очевидно, это предложение вполне приемлемо, поскольку только оно позволяет получить прибыль. Однако вероятность повышения объема продаж приблизительно на 67% плюс риск повышения постоянных издержек на ?300 000 обязательно следует учесть.

Задание 10

А.

Уровень безубыточности =

?400 000 (постоянные издержки) х ?1 000 000 (поступления от реализации)

-- =?952 380.

?420 000 (вклад в прибыль)

Б. (1)

Уточненная цена реализации минус Переменные издержки:

Основные производственные материалы Труд основных работников Переменные накладные расходы Расходы на доставку Комиссионные от реализации ¹2% цены реализации)

Объем реализации, ед.

Общий вклад в прибыль (140 ООО х ?3,22) Постоянные издержки, ?

Прибыль от предложения 1, ?

9,00

1,00

3,50

0,60

0,50

0.18

5.78

Вклад в прибыль, на 1 ед. 3.22

140 000 450 800 400 000 50 800

(2)

Требуемый вклад в прибыль, ? 480 000

Вклад в прибыль на ед. для текущего предложения, ? 3,22

Число футболок для получения запланированной прибыли 149 068

В. (1)

Переменные издержки на реализацию продукции компании, занимающейся прямой рассылкой товаров.

?

Основные производственные материалы	1,00
Труд основных работников	3,50
Переменные накладные расходы	0,60
Расходы на доставку	0
Комиссионные от реализации	0
Дополнительные расходы на упаковку	0.50
	5.60

Чтобы выйти на уровень безубыточности, требуется вклад в прибыль в размере ?1,20 (?60 000 постоянных издержек / 50 000 реализованных единиц продукции).

Следовательно, для обеспечения уровня безубыточности цена реализации должна быть ?6,80 (?5,60 + ?1,20).

(2)

Чтобы получить ?50 800 прибыли, требуется вклад в прибыль в размере ?110 800 (?60 000 + ?50 800).

Другими словами, необходим вклад в прибыль в размере ?2,22 на единицу продукции. Следовательно, цена реализации должна быть ?7,82 (?5,60 + ?2,22).

(3) Чтобы получить целевую прибыль в ?80 000, требуется иметь вклад в прибыль, равный ?140 000, т.е. ?2,80 на единицу продукции. Следовательно, цена реализации должна быть ?8,40 (?5,60 + ?2,80).

Г. Вклад в прибыль на единицу продукции (В) равен ?3,22

Объем реализации, ед. 160 000

Общий вклад в прибыль, ? 515 200

Постоянные издержки, ? 430 000

Прибыль, ? 85 200

Измерение релевантных издержек и поступлений, необходимых для принятия решения

Глово 1 О

В этой главе основное внимание уделяется измерению издержек и поступлений при принятии нестандартных решений т.е. тех, которые не принимаются повседневно. По отношению к таким решениям иногда используется термин специальное исследование. Другими словами, специальное исследование предпринимается, если возникает необходимость принять решение, скажем, о прекращении выпуска какого-то продукта или выхода на рынок через какой-то новый канал дистрибьюции, о том, производить ли компонент в самой компании или закупать его у внешнего поставщика; о начале производства нового изделия, о замене ис-

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы должны уметь:

• определять релевантные и нерелевантные издержки и поступления;

• обосновывать важность качественных факторов;

• различать релевантные и нерелевантные издержки и поступления в процессе принятия решений по пяти аспектам, рассмотренным в этой главе;

• объяснить, почему балансовая стоимость оборудования, когда принимается решение о целесообразности замены оборудования, считается нерелевантной;

• изложить концепцию альтернативных издержек.

пользуемого оборудования другим. Специальное исследование требует рассмотрения издержек и поступлений, значимых только для альтернативных вариантов действий. Для обозначения определенных конкретных издержек и доходов, которые должны быть получены для проведения специального исследования, используется термин подход, определяемый принимаемым решением. Будем считать, что при рассмотрении альтернативных действий целью компании является максимизация приведенной стоимости будущих чистых потоков денежных средств. Расчеты приведенной стоимости будут более подробно объяснены в гл. 12.

На данной стадии изучения следует обратить внимание на то, что подход, определяемый принимаемым решением, устанавливает тот временной период планирования, который лицо, принимающее решение, сочтет в данной ситуации наиболее приемлемым. Однако важно не замыкаться только на краткосрочных периодах времени, поскольку основная цель состоит в долгосрочной максимизации чистых поступлений денежных средств.

Цель этой главы — помочь вам хорошо понять принципы, которыми следует пользоваться при определении того, какие затраты и поступления являются релевантными. Предположим, что релевантные издержки можно легко измерить, хотя на практике такие издержки трудно поддаются измерению. Измерение нерелевантных затрат, которые необходимо учесть при принятии решений, когда используются приемы функциональной калькуляции, анализируются в следующей главе.

Изложение материала этой главы начнем с концепции релевантных издержек, а затем покажем, как данный принцип используется в процессе принятия решения:

1) о ценах реализации продукции;

2) об ассортименте продукции при наличии ограничений на производственные мощности;

3) о замене оборудования;

4) о том, что целесообразнее: изготавливать какие-то компоненты самостоятельно или покупать их (прибегнуть к варианту аутсорсинга);

5) о прекращении производства продукции.

Что означает релевантность?

При принятии решения значимыми для него являются только те затраты и поступления, величина которых зависит от принимаемого решения. Такие издержки и поступления называются релевантными, т.е. принимаемыми в расчет. Затраты и поступления, величина которых не зависит от принимаемого решения, являются нерелевантными и поэтому при принятии решения не учитываются. Таким образом, релевантными финансовыми параметрами, анализируемыми в процессе принятия решения, являются будущие потоки денежной наличности, величина которых зависит от рассматриваемых альтернативных вариантов. Другими словами, в расчет должны приниматься только приростные (дифференциальные) потоки денежных средств, а потоки, остающиеся неизменными при любом варианте, релевантными для рассматриваемого решения не являются. Так как при принятии решения выбор будущего варианта действий делается из нескольких альтернатив и невозможно изменить прошлые затраты (они также известны как невозвратные издержки), то для принятия решения эти прошлые затраты релевантными для рассматриваемого решения не являются. Разберем случай, когда человеку необходимо сделать выбор между покупкой проездного билета на месяц для проезда по железной дороге и использованием для тех же поездок личной автомашины. При этом предположим, что этот человек в любом случае будет владеть автомобилем, независимо от того, будет ли он им пользоваться или выберет вариант поездок на поезде. В этом случае расходы, связанные с общим обслуживанием автомобиля, уплатой налога на транспортные средства и страхованием, являются нерелевантными, так как они остаются одними и теми же при любом варианте поездок этого человека. Однако расходы на бензин — релевантны, поскольку они изменяются в зависимости о того, какой используется вид транспорта.

Вы поймете, что ни износ, ни обычно начисляемые постоянные затраты для принятии решения значимыми не являются, т.е. они нерелевантны. Оба вида этих затрат относятся к категории невозвратных издержек. Так, износ — это распределение прошлых затрат на будущие временные периоды. Прошлые расходы в данном случае неизбежны и должны учитываться при рассмотрении любых альтернативных вариантов. В связи с этим они и являются нерелевантными. То же самое справедливо и в отношении обычно начисляемых постоянных затрат, поэтому с точки зрения принимаемых решений они также нерелевантны, т.е. выбор метода калькуляции не влияет на этот вид расходов компании, так как в этом случае речь идет только о перераспределении одних и тех же невозвратных издержек между целевыми затратами (например, между видами продукции компании или отдельными ее подразделениями).

Важность качественных факторов

Зачастую оценить в стоимостном выражении все составляющие решения трудно. Те факторы, которые не могут быть выражены в денежном виде, классифицируются как качественные. Примером такого фактора может служить ухудшение дисциплины труда работников в результате избытка производимой продукции и последующего принятия решения о закрытии части производства. Очень важно, чтобы качественные факторы в процессе принятия решения учитывались руководством, так как в противном случае предпочтение может быть отдано не самому рациональному варианту. Например, расходы на производство какого-то компонента компанией самостоятельно могут быть выше, чем расходы на его закупку у внешнего поставщика. Однако решение закупать этот компонент на стороне может привести к закрытию части производства в самой компании. В результате этого решения могут возникнуть избыток рабочей силы, ухудшение общей атмосферы в организации и в конечном счете снижение производительности труда. Кроме того, компания станет более зависимой от внешнего поставщика, который может постараться в этом случае при заключении последующих контрактов повысить цену на свою продукцию и (или) не всегда осуществлять ее поставки в намеченный срок. Если это случится, то потребности заказчиков самой компании окажутся под угрозой удовлетворения, что в свою очередь приведет к утрате доверия к компании со стороны заказчиков и снижению объема реализации продукции в будущем.

Моральные аспекты, связанные с трудом и поведением работников, и потерю доверия заказчика не всегда возможно выразить в стоимостных показателях, однако бухгалтер наряду с представлением релевантной количественной финансовой информации обязан привлечь внимание руководства и к качественным факторам, которые скорее всего повлияют на будущую рентабельность. В условиях, подобных приведенным в данном примере, руководство компании должно оценить вероятность того, что поставщик может в будущем нарушить свои обязательства по поставкам, и возможное влияние этих событий на взаимоотношения компании со своими заказчиками. Следует также учесть общую ситуацию на рынке. Если поставщиков компонента много, а на продукцию компании повторных заказов не предвидится, то придавать большое значение качественному фактору необходимости нет. И напротив, если этот компонент поступает только от одного поставщика и компания рассчитывает на повторные заказы от своих заказчиков, то качественный фактор становится очень важным. В последнем случае руководство компании может прийти к мнению, что экономия на расходах при покупке компонента у внешнего поставщика недостаточна для того, чтобы покрыть возможный риск, возникающий из-за качественного фактора.

Там, где это возможно, качественные факторы следует выражать в количественных показателях, пусть даже и нестоимостных. Примерами таких преобразований являются увеличение (в процентном выражении) числа запаздываний поставок заказанных компонентов для нового производственного процесса в срок;

сокращение срока, в течение которого заказчик готов ожидать выполнения своих требований; снижение числа бракованных единиц продукции, доставленных заказчику, в результате инвестиций в контроль качества выпускаемой продукции.

Посмотрим теперь, как подход на основе релевантных издержек может использоваться для решения самых разных проблем. Основное внимание уделим измерению финансовых показателей, однако вам надо все время помнить, что при принятии решений столь же важны и качественные факторы.

Принятие специальных решений о цене реализации продукции

В некоторых случаях компания должна принять решение о ценообразовании, выходящим за пределы ее основного рынка. Чаще всего это связано с заключением разовых контрактов с ценами, ниже тех, которые доминируют на рынке. Рассмотрим информацию, представленную в примере 10.1

Пример 10.1

Компания Caledonian Company является производителем одежды и реализует свою продукцию непосредственно фирмам, занимающимся ее розничной продажей. Один из цехов Caledonian выпускает футболки. Производственная мощность цеха равна 50 ООО футболок в месяц. Из-за прекращения работы на этом рынке одного из крупнейших ее заказчиков у Caledonian появились избыточные мощности. Поэтому ожидается, что в течение следующего квартала месячное производство и реализация футболок составит только 35 ООО ед. при цене одной футболки ?40. Ниже приводятся данные об ожидаемых затратах и поступлениях на следующий месяц при объеме производства 35 ООО футболок.

Всего, ^{Наединицу} . продукции,

?

Труд основных работников	420 000	12
Основные производственные материалы	280 000	8
Переменные производственные накладные	70 000	2
расходы	70 000
Непеременные производственные накладные	280 000	8
расходы	280 000	8
Маркетинговые и дистрибьюторские расходы	105 000	3
Общие затраты	1 155 000	33
Реализация	1 400 000	40
Прибыль	245 000	7

Caledonian ожидает, что со временем на ее продукцию произойдет взрывообразный рост спроса, и полагает, что излишек производственных мощностей — явление временное. Одна из компаний, чей бизнес связан с индустрией отдыха и развлечений,

предложила покупать у Caledonian 3000 футболок каждый месяц в течение трех следующих месяцев по цене ?20 за футболку. Компания сама будет забирать футболки с фабрики Caledonian, и для выполнения этого заказа компании не потребуется никаких маркетинговых и дистрибьюторских расходов. Однако последующих заказов от указанной компании не ожидается. В то же время эта компания требует, чтобы на заказанных футболках был ее логотип. Для этого Caledonian потребуется дополнительно затратить по ?1 на каждую футболку. Следует ли при таких условиях предложения компании Caledonian на него соглашаться?

На первый взгляд ситуация выглядит так, что заказ следует отвергнуть, поскольку предложенная цена меньше, чем общие затраты в ?33. Однако изучение оценок по затратам показывает, что в течение следующего квартала расходы на труд основных работников, производственные (т.е. неменяющиеся) постоянные накладные расходы и расходы на маркетинг и дистрибьюцию останутся теми же самыми, независимо от того, будет ли заказ принят или отвергнут. Следовательно, указанные виды затрат являются для рассматриваемого решения нерелевантными. К другой категории относятся затраты на основные производственные материалы, переменные производственные накладные расходы и затраты на нанесение на футболки логотипа заказчика, которые, если заказ будет принят, будут другими, т.е. для данного решения они являются релевантными. Финансовая информация, требующаяся для принятия решения, показана на иллюстрации 10.1.

Оценивание трехмесячного заказа от компании, чей бизнес связан с индустрией отдыха и развлечений.

Иллюстрация 10.1

(1)Не принимать заказ, ? в месяц(2) Принять заказ, ? в месяц(3)Разница(релевантныеиздержки),? в месяц Труд основных работников420 000420 000 Основные производственные материалы Переменные производственные наклад280 000304 00024 000 ные расходы Производственные непеременные на70 00076 0006 000 кладные расходы280 000280 000 Нашивка на футболки логотипа заказчика3 0003 000 Расходы на маркетинг и дистрибьюцию105 000105 000 Общие затраты1 155 0001 188 00033 000 Реализация1 400 0001 460 00060 000 Прибыль за месяц245 000272 00027 000

Из этой иллюстрации видно, что для представления релевантных издержек и релевантной информации могут использоваться различные подходы. Информация о затратах может быть представлена так, что в нее будут входить как релевантные, так и нерелевантные затраты и поступления для всех рассматриваемых альтернативных вариантов. Если этот подход учитывает те затраты, которые остаются неизменными в результате принятия решения (для этого примера это труд основных работников, производственные непеременные накладные расходы и расходы на маркетинг и дистрибьюцию) во всех рассматриваемых вариантах, то по отношению к принимаемому решению все они являются нерелевантными. На иллюстрации 10.1 эта информация показана в колонках (1) и (2). При другом подходе вы можете показывать информацию о затратах в колонках (1) и (2), при этом нерелевантные затраты и поступления исключаются, поскольку они идентичны для обоих вариантов. Третий подход — представление только релевантных (дифференциальных) издержек. На иллюстрации 10.1 он показан в колонке (3). Все указанные подходы свидетельствуют, что компания выиграет в финансовом отношении (прибыль будет больше на ?27 ООО в месяц), если она заказ примет.

Прежде чем давать рекомендации о принятии заказа, необходимо рассмотреть четыре основных фактора. Большая часть из них связана с допущением, что долгосрочных последствий от принятия предложения о разовой цене реализации по ?20 за футболку не существует. Во-первых, предполагается, что будущая цена реализации не будет зависеть от продажи части продукции по цене, которая ниже существующей на рынке в настоящее время. Если это допущение некорректно, тогда конкуренты, стараясь загрузить свои свободные производственные мощности, могут прибегнуть к такой же практике снижения цен реализации. Это может привести к снижению рыночной цены в целом, что в свою очередь приведет к падению прибыли от будущих продаж. Снижение будущих прибылей может оказаться больше краткосрочных поступлений, полученных в результате принятия разового заказа с ценой реализации ниже рыночной. Учитывая, что Caledonian нашла заказчика на другом рынке, т.е. того, кто не действует на том рынке, где компания работает постоянно, вероятность, что данный заказ повлияет на текущую рыночную цену, мала. Однако, если заказчик был бы из числа тех, кто обслуживается на ее обычном розничном рынке, то могла возникнуть реальная опасность, что текущая рыночная цена подвергнется давлению. Во-вторых, решение принять рассматриваемый заказ препятствует компании выполнять другие заказы, которые могут быть получены в течение времени работы над данным заказом. Другими словами, предполагается, что за рассматриваемый период времени более выгодных предложений компания не получит. В-третьих, предполагается, что ресурсы компании не могут быть использованы лучше и не смогут обеспечить вклада в прибыль выше ?27 ООО в месяц. И наконец, предполагается, что постоянные издержки для рассматриваемого периода являются неизбежными, т.е. мы исходим из того, что затраты на основных работников и постоянные накладные расходы в краткосрочном плане не могут быть снижены или что они сохраняются в ожидании предстоящего повышенного спроса, который, как предполагает руководство компании, наступит в ближайшем будущем.

Очень важно, чтобы при принятии решения большое внимание было уделено финансовой информации. При оценивании себестоимости товарно-материальных запасов, в данном случае футболок, должны учитываться производственные издержки в размере ?30. Однако использование этих же затрат для другой цели может привести к тому, что будет принято неправильное решение. Для принятия решений значимыми являются только будущие затраты, и поэтому рассматриваться должны только они. Следовательно, затраты, рассчитываемые с учетом удовлетворения требований, необходимых для оценивания себестоимости товарно-материальных запасов, в данном случае применяться не должны.

Когда вы пытаетесь определить, какие затраты являются для конкретного решения релевантными, то можете столкнуться с тем, что в одной ситуации затраты будут релевантными, а в другой те же самые затраты к ним не относятся. При рассмотрении примера 10.1 мы исходили из допущения, что затраты на труд основных работников не являются релевантными. Предполагается также, что компания хочет сохранить работников, ожидая резкого повышения спроса на свою продукцию, и поэтому затраты по этой статье останутся теми же самыми, независимо от того, будет ли принят заказ или компания его отвергнет. Как вариант Caledonian может иметь соглашение с работниками, в котором предусматривается, что они должны уведомляться об увольнении за три месяца. Следовательно, даже если Caledonian не ожидает повышения спроса на свою продукцию, заработная плата основных работников в течение трех месяцев (пока будет выполняться заказ) останется постоянными издержками. Однако рассмотрим, что войдет в состав релевантных издержек, если труд основных работников состоит из труда людей, которых нанимают на работу каждый день. В этой ситуации труд основных работников переходит в категорию релевантных издержек, поскольку расходы по этой статье, если заказ будет отвергнут, понесены не будут.

Таким образом, отнесение затрат к категории релевантных в значительной степени зависит от ситуации. Как уже говорилось, в одном случае конкретная затрата может быть релевантной, в другом — нет. Поэтому заранее составить список затрат, которые всегда будут релевантными, невозможно. В каждом случае необходимо исходить из того, что в категорию релевантных затрат включаются только будущие затраты, меняющиеся в зависимости от выбранного варианта действий. При определении того, какая затрата является релевантной, важно выяснить, к каким изменениям она приведет. Бухгалтер должен быть осведомлен обо всех аспектах, имеющих отношение к принимаемому решению, и понимать все детали изменений, происходящих в результате выбранного варианта действий, что позволит ему отбирать для предоставления руководству компании только значимую, т.е. релевантную финансовую информацию.

Оценивание долгосрочного заказа

При рассмотрении примера 10.1 мы исходили из краткосрочного временного периода продолжительностью в три месяца. В течение коротких промежутков времени производственные мощности не могут быть изменены существенно, и поэтому труд основных работников и постоянные издержки, скорее всего, для краткосрочных решений будут нерелевантными. Однако в долгосрочном плане можно изменить и мощность, и расходы по статьям переменных издержек и заработной платы основных работников. Поэтому допустим, что в примере 10.1 предположение руководства Caledonian об ожидаемом резком повышении роста спроса на ее продукцию оказалось ошибочным и согласно оценке в ближайшем будущем спрос останется на уровне 35 ООО футболок в месяц. С учетом этого при производительной мощности 50 ООО футболок компания постарается отыскать долгосрочный рынок для задействования своих. свободных мощностей в 15 ООО футболок. На основе своего опыта по выполнению разового заказа для компании из сферы отдыха и развлечений Caledonian, возможно, постарается выйти на новый для себя рынок, на котором действуют и другие компании из этой же отрасли. Предположим, что этот процесс закончился тем, что потенциальные заказчики готовы подписать соглашение с Caledonian на три года о поставке 15 ООО футболок в месяц по цене ?25 за футболку. Затраты на нанесение логотипов, которые требует каждый заказчик, остаются неизменными и равны ?1 на футболку. При выполнении этих заказов Caledonian не придется нести никаких маркетинговых или дистрибьюторских расходов. Руководство компании считает, что оно проанализировало все другие возможности по развитию рынка для использования своих избыточных мощностей и более привлекательных для себя вариантов не нашла. Следует ли в этих условиях компании Caledonian заключать соглашение о поставках футболок по цене ?25 за штуку?

Если Caledonian не заключит указанные соглашения с новыми заказчиками, имеющиеся у нее работники станут лишними, и никакие затраты на эту избыточность учитываться не должны. Более углубленный анализ позволяет сделать вывод, что если принять решение снизить производственную мощность на 15 ООО футболок в месяц, производственные непеременные издержки могут быть сэкономлены — на ?70 ООО в месяц. Например, в этом случае арендные контракты на некоторое оборудование продлеваться не будут. Также некоторая экономия может быть получена и за счет сокращения числа контролеров продукции и снижения затрат на вспомогательные функции. Экономия на маркетинге и дистрибьюции составит ?20 000 в месяц. Предположим также, что если производственная мощность будет сокращена, то в результате перепланирования использования производственных помещений часть из них освободится и ее можно будет сдавать в аренду за ?25 000 в месяц. Обратите внимание, что поскольку переменные затраты меняются пропорционально объему основных материалов, то при снижении мощности производства на 30%, т.е. с выпуска 50 000 до 35 000 футболок, переменные производственные накладные расходы также снизятся на 30%.

В этом случае решение принимает долгосрочный характер, при котором некоторые из затрат, в краткосрочном плане относившихся к категории постоянных, при переходе к более длительному временному периоду начинают меняться. Соответствующие финансовые показатели анализа этого варианта представлены на иллюстрации 10.2. Обратите внимание, что на иллюстрации 10.2 информация по производству 35 000 футболок учитывает изменения, возникающие в результате снижения общей мощности, в то время как информация, соответствующая тому же самому уровню активности на иллюстрации 10.1, исходила из допущения, что производственная мощность сохраняется на уровне 50 000 футболок в месяц. Следовательно, затраты на труд основных работников на иллюстрации 10.1 равны ?420 000, потому что они соответствуют труду, необходимому для удовлетворения спроса при задействовании всей мощности. Если мощность снижается с 50 000 до 35 000 футболок (т.е. сокращение составляет 30%), можно предположить, что затраты на труд основных работников также снижаются на 30% — с ?420 000 до ?294 000. Именно это и показано в иллюстрации 10.2.

Иллюстрация 10.2

Объем реализации и производства футболок в месяц, шт.	(1)Не принимать заказ (выпуск 35 000 футболок в месяц), ?	(2)Принять заказ (выпуск 50 000 футболок в месяц),?	(3)Разница(релевантн

Введение в управленческий учет

Пользователи учетно-бухгалтерской информации

Различия между управленческим и производственным видами учета

Процесс принятия решения

Изменения конкурентной среды

Сфокусированность на удовлетворении потребителей и новые подходы к менеджменту

Воздействие изменяющейся среды на управленческие системы учета

Функции управленческого учета

Краткое содержание книги

Резюме

Ключевые термины и понятия

Пояснения к экзаменационным заданиям

Введение: термины и концепции, относящиеся к понятию «затраты»

Цели изучения

Целевые затраты

Прямые и косвенные издержки

Затраты за отчетный период и себестоимость продукции

Динамика затрат

Релевантные и нерелевантные издержки и поступления

Устранимые и неустранимые затраты

Невозвратные издержки

Альтернативные издержки

Инкрементные и маржинальные затраты

Позаказная и попроцессная калькуляция издержек

Ведение базы данных по затратам

Ключевые термины и понятия

Пояснения к экзаменационным заданиям

Задания

Учет затрат для оценивания стоимости

Учет труда и материалов

Цели изучения

Учет затрат на труд

Учет заработной платы

Учет затрат на труд работников

Учет различных составляющих трудовых издержек

Оплата отпусков, сверхурочной работы и премии за работу по сменам

Сдельная работа и бонусная оплата

Издержки занятости персонала

Процедура учета материалов

Хранение материалов

Закупка материалов

Получение материалов

Отпуск материалов

Распределение издержек на материалы по целевым затратам

Определение стоимости отпускаемых материалов

I Вопросы ценообразования запасов в Midshire Water Authority

Учет материалов

Потери хранения

Издержки доставки материалов

Затраты на содержание запасов

Количественные модели планирования размеров запасов и контроля за ними

Релевантные издержки для количественных моделей, используемых в условиях определенности

Определение экономически оптимального размера заказа

Метод табуляции

Графический метод

Формульный метод

Допущения, принятые при использовании формулы EOQ

Определение времени размещения заказов

Контроль за запасами с помощью классификации

Планирование потребностей в материалах

Метод «точно в срок»

Пересмотр последовательности выполнения производственных процессов

Закупки в варианте JIT

Резюме

Ключевые термины и понятия

Пояснения к экзаменационным заданиям

Задания

Ответы к заданиям

«»-т

°в = Л-0^5-J = еД'

Распределение затрат

Цели изучения

Распределение прямых и косвенных издержек

Различные цели требуют различных категорий затрат

Единая база данных или отдельные группы данных

Соотношение расходов и получаемых преимуществ при выборе системы калькуляции издержек

Распределение прямых издержек по целевым затратам

Ставка (общезаводских) накладных расходов по единому тарифу

Двухэтапный процесс распределения затрат

Обзор применяемых приемов_

°^{в =} Л-0^5-J ^{= еД}'