Электронная библиотека
Форум - Здоровый образ жизни
Саморазвитие, Поиск книг Обсуждение прочитанных книг и статей,
Консультации специалистов:
Рэйки; Космоэнергетика; Биоэнергетика; Йога; Практическая Философия и Психология; Здоровое питание; В гостях у астролога; Осознанное существование; Фэн-Шуй; Вредные привычки Эзотерика


Виталий Викторович Семенихин
Внешнеэкономическая деятельность


Государственное регулирование внешнеэкономической деятельности


Таможенный союз и внешнеторговая деятельность

В современных условиях внешнеторговая деятельность является важной составляющей, формирующей структуру, динамику и устойчивость национальной экономики. Сегодня на внешнеторговую деятельность Российской Федерации значительное влияние оказывают операции, осуществляемые в рамках Таможенного союза.

Об особенностях внешнеторговой деятельности Российской Федерации в рамках Таможенного союза мы и поговорим более подробно в настоящей статье.


Порядок осуществления внешнеторговой деятельности в Российской Федерации регламентирован Федеральным законом от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 2 Закона № 164-ФЗ внешнеторговая деятельность – деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Рассмотрим по очереди все эти понятия:

Под внешней торговлей товарами Закон № 164-ФЗ подразумевает импорт и (или) экспорт товаров.

Импорт товара – ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе (пункт 10 статьи 2 Закона № 164-ФЗ).

В свою очередь под экспортом товара понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе (пункт 28 статьи 2 Закона № 164-ФЗ).

Следует обратить внимание, что перемещение товаров с одной части таможенной территории Российской Федерации на другую часть таможенной территории Российской Федерации, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией Российской Федерации, через таможенную территорию иностранного государства не является внешней торговлей товарами.


Согласно пункту 8 статьи 2 Закона № 164-ФЗ под внешней торговлей услугами понимается оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое способами, указанными в статье 33 Закона № 164-ФЗ.

Так, внешняя торговля услугами может быть осуществлена:

– с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства;

– с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;

– на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;

– на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;

– российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем его присутствия или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

– иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации;

– российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;

– иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.


Внешняя торговля интеллектуальной собственностью подразумевает передачу исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу (пункт 5 статьи 2 Закона № 164-ФЗ).


В соответствии с пунктом 6 статьи 2 Закона № 164-ФЗ под внешней торговлей информацией понимается внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях.


Участниками внешнеторговой деятельности, согласно пункту 27 статьи 2 Закона № 164-ФЗ, являются российские и иностранные лица, занимающиеся внешнеторговой деятельностью.

Российским лицом признается (пункт 23 статьи 2 Закона № 164-ФЗ):

– юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– физическое лицо, имеющее постоянное или преимущественное место жительства на территории Российской Федерации, являющееся гражданином Российской Федерации или имеющее право постоянного проживания в Российской Федерации, либо зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иностранным лицом признается физическое лицо, юридическое лицо или не являющаяся юридическим лицом по праву иностранного государства организация, которые не являются российскими лицами (пункт 11 статьи 2 Закона № 164-ФЗ).


Законом № 164-ФЗ установлен строго ограниченный перечень методов государственного регулирования внешнеторговой деятельности, включающий:

– таможенно – тарифное регулирование;

– нетарифное регулирование;

– запреты и ограничения внешней торговли услугами и интеллектуальной собственностью;

– меры экономического и административного характера, способствующие развитию внешнеторговой деятельности и предусмотренные Законом № 164-ФЗ.


Условиями создания Таможенного союза предусмотрено неприменение мер тарифного и нетарифного регулирования во взаимной торговле между государствами-членами Таможенного союза и вынесение указанных мер на внешние границы Таможенного союза.

Напомним, что Таможенный союз предусматривает образование «единой таможенной территории». В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Таможенного кодекса таможенного союза (далее – ТК тс) единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 4 ТК тс меры нетарифного регулирования – комплекс мер регулирования внешней торговли товарами, осуществляемых путем введения количественных и иных запретов и ограничений экономического характера, которые установлены международными договорами государств – членов Таможенного союза (далее – ТС), решениями Комиссии ТС и нормативными правовыми актами государств – членов ТС, изданными в соответствии с международными договорами государств – членов ТС.

Под запретами и ограничениями понимается комплекс мер, применяемых в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу, включающий меры нетарифного регулирования, меры, затрагивающие внешнюю торговлю товарами и вводимые исходя из национальных интересов, особые виды запретов и ограничений внешней торговли товарами, меры экспортного контроля, в том числе в отношении продукции военного назначения, технического регулирования, а также санитарно-эпидемиологические, ветеринарные, карантинные, фитосанитарные и радиационные требования, которые установлены международными договорами государств – членов ТС, решениями Комиссии ТС и нормативными правовыми актами государств – членов ТС, изданными в соответствии с международными договорами государств – членов ТС (подпункт 8 пункта 1 статьи 4 ТК тс).

Полномочия по принятию решений о введении мер нетарифного регулирования внешней торговли возложены на Комиссию Таможенного союза (далее – КТС).

Любое из государств-членов ТС может внести предложение в КТС о введении таких мер. В случае если КТС не примет предложение о введении указанных мер, то они могут применяться в одностороннем порядке на срок не более 6 месяцев (пункт 3 статьи 9 Соглашения между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 года «О единых мерах нетарифного регулирования в отношении третьих стран» (далее – Соглашение)).


Порядок применения мер нетарифного регулирования на единой таможенной территории установлен Соглашением.

Данным Соглашением определены принципы применения таких мер нетарифного регулирования, как:

– запреты и временные ограничения экспорта товаров, ограничения импорта (статья 3 Соглашения);

– исключительное право на экспорт и (или) импорт (статья 4 Соглашения);

– лицензирование в сфере внешней торговли (статья 5 Соглашения);

– наблюдение за экспортом и (или) импортом (статья 6 Соглашения).


Соглашением определены принципы и порядок введения и применения на единой таможенной территории в отношении третьих стран единых мер нетарифного регулирования, мер, затрагивающих внешнюю торговлю товарами и вводимых исходя из национальных интересов государств – членов ТС, а также особых видов запретов и ограничений внешней торговли товарами.


Экспорт и импорт товаров в ходе осуществления торговли с третьими странами осуществляются без количественных ограничений, за исключением случаев предусмотренных статьей 3 Соглашения.

В исключительных случаях могут устанавливаться:

1. запреты и временные ограничения экспорта товаров для предотвращения либо уменьшения критического недостатка на внутреннем рынке продовольственных или иных товаров, которые являются существенно важными для внутреннего рынка;

2. ограничения импорта сельскохозяйственных товаров или водных биологических ресурсов, ввозимых в любом виде, если необходимо:

– сократить производство или продажу аналогичного отечественного товара;

– сократить производство или продажу отечественного товара, который может быть непосредственно заменен импортным товаром, в случае если не имеется значительного производства аналогичного отечественного товара;

– снять с рынка временный излишек аналогичного отечественного товара путем предоставления этого излишка некоторым группам потребителей бесплатно или по ценам ниже рыночных;

– снять с рынка временный излишек отечественного товара, который может быть непосредственно заменен импортным товаром, если не имеется значительного производства аналогичного отечественного товара, путем предоставления этого излишка некоторым группам потребителей бесплатно или по ценам ниже рыночных;

– ограничить производство продуктов животного происхождения, производство которых полностью или в основном зависит от импортируемого товара, если производство аналогичного отечественного товара является незначительным.


Внешнеторговая деятельность может ограничиваться путем предоставления исключительного права (на основании лицензии) на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров.

Обратите внимание!

Участники внешнеторговой деятельности, которым предоставлено исключительное право на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров, совершают сделки, основываясь на принципе недискриминации и руководствуясь только коммерческими соображениями.

Хотелось бы отметить, что лицензирование в сфере внешней торговли товарами является одной из основных мер государственного регулирования внешнеторговой деятельности.

Лицензии на экспорт и (или) импорт товаров выдаются по форме и в порядке, предусмотренным Соглашением Правительств государств – членов Евразийского экономического сообщества от 9 июня 2009 года «О правилах лицензирования в сфере внешней торговли товарами».

Данным Соглашением также утверждена Инструкция об оформлении заявления о выдаче лицензии на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров и оформлении такой лицензии.

Отсутствие лицензии является основанием для отказа в таможенном оформлении товаров таможенными органами.

В целях осуществления контроля за количеством и номенклатурой ввозимых на таможенную территорию ТС и вывозимых с этой территории лицензируемых товаров Комиссией ТС было принято Решение от 22 июня 2011 года № 687 «О Положении о едином порядке контроля таможенными органами ввоза на таможенную территорию Таможенного союза в рамках ЕврАзЭС и вывоза с этой территории лицензируемых товаров».

Напоминаем, что Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27 ноября 2009 года № 19, Решением Комиссии Таможенного союза от 27 ноября 2009 года № 132 утвержден «Единый перечень товаров, к которым применяются запреты или ограничения на ввоз или вывоз государствами – членами Таможенного союза в рамках Евразийского экономического сообщества в торговле с третьими странами и Положения о применении ограничений».


Государственное регулирование внешнеэкономической деятельности

В современных условиях внешнеэкономическая деятельность является важной составляющей, формирующей структуру, динамику и устойчивость национальной экономики. Особое значение отводится государственному регулированию внешнеэкономической деятельности как совокупности мер, способствующих осуществлению внешнеэкономической политики страны.

В данной статье рассмотрим основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности, порядок ее осуществления, права, обязанности и ответственность органов государственной власти Российской Федерации.


Федеральным законом от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ) определены основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности, порядок ее осуществления российскими и иностранными лицами, права, обязанности и ответственность органов государственной власти Российской Федерации и органов государственной власти субъектов Российской Федерации в области внешнеторговой деятельности.

Согласно статье 3 Закона № 164-ФЗ государственное регулирование внешнеторговой деятельности основывается на Конституции Российской Федерации и осуществляется в соответствии с указанным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также общепризнанными принципами и нормами международного права и международными договорами Российской Федерации.

Одними из основных принципов государственного регулирования внешнеторговой деятельности в соответствии со статьей 4 Закона № 164-ФЗ являются:

– защита государством прав и законных интересов участников внешнеторговой деятельности, а также прав и законных интересов российских производителей и потребителей товаров и услуг;

– равенство и недискриминация участников внешнеторговой деятельности, если иное не предусмотрено федеральным законом;

– единство таможенной территории Российской Федерации;

– взаимность в отношении другого государства (группы государств);

– гласность в разработке, принятии и применении мер государственного регулирования внешнеторговой деятельности;

– единство системы государственного регулирования внешнеторговой деятельности;

– единство применения методов государственного регулирования внешнеторговой деятельности на всей территории Российской Федерации:

– и другие.


Полномочия органов государственной власти Российской Федерации в области государственного регулирования внешнеторговой деятельности в Российской Федерации в соответствии со статьей 13 Закона № 164-ФЗ распределены следующим образом.

1). Президент Российской Федерации:

– определяет основные направления торговой политики Российской Федерации;

– определяет особенности порядка ввоза в Российскую Федерацию из стран, не входящих в Таможенный союз в рамках ЕврАзЭС, и вывоза из Российской Федерации в страны, не входящие в Таможенный союз в рамках ЕврАзЭС, драгоценных металлов и драгоценных камней;

– устанавливает запреты и ограничения внешней торговли товарами, услугами и интеллектуальной собственностью;

– осуществляет иные полномочия.


2). Правительство Российской Федерации:

– обеспечивает проведение в Российской Федерации единой торговой политики и осуществляет меры по ее реализации, принимает соответствующие решения и обеспечивает их выполнение;

– устанавливает ставки таможенного тарифа в пределах, определяемых федеральным законом;

– вводит количественные ограничения экспорта и импорта товаров в соответствии с международными договорами Российской Федерации, федеральными законами и определяет порядок применения количественных ограничений экспорта и импорта товаров;

– определяет порядок лицензирования в сфере внешней торговли товарами и порядок формирования и ведения федерального банка выданных лицензий;

– определяет порядок наблюдения за экспортом и (или) импортом отдельных видов товаров;

– устанавливает порядок вывоза из Российской Федерации товаров, составной частью которых является информация, составляющая государственную тайну;

– утверждает товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности;

– осуществляет иные возложенные на него Конституцией Российской Федерации, федеральными законами, указами Президента Российской Федерации полномочия в области государственного регулирования внешнеторговой деятельности и государственного контроля в этой области.


Государственное регулирование внешнеторговой деятельности в Российской Федерации согласно статье 12 Закона № 164-ФЗ осуществляется посредством:

– таможенно-тарифного регулирования;

– нетарифного регулирования;

– запретов и ограничений внешней торговли услугами и интеллектуальной собственностью;

– мер экономического и административного характера, способствующих развитию внешнеторговой деятельности.

Иные методы государственного регулирования внешнеторговой деятельности не допускаются.


Таможенно-тарифное регулирование является экономическим методом государственного регулирования внешнеторговой деятельности в Российской Федерации и согласно статье 19 Закона № 164-ФЗ заключается в установлении в соответствии с законодательством Российской Федерации ввозных и вывозных таможенных пошлин.

Таможенная пошлина, согласно Закону Российской Федерации от 21 мая 1993 года № 5003-1 «О таможенном тарифе» (далее – Закон № 5003-1), представляет собой обязательный взнос, взимаемый таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и вывозе товаров с этой территории.

Ставки таможенных пошлин и порядок их установления закреплены статьей 3 Закона № 5003-1.


Нетарифное регулирование, то есть административное регулирование внешнеторговой деятельности в Российской Федерации.

Нетарифное регулирование внешней торговли товарами согласно статье 20 Закона № 164-ФЗ может осуществляться только в следующих случаях:

– при установлении Правительством Российской Федерации в исключительных случаях временных ограничений или запретов экспорта товаров продовольственных или иных товаров, которые являются существенно важными для внутреннего рынка Российской Федерации, а также ограничения импорта сельскохозяйственных товаров или водных биологических ресурсов (статья 21 Закона № 164-ФЗ).

Обратите внимание!

Данные количественные ограничения устанавливаются только на продовольственные и сельскохозяйственные товары, перечень которых определяется Правительством Российской Федерации;

– при недискриминационном применении количественных ограничений согласно статье 22 Закона № 164-ФЗ;

– при принятии решения о введении квот и определении Правительством Российской Федерации метода их распределения и, в соответствующих случаях, установления порядка проведения конкурсов и аукционов (статья 23 Закона № 164-ФЗ);

– в случае лицензирования в сфере внешней торговли товарами, которое устанавливается в случаях, предусмотренных статьей 24 Закона № 164-ФЗ;

– предоставления исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров, перечни которых определяются федеральными законами (статья 26 Закона «№ 164-ФЗ);

– установления специальных защитных мер, антидемпинговых и компенсационных мер при импорте товаров для защиты экономических интересов российских производителей товаров.


Действующие правила нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности определены Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 ноября 1992 года № 854 «О лицензировании и квотировании экспорта и импорта товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации». Этим же Постановлением утверждены:

– Перечень товаров, экспорт которых осуществляется по лицензиям в объеме установленных квот;

– Перечень специфических товаров (работ, услуг), экспорт которых осуществляется по лицензиям;

– Перечень специфических товаров (работ, услуг), импорт которых осуществляется по лицензиям;

– Перечень товаров, экспорт и импорт которых осуществляется в порядке, определяемом Президентом Российской Федерации и Правительством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 24 Закона № 164-ФЗ лицензирование в сфере внешней торговли товарами устанавливается в следующих случаях:

– введение временных количественных ограничений экспорта или импорта отдельных видов товаров;

– реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;

– предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;

– выполнение Российской Федерацией международных обязательств.


Таким образом, государственное регулирование внешнеторговой деятельности в Российской Федерации осуществляется с помощью методов таможенно-тарифного (экономического) и нетарифного (административного) регулирования внешнеторговой деятельности. При этом закрепляется приоритет экономических мер, таких как импортный и экспортный таможенный тариф. То есть государственные органы власти стремятся регулировать внешнюю торговлю путем введения благоприятных экономических условий для осуществления тех внешнеторговых операций, которые способствуют повышению эффективности российской экономики, реализации конкретных задач социально – экономического развития Российской Федерации. А для операций, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на отечественную экономику, создаются менее выгодные экономические условия. Административные меры, такие как квотирование, лицензирование могут использоваться только в том случае, если экономические меры не дают желаемых результатов.


Основанием для экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров в вышеперечисленных случаях является лицензия, выдаваемая федеральным органом исполнительной власти, который формирует и ведет федеральный банк выданных лицензий. Ее отсутствие является основанием для отказа в выпуске товаров таможенными органами Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 июня 2005 года № 364 «Об утверждении Положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий» (далее – Положения № 364) утверждены положения о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий распространяемые на всех участников внешнеторговой деятельности независимо от форм собственности, места регистрации и положения на рынке.

В целях Положения № 364 под лицензированием понимается административная процедура регулирования внешнеторговых операций, осуществляемая путем выдачи документа, разрешающего экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров.

Согласно пункту 3 Положения № 364, Министерство промышленности и торговли Российской Федерации и (или) его территориальные органы (далее – лицензирующие органы) выдают участникам внешнеторговой деятельности (далее – заявители) следующие виды лицензий:

– разовая лицензия – документ, выдаваемый заявителю на основании договора (контракта), оформившего внешнеторговую сделку, предметом которой является экспорт или импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок действия разовой лицензии не может превышать 1 год со дня ее выдачи. В случае если в отношении товара введены временные количественные ограничения, срок действия такой лицензии заканчивается 1 января следующего года;

– генеральная лицензия – выдаваемый заявителю на основании решения Правительства Российской Федерации документ, разрешающий экспорт и (или) импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок действия генеральной лицензии не может превышать 1 год со дня ее выдачи. В случае если в отношении товара введены временные количественные ограничения, срок действия такой лицензии заканчивается 1 января следующего года;

– исключительная лицензия – документ, предоставляющий заявителю исключительное право на экспорт и (или) импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом.

Лицензии оформляются на бланках, формы которых утверждены Приказом Министерством промышленности и торговли Российской Федерации от 27 февраля 2009 года № 84 «Об утверждении формы лицензии и заявления о предоставлении лицензии».


Для оформления лицензии заявитель должен представить в лицензирующий орган следующие документы:

– заявление о предоставлении лицензии по установленной форме по одному экземпляру на бумажном и магнитном носителе;

– копию договора (контракта), оформившего внешнеторговую сделку (в случае оформления разовой лицензии), заверенная подписью и печатью заявителя;

– копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, заверенная подписью и печатью заявителя;

– другие документы, если они определены законодательством Российской Федерации.

Решение о выдаче лицензии или об отказе в выдаче лицензии принимается лицензирующим органом в срок до 20 дней со дня регистрации документов.

Уведомление об отказе в выдаче лицензии, содержащее мотивированное обоснование отказа, направляется заявителю.


Помимо выдачи лицензий Министерство промышленности и торговли Российской Федерации формирует Федеральный банк выданных лицензий, который содержит:

– сведения о выданных лицензиях;

– сведения о приостановлении действия лицензии или об ее аннулировании;

– сведения о ходе исполнения разовых лицензий.

Формирование федерального банка выданных лицензий осуществляется на основании сведений, имеющихся в Министерстве промышленности и торговли Российской Федерации и (или) полученных от его территориальных органов в виде электронных копий лицензий через специализированное программное обеспечение с функциями информационного обмена.

Сведения, содержащиеся в федеральном банке выданных лицензий, хранятся и обрабатываются в местах, недоступных для посторонних лиц, в условиях, обеспечивающих предотвращение хищения, утраты, искажения и подделки информации. В целях предотвращения полной утраты указанных сведений Министерством промышленности и торговли Российской Федерации формируются резервные копии таких сведений на электронных носителях, которые должны храниться в местах, исключающих их утрату одновременно с оригиналами.

По запросам органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления сведения, содержащиеся в федеральном банке выданных лицензий, предоставляются бесплатно, с учетом ограничений, установленных законодательством Российской Федерации. Срок предоставления указанных сведений не может превышать 5 дней со дня поступления соответствующего запроса.


Лицензирование внешней торговли

Лицензирование отдельных видов деятельности, являясь формой государственного регулирования, ограничивает количество субъектов, занимающихся тем или иным видом деятельности, а также определяет условия и требования его осуществления. Не является исключением и сфера внешней торговли, в которой операции с определенными видами товаров может осуществляться только при наличии лицензии. О лицензировании внешней торговли и пойдет речь в настоящей статье.


В соответствии с пунктом 4 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ) внешнеторговая деятельность – деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Рассмотрим по очереди все эти понятия:

Пунктом 7 статьи 2 Закона № 164-ФЗ определено, что под внешней торговлей товарами понимается импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров с одной части таможенной территории Российской Федерации на другую часть таможенной территории Российской Федерации, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией Российской Федерации, через таможенную территорию иностранного государства не является внешней торговлей товарами.

Внешняя торговля услугами, согласно пункту 8 статьи 2 Закона № 164-ФЗ это оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ).

Внешняя торговля информацией – внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях (пункт 6 статьи 2 Закона № 164-ФЗ);

Внешняя торговля интеллектуальной собственностью – передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу (пункт 5 статьи 2 Закона № 164-ФЗ).


Хотелось бы отметить, что лицензирование в сфере внешней торговли товарами является одной из мер государственного регулирования внешнеторговой деятельности.

Лицензирование осуществляется в следующих случаях:

– введение временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров;

– реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;

– предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;

– выполнение Российской Федерацией международных обязательств.


Порядок лицензирования в сфере внешней торговли товарами установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 июня 2005 года № 364 «Об утверждении Положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий» (далее – Положение № 364).

Согласно пункту 1 Положения № 364 под лицензированием понимается административная процедура регулирования внешнеторговых операций, осуществляемая путем выдачи документа, разрешающего экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров.


Пунктом 3 Положения № 364 установлено, что Министерство промышленности и торговли Российской Федерации и (или) его территориальные органы (далее – лицензирующие органы) выдает участникам внешнеторговой деятельности (далее – заявители) следующие виды лицензий:

– разовая лицензия – документ, выдаваемый заявителю на основании договора (контракта), оформившего внешнеторговую сделку, предметом которой является экспорт или импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок действия разовой лицензии не может превышать 1 год со дня ее выдачи. В случае если в отношении товара введены временные количественные ограничения, срок действия такой лицензии заканчивается 1 января следующего года;

– генеральная лицензия – выдаваемый заявителю на основании решения Правительства Российской Федерации документ, разрешающий экспорт и (или) импорт отдельного вида товара в определенном количестве. Срок действия генеральной лицензии не может превышать 1 год со дня ее выдачи. В случае если в отношении товара введены временные количественные ограничения, срок действия такой лицензии заканчивается 1 января следующего года;

– исключительная лицензия – документ, предоставляющий заявителю исключительное право на экспорт и (или) импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом.


В пункте 5 Положения № 364 приведен перечень документов, которые необходимо представить в лицензирующий орган для получения лицензии. Среди них:

– заявление о предоставлении лицензии по форме, утвержденной Приказом Министерства промышленности и торговли Российской Федерации от 27 февраля 2009 года № 84 «Об утверждении формы лицензии и заявления о предоставлении лицензии», по одному экземпляру на бумажном и магнитном носителе;

– копия договора (контракта), оформившего внешнеторговую сделку (в случае оформления разовой лицензии), заверенная подписью и печатью заявителя;

– копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, заверенная подписью и печатью заявителя;

– другие документы, если они определены законодательством Российской Федерации.


Решение о выдаче лицензии или об отказе в выдаче лицензии принимается лицензирующим органом в срок до 20 дней со дня регистрации вышеперечисленных документов.

При отказе в выдаче лицензии, лицензирующий орган обязан направить заявителю уведомление, в котором должно быть указано основание отказа. Такими основаниями являются:

а) неправильное оформление заявления о предоставлении лицензии;

б) сообщение недостоверных сведений;

в) исчерпание квоты (при лицензировании в случае введения временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров).


В соответствии с пунктом 8 Положения № 364 в случае изменения организационно-правовой формы, наименования или места регистрации заявителя – юридического лица, либо изменения фамилии, имени, отчества или места жительства заявителя – индивидуального предпринимателя, либо утраты лицензии заявитель (лицензиат) обязан не позднее чем через 15 дней представить в соответствующий лицензирующий орган письмо с просьбой о переоформлении лицензии с приложением нового заявления о предоставлении лицензии, и документов, подтверждающих такие изменения или утрату лицензии.

Выдача переоформленной лицензии осуществляется в срок до 5 дней со дня регистрации документов заявителя.


Обращаем ваше внимание на то, что внесение изменений в выданную лицензию не допускается. В противном случае это чревато конфликтом с таможней.


В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 28 сентября 2010 года №КА-А40/10969-10 по делу №А40-36249/10-119-195. Из материалов дела следует, что общество ввезло на таможенную территорию Российской Федерации из Китая пиротехнические изделия – фейерверки для создания световых и дымовых эффектов, горение обеспечивается присутствием пороха, входящего в устройство изделия и запального шнура. В ходе таможенного оформления задекларированного товара таможней был выявлен факт ввоза товара с превышением количества (по артикулам) разрешенных к ввозу товаров по лицензии. По факту ввоза на территорию Российской Федерации товара с несоблюдением запретов и ограничений в отношении Общества таможней вынесено постановление о привлечении его к административной ответственности.

Согласно лицензии Обществу предоставлено право ввоза на территорию Российской Федерации в течение срока действия лицензии пиротехнических изделий – фейерверков. В лицензии в качестве номенклатуры изделия указан тип изделия (петарда, бенгальские огни и тому подобное), а не отдельные артикулы изделий.

Оценив условия лицензии, суд установил, что лицензией определено количество подлежащих импорту пиротехнических изделий и не установлено ограничений относительно ввозимого товара по артикулам. Таким образом, суд вынес решение в пользу Общества, так как состав вмененного правонарушения отсутствует.


Решение о приостановлении действия выданной лицензии или об ее аннулировании, согласно пункту 11 Положения № 364, принимается лицензирующим органом, выдавшим лицензию, в следующих случаях:

– представление лицензиатом соответствующего заявления;

– нарушение лицензиатом условий лицензии.

Уведомление о приостановлении действия выданной лицензии или об ее аннулировании направляется лицензиату и в Федеральную таможенную службу с обоснованием причин принятия такого решения.

В случае возобновления действия выданной лицензии лицензиату и в Федеральную таможенную службу направляется уведомление с обоснованием причин принятия такого решения в срок до 5 дней со дня принятия решения о приостановлении действия выданной лицензии.


Из пункта 13 Положения № 364 следует, что за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии, предоставление лицензии и переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, уплачивается государственная пошлина в размерах, определяемых законодательством Российской Федерации.

Согласно подпункту 92 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации госпошлина за следующие действия уполномоченных органов, связанные с лицензированием, за исключением действий, указанных в подпунктах 93, 95, 110 указанной статьи, уплачивается в размере:

– за предоставление лицензии – 2 600 рублей;

– за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, и (или) приложения к такому документу в связи с внесением дополнений в сведения об адресах мест осуществления лицензируемого вида деятельности, о выполняемых работах и об оказываемых услугах в составе лицензируемого вида деятельности, в том числе о реализуемых образовательных программах, – 2 600 рублей;

– за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, и (или) приложения к такому документу в других случаях – 200 рублей;

– за предоставление временной лицензии на осуществление образовательной деятельности – 200 рублей;

– за выдачу дубликата документа, подтверждающего наличие лицензии, – 200 рублей;

– за продление срока действия лицензии – 200 рублей.

Обратите внимание!

В настоящее время, организации не вправе учитывать расходы на приобретение лицензии в составе расходов будущих периодов на счете 97. Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 № 33н расходы в виде государственной пошлины включаются в состав расходов по обычным видам деятельности организации.

В соответствии с пунктом 14 Положения № 364 лицензия не подлежит передаче лицензиатом другим лицам.

Обратите внимание!

Отсутствие лицензии является основанием для отказа в выпуске товаров таможенными органами Российской Федерации.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15 марта 2011 года по делу №А32-5619/2010 было установлено, что ввезенные предпринимателем товары включены в список специальных технических средств, ввоз которых на территорию Российской Федерации осуществляется при наличии соответствующей лицензии. По результатам проведенной таможенной проверки в отношении предпринимателя вынесено постановление о привлечении его к административной ответственности. Предприниматель, не согласившись с принятым постановлением, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.

Отсутствие такой лицензии предприниматель аргументировал тем, что обратившись, за консультацией к сотрудникам УФСБ Российской Федерации по Краснодарскому краю ему был дан ответ, об отсутствии необходимости в получении лицензии на ввозимые им специальные технические средства. Суд, исследовав материалы дела, сделал вывод о том, что обращение предпринимателя в неуполномоченный орган с вопросом консультирования не может быть признанным достаточным условием для освобождения его от ответственности, поэтому в удовлетворении требования предпринимателя было отказано.


Согласно пункту 16 Положения № 364 оригинал лицензии и заверенная лицензиатом копия лицензии представляются:

– в таможенный орган Российской Федерации – если таможенное оформление товара будет производиться только в этом таможенном органе Российской Федерации;

– в таможенный орган Российской Федерации по месту нахождения лицензиата – если таможенное оформление будет производиться в нескольких таможенных органах Российской Федерации.


В случае выдачи разовой лицензии лицензиат обязан в 10-дневный срок после окончания срока ее действия представить в выдавший ее лицензирующий орган фотокопию оригинала лицензии, на котором проставлялись отметки таможенных органов Российской Федерации о фактическом объеме товара, пропущенного через таможенную границу Российской Федерации.


Экспортный контроль

В настоящее время совершенствование системы экспортного контроля является одной из самых актуальных задач стоящих перед Российской Федерацией. В данной статье рассмотрим правовые основы деятельности органов государственной власти Российской Федерации в области экспортного контроля, а также права, обязанности и ответственность участников внешнеэкономической деятельности в области экспортного контроля.


Под экспортным контролем, согласно статье 1 Федерального закона от 18 июля 1999 года № 183-ФЗ «Об экспортном контроле» (далее – Закон № 183-ФЗ), понимается комплекс мер, обеспечивающих реализацию порядка осуществления внешнеэкономической деятельности в отношении товаров, информации, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности (прав на них), которые могут быть использованы при создании оружия массового поражения, средств его доставки, иных видов вооружения и военной техники либо при подготовке и (или) совершении террористических актов.

В соответствии со статьей 4 Закона № 183-ФЗ основными целями экспортного контроля являются:

– защита интересов Российской Федерации;

– реализация требований международных договоров Российской Федерации в области нераспространения оружия массового поражения, средств его доставки, а также в области контроля за экспортом продукции военного и двойного назначения;

– создание условий для интеграции экономики Российской Федерации в мировую экономику;

– противодействие международному терроризму.


Экспортный контроль в Российской Федерации осуществляется посредством методов правового регулирования внешнеэкономической деятельности, включающих в себя:

– идентификацию контролируемых товаров и технологий, то есть установление соответствия конкретных сырья, материалов, оборудования, научно-технической информации, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, являющихся объектами внешнеэкономических операций, товарам и технологиям.

– разрешительный порядок осуществления внешнеэкономических операций с контролируемыми товарами и технологиями, предусматривающий лицензирование или иную форму их государственного регулирования;

– таможенный контроль и таможенное оформление контролируемых товаров и технологий, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;

– организацию и проведение проверок соблюдения российскими участниками внешнеэкономической деятельности требований, установленных Законом № 183-ФЗ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации в отношении порядка осуществления внешнеэкономических операций с товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них), которые могут быть использованы при создании оружия массового поражения, средств его доставки, иных видов вооружения и военной техники либо при подготовке и (или) совершении террористических актов (далее – контролируемые товары и технологии), и принятие предусмотренных законодательством Российской Федерации мер по пресечению и (или) устранению последствий выявленных нарушений указанных требований.


Лицами, осуществляющими экспортный контроль, являются:

1) Президент Российской Федерации, определяющий основные направления государственной политики в области экспортного контроля, обеспечивающий согласованное функционирование и взаимодействие органов государственной власти Российской Федерации при экспортном контроле, а также утверждающий списки (перечни) контролируемых товаров и технологий.


2) Правительство Российской Федерации, основными функциями которого являются:

– организация реализации государственной политики в области экспортного контроля, в том числе в отношении международных режимов экспортного контроля;

– определение на основании и во исполнение Закона № 183-ФЗ, других федеральных законов и указов Президента Российской Федерации порядка осуществления внешнеэкономической деятельности в отношении товаров, информации, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности (прав на них), которые могут быть использованы при создании оружия массового поражения, средств его доставки, иных видов вооружения и военной техники либо при подготовке и (или) совершении террористических актов;

– определение порядка организации и проведения проверок российских участников внешнеэкономической деятельности;

– принятие в пределах своей компетенции решения о проведении переговоров и подписании международных договоров Российской Федерации в области экспортного контроля;

– осуществление на основании Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов и указов Президента Российской Федерации иных полномочий в области экспортного контроля.


3) Межведомственный координационный орган по экспортному контролю, основными целями которого являются:

– обеспечение реализации государственной политики в области экспортного контроля, в том числе в отношении международных режимов экспортного контроля;

– координация деятельности федеральных органов исполнительной власти и организационно-методического руководства работами по экспортному контролю.


Положение о межведомственном координационном органе по экспортному контролю и его персональный состав утверждаются Президентом Российской Федерации. В состав межведомственного координационного органа по экспортному контролю включаются должностные лица Государственной корпорации по атомной энергии «Росатом» и Государственной корпорации по содействию разработке, производству и экспорту высокотехнологичной промышленной продукции «Ростехнологии».

В заседаниях межведомственного координационного органа по экспортному контролю могут участвовать представители Федерального Собрания Российской Федерации.


4) Специально уполномоченный федеральный орган исполнительной власти в области экспортного контроля (Федеральная служба по техническому и экспортному контролю – ФСТЭК Российской Федерации).

Органы внешней разведки Российской Федерации, государственные органы обеспечения безопасности и иные органы государственной власти в пределах своей компетенции оказывают содействие ФСТЭК Российской Федерации при реализации целей, определенных настоящим Федеральным законом.

ФСТЭК Российской Федерации совместно с другими федеральными органами исполнительной власти организует работу по информированию российских участников внешнеэкономической деятельности о целях, процедурах и правилах экспортного контроля.

Обратите внимание!

Информация о деятельности Федеральной службы по техническому и экспортному контролю теперь доступна и для пользователей Интернета на основании Указа Президента Российской Федерации от 10 августа 2011 года № 1067 «Об утверждении перечня информации о деятельности Федеральной службы по техническому и экспортному контролю, размещаемой в сети Интернет».

Согласно статье 14 Закона № 183-ФЗ российские участники внешнеэкономической деятельности обязаны по требованию федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих полномочия в области экспортного контроля, предоставлять документы, объяснения в письменной и устной формах, иную информацию, необходимые для выполнения указанными органами своих задач и функций. Российские участники внешнеэкономической деятельности несут ответственность за достоверность информации, предоставляемой для целей экспортного контроля федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим полномочия в области экспортного контроля.


Информация, предоставленная федеральным органам исполнительной власти, участниками внешнеэкономической деятельности используется исключительно в целях экспортного контроля. Информация, составляющая государственную, коммерческую и иную охраняемую законом тайну, не должна разглашаться, использоваться должностными лицами указанных органов в личных целях, передаваться третьим лицам, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.


В соответствии со статьей 16 Закона № 183-ФЗ для обеспечения выполнения порядка осуществления внешнеэкономической деятельности в отношении контролируемых товаров и технологий, федеральные органы исполнительной власти содействуют созданию в организациях внутрифирменных программ экспортного контроля и оказывают им необходимую информационно-методическую помощь.

Внутрифирменные программы экспортного контроля создаются на предприятиях (в организациях) независимо от формы собственности на добровольной основе в соответствии с Временным положением об организации, регистрации и аттестации внутрифирменной системы экспортного контроля на предприятии (в организации) утвержденным Министерством Экономики Российской Федерации от 9 февраля 1999 года. Для организаций, осуществляющих научную и (или) производственную деятельность по обеспечению федеральных государственных нужд в области поддержания обороноспособности и безопасности Российской Федерации и систематически получающих доходы от внешнеэкономических операций с контролируемыми товарами и технологиями создание внутрифирменных программ экспортного контроля является обязательным.


ФСТЭК Российской Федерации организует в соответствии с законодательством Российской Федерации государственную аккредитацию организаций, создавших внутрифирменные программы экспортного контроля, и выдает им свидетельства о государственной аккредитации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 февраля 2000 года № 176 утверждено «Положение о государственной аккредитации организаций, создавших внутрифирменные программы экспортного контроля» в котором установлен порядок государственной аккредитации организаций, создавших внутрифирменные программы экспортного контроля.

При наличии оснований полагать, что законодательство в области экспортного контроля не соблюдается или соблюдается не в полной мере, ФСТЭК Российской Федерации вправе назначать и проводить в пределах своей компетенции проверки российских участников внешнеэкономической деятельности.

Организация и проведение проверок российских участников внешнеэкономической деятельности, осуществляются согласно положениям Федерального закона от 26 декабря 2008 года № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» с учетом особенностей.

Различают два вида проверок – плановые и внеплановые.

Плановая проверка проводится не чаще одного раза в три года, в течение которых осуществлялись внешнеэкономические операции с контролируемыми товарами и технологиями.

Основанием для проведения внеплановой проверки, согласно пункту 4 статьи 17 Закона 183-ФЗ, является:

1. истечение срока исполнения российским участником внешнеэкономической деятельности выданного органом государственного контроля предписания об устранении выявленного нарушения обязательных требований;

2. поступление в орган государственного контроля:

– заявления юридического лица, индивидуального предпринимателя о предоставлении лицензии или разрешения;

– обращений и заявлений граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, юридических лиц, информации от органов государственной власти, органов местного самоуправления, из средств массовой информации, а также полученных из иных источников сведений, указывающих на признаки нарушений обязательных требований, в том числе условий и требований лицензий или разрешений, если такие нарушения создают угрозу безопасности государства либо наносят ущерб его политическим интересам вследствие несоблюдения международных обязательств в области нераспространения оружия массового поражения, средств его доставки, а также в области экспортного контроля;

3. наличие приказа (распоряжения) руководителя (заместителя руководителя) органа государственного контроля о проведении внеплановой проверки, изданного в соответствии с поручением Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации либо на основании требования прокурора о проведении внеплановой проверки в рамках надзора за исполнением законов по поступившим в органы прокуратуры материалам и обращениям.

Внеплановая выездная проверка может быть проведена органом государственного контроля незамедлительно с извещением органа прокуратуры. Предварительное уведомление российского участника внешнеэкономической деятельности о проведении такой проверки не допускается. Срок проведения проверки составляет не более чем тридцать рабочих дней со дня начала ее проведения, в исключительных случаях, срок может быть продлен руководителем органа государственного контроля, но не более чем на двадцать рабочих дней.

При проведении проверок должностные лица органа государственного контроля имеют право:

– запрашивать и получать на основании мотивированных письменных запросов от российских участников внешнеэкономической деятельности информацию и документы, относящиеся к проверяемой внешнеэкономической деятельности и необходимые в ходе проведения проверки;

– беспрепятственно по предъявлении служебного удостоверения и копии приказа (распоряжения) руководителя (заместителя руководителя) органа государственного контроля о назначении проверки посещать здания, помещения российских участников внешнеэкономической деятельности и проводить необходимые исследования, испытания, экспертизы и другие мероприятия по контролю в отношении контролируемых товаров и технологий, в том числе проводить отбор образцов указанных товаров в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

– выдавать российским участникам внешнеэкономической деятельности предписания об устранении выявленных нарушений обязательных требований;

– составлять протоколы об административных правонарушениях, связанных с нарушениями обязательных требований, и принимать меры по предотвращению таких нарушений;

– направлять в уполномоченные органы материалы, связанные с нарушениями обязательных требований, для решения вопросов о возбуждении уголовных дел по признакам преступлений.

При проведении проверок российских участников внешнеэкономической деятельности, действия должностных лиц органа государственного контроля не должны причинять неправомерный ущерб лицам, деятельность которых проверяется. Полученная в ходе таких проверок информация является информацией ограниченного доступа (пункт 8 статьи 17 Закона 183-ФЗ).


Внешнеэкономические операции, предусматривающие передачу контролируемых товаров и технологий (в том числе прав на них) иностранным лицам, ввоз отдельных видов контролируемых товаров и технологий на таможенную территорию Российской Федерации в случаях, если это необходимо для обеспечения безопасности государства или выполнения международных обязательств Российской Федерации, подлежат лицензированию. Номенклатура контролируемых товаров и технологий, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации подлежит лицензированию, устанавливается Правительством Российской Федерации на основании списков (перечней), указанных в статье 6 Закона № 183-ФЗ.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 года № 691 «Об утверждении Положения о лицензировании внешнеэкономических операций с товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них), в отношении которых установлен экспортный контроль» лицензии на осуществление внешнеэкономических операций с контролируемыми товарами и технологиями выдаются ФСТЭК Российской Федерации.


На экспорт отдельных видов контролируемых товаров в иностранные государства, придерживающиеся в своей внутренней и внешней политике общепризнанных принципов и норм международного права в области нераспространения оружия массового поражения и средств его доставки, могут выдаваться генеральные лицензии, то есть лицензии с указанием количества товаров без определения конкретного покупателя. Перечень иностранных государств и виды контролируемых товаров, на экспорт которых разрешается выдача генеральных лицензий, устанавливаются Правительством Российской Федерации. В частности, Постановление Правительства Российской Федерации от 24 сентября 2001 года № 686 «Об утверждении Положения об осуществлении контроля за внешнеэкономической деятельностью в отношении химикатов, оборудования и технологий, которые могут быть использованы при создании химического оружия»; от 29 августа 2001 года № 634 «Об утверждении Положения об осуществлении контроля за внешнеэкономической деятельностью в отношении микроорганизмов, токсинов, оборудования и технологий».

Обратите внимание!

Генеральная лицензия может выдаваться только российскому юридическому лицу, создавшему внутрифирменную программу экспортного контроля и получившему свидетельство о государственной аккредитации.

Вывоз из Российской Федерации контролируемых товаров и технологий без передачи таких товаров и технологий (в том числе прав на них) иностранному лицу, в частности для демонстрации на выставках или в целях использования для собственных нужд, может осуществляться без лицензий при условии, что такие товары и технологии будут оставаться под непосредственным контролем российского лица, осуществляющего их вывоз из Российской Федерации, и будут возвращены в Российскую Федерацию в установленные сроки.

Отметим, что внешнеэкономические сделки с товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них), на которые распространяется экспортный контроль, подлежат государственной экспертизе.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2001 года № 294 утверждены Правила проведения государственной экспертизы внешнеэкономических сделок с товарами, информацией, работами, услугами и результатами интеллектуальной деятельности (правами на них), в отношении которых установлен экспортный контроль.

Государственная экспертиза заключается в анализе документов и информации, имеющих отношение к внешнеэкономической сделке, в целях определения ее соответствия международным обязательствам Российской Федерации, государственным интересам и требованиям экологической безопасности.


Результаты государственной экспертизы являются основанием для выдачи либо отказа в выдаче лицензии или разрешения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 22 Закона 183-ФЗ лицензии или разрешения на осуществление внешнеэкономических операций с товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них), выдаются соответствующим государственным органом на основании письменных заявлений российских лиц, совершающих указанные операции.

К заявлениям должны прилагаться документы, содержащие точные сведения о товарах, об информации, о работах, об услугах, о результатах интеллектуальной деятельности с указанием иностранного государства, на территорию которого товары, информация, работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности (права на них) будут вывезены или переданы.

Основанием для отказа в выдаче лицензии или разрешения, согласно пункту 3 статьи 22 Закона 183-ФЗ является:

– наличие в документах, представленных заявителем, недостоверной, искаженной или неполной информации;

– отрицательное заключение государственной экспертизы;

– осуществление внешнеэкономической операции с товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них) на условиях, при которых наносится ущерб или возникает угроза причинения ущерба интересам Российской Федерации;

– иное предусмотренное законодательством Российской Федерации об экспортном контроле основание.


За выдачу (предоставление), оформление лицензии или разрешения, продление срока действия либо переоформление лицензии или разрешения уплачивается государственная пошлина в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Лицензия или разрешение могут быть аннулированы без предварительного уведомления либо их действие может быть приостановлено государственным органом, которым указанные документы были выданы, в случае:

– предоставления владельцем лицензии или разрешения соответствующего заявления;

– ликвидации юридического лица, которому лицензия или разрешение выданы;

– нарушения владельцем лицензии или разрешения требований и условий таких лицензии или разрешения;

– нарушения владельцем лицензии или разрешения законодательства Российской Федерации;

– незаконности решения о выдаче лицензии или разрешения;

– возникновения иных предусмотренных законодательством Российской Федерации в области экспортного контроля оснований.

Решение о приостановлении действия лицензии или разрешения либо об аннулировании лицензии или разрешения доводится государственным органом, которым указанные документы были выданы, до владельца лицензии или разрешения не позднее чем через три дня со дня принятия такого решения.

Согласно пункту 1 статьи 23 Закона 183-ФЗ российские участники внешнеэкономической деятельности для целей экспортного контроля обязаны вести учет сделок с контролируемыми товарами и технологиями, который заключается в документировании сведений о необходимых для идентификации этих товаров и технологий. Такие документы должны храниться в течение трех лет, если более длительный срок хранения не установлен законодательством Российской Федерации.

Порядок и форма учета внешнеэкономических сделок для целей экспортного контроля утверждены Приказом ФСТЭК Российской Федерации от 31 марта 2010 года № 165 «Об утверждении порядка и формы учета внешнеэкономических сделок для целей экспортного контроля».


Несоблюдение установленного порядка ведения учета внешнеэкономических сделок с товарами, информацией, работами, услугами либо результатами интеллектуальной деятельности для целей экспортного контроля, а равно нарушение установленных сроков хранения соответствующих учетных документов -

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до двух тысяч рублей; на юридических лиц – от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей.


Для защиты национальных интересов и выполнения международных обязательств Российской Федерации могут устанавливаться запреты и ограничения внешнеэкономической деятельности в отношении контролируемых товаров и технологий.

Запреты и ограничения внешнеэкономической деятельности в отношении контролируемых товаров и технологий, устанавливаемые в отношении отдельных иностранных государств исходя из интересов обеспечения безопасности Российской Федерации, вводятся федеральными законами.

Запреты и ограничения внешнеэкономической деятельности в отношении контролируемых товаров и технологий, устанавливаемые в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вводятся указами и распоряжениями Президента Российской Федерации.


Федеральные органы исполнительной власти осуществляют взаимодействие в области экспортного контроля с международными организациями, государственными органами, а также иностранными неправительственными организациями в пределах своей компетенции в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Международное сотрудничество Российской Федерации в области экспортного контроля осуществляется в целях:

– координации усилий и взаимодействия с иностранными государствами по предотвращению распространения оружия массового поражения, средств его доставки, а также технологий их создания;

– содействия формированию стабильной и безопасной системы международных отношений;

– создания благоприятных условий для интеграции экономики Российской Федерации в мировую экономику на равноправной и взаимовыгодной основе;

– активизации участия Российской Федерации в международном обмене товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них), расширения возможностей для доступа российских участников внешнеэкономической деятельности на мировые рынки высоких технологий;

– совершенствования международных и внутригосударственных механизмов экспортного контроля, выявления фактов нарушений законодательства Российской Федерации в области экспортного контроля и совершивших их лиц.


В соответствии со статьей 30 Закона 183-ФЗ нарушением законодательства Российской Федерации в области экспортного контроля является:

– осуществление внешнеэкономических операций с контролируемыми товарами и технологиями, на которые распространяется экспортный контроль, без лицензий или разрешений;

– получение лицензий или разрешений на осуществление внешнеэкономических операций с контролируемыми товарами и технологиями, на которые распространяется экспортный контроль, посредством предоставления поддельных документов или содержащих недостоверные сведения документов;

– неисполнение или ненадлежащее исполнение предписаний ФСТЭК Российской Федерации;

– создание препятствий для выполнения должностными лицами федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих полномочия в области экспортного контроля, своих функций;

– необоснованный отказ в предоставлении информации, запрашиваемой федеральными органами законодательной и исполнительной власти для целей экспортного контроля, ее умышленные искажение или сокрытие;

– нарушение установленного порядка учета внешнеэкономических сделок с контролируемыми товарами и технологиями для целей экспортного контроля.

Должностные лица организаций и граждане, виновные в нарушении законодательства Российской Федерации в области экспортного контроля, несут, административную, гражданско-правовую и уголовную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В качестве примера, приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 января 2010 года по делу №А13-1856/2009, в котором было установлено, что организация по заключенному внешнеэкономическому контракту передала иностранному лицу товар (насосный агрегат). Управлением Федеральной службы по техническому и экспортному контролю была проведена проверка финансово-хозяйственной деятельности организации. В соответствии с которой выявлено, что указанный товар, подлежит в силу своих технических характеристик экспортному контролю как подпадающий под действие списка (перечня) контролируемых товаров и технологий, но так как этот товар был перемещен через таможенную границу Российской Федерации без специального разрешения (лицензии) было вынесено постановление о привлечении организации к административной ответственности за нарушение законодательства об экспортном контроле. Организация не согласилась с постановлением и обратилась в суд. Как установлено судом и подтверждается материалами дела, по результатам проведенных двух независимых идентификационных экспертиз товар (насосный агрегат) был признан продукцией, подлежащей экспортному контролю. Суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о наличии в действиях организации состава вмененного ему административного правонарушения, правомерно отказав в удовлетворении заявления о признании незаконным постановления Управления Федеральной службы по техническому и экспортному контролю.


В заключении хотелось бы отметить, что законодательство в области экспортного контроля постоянно совершенствуются, а именно: обновляется российская нормативно-правовая база в сфере экспортного контроля, актуализируются списки (перечни) контролируемых товаров и технологий, а так же принимаются нормативные акты, дополнительно регулирующие порядок внешнеэкономической деятельности в отношении контролируемой продукции. Они, с одной стороны, конкретизируют механизмы контроля, ужесточая при этом ответственность за нарушения в области экспортного контроля, с другой – упрощают процедуру получения разрешительных документов и сокращают сроки рассмотрения заявок экспортеров.


Вывоз и ввоз культурных ценностей

В последнее время в нашей стране стал актуален вопрос, не только импортных и экспортных операций, а вывоза и ввоза уникальных произведений культуры и искусства. О том, как правильно организовать учет ценностей, вывозимых и ввозимых из-за границы, и какие документы необходимо для этого оформить расскажем в данной статье.


Понятие «культурные ценности» определено Основами законодательства Российской Федерации о культуре, утвержденными ВС Российской Федерации от 9 октября 1992 года № 3612-1. В соответствии с данным документом под культурными ценностями понимаются нравственные и эстетические идеалы, нормы и образцы поведения, языки, диалекты и говоры, национальные традиции и обычаи, исторические топонимы, фольклор, художественные промыслы и ремесла, произведения культуры и искусства, результаты и методы научных исследований культурной деятельности, имеющие историко-культурную значимость здания, сооружения, предметы и технологии, уникальные в историко-культурном отношении территории и объекты.

Статьей 6 Закона Российской Федерации от 15 апреля 1993 года № 4804-1 «О вывозе и ввозе культурных ценностей» (далее – Закон № 4804-1) установлено, что под культурными ценностями, подпадающими под действие Закона № 4804-1, понимаются движимые предметы материального мира, находящиеся на территории Российской Федерации, а именно:

– культурные ценности, созданные отдельными лицами или группами лиц, которые являются гражданами Российской Федерации;

– культурные ценности, имеющие важное значение для Российской Федерации и созданные на территории Российской Федерации иностранными гражданами и лицами без гражданства, проживающими на территории Российской Федерации;

– культурные ценности, обнаруженные на территории Российской Федерации;

– культурные ценности, приобретенные археологическими, этнологическими и естественно-научными экспедициями с согласия компетентных властей страны, откуда происходят эти ценности;

– культурные ценности, приобретенные в результате добровольных обменов;

– культурные ценности, полученные в качестве дара или законно приобретенные с согласия компетентных властей страны, откуда происходят эти ценности.

Статьей 7 Закона № 4804-1 определено, что к культурным ценностям относятся также следующие категории предметов:

– исторические ценности, в том числе связанные с историческими событиями в жизни народов, развитием общества и государства, историей науки и техники, а также относящиеся к жизни и деятельности выдающихся личностей (государственных, политических, общественных деятелей, мыслителей, деятелей науки, литературы, искусства);

– предметы и их фрагменты, полученные в результате археологических раскопок;

– художественные ценности, в том числе:

– картины и рисунки целиком ручной работы на любой основе и из любых материалов;

– оригинальные скульптурные произведения из любых материалов, в том числе рельефы;

– оригинальные художественные композиции и монтажи из любых материалов;

– художественно оформленные предметы культового назначения, в частности иконы;

– гравюры, эстампы, литографии и их оригинальные печатные формы;

– произведения декоративно-прикладного искусства, в том числе художественные изделия из стекла, керамики, дерева, металла, кости, ткани и других материалов;

– изделия традиционных народных художественных промыслов;

– составные части и фрагменты архитектурных, исторических, художественных памятников и памятников монументального искусства;

– старинные книги, издания, представляющие особый интерес (исторический, художественный, научный и литературный), отдельно или в коллекциях;

– редкие рукописи и документальные памятники;

– архивы, включая фото-, фоно-, кино-, видеоархивы;

– уникальные и редкие музыкальные инструменты;

– почтовые марки, иные филателистические материалы, отдельно или в коллекциях;

– старинные монеты, ордена, медали, печати и другие предметы коллекционирования;

– редкие коллекции и образцы флоры и фауны, предметы, представляющие интерес для таких отраслей науки, как минералогия, анатомия и палеонтология;

– другие движимые предметы, в том числе копии, имеющие историческое, художественное, научное или иное культурное значение, а также взятые государством под охрану как памятники истории и культуры.


Согласно статье 5 Закона № 4804-1 вывоз культурных ценностей представляет собой перемещение любыми лицами в любых целях через таможенную границу Российской Федерации культурных ценностей, находящихся на территории Российской Федерации, без обязательства их обратного ввоза.

Ввоз культурных ценностей – перемещение любыми лицами в любых целях через таможенную границу Российской Федерации культурных ценностей, находящихся на территории иностранного государства, без обязательства их обратного вывоза.

Временный вывоз культурных ценностей – перемещение любыми лицами в любых целях через таможенную границу Российской Федерации культурных ценностей, находящихся на территории Российской Федерации, с обязательством их обратного ввоза в оговоренный срок.

Временный ввоз культурных ценностей – перемещение любыми лицами в любых целях через таможенную границу Российской Федерации культурных ценностей, находящихся на территории иностранного государства, с обязательством их обратного вывоза в оговоренный срок (статья 5 Закона № 4804-1).

Вывоз (временный вывоз) культурных ценностей за границу.

Категории культурных ценностей, не подлежащие вывозу из Российской Федерации:

– движимые предметы, представляющие историческую, художественную, научную или иную культурную ценность и отнесенные к особо ценным объектам культурного наследия народов Российской Федерации, независимо от времени их создания;

– движимые предметы, независимо от времени их создания, охраняемые государством и внесенные в охранные списки и;

– культурные ценности, постоянно хранящиеся в государственных и муниципальных музеях, архивах, библиотеках, других государственных хранилищах культурных ценностей Российской Федерации. По решению уполномоченных государственных органов данное правило может быть распространено на иные музеи, архивы, библиотеки;

– культурные ценности, созданные более 100 лет назад, если иное не предусмотрено настоящим Законом.


В соответствии со статьей 17 Закона № 4804-1 вывоз культурных ценностей, не подпадающих под действие пункта 1 статьи 9 Закона № 4804-1, может осуществляться в соответствии с решением о возможности их вывоза, принимаемым государственными органами, определенными Законом № 4804-1.

Отметим, что Перечень культурных ценностей, разрешенных для вывоза за рубеж, утвержден Приказом Россвязьохранкультуры от 14 марта 2008 года № 117 «О перечне культурных ценностей, подпадающих под действие Закона Российской Федерации от 15 апреля 1993 года № 4804-1 «О вывозе и ввозе культурных ценностей», и документации, оформляемой на право их вывоза с территории Российской Федерации».


Временный вывоз культурных ценностей может осуществляться музеями, архивами, библиотеками, другими юридическими, а также физическими лицами для организации выставок, для осуществления реставрационных работ и научных исследований, в связи с театральной, концертной и иной артистической деятельностью и в иных необходимых случаях (статья 27 Закона № 4804-1).

Решение о возможности временного вывоза культурных ценностей принимается государственными органами, определенными Законом № 4804-1. При этом решение о возможности временного вывоза культурных ценностей, находящихся на постоянном хранении в государственных и муниципальных музеях, архивах, библиотеках, иных государственных хранилищах культурных ценностей, может быть принято только с согласия Минкультуры Российской Федерации, Государственной архивной службы Российской Федерации или соответствующего органа исполнительной власти, в ведении которого находится учреждение, ходатайствующее о таком вывозе.

Ходатайство о временном вывозе культурных ценностей подается их собственником или уполномоченным им лицом в федеральную службу по сохранению культурных ценностей. О принятом решении заявителю должно быть сообщено не позднее чем через 3 месяца после официального приема ходатайства (статья 28 Закона № 4804-1).

Решение федеральной службы по сохранению культурных ценностей может быть оспорено собственником заявленных к временному вывозу культурных ценностей в судебном порядке.

Временно вывозимые культурные ценности, постоянно хранящиеся в государственных и муниципальных музеях, архивах, библиотеках, иных государственных хранилищах, не могут быть использованы в качестве обеспечения кредита или служить предметом залога.

Согласно пункту 1 статьи 30 Закона № 4804-1 в случае вывоза культурных ценностей государственными и муниципальными музеями, архивами, библиотеками, иными государственными хранилищами культурных ценностей к заявлению о временном вывозе культурных ценностей прилагаются:

– договор с принимающей стороной о целях и условиях временного вывоза культурных ценностей;

– документ, подтверждающий коммерческое страхование временно вывозимых культурных ценностей с обеспечением всех случаев страховых рисков, либо документ о государственной гарантии финансового покрытия всех рисков, предоставленный страной, принимающей культурные ценности;

– документально подтвержденные гарантии принимающей стороны и гарантии государственных органов страны назначения в отношении сохранности и возврата временно вывозимых культурных ценностей.

При временном вывозе культурных ценностей иными юридическими, а также физическими лицами, органами власти и управления, должностными лицами к заявлению о временном вывозе культурных ценностей прилагаются:

– свидетельство о внесении временно вывозимых культурных ценностей в установленные законом Российской Федерации охранные списки или реестры;

– подтверждение об извещении соответствующего государственного органа, взявшего культурные ценности на государственную охрану, об их временном вывозе;

– договор с принимающей стороной о целях и условиях временного вывоза культурных ценностей;

– документально подтвержденные гарантии принимающей стороны и гарантии государственных органов страны назначения в отношении сохранности и возврата культурных ценностей.

Временный вывоз культурных ценностей может быть осуществлен при условии заключения между ходатайствующей стороной и федеральной службой по сохранению культурных ценностей договора о возврате временно вывозимых культурных ценностей. Содержащееся в указанном договоре требование возврата культурных ценностей обеспечивается залогом временно вывозимых культурных ценностей с оставлением предмета залога у залогодателя, осуществляемом в соответствии с Законом Российской Федерации от 29 мая 1992 года № 2872-1 «О залоге» (пункт 3 статьи 30 Закона № 4804-1).


В соответствии со статьей 31 Закона № 4804-1 в ходатайстве о временном вывозе культурных ценностей может быть отказано если:

– отсутствие со стороны физического или юридического лица, осуществляющего временный вывоз, гарантий обратного ввоза культурных ценностей;

– состояние культурных ценностей, заявленных к временному вывозу, не позволяет изменять условия их хранения;

– не определен собственник культурных ценностей, заявленных к временному вывозу, а также если культурные ценности являются предметом спора о праве собственности;

– в стране, в которую предполагается осуществить временный вывоз культурных ценностей, произошли обстоятельства, препятствующие обеспечению сохранности временно вывозимых культурных ценностей.

В ходатайстве о временном вывозе культурных ценностей может быть также отказано при отсутствии у Российской Федерации дипломатических отношений с государством, в которое предполагается осуществить временный вывоз культурных ценностей.


При принятии решения о возможности временного вывоза культурных ценностей федеральной службой выдается свидетельство на право временного вывоза культурных ценностей, который служит основанием для пропуска указанных ценностей через таможенную и государственную границы Российской Федерации.

Временный вывоз культурных ценностей без указанного свидетельства запрещается.

Согласно статье 33 Закона № 4804-1 культурные ценности, возвращенные в Российскую Федерацию после их временного вывоза, подлежат обязательной экспертизе, проводимой в соответствии со статьей 18 Закона № 4804-1.

Проведение экспертизы культурных ценностей при их вывозе за границу.

Заявленные к временному вывозу с территории Российской Федерации культурные ценности подлежат обязательной экспертизе.

Отказ лица, ходатайствующего о вывозе культурных ценностей, представить на экспертизу заявленные к вывозу предметы рассматривается как отказ заявителя от их вывоза.

Положение о проведении экспертизы и контроля за вывозом культурных ценностей утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 апреля 2001 года № 322 «Об утверждении Положения о проведении экспертизы и контроля за вывозом культурных ценностей» (далее – Положение № 322).

Результаты экспертизы являются основанием для принятия Министерством культуры Российской Федерации или его территориальными органами решения о возможности или невозможности вывоза или временного вывоза культурных ценностей с территории Российской Федерации.

По результатам проведения экспертизы выносится экспертное заключение, которое должно содержать обоснованные выводы относительно возможности или невозможности вывоза представленных культурных ценностей с территории Российской Федерации (пункт 16 Положения № 322).

Экспертное заключение (в письменной форме) выносится на основе всестороннего анализа культурных ценностей с определением их подлинности, авторства, наименования, места и времени создания, материала и техники исполнения, с фиксацией размеров (веса), отличительных особенностей, состояния сохранности.

Если экспертизой установлено, что представленный экспонат не является культурной ценностью, подпадающей под действие Закона № 4804-1, то на данный предмет оформляется справка, которая подтверждает, что для него не требуется свидетельство на право временного вывоза с территории Российской Федерации.

Экспертиза культурных ценностей проводится на платной основе (пункт 5 Положения № 322). Порядок взимания платы за проведение экспертизы и критерии определения ее размера утверждены Приказом Минкультуры Российской Федерации от 4 июня 2002 года № 888 «Об утверждении Положения о порядке взимания и критериях определения размера платы за проведение государственной экспертизы культурных ценностей» (далее – Порядок № 888).

Размер платы за экспертизу культурных ценностей рассчитывается для каждого заказчика экспертизы в отдельности (пункт 5 Порядка № 888).

Согласно пункту 2 Порядка № 888 размер платы за экспертизу культурных ценностей определяется с учетом прямых затрат на проведение экспертизы, косвенных (накладных) расходов на обеспечение указанной деятельности, а также налогов и сборов, исчисляемых и уплачиваемых в порядке и размерах, установленных действующим законодательством Российской Федерации.

Оплата работ (услуг) по проведению экспертизы производится заказчиком экспертизы по наличному или безналичному расчету на основании «Счета (Счета – фактуры)» либо приходного кассового ордера, выставляемого подразделением, специализирующимся в области обеспечения экспертизы культурных ценностей Минкультуры Российской Федерации или его территориальными органами по сохранению культурных ценностей (пункт 5 Порядка № 888).

Страхование вывозимых культурных ценностей.

Культурные ценности, вывозимые за границу, в соответствии с пунктом 1 статьи 30 Закона № 4804-1 подлежат страхованию с обеспечением всех случаев страховых рисков, либо страна, принимающая культурные ценности, должна предоставить документ о государственной гарантии финансового покрытия всех рисков.

На основании Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 года № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее – Закон № 4015-1) страхование культурных ценностей может осуществляться через российские страховые компании.

На территории Российской Федерации страхование (за исключением перестрахования и иных предусмотренных федеральными законами случаев) интересов юридических лиц, а также физических лиц – резидентов Российской Федерации может осуществляться только страховщиками, имеющими лицензии, полученные в установленном Законом № 4015-1 порядке (пункт 5 статьи 4 Закона № 4015-1).

Как сказано в Письме Минкультуры Российской Федерации от 25 октября 2001 года № 01-164/16-25 «О порядке страхования музейных предметов» все участвующие в страховании музейных предметов страховщики должны иметь высокий рейтинг, длительный опыт работы на рынке страхования рисков «Fine Arts», утвержденные страховой компанией специальные условия этого вида страхования, страховые резервы, достаточные для покрытия рисков в объеме заявленной суммы страховой оценки.

Крупные музеи стремятся страховать принадлежащие им ценности при направлении последних на выставку, в том числе и по Российской Федерации. Страховой взнос (сумма которого достаточно большая), как правило, оплачивает принимающая сторона, она же несет расходы по организации выставки за рубежом.

В некоторых случаях, когда российские музеи направляют на международные выставки свои экспонаты либо принимающая сторона предоставляет государственные гарантии финансовой ответственности (институт Индемнити) с максимальным страховым покрытием, Минкультуры может принять решение о страховании этих экспонатов в иностранной страховой компании или через институт Индемнити.

Компромиссом в решении вопроса страхования при организации выставок внутри страны (один российский музей перевозит выставку в другой) могут быть правильно составленный договор и списки экспонатов со страховыми оценками. Даже если фактически не происходит страхования, поскольку не каждый музей в состоянии оплатить страховой взнос, в договоре указывается, что в случае причинения ущерба принимающая сторона несет полную ответственность и обязана возместить такой ущерб.

Предоставляемое страховщиками страховое покрытие включает все стандартные риски, а также авиационные и радиационные риски, риски, связанные с землетрясениями и иными стихийными бедствиями, риски террористических актов и военные риски. Деловые и судебные риски, в случае необходимости, страхуются отдельно.

Полнота и надежность страхового покрытия подтверждается гарантиями страховщика и предоставлением страхового полиса.

Как правило, оплату страховой премии осуществляет принимающая сторона, выступая в качестве плательщика по страховому полису. Однако в некоторых случаях такую функцию выполняют музеи, направляющие музейные ценности за границу. При выплате страховых взносов за счет бюджетных средств и средств, полученных от приносящей доход деятельности, российская страховая организация определяется по результатам открытого конкурса в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

Страхователем при оформлении страхования музейных предметов выступает Минкультуры, от лица которого и действует учреждение культуры. В отдельных случаях страхователями могут совместно выступать Минкультуры и принимающая сторона.


В бухгалтерском учете расходы на выплату страховой премии отражаются аналогично расходам по госэкспертизе.

Относительно налогового учета можно сказать следующее: расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают в себя страховые взносы по всем видам обязательного страхования.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если такие тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию, согласно пункту 2 статьи 263 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Сумму полученного страхового возмещения следует относить к внереализационным доходам (пункт 3 статьи 250 НК РФ).

Уплата госпошлины за вывоз культурных ценностей.

Подпунктом 34 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ установлено, что государственная пошлина уплачивается в следующих размерах за право вывоза:

– культурных ценностей, созданных более 50 лет назад, – 10 процентов стоимости вывозимых культурных ценностей, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;

– культурных ценностей, созданных более 100 лет назад и ввезенных на территорию Российской Федерации после 1 августа 2009 года, – 5 процентов стоимости вывозимых культурных ценностей, но не более 1 000 000 рублей;

– культурных ценностей, созданных 50 лет назад и менее, – 5 процентов стоимости вывозимых культурных ценностей;

– предметов коллекционирования по палеонтологии – 10 процентов стоимости вывозимых культурных ценностей;

– предметов коллекционирования по минералогии – 5 процентов стоимости вывозимых культурных ценностей;

За право временного вывоза культурных ценностей налоговым законодательством предусмотрена пошлина в размере 0,01 процента страховой стоимости временно вывозимых культурных ценностей (подпункт 35 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ).

Следует отметить, что в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 333.35 НК РФ государственные и муниципальные музеи, архивы, библиотеки и иные государственные и муниципальные хранилища культурных ценностей освобождаются от уплаты госпошлины за право временного вывоза культурных ценностей, находящихся в их фондах на постоянном хранении.

Ввоз культурных ценностей из-за границы.

Согласно статье 23 Закона № 4804-1 ввозимые культурные ценности подлежат таможенному контролю и специальной регистрации в порядке, установленном федеральной службой по сохранению культурных ценностей совместно с Государственным таможенным комитетом Российской Федерации.

В соответствии с международными договорами Российской Федерации или в связи с запросами компетентных органов иностранных государств ввоз культурных ценностей, в отношении которых объявлен розыск, запрещается. Такие ценности подлежат задержанию с целью их последующего возвращения законным собственникам (статья 24 Закона № 4804-1).

Культурные ценности, временно ввозимые на территорию Российской Федерации в целях культурного сотрудничества и являющиеся собственностью иностранных государств, иностранных юридических и физических лиц, находятся под охраной Российской Федерации; на них распространяется действие законодательства Российской Федерации о сохранении культурного наследия народов Российской Федерации. Предоставление государственных гарантий охраны указанных ценностей осуществляется в каждом отдельном случае в соответствии с международными договорами Российской Федерации или постановлениями Правительства Российской Федерации на условиях соблюдения принципа взаимности.

Порядок предоставления государственных гарантий финансового покрытия всех рисков в отношении культурных ценностей, временно ввозимых в Российскую Федерацию, устанавливается Правительством Российской Федерации (статья 35 Закона № 4804-1).

НДС при ввозе культурных ценностей.

С 1 января 2010 года не облагается НДС ввоз на таможенную территорию Российской Федерации следующих культурных ценностей (пункт 4 статьи 150 НК РФ):

– приобретенных за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов,

– полученных в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами,

– передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации.

Заметим, что ранее согласно пункту 4 статьи 150 НК РФ освобождение предоставлялось только при ввозе художественных ценностей, передаваемых в дар учреждениям, которые являются особо ценными объектами культурного и национального наследия народов Российской Федерации.


Ответственность за нарушения в области внешнеэкономической деятельности

В последнее время наблюдается тенденция к увеличению числа правонарушений законодательства Российской Федерации в области внешнеторговой деятельности. О том, какая ответственность ожидает нарушителей, вы можете прочитать в нашей статье.


Порядок осуществления внешнеторговой деятельности российскими и иностранными лицами регламентирован Федеральным законом от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ).

Лица, виновные в нарушении законодательства Российской Федерации о внешнеторговой деятельности, несут гражданско-правовую, административную или уголовную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 53 Закона № 164-ФЗ).


Поскольку в рамках одной статьи невозможно рассмотреть все виды ответственности за нарушения законодательства в области внешнеэкономической деятельности, остановимся на административной и уголовной ответственности.


Административная ответственность предусмотрена главой 16 «Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)» Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ). Рассмотрим некоторые их видов административной ответственности в области таможенного дела (нарушения таможенных правил).


Статья 16.1 КоАП РФ устанавливает административную ответственность за незаконное перемещение товаров и транспортных средств через таможенную границу и объединяет три самостоятельных состава правонарушений, выраженных:

– в перемещении товаров и транспортных средств помимо таможенного контроля;

– в перемещении товаров с сокрытием от таможенного контроля;

– в представлении таможенному органу недостоверных сведений и недействительных документов.

Перемещение товаров и транспортных средств помимо таможенного контроля.

Объективную сторону указанного правонарушения составляют:

– прибытие товаров и транспортных средств на таможенную территорию Российской Федерации вне установленных мест или вне времени работы таможенных органов (глава 23 Таможенного кодекса таможенного союза (далее – ТК тс));

– убытие с таможенной территории Российской Федерации товаров и транспортных средств вне установленных мест, вне времени работы таможенных органов или без разрешения таможенного органа (глава 24 ТК тс).


Согласно пункту 1 статьи 16.1 КоАП РФ нарушение указанных порядков влечет наложение административного штрафа:

– на граждан и юридических лиц в размере от одной второй до трехкратного размера стоимости товаров и (или) транспортных средств, явившихся предметами административного правонарушения, с их конфискацией или без таковой либо конфискацию предметов административного правонарушения;

– на должностных лиц – от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей.

Перемещение товаров с сокрытием от таможенного контроля.

Под таможенным контролем согласно подпункту 31 пункта 1 статьи 4 ТК тс понимается совокупность мер, осуществляемых таможенными органами в целях обеспечения соблюдения таможенного законодательства.

Сокрытие товаров от таможенного контроля может осуществляться одним из следующих способов:

– путем использования тайников;

– путем использования иных способов, затрудняющих обнаружение товаров;

– путем придания одним товарам вида других.

Тайниками признаются места, специально изготовленные либо специально оборудованные или приспособленные для сокрытия товаров (например, перемещение товаров в нише, не предусмотренной конструкцией транспортного средства, в чемодане с двойным дном, в полостях под подкладкой одежды). К иным способам, затрудняющим обнаружение товаров, относятся различные способы утаивания товаров, то есть нахождение товаров в местах, не предназначенных для их транспортировки или хранения, доступ в которые затруднен (например, перемещение товаров в шинах транспортного средства). Под приданием одним товарам вида других понимается существенное изменение внешних характерных признаков товаров, которые позволяют отнести их к товарам иного вида.

В соответствии с пунктом 2 статьи 16.1 КоАП РФ сокрытие товаров от таможенного контроля влечет наложение административного штрафа:

– на граждан и юридических лиц в размере от одной второй до трехкратного размера стоимости товаров, явившихся предметами административного правонарушения, с их конфискацией или без таковой и конфискацию товаров и (или) транспортных средств, явившихся орудиями совершения административного правонарушения, либо конфискацию предметов административного правонарушения;

– на должностных лиц – от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей.

Представление таможенному органу недостоверных сведений и недействительных документов.

Под недействительными документами понимаются поддельные документы, документы, полученные незаконным путем, документы, относящиеся к другим товарам и (или) транспортным средствам, и иные документы, не имеющие юридической силы.

Помимо представления таможенному органу недействительных документов для незаконного перемещения товаров и транспортных средств используются также средства идентификации, а именно:

– использование поддельного средства идентификации, то есть полностью изготовленного фиктивного средства идентификации;

– использование подлинного средства идентификации, относящегося к другим товарам и транспортным средствам, то есть соответствующего установленным требованиям, но служащего средством идентификации других товаров и транспортных средств.

Представление таможенному органу недействительных документов, согласно пункту 3 статьи 16.1 КоАП РФ, влечет наложение административного штрафа:

– на граждан в размере от одной тысячи до двух тысяч пятисот рублей с конфискацией товаров, явившихся предметами административного правонарушения, или без таковой либо конфискацию предметов административного правонарушения;

– на должностных лиц – от пяти тысяч до десяти тысяч рублей;

– на юридических лиц – от пятидесяти тысяч до ста тысяч рублей с конфискацией товаров, явившихся предметами административного правонарушения, или без таковой либо конфискацию предметов административного правонарушения.


В соответствии с пунктом 1 статьи 16.2 КоАП РФ недекларирование по установленной форме (устной, письменной или электронной) товаров и (или) транспортных средств, подлежащих декларированию, влечет наложение административного штрафа:

– на граждан и юридических лиц в размере от одной второй до двукратной суммы неуплаченных таможенных пошлин, налогов с конфискацией товаров и (или) транспортных средств, явившихся предметами административного правонарушения, или без таковой либо конфискацию предметов административного правонарушения;

– на должностных лиц – от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей.


Заявление декларантом либо таможенным представителем при декларировании товаров и (или) транспортных средств недостоверных сведений о товарах и (или) транспортных средствах, если такие сведения послужили основанием для освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов или для занижения их размера (пункт 2 статьи 16.2 КоАП РФ), влечет наложение административного штрафа:

– на граждан и юридических лиц в размере от одной второй до двукратной суммы неуплаченных таможенных пошлин, налогов с конфискацией товаров и (или) транспортных средств, явившихся предметами административного правонарушения, или без таковой либо конфискацию предметов административного правонарушения;

– на должностных лиц – от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей.


Согласно пункту 3 статьи 16.2 КоАП РФ, заявление декларантом либо таможенным представителем при декларировании товаров и (или) транспортных средств недостоверных сведений о товарах и (или) транспортных средствах, а равно представление недействительных документов, если такие сведения и документы могли послужить основанием для неприменения запретов и (или) ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, влечет наложение административного штрафа:

– на граждан в размере от одной тысячи пятисот до двух тысяч пятисот рублей с конфискацией товаров и (или) транспортных средств, явившихся предметами административного правонарушения, или без таковой либо конфискацию предметов административного правонарушения;

– на должностных лиц – от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей;

– на юридических лиц – от ста тысяч до трехсот тысяч рублей с конфискацией товаров и (или) транспортных средств, явившихся предметами административного правонарушения, или без таковой либо конфискацию предметов административного правонарушения.


Кроме того, КоАП РФ предусмотрены и другие виды административных правонарушений, например:

– несоблюдение запретов и (или) ограничений на ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и (или) вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации (статья 16.3 КоАП РФ);

– недекларирование либо недостоверное декларирование физическими лицами иностранной валюты или валюты Российской Федерации (статья 16.4 КоАП РФ);

– нарушение режима зоны таможенного контроля (статья 16.5 КоАП РФ);

– представление недействительных документов при таможенном оформлении (статья 16.7 КоАП РФ);

– недоставка, выдача (передача) без разрешения таможенного органа либо утрата товаров или документов на них (статья 16.9 КоАП РФ);

– несоблюдение порядка внутреннего таможенного транзита или таможенного режима международного таможенного транзита (статья 16.10 КоАП РФ);

– несоблюдение сроков подачи таможенной декларации или представления документов и сведений (статья 16.12 КоАП РФ);

– непредставление в таможенный орган отчетности (статья 16.15 КоАП РФ);

– несоблюдение таможенного режима (статья 16.19 КоАП РФ);

– и другие.


Ответственность за таможенные преступления предусмотрена и Уголовным кодексом Российской Федерации (далее – УК РФ). При этом общественно опасное деяние, не предусмотренное уголовным законодательством, не может считаться преступлением.

К таможенным преступлениям относятся:

– контрабанда (статья 188 УК РФ);

– незаконный экспорт технологий, научно – технической информации, услуг, сырья, материалов и оборудования, используемых при создании оружия массового поражения, вооружения и военной техники (статья 189 УК РФ);

– невозвращение на территорию Российской Федерации предметов художественного, исторического и археологического достояния народов Российской Федерации и зарубежных стран (статья 190 УК РФ);

– невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте (статья 193 УК РФ);

– уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (статья 194 УК РФ).


Контрабанда. Под контрабандой согласно пункту 1 статьи 188 УК РФ понимается перемещение через таможенную границу Российской Федерации товаров или иных предметов в крупном размере, совершенное помимо или с сокрытием от таможенного контроля, либо с обманным использованием документов или средств таможенной идентификации, либо сопряженное с недекларированием или недостоверным декларированием.

Указанное преступное деяние наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет либо лишением свободы на срок до пяти лет.

Более опасным видом контрабанды является перемещение через таможенную границу Российской Федерации товаров, в отношении которых установлены специальные правила ввоза в Российскую Федерацию и вывоза из нее. Так, лишением свободы на срок от трех до семи лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового и с ограничением свободы на срок до одного года либо без такового наказывается контрабанда, предметом которой являются:

– наркотических средств;

– психотропных веществ, их аналогов;

– растений, содержащих наркотические средства или психотропные вещества, либо их частей, содержащих наркотические средства или психотропные вещества;

– инструментов и оборудования, находящихся под специальным контролем и используемых для производства и изготовления наркотических средств и психотропных веществ;

– сильнодействующих, ядовитых, отравляющих, взрывчатых, радиоактивных веществ, радиационных источников, ядерных материалов;

– огнестрельного оружия, взрывных устройств, боеприпасов, оружия массового поражения, средств его доставки, иного вооружения, иной военной техники, а также материалов и оборудования, которые могут быть использованы при создании оружия массового поражения, средств его доставки, иного вооружения, иной военной техники, в отношении которых установлены специальные правила перемещения через таможенную границу Российской Федерации;

– стратегически важных сырьевых товаров или культурных ценностей, в отношении которых установлены специальные правила перемещения через таможенную границу Российской Федерации.


Наиболее опасной формой контрабанды считается контрабанда, совершенная организованной группой. В соответствии с пунктом 4 статьи 188 УК РФ такая контрабанда наказывается лишением свободы на срок от семи до двенадцати лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового.

При наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, наказание усиливается до лишения свободы на срок от пяти до десяти лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового. Согласно пункту 3 статьи 188 УК РФ такими обстоятельствами являются:

– совершение контрабанды должностным лицом с использованием своего служебного положения;

– совершение контрабанды с применением насилия к лицу, осуществляющему таможенный контроль.


Незаконный экспорт технологий, сырья, материалов, оборудования и информации, используемых при создании оружия массового поражения, вооружения и военной техники. Предметом преступления являются:

– технологии (чертежи, схемы и иная технологическая документация, оборудование, позволяющие производить оружие массового поражения и другое);

– научно – техническая информация (информация, регламентирующая безопасность производства продукции военного назначения, и другое) и услуги (консультирование, проектирование, обучение специалистов, наладка оборудования, проведение экспертиз и другое), которые используются или могут быть использованы при создании оружия массового поражения, вооружения и военной техники и в отношении которых установлен специальный экспортный контроль.

Согласно статье 189 УК РФ незаконные экспорт или передача лицом, наделенным правом осуществлять внешнеэкономическую деятельность, иностранной организации или ее представителю сырья, материалов, оборудования, технологий, научно-технической информации, незаконное выполнение этим лицом работ для иностранной организации или ее представителя либо незаконное оказание услуг иностранной организации или ее представителю, которые заведомо для указанного лица могут быть использованы при создании вооружения и военной техники и в отношении которых установлен экспортный контроль,-

наказываются штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо лишением свободы на срок до трех лет.

Деяния, совершенные организованной группой либо в отношении сырья, материалов, оборудования, технологий, научно-технической информации, работ (услуг), которые заведомо для лица, наделенного правом осуществлять внешнеэкономическую деятельность, могут быть использованы при создании оружия массового поражения, средств его доставки и в отношении которых установлен экспортный контроль,-

наказываются лишением свободы на срок от трех до семи лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового.

Обратите внимание!

Под лицом, наделенным правом осуществлять внешнеэкономическую деятельность, понимаются руководитель юридического лица, созданного в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющего постоянное место нахождения на территории Российской Федерации, а также физическое лицо, имеющее постоянное место жительства на территории Российской Федерации и зарегистрированное на территории Российской Федерации в качестве индивидуального предпринимателя.

Невозвращение на территорию Российской Федерации предметов художественного, исторического и археологического достояния народов Российской Федерации и зарубежных стран.

Предметы художественного, исторического и археологического достояния входят в перечень культурных ценностей, закрепленный в статье 6 Закона Российской Федерации № 4804-1 «О вывозе и ввозе культурных ценностей» (далее – Закон № 4804-1):

– культурные ценности, созданные отдельными лицами или группами лиц, которые являются гражданами Российской Федерации;

– культурные ценности, имеющие важное значение для Российской Федерации и созданные на территории Российской Федерации иностранными гражданами и лицами без гражданства, проживающими на территории Российской Федерации;

– культурные ценности, обнаруженные на территории Российской Федерации;

– культурные ценности, приобретенные археологическими, этнологическими и естественно-научными экспедициями с согласия компетентных властей страны, откуда происходят эти ценности;

– культурные ценности, приобретенные в результате добровольных обменов;

– культурные ценности, полученные в качестве дара или законно приобретенные с согласия компетентных властей страны, откуда происходят эти ценности.


Культурные ценности, временно вывозимые за пределы таможенной территории Российской Федерации, перемещаются в соответствии с таможенным режимом временного вывоза.

Согласно статье 5 Закона № 4804-1 под временным вывозом культурных ценностей понимается перемещение любыми лицами в любых целях через таможенную границу Российской Федерации культурных ценностей, находящихся на территории Российской Федерации, с обязательством их обратного ввоза в оговоренный срок.

В соответствии со статьей 285 ТК тс таможенный режим временного вывоза предполагает пользование товарами, в течение установленного срока, за пределами таможенной территории Российской Федерации с полным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим помещением под таможенную процедуру реимпорта.

Неисполнение обязанности по возвращению на территорию Российской Федерации культурных ценностей в установленные сроки, если такое возвращение является обязательным, согласно статье 190 УК РФ, наказывается лишением свободы на срок до восьми лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового.

Незаконные вывоз и ввоз культурных ценностей квалифицируются как контрабанда. Под незаконным вывозом и незаконным ввозом культурных ценностей понимается вывоз и ввоз культурных ценностей, осуществленные с нарушением правил, установленных таможенным законодательством Российской Федерации.

Незаконные вывоз и ввоз культурных ценностей наказывается лишением свободы на срок от трех до семи лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового и с ограничением свободы на срок до одного года либо без такового.

Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте.

В соответствии со статьей 193 УК РФ невозвращение в крупном размере из-за границы руководителем организации средств в иностранной валюте, подлежащих обязательному перечислению на счета в уполномоченный банк Российской Федерации, наказывается лишением свободы на срок до трех лет.

Деяние признается совершенным в крупном размере, если сумма невозвращенных средств в иностранной валюте превышает тридцать миллионов рублей.

Согласно письму ФТС РФ от 28 января 2010 года № 01–11/3425 «О квалификации преступлений по выявленным случаям невозврата в Российскую Федерацию иностранной валюты» незаконный перевод денежных средств за границу при отсутствии реальной внешнеэкономической деятельности с использованием фиктивных документов не образует состава контрабанды, поскольку отсутствует незаконное физическое перемещение товаров через таможенную границу.

Уклонение от уплаты таможенных платежей.

Порядок исчисления и уплаты таможенных платежей устанавливается Законом Российской Федерации от 21 мая 1993 года № 5003-1 «О таможенном тарифе».

Ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей предусмотрена в статье 194 УК РФ.

Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо лишением свободы на срок до двух лет.

То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Уклонение от уплаты таможенных платежей признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных таможенных платежей превышает три миллиона рублей, а в особо крупном размере – тридцать шесть миллионов рублей.


Контроль уровня цен при совершении внешнеторговых сделок, корректировка со стороны таможни

Налоговые органы вправе проверять соответствие фактических цен существующим рыночным ценам, и в случае обнаружения занижения цен сделок предъявить через суд налогоплательщикам мотивированное требование о доначислении налогов.

В настоящей статье рассмотрим, как осуществляется контроль уровня цен при совершении внешнеторговых сделок, корректировка со стороны таможни.


Статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) установлены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Пунктом 2 статьи 40 НК РФ определено, что налоговые органы при осуществлении контроля полноты исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

– между взаимозависимыми лицами;

– по товарообменным (бартерным) операциям;

– при совершении внешнеторговых сделок;

– при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Нормы статьи 40 НК РФ вызывают немало вопросов, в частности, из-за недостаточно четкой терминологии. Например, в статье 40 НК РФ не определено, какие сделки считаются внешнеторговыми. В связи с этим организациям следует обратиться к пункту 1 статьи 11 НК РФ, согласно которой понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в налоговом законодательстве, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.


Так, в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Федеральный закон № 164-ФЗ) под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Под внешней торговлей товарами этот закон подразумевает импорт и (или) экспорт товаров. Следовательно, в случае с товарами, контроль за ценой сделки будет правомерен, если договор предусматривает перемещение товаров через таможенную границу.

Реализация на внутреннем рынке товаров, приобретенных у иностранных лиц, не носит характер внешнеторговой сделки, к такому выводу пришли судьи в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 сентября 2003 года по делу №А56-480/03.

В соответствии с пунктом 1 статьи 33 Федерального закона № 164-ФЗ внешняя торговля услугами осуществляется следующими способами:

1) с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства;

2) с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;

3) на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;

4) на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;

5) российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем его присутствия или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

6) иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации;

7) российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;

8) иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.

Таким образом, только по вышеперечисленным случаям налоговый орган может проверить правильность применения цен по сделкам.


На практике не возникает трудностей с истолкованием таких сделок, как внешнеторговые, при выполнении которых товар передается от продавца к покупателю, пересекая границу Российской Федерации.

Сложнее обстоит дело в случае, если стороны договора находятся по разные стороны границы при реализации работ или услуг. Согласно статье 34 Федерального закона № 164-ФЗ в отношении мер, затрагивающих внешнюю торговлю услугами, иностранным исполнителям услуг предоставляется такой же режим, как и российским исполнителям услуг. Режим считается менее благоприятным, если он изменяет условия конкуренции в пользу российских исполнителей услуг или оказываемых ими на территории Российской Федерации услуг по сравнению с аналогичными иностранными исполнителями услуг.


Нормы НК РФ о проверке цены сделки по внешнеторговым контрактам не применяется к договорам, которые заключены между российскими организациями и не предусматривают перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 сентября 2002 года по делу №А56-7668/02. Как следовало из данного дела, налоговый орган обратился в суд с заявлением о том, что организация приобрела у другой организации товар для экспорта по завышенной цене, в связи с чем, по мнению налогового органа, к возмещению была предъявлена излишняя сумма НДС. Суд сделал вывод, что налоговый орган превысил свои полномочия, поскольку НК РФ не предусматривает данного основания для проверки цены сделки.

Большинство судебных разбирательств о применении подпункта 3 пункта 2 статьи 40 НК РФ связаны также с тем, что налоговые органы проверяют уровень цен не только по внешнеторговым сделкам, но и по сопутствующим им сделкам. Например, в Постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 апреля 2003 года по делу №А56-25870/02 и от 3 марта 2006 года по делу №А56-10500/2005 суд указал на ошибочность доводов ИФНС, изложенных в кассационной жалобе о необходимости переоценки результатов сделки. Из решения суда следует, что в соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки и предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. При проведении проверки и вынесении решения налоговые органы руководствовались подпунктом 3 пункта 2 статьи 40 НК РФ, согласно которому налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых сделок. Налоговый орган проверил правильность и произвел корректировку цен, примененных не при совершении внешнеторгового контракта, а при заключении договора поставки, сторонами по которому являются российские организации и который не предусматривал перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации. Поэтому, с учетом статьи 2 Федерального закона № 164-ФЗ указанный договор поставки не может быть признан внешнеторговой сделкой, суд обязал налоговую инспекцию возместить сумму налога на добавленную стоимость из бюджета в пользу налогоплательщика.


Взаимозависимые участники внешнеторговой сделки могут установить цену, которая не будет соответствовать уровню рыночных цен. В свою очередь, цена внешнеторговой сделки служит основой определения таможенной стоимости товара, устанавливаемой для целей обложения таможенной пошлиной. Согласно пункту 1 статьи 19 Закона Российской Федерации от 21 мая 1993 года № 5003-1 «О таможенном тарифе» (далее – Закон РФ № 5003-1) таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, является стоимость сделки, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары с учетом дополнительно произведенных начислений к цене, указанных в статье 19.1 Закона РФ № 5003-1.

Ценой, фактически уплаченной или подлежащей уплате, является общая сумма всех платежей, осуществленных или подлежащих осуществлению покупателем непосредственно продавцу и (или) третьему лицу в пользу продавца за ввозимые товары. При этом платежи могут быть осуществлены прямо или косвенно в любой форме покупателем продавцу или третьему лицу в пользу продавца.


Статьей 66 Таможенного кодекса Таможенного союза предусмотрено, что контроль таможенной стоимости товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля. Решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 года № 376 утвержден порядок осуществления контроля таможенной стоимости товаров, сред которых:

– контроль правильности выбора метода определения таможенной стоимости товаров;

– проверка правильности определения декларантом структуры заявленной таможенной стоимости товаров;

– контроль документального подтверждения заявленной таможенной стоимости товаров и всех ее компонентов;

– проверка правильности и достоверности оценки заявленной декларантом таможенной стоимости товаров с использованием системы управления рисками.

Так, в пункте 3 статьи 19 Закона РФ № 5003-1 указано, что факт взаимосвязи между продавцом и покупателем сам по себе не должен являться основанием для признания стоимости сделки неприемлемой для целей определения таможенной стоимости товаров. В этом случае должны быть проанализированы сопутствующие продаже обстоятельства. Если указанная взаимосвязь не повлияла на цену товара, стоимость сделки должна быть признана приемлемой для целей определения таможенной стоимости товаров. Если на основе информации, представленной декларантом или полученной таможенным органом иным способом, будут обнаружены признаки того, что взаимосвязь между продавцом и покупателем повлияла на стоимость сделки, то таможенный орган в письменном виде сообщает декларанту об этих признаках. Декларант имеет право доказать отсутствие влияния взаимосвязи на стоимость сделки.

При осуществлении продажи между взаимосвязанными лицами стоимость сделки должна быть принята таможенными органами, а товары оценены, если декларант путем сравнения докажет, что в соответствующий период времени такая стоимость близка:

1) либо к стоимости сделки при продаже идентичных или однородных товаров на экспорт в Российскую Федерацию покупателям, не являющимся взаимосвязанными лицами с продавцом;

2) либо к таможенной стоимости идентичных или однородных товаров по методу вычитания. В качестве основы для определения таможенной стоимости товаров принимается цена единицы товара, по которой наибольшее совокупное количество оцениваемых, идентичных или однородных товаров продается лицам, которые не являются взаимосвязанными с лицами, осуществляющими продажу на территории Российской Федерации, в тот же период времени, в который осуществляется ввоз оцениваемых (статья 22 Закона РФ № 5003-1);

3) либо к таможенной стоимости идентичных или однородных товаров по методу сложения. При определении таможенной стоимости товаров в качестве основы принимается расчетная стоимость товаров. Расчетная стоимость товаров определяется путем сложения:

– расходов по изготовлению, приобретению материалов и расходов на производство;

– суммы прибыли и коммерческих и управленческих расходов, равноценны той величине, которая обычно учитывается при продажах товаров того же класса или вида, что и оцениваемые товары, которые производятся в стране экспорта для вывоза в Российскую Федерацию;

– расходов по транспортировке товаров, а также на страхование в связи с международной перевозкой товаров (статья 23 Закона РФ № 5003-1).

Хотелось бы заострить ваше внимание на том, что таможенные органы не вправе требовать от иностранных лиц без их согласия представления документов для подтверждения расчетной стоимости. Проверка документов и сведений, представленных производителем или от его имени, может производиться таможенными органами Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации и нормами международного права (пункт 5 статьи 23 Закона РФ № 5003-1).

Если таможенному органу удалось установить взаимосвязь сторон внешнеторгового договора и выявить влияние этой взаимосвязи на цену сделки, он сообщает об этом декларанту и предоставляет ему возможность доказать обратное и документально подтвердить заявленную стоимость. При этом необходимость специальной проверки на предмет взаимозависимости сторон договора не служит основанием для задержки груза. Груз отправляется в обычном порядке, впоследствии по данным проводимой проверки таможенная стоимость может быть пересчитана, а недополученные суммы таможенных пошлин, иных налогов и сборов взысканы в установленном порядке.


Применение трансфертного ценообразования, сделки с участием офшорных фирм

Трансфертное ценообразование является одним из наиболее распространенных финансовых инструментов, применяемых для распределения и перераспределения финансовых потоков между участниками группы, позволяет оптимизировать уровень налогообложения, распределять рынки сбыта и сферы влияния между различными зарубежными участниками группы, завоевывать позиции на новых рынках.

О применении трансфертного ценообразования, а также о сделках с участием офшорных фирм читайте в нашей статье.


В законодательстве и научной литературе нет единого понимания трансфертного ценообразования. В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – НК РФ) термины «трансфертное ценообразование», «трансфертная цена» не упоминаются, хотя в нем содержатся отдельные нормы, направленные на корректировку трансфертных цен.

В специальной литературе трансфертная цена определяется по-разному, например, как «цена, используемая крупными компаниями, корпорациями, в частности транснациональными, в сделках, совершаемых между своими филиалами, подразделениями или дочерними обществами». Трансфертная цена в широком смысле трактуется и как «необычная», «подозрительная» цена, подлежащая налоговому контролю, в отношении которой есть основания полагать, что ее величина установлена сторонами сделки не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки. Трансфертная цена в узком смысле рассматривается также как цена, используемая внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами.

Российское налоговое законодательство содержит по сути одну статью, непосредственно посвященную контролю за трансфертными ценами (статья 40 НК РФ). Также к данному направлению налогового контроля применяется статья 20 НК РФ, которая определяет критерии взаимозависимости налогоплательщиков.


Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если в результате проведенного контроля будет установлено, что применяемые цены отклоняются от рыночных цен по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) более чем на 20 %, то налоговый орган вправе доначислить налоги и пени, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Таким образом, только по четырем основаниям налоговые органы вправе осуществлять контроль в сфере трансфертного ценообразования.


С помощью трансфертных цен регулируются внутрихозяйственные связи между центрами ответственности. Центрами ответственности при этом могут выступать как структурные подразделения продавца, в том числе филиалы и подразделения, не выделенные на отдельный бухгалтерский баланс, но имеющие лицевые счета в управленческом учете, так и дочерние, зависимые организации в форме самостоятельных юридических лиц, а также связанные с головной организацией индивидуальные предприниматели, хотя чисто юридически эта связь может быть и не доказана. Географически месторасположение центров ответственности никак не ограничивается, тем самым, налоговая нагрузка на каждый центр ответственности, выделенного в самостоятельное юридическое лицо или представленное индивидуальным предпринимателем, может отличаться и определяется в соответствии с действующим законодательством по месту расположения данного центра.

В настоящее время применение трансфертных цен продавцами достаточно распространено, особенно при наличии разветвленной мелкооптовой или розничной торговой сети.

Товарное обеспечение сети осуществляется централизованно головной организацией, что позволяет ей получать дополнительные доходы за счет больших объемов покупок товара у первичного продавца (производителя). Как правило, трансфертные цены построены на основе затратных методов ценообразования и скорректированы в рамках дифференцированной стратегии ценообразования. Реже головная организация использует при формировании механизма трансфертного ценообразования рыночные методы ценообразования, используя стратегию конкурентного ценообразования. Организациям сети для обеспечения коммерческого успеха при таком механизме трансфертного ценообразования предоставляется система скидок.

Трансфертные цены находятся у налоговых органов в зоне пристального внимания и контроля в силу статьи 40 НК РФ, так как по определению являются применяемыми ценами в сделках между взаимозависимыми лицами.

В целом недостатками трансфертного регулирования в Российской Федерации являются:

– отсутствие четкого определения трансфертного ценообразования в законодательстве;

– отсутствие методов трансфертного ценообразования;

– неопределение конкретных документов, которые могут подтверждать правомерность ценообразования.


При использовании трансфертного ценообразования организация должна с особым вниманием отнестись к оформлению внутренних документов, начиная от маркетинговой политики, заканчивая постоянным внутренним контролем за соответствием применяемых цен рыночным. Организация должна быть готова не только к самим налоговым проверкам в любой момент времени, но и к судебным разбирательствам.

Сделки с участием оффшорных фирм.

Компании любой ценой стремятся снизить свои налоговые обязательства, что на практике вызывает много вопросов. А именно: как сделать это законным способом? Одним из таких способов оптимизации налогообложения является «офшорный» метод налогового планирования.

Офшор (от английского offshore – «вне берега») – один из самых известных и эффективных методов налогового планирования. Основой этого метода являются законодательства многих стран, частично или полностью освобождающие от налогообложения компании, принадлежащие иностранным лицам.

Причинами, по которым предприниматели используют офшорные компании для ведения бизнеса, являются:

1. Заинтересованность в сокрытии информации о фактических собственниках бизнеса в стране его ведения. В данном случае наиболее выгодным будет регистрация компании в стране – классическом офшоре, где информация не подлежит раскрытию. Налогообложение в таких странах отсутствует. Организация оплачивает государству лишь ежегодный фиксированный сбор вне зависимости от результатов своей деятельности.

Наиболее популярными классическими офшорами являются острова Гернси и Джерси, Барбадос, Гренада, Доминика, Сент-Люсия, Сент-Винсент и Гренадины, Невис и другие. Как правило, офшорные компании освобождены от предоставления бухгалтерских отчетов в какие-либо государственные органы, поэтому формы ведения бухгалтерии могут быть абсолютно произвольными. Исключение составляют лишь несколько стран, требующих от офшорных компаний предоставления ежегодного аудиторского отчета.

2. Возможность получения налоговых выгод в соответствии с Соглашениями об избежании двойного налогообложения между государствами. Сутью подобных соглашений является исключение двойного налогообложения сделок между компаниями различных стран при осуществлении импорта и экспорта. Налогообложение доходов от таких сделок осуществляется в соответствии с законодательством той страны, где ставка налога ниже.

В настоящее время Приказом Минфина Российской Федерации от 13 ноября 2007 года № 108н утвержден Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

Офшорные зоны – небольшие государства или территории, привлекающие иностранные капиталы посредством предоставления налоговых и других льгот при проведении финансово-кредитных операций с иностранными резидентами и в иностранной валюте.

Другим важным преимуществом, которое дает Соглашение об избежании двойного налогообложения, является отсутствие таможенного НДС.

Рассмотрим несколько примеров однотипных сделок с применением офшора и без него.

Пример.

Вариант без использования офшора.

Российская компания «А» экспортирует товар, себестоимость или закупочная цена которого равна 200 долларов США за единицу продукции, иностранной компании «B» по цене 220 долларов США за единицу продукции. Прибыль, которую получает при этом компания «A», составляет 20 долларов США за единицу продукции, следовательно, налог на прибыль в Российской Федерации (без учета накладных расходов) будет равен 4 долларам США (20 долларов США x 20 %).

Вариант с использованием офшора.

Российская компания «A» создает офшорную компанию «C» и заключает с ней экспортный контракт, но уже по цене 202 долл. США за единицу продукции. Прибыль снижается до 2 долларов США за единицу продукции, а налог на прибыль – до 0,20 доллара США. В свою очередь компания «C» продает товар фирме «В» уже за 220 долларов США за единицу продукции. Таким образом, основная часть прибыли оседает на счетах офшорной компании и российская компания «A» не платит с нее никаких налогов.

С помощью офшора можно уменьшить и таможенные пошлины. В этом случае в цепь поставщиков включается вторая офшорная компания. Она должна быть зарегистрирована в той стране, с которой у Российской Федерации есть соглашение об избежании двойного налогообложения. Согласно статье 7 НК РФ если в российском налоговом законодательстве прописаны одни правила, а в международном договоре – другие, то применяются положения международного права. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают, что иностранные компании освобождаются от уплаты налога на прибыль. Такая норма закреплена, например, в подпункте «b» пункта 3 статьи 2 Конвенции от 15 февраля 1994 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» и во многих других соглашениях с юрисдикциями, где используются правила льготного налогообложения. Рассмотрим все это на примере.

Пример.

Вариант без использования офшора.

Российская компания «A» закупает за рубежом товар по цене 100 долларов США за единицу продукции. При ввозе она уплачивает таможенную пошлину, равную 20 долларам США (20 %) на единицу продукции. Затем эта компания реализует товар по цене 200 долларов США за единицу продукции, уплачивая налог на прибыль в размере 16 долларов США, то есть 20 % от суммы прибыли, составляющей 80 долларов США за единицу продукции (без учета накладных расходов).

Вариант с использованием офшора.

Российская компания «A» заключает договора с офшорными компаниями «C» и «D». Компания «C» закупает товар по цене 100 долларов США за единицу продукции и отправляет его российскому предприятию по цене 10 долларов США за единицу продукции. При ввозе российская компания платит мизерную таможенную пошлину, которая равна 2 долларам США (20 %) за единицу продукции. Затем этот товар компания «A» продает компании «D», которая имеет рублевый счет в Российской Федерации, разумеется, с минимальной наценкой в 2 доллара США, то есть по 14 долларов США за единицу продукции. А это значит, что налог на прибыль здесь равен всего 0,4 доллара США с единицы проданной продукции. В свою очередь компания «D» продает товар конечным покупателям по цене 200 долларов США за единицу продукции. В соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения в данном случае налог на прибыль платить не нужно.

При этом компания «A» – фактически существующая компания, со своими складами, инфраструктурой и клиентами, а офшорные компании «C» и «D» участвуют в сделках только на бумаге (их названия указываются в договорах и так далее).

Таким образом, применяя офшорную схему, можно уменьшить таможенные платежи и налог на прибыль. Итак, первая офшорная компания нужна для того, чтобы уменьшить таможенные платежи, а вторая позволяет не платить налог на прибыль.

Существует огромное количество разновидностей этой схемы. Одна из них заключается в следующем: российское предприятие является комиссионером, а офшорная компания – комитентом. Именно по его поручению и на его средства проводятся сделки, причем в этом случае деятельность российской стороны практически безвозмездна. Обязательное условие – наличие между Российской Федерацией и страной, где находится офшорная зона, договора об избежании двойного налогообложения.


При проверке налоговые органы будут стараться установить, какая сумма за продукцию в действительности была перечислена. Сделать это будет проблематично, так же как и определить реальную стоимость этой продукции, поскольку сведения о деятельности предприятий, по законодательству многих государств, имеющих офшорные зоны, не могут предоставляться по запросам третьих лиц, в том числе налоговых органов, а часто даже по запросам Интерпола.

Следует отметить, что описанные выше примеры являются достаточно упрощенными описаниями практических схем, используемых для минимизации налогового бремени компаний, работающих с офшорами.


Внешнеторговые сделки


Понятие и заключение внешнеэкономической сделки

Понятие «внешнеэкономическая сделка» достаточно прочно вошло в правовой лексикон и встречается в законодательных актах Российской Федерации, учебной литературе, специальных статьях. Применение этого термина связано с широким развитием международных экономических отношений между государствами. Что понимается под внешнеэкономической сделкой, и что необходимо для ее заключения поговорим в данной статье.


Внешнеэкономическая деятельность в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 18 июля 1999 года № 183-ФЗ «Об экспортном контроле» – это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них).

Внешнеэкономическими являются сделки, в которых хотя бы одна из сторон является иностранным гражданином или иностранным юридическим лицом, а их содержанием являются операции по экспорту, импорту товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, а также товарообмену (бартеру).

В зависимости от того, воля скольких лиц выражалась при их совершении, сделки, согласно статье 154 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), бывают трех видов: односторонними, двусторонними, а также многосторонними.

Односторонняя сделка создает обязанности для лица, совершившего сделку. Она может создавать обязанности для других лиц лишь в случаях, установленных законом либо соглашением с этими лицами. Например, при наследовании по завещанию. Завещатель вправе возложить на одного или нескольких наследников исполнение за счет наследства какой-либо обязанности имущественного характера в пользу одного или нескольких лиц (пункт 1 статьи 1137 ГК РФ).

Основная масса сделок – двусторонние, то есть договоры, которые во внешнеэкономических отношениях заключаются между двумя контрагентами. Многосторонние сделки совершаются реже, так как заключаются между тремя или более контрагентами.

Как правило, большинство внешнеэкономических сделок являются внешнеторговыми сделками.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ) внешнеторговая деятельность – это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Участниками внешнеторговой деятельности, согласно пункту 27 статьи 2 Закона № 164-ФЗ, являются российские и иностранные лица, занимающиеся внешнеторговой деятельностью.

Российским лицом признается (пункт 23 статьи 2 Закона № 164-ФЗ):

– юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– физическое лицо, имеющее постоянное или преимущественное место жительства на территории Российской Федерации, являющееся гражданином Российской Федерации или имеющее право постоянного проживания в Российской Федерации, либо зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иностранным лицом признается физическое лицо, юридическое лицо или не являющаяся юридическим лицом по праву иностранного государства организация, которые не являются российскими лицами (пункт 11 статьи 2 Закона № 164-ФЗ).

Таким образом, к внешнеторговым сделкам относятся договоры купли-продажи товаров, а также договоры подряда, комиссии и ряд других договоров, заключаемых между организациями и фирмами различных государств.

Начальным этапом заключения контракта являются предварительные переговоры, которые иногда называются трактацией сделки. Переговоры ведутся почтовой или телеграфной перепиской, по телефону или во время личных встреч представителей обеих сторон. Адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение, признается офертой (пункт 1 статьи 435 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 432 ГК РФ договор заключается посредством составления оферты одной из сторон и ее акцепта другой стороной.

Акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии. Акцепт должен быть полным и безоговорочным (пункт 1 статьи 438 ГК РФ).

Оферта должна содержать всю необходимую информацию относительно существенных условий договора, например:

– реквизиты продавца;

– предлагаемый объем поставки;

– сроки и условия поставки;

– цена в зависимости от объема приобретаемой партии;

– скидки и бонусы;

– порядок оплаты.


В Постановлении ФАС Московского округа от 4 апреля 2011 года №КА-А40/2332-11-П по делу №А40-140560/09-114-1092 суд отметил, что заключение договора путем направления оферты и получение соответствующего акцепта, то есть без составления единого документа возможно, что предусмотрено статьями 432, 435 и 438 ГК РФ.

Если в договоре не указано место его заключения, договор признается заключенным в месте жительства гражданина или месте нахождения юридического лица, направившего оферту (статья 444 ГК РФ).

В соответствии со статьей 443 ГК РФ ответ о согласии заключить договор на иных условиях, чем предложено в оферте, не является акцептом. Такой ответ признается отказом от акцепта и в то же время новой офертой.


Заключая внешнеторговые сделки, согласно статье 1210 ГК РФ стороны договора могут выбрать по соглашению между собой право, применимое к их правам и обязанностям по этому договору. Выбранное сторонами право применяется к возникновению и прекращению права собственности и иных вещных прав на движимое имущество без ущерба для прав третьих лиц.

Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела. К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Уральского округа от 24 марта 2010 года №Ф09-995/10-С4 по делу №А34-5773/2009.

Выбор сторонами подлежащего применению права, сделанный после заключения договора, имеет обратную силу и считается действительным, без ущерба для прав третьих лиц, с момента заключения договора.

При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору, согласно статье 1211 ГК РФ, применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. А именно: страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее для содержания договора решающее значение.


Согласно пункту 3 статьи 1211 ГК ГФ стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается, если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела, сторона, являющаяся, в частности:

1) продавцом – в договоре купли-продажи;

2) дарителем – в договоре дарения;

3) арендодателем – в договоре аренды;

4) ссудодателем – в договоре безвозмездного пользования;

5) подрядчиком – в договоре подряда;

6) перевозчиком – в договоре перевозки;

7) экспедитором – в договоре транспортной экспедиции;

8) займодавцем (кредитором) – в договоре займа (кредитном договоре);

9) финансовым агентом – в договоре финансирования под уступку денежного требования;

10) банком – в договоре банковского вклада (депозита) и договоре банковского счета;

11) хранителем – в договоре хранения;

12) страховщиком – в договоре страхования;

13) поверенным – в договоре поручения;

14) комиссионером – в договоре комиссии;

15) агентом – в агентском договоре;

16) правообладателем – в договоре коммерческой концессии;

17) залогодателем – в договоре о залоге;

18) поручителем – в договоре поручительства;

19) лицензиаром – в лицензионном договоре.


Внешнеторговые сделки должны совершаться российскими предпринимателями в письменной форме. Несоблюдение простой письменной формы таких сделок влечет за собой их недействительность (пункт 3 статьи 162 ГК РФ).


Федеральный Арбитражный суд Северо-западного округа в Постановлении от 17 июня 2010 года по делу №А56-17111/2009 указал, что в соответствии со статьями 11, 12 и 96 Венской конвенции с учетом оговорки, сделанной Российской Федерацией при ее подписании, договор купли-продажи при условии участия в нем коммерческого предприятия, расположенного на территории Российской Федерации, должен быть заключен только в письменной форме.

На основании пункта 2 статьи 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Следовательно, суд пришел к обоснованному выводу о том, что заключение сторонами спора договоров купли-продажи посредством передачи документов по электронной или факсимильной связи не противоречит требованиям Венской конвенции и российского законодательства и не влечет признания их недействительными в связи с несоблюдением письменной формы договора.


При подготовке внешнеторгового контракта можно воспользоваться типовыми формами контрактов, а также разработанными пакетами стандартных решений, которые помогут российским предприятиям наилучшим образом учесть свои интересы.

Структура внешнеторгового контракта индивидуальна, но в соответствии с рекомендациями контракт должен содержать обязательные разделы. К таким разделам относятся:

– Предмет контракта;

– Цена и сумма;

– Условия платежа;

– Срок поставки;

– Условия приемки товара по качеству и количеству;

– Форс-мажор;

– Прочие условия и обстоятельства сделки;

– Рассмотрение споров;

– Санкции;

– Заключительные положения.


Рассмотрим подробнее содержание каждого из вышеперечисленных разделов.


Раздел «Предмет контракта». В этом разделе необходимо указывать наименование и полную характеристику товара, а именно: ассортимент, размеры, модели, комплектность, страну происхождения товара и другие данные, необходимые для описания товара, включая ссылки на международные и (или) национальные стандарты на продукцию.


Раздел «Цена и сумма». Здесь указывается цена за единицу товара, общая сумма контракта и базис поставки товара. Зачастую сторонам по договору неизвестны различия в торговой практике страны-партнера, поэтому они руководствуются Правилами «Инкотермс». Действующие в настоящее время базисные условия поставки классифицированы в Международных правилах толкования торговых терминов ИНКОТЕРМС. Каждый термин обозначает определенное распределение между продавцом и покупателем рисков, расходов и ответственности.

Также необходимо указать наименование и код валюты, в которой оценен товар в соответствии с классификатором валют, принятым Решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 года № 378 «О классификаторах, используемых для заполнения таможенных деклараций»


Раздел «Условия платежа» должен содержать:

– сроки платежа и условия рассрочки, если таковая предусмотрена;

– обязательный перечень документов, передаваемых Продавцом Покупателю и подтверждающих факт отгрузки, стоимость и номенклатуру отгруженных товаров.

Рекомендуется предусматривать аккредитивную форму платежа или другую форму, которая бы гарантировала безусловное поступление валютной выручки при экспорте товаров, а также предоставление гарантий на возврат платежа, ранее переведенного в оплату импортируемых товаров, в случае если поставка не будет произведена.


Раздел «Сроки поставки». В этом разделе описывается порядок поставки товаров и (или) график поставок конкретных партий товара, с указанием срока действия контракта, в течение которого должны быть завершены поставки товаров и произведены окончательные расчеты по контракту.


Раздел «Условия приемки товара по качеству и количеству» должен содержать сведения о месте и сроках приемки товара, а также порядок предъявления рекламаций.


Раздел «Форс-мажор». Здесь необходимо сформулировать условия, при наступлении которых стороны будут освобождаться от ответственности за неисполнение условий, предусмотренных контрактом.

К форс-мажорным обстоятельствам относятся события, предусмотреть которые заранее не представляется возможным. Такими событиями являются стихийные бедствия (наводнения, пожары, землетрясения и другие бедствия), забастовки, военные перевороты, изменения в законодательстве также могут быть признаны форс-мажорными обстоятельствами, если стороны включат в перечень обстоятельств, которые будут освобождать стороны от ответственности при их наступлении и так далее.

При наступлении форс-мажорных обстоятельств, потерпевшая сторона должна уведомить об этом другую сторону и предоставить ей документальное подтверждение наступления таких обстоятельств. При этом срок исполнения обязательств по контракту отодвигается на срок, в течение которого будут действовать форс-мажорные обстоятельства.


Раздел «Прочие условия и обстоятельства сделки». В этом разделе оговариваются другие условия и обстоятельства сделки, такие как гарантийные обязательства, лицензионные платежи, техническая помощь, сборка, наладка и монтаж оборудования, обучение персонала, информационные и другие услуги.


Раздел «Рассмотрение споров», в котором приводится порядок предъявления и рассмотрения претензий, порядок платежей по претензиям, рассмотрение спорных вопросов в арбитражных судах, а также указывается, правом какого государства будут регулироваться отношения сторон по контракту. В международной торговле не стоит исключать возможность возникновения правовых споров. Большинство этих разногласий разрешаются путем переговоров между сторонами, в процессе которых находят оптимальные условия. В подавляющем большинстве сделок, заключаемых российскими организациями и компаниями других стран, предусматривается арбитражный порядок разрешения споров. В этом случае в условиях контракта необходимо указать, какой конкретно арбитраж будет рассматривать их спор.


Раздел «Санкции». При заключении внешнеэкономических сделок стороны особое внимание уделяют способам обеспечения обязательств, то есть тех мер, которые они могут применять к контрагенту в случае неисполнения обязательства должником, в результате чего кредитору наносится имущественный или моральный ущерб.

В условиях контракта следует определить размер штрафных санкций и способ определения убытков, подлежащих взысканию. Штрафы могут выражаться как в твердой денежной сумме, так и в процентах от общей стоимости, например, не поставленного товара.


Раздел «Заключительные положения».

При подписании контракта все его страницы, в том числе спецификаций, изменений и дополнений к контрактам, должны быть пронумерованы и подписаны с каждой стороны одним из лиц подписывающих контракт в целом. Контракт обычно заключается на языках каждой из сторон, оба экземпляра контракта считаются подлинными. Экземпляры контрактов с приложениями, а также изменения, дополнения к ним передаются после их подписания, обычно в 10-дневный срок, в торговый, товарный или сбытовой отделы. Они регистрируются в специальном журнале и хранятся как документы строгой отчетности. В этом разделе также указываются юридические и почтовые адреса, контактный телефон, факс Продавца и Покупателя.


Таким образом, внешнеторговый контракт довольно объемный документ, содержащий определенные требования к его форме и обязательным реквизитам. В договоре, оформленном в письменном виде, стороны должны в подробностях прописать такие важные моменты, как предмет договора, его объект, цена товара, базисные условия поставки, права и обязанности сторон, порядок разрешения споров, ответственность за нарушение договорных обязательств, размер неустойки, график поставки товаров (сроки оказания услуг или выполнения работ), форс-мажорные обстоятельства и прочие условия, которые стороны посчитают необходимым урегулировать.


Применение Инкотермс

Зачастую стороны, заключающие контракт, незнакомы с различной практикой ведения торговли в соответствующих странах. Это может послужить причиной недоразумений, разногласий и судебных разбирательств с вытекающей пустой тратой времени и денег. Для разрешения всех этих проблем Международная торговая палата создала свод международных правил «Инкотермс», которые служат для точного определения торговых терминов, в данной статье об этом и поговорим.


Впервые свод международных правил был опубликован в 1936 году и назывался «Инкотермс 1936». Поправки и дополнения были сделаны позднее в 1953, 1967, 1976, 1980, 1990 и в 2000 году для приведения этих правил в соответствие с современной практикой международной торговли.

Инкотермс изначально предназначался для использования в тех случаях, когда товары продавались для поставки через национальные границы, то есть это международные торговые термины. Однако правила Инкотермс на практике зачастую включаются в договоры для продажи товаров на внутренних рынках различных стран, но при этом условия статей, касающиеся экспорта и импорта, не применяются.

Таким образом, Инкотермс – это свод международных правил, признанных по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов. Сфера действия Инкотермс распространяется на права и обязанности сторон по договору купли-продажи в части поставки товаров. Каждый термин представляет собой аббревиатуру из трех букв.

На основании пункта 6 статьи 1211 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае если в договоре использованы принятые в международном обороте торговые термины, то при отсутствии в договоре иных указаний считается, что сторонами согласовано применение к их отношениям обычаев делового оборота, обозначаемых соответствующими торговыми терминами. Это положение, в частности, означает, что стороны могут по собственному усмотрению определить, какие термины и в каком объеме применяются к заключенному сторонами договору. Для этого необходимо отразить в договоре согласие сторон на применение Инкотермс в редакции от 1990 или 2000 годов.

Каждая последующая редакция Инкотермс отличается от предыдущей и сторонам, желающим включить Инкотермс в свой договор купли-продажи, необходимо делать обязательную ссылку на то, какой из вариантов Инкотермс будет ими применяться. Отсутствие такой ссылки может привести к разногласиям относительно того, какой вариант стороны были намерены включить в свой договор, то есть при заключении договора необходимо четко указывать, что стороны руководствуются, например, «Инкотермс 1990» либо «Инкотермс 2000» либо «Инкотермс 2010. Если такого указания нет, а в заключенном контракте будет просто указано «ИНКОТЕРМС», то с 1 января 2011 года это будет подразумевать ссылку на «Инкотермс 2010».

Рассмотрим, какие изменения внесены в Инкотермс 2010.

В Инкотермс 2010 количество терминов, по сравнению с Инкотермс 2000, не 13, а 11. Четыре наименее используемых в практике термина были отменены:

DAF Delivered At Frontier (… named place) Поставка на границе (… название места поставки)

DES Delivered Ex Ship (… named port of destination) Поставка с судна (… название порта назначения)

DEQ Delivered Ex Quay (… named port of destination) Поставка с причала (… название порта назначения)

DDU Delivered Duty Unpaid (… named place of destination) Поставка без оплаты пошлин (… название места назначения).

Но при этом создано два новых положения:

Термин DAT Delivered at terminal Поставка на терминал заменяет собой термин DEQ: товар предоставляется в распоряжение покупателя неразгруженным с прибывшего транспортного средства. DAT в отличие от DEQ применимо для мультимодальных перевозок. По оценкам экспертов по логистике поставка до терминала DAT соответствует больше всего практике логистики в порту.


Термин DAP Delivered at place Поставка до места является общим положением, при котором важно точно указать место назначения. Термин DAP заменяет собой три термина: DAF, DES, DDU, и предусматривает, что товар предоставляется покупателю уже готовым для разгрузки.

В условиях поставки FOB (франко-борт), CFR (стоимость и фрахт) и CIF (стоимость, страхование и фрахт) затраты и риски устанавливаются по-новому. В Инкотермс 2000 при этих трех условиях поставки риск переходил после доставки до борта судна, а в Инкотермс 2010 переход рисков осуществляется после полной погрузки груза на борт судна.

Несмотря на то, что Инкотермс 2010 применяется с января 2011 года, во многих странах, в том числе и в Российской Федерации, при заключении внешнеторговых контрактов, в большинстве случаев, используют Инкотермс 2000: новая редакция не отменяет предыдущую. Поэтому, в данной статье мы будем рассматривать заключения контрактов на условиях Инкотермс 2000.


Все базисные условия разделены на 4 группы в зависимости от того, как распределяются обязанности между продавцом и покупателем. Каждая последующая группа терминов предусматривает уменьшение обязанностей покупателя и увеличение обязанностей продавца.

Базисные условия группы «E» возлагают на продавца минимальные обязательства: продавец должен лишь предоставить товар в распоряжение покупателя в согласованном месте – обычно в собственном помещении продавца. Покупатель приобретает товар со склада продавца, осуществляет таможенную очистку товара, как на территории страны продавца, так и на территории своей страны. В обязанности покупателя входит также заключение договора на перевозку и страхование груза.

Базисные условия группы «F» предусматривают, чтобы продавец доставил товар для перевозки в соответствии с инструкциями покупателя. В обязанности покупателя не входит таможенная очистка товара в стране продавца, исключение составляет термин FAS, обязанностью покупателя является лишь извещение продавца о том, кому должен быть передан товар для перевозки, заключение договоров перевозки и страхования и таможенная очистка товара на территории своей страны.

Базисные условия группы «C» возлагают на продавца обязанность заключить договор перевозки на обычных условиях за свой собственный счет, то есть данные условия говорят о договорах отгрузки. Продавец обязан оплатить перевозку товаров до пункта назначения, но при этом он не принимает на себя риск случайной гибели товаров во время их транспортировки. Покупатель обязан застраховать груз, а также произвести таможенную очистку товаров при их ввозе на территорию своей страны.

В соответствии с базисными условиями группы «D» продавец отвечает за прибытие товара в согласованное место или пункт назначения на границе или в стране импорта. Продавец обязан нести все риски и расходы по доставке товаров до этого места, таким образом эти условия означают договоры прибытия. На покупателя возлагаются обязанности по таможенной очистке товара при ввозе на территорию своей страны.

Рассмотрим краткую характеристику базисных условий поставок, входящих в вышеперечисленные группы.

1. Группа «Е».

EXW

EX Works

Франко завод (…название места)

Термин «Франко завод» означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставит товар в распоряжение покупателя на своем предприятии или в другом названном месте, например на заводе, фабрике, складе и тому подобном. Продавец не отвечает за погрузку товара на транспортное средство, а также за таможенную очистку товара для экспорта.

Данный термин возлагает минимальные обязанности на продавца, а покупатель должен нести все расходы и риски в связи с перевозкой товара от предприятия продавца к месту назначения. Однако если стороны желают, чтобы продавец взял на себя обязанности по погрузке товара на месте отправки и нес все риски и расходы за такую отгрузку, то это должно быть четко оговорено в соответствующем дополнении к договору купли-продажи. Этот термин не может применяться, когда покупатель не в состоянии выполнить прямо или косвенно экспортные формальности. В этом случае должен использоваться термин FCA, при условии, что продавец согласится нести расходы и риски за отгрузку товара.

2. Группа «F».

FCA

Free Carrier

Франко перевозчик (…название места)

Термин «Франко перевозчик» означает, что продавец доставит прошедший таможенную очистку товар указанному покупателем перевозчику до названного места. Следует отметить, что выбор места поставки повлияет на обязательства по погрузке и разгрузке товара на данном месте. Если поставка осуществляется в помещении продавца, то продавец несет ответственность за отгрузку, если же поставка осуществляется в другое место, продавец за отгрузку товара ответственности не несет.

Данный термин может быть использован при перевозке любым видом транспорта, включая смешанные перевозки.

Под словом «Перевозчик» понимается любое лицо, которое на основании договора перевозки обязуется осуществить или обеспечить перевозку товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским и внутренним водным транспортом или комбинацией этих видов транспорта.

Если покупатель доверяет другому лицу, не являющемуся перевозчиком, принять товар, то продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке товара с момента передачи его данному лицу.


FAS

Free Alongside ship

Свободно вдоль борта судна (… название порта отгрузки)

Продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке, когда товар размещен вдоль борта судна в согласованном порту отгрузки. Речь идет о том, что с этого момента покупатель должен нести все расходы и риски утраты или повреждения товара.

Если стороны желают возложить на покупателя таможенную очистку товара для вывоза, им следует добавить в договоре купли-продажи ясную формулировку.

Данный термин может быть использован только при морской перевозке или при перевозке внутренним водным транспортом.


FOB

Free On Board

Свободно на борту (… название порта отгрузки)

Термин «Свободно на борту» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в названном порту отгрузки и что с этого момента все расходы и риски потери или повреждения товара должен нести покупатель. По условиям термина FOB на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта. Данный термин может применяться только при перевозке товара морским или внутренним водным транспортом. Если стороны не собираются поставить товар через поручни судна, следует применять термин FCA.

3. Группа «С».

CFR

Cost and Freight

Стоимость и фрахт (… название порта назначения)

Термин «Стоимость и фрахт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.

Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.

По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.

Данный термин может применяться только при перевозке товара морским или внутренним водным транспортом. Если стороны не собираются поставить товар через поручни судна, следует применять термин CPT.


CPT.

Carriage Paid To

Перевозка оплачена до (… название места назначения)

Термин «Перевозка оплачена до» означает, что продавец доставит товар названному им перевозчику. Кроме этого, продавец обязан оплатить расходы, связанные с перевозкой товара до названного пункта назначения. Это означает, что покупатель берет на себя все риски потери или повреждения товара, как и другие расходы после передачи товара перевозчику. Перевозчиком является лицо, которое на основании договора перевозки берет на себя обязательство обеспечить самостоятельно или организовать перевозку товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским и внутренним водным транспортом или комбинацией этих видов транспорта.

В случае осуществления перевозки в согласованный пункт назначения несколькими перевозчиками, переход риска произойдет в момент передачи товара в попечение первого из них.

По условиям термина СРТ на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.

Данный термин может применяться при перевозке товара любым видом транспорта, включая смешанные перевозки.


CIF.

Cost, Insurance and Freight

Стоимость, страхование и фрахт (…название порта назначения)

Термин «Стоимость, страхование и фрахт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки. Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в указанный порт назначения, но риск потери или повреждения товара, как и любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.

Однако, по условиям термина CIF, на продавца возлагается также обязанность приобретения морского страхования в пользу покупателя против риска потери и повреждения товара во время перевозки, следовательно, продавец обязан заключить договор страхования и оплатить страховые взносы. Покупатель должен принимать во внимание, что согласно условиям термина CIF, от продавца требуется обеспечение страхования лишь с минимальным покрытием.

Если покупатель желает иметь страхование с большим покрытием, он должен либо специально договориться об этом с продавцом, либо сам принять меры по заключению дополнительного страхования.

По условиям термина CIF на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.

Данный термин может применяться только при перевозке товара морским или внутренним водным транспортом. Если стороны не собираются поставить товар через поручни судна, следует применять термин CIP.


CIP.

Carriage and Insurance Paid

Перевозка и страхование оплачены до (… название места назначения)

Термин «Перевозка и страхование оплачены до» означает, что продавец доставит товар названному им перевозчику. Кроме этого, продавец обязан оплатить расходы, связанные с перевозкой товара до названного пункта назначения. Это означает, что покупатель берет на себя все риски и любые дополнительные расходы по доставке таким образом товара. Однако по условиям CIP на продавца также возлагается обязанность по обеспечению страхования от рисков потери и повреждения товара во время перевозки в пользу покупателя. Следовательно, продавец заключает договор страхования и оплачивает страховые взносы. Покупатель должен принимать во внимание, что согласно условиям термина CIP от продавца требуется обеспечение страхования с минимальным покрытием, если же покупатель желает иметь страхование с большим покрытием, он должен либо специально договориться об этом с продавцом, либо сам принять меры по заключению дополнительного страхования.

Под словом «перевозчик» понимается любое лицо, которое на основании договора перевозки берет на себя обязательство обеспечить самому или организовать перевозку товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским и внутренним водным транспортом или комбинацией этих видов транспорта.

В случае осуществления перевозки в пункт назначения несколькими перевозчиками, переход риска произойдет в момент передачи товара в попечение первого перевозчика.

По условиям термина CIP на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.

Данный термин может применяться при перевозке товара любым видом транспорта, включая смешанные перевозки.

4. Группа «Д».

DAF

Delivered At Frontier

Поставка на границе (… название места поставки)

Термин «Поставка на границе» означает, что продавец выполнил поставку, когда он предоставил неразгруженный товар, прошедший таможенную очистку для экспорта, но еще не для импорта, на прибывшем транспортном средстве в распоряжение покупателя в названном пункте или месте на границе до поступления товара на таможенную границу сопредельной страны. Под термином «граница» понимается любая граница, включая границу страны экспорта. Поэтому, весьма важно точное определение границы путем указания на конкретный пункт или место.

Однако если стороны желают, чтобы продавец взял на себя обязанности по разгрузке товара с прибывшего транспортного средства и нес все риски и расходы за такую разгрузку, то это должно быть четко оговорено в соответствующем дополнении к договору купли-продажи.

Данный термин может применяться при перевозке товара любым видом транспорта, когда товар поставляется до сухопутной границы.

Если поставка будет иметь место в порту назначения, на борту судна, либо на пристани, то следует применять термины DES или DEQ.


DES.

Delivered Ex Ship

Поставка с судна (… название порта назначения)

Термин «Поставка с судна» означает, что продавец выполнил поставку, когда он предоставил не прошедший таможенную очистку для импорта товар в распоряжение покупателя на борту судна в названном порту назначения. Продавец должен нести все расходы и риски по доставке товара в названный порт назначения до момента его разгрузки. Если стороны желают, чтобы продавец взял на себя расходы и риски по выгрузке товара, должен применяться термин DEQ.

Данный термин может применяться только при перевозке морским или внутренним водным транспортом или в смешанных перевозках, когда товар прибывает в порт назначения на судне.


DEQ.

Delivered Ex Quay

Поставка с причала (… название порта назначения)

Термин «Поставка с причала» означает, что продавец выполнил свои обязанности по поставке, когда товар, не прошедший таможенную очистку для импорта, предоставлен в распоряжение покупателя на пристани в названном порту назначения. Продавец обязан нести все расходы и риски, связанные с транспортировкой и выгрузкой товара на пристань. Термин DEQ возлагает на покупателя обязанность таможенной очистки для импорта товара, также как и уплату налогов, пошлин и других сборов при импорте.

Если стороны желают, чтобы продавец взял на себя все или часть расходов по импорту товара, то это должно быть четко оговорено в соответствующем дополнении к договору купли-продажи.

Данный термин может применяться только при перевозке морским или внутренним водным транспортом или в смешанных перевозках, когда товар выгружается с судна на пристань в порту назначения. Если стороны желают включить в обязанности продавца риски и расходы, связанные с перемещением товара с пристани в другое место (склад, терминал и так далее) в порту, либо за пределами порта, должны быть использованы термины DDU и DDP.


DDU.

Delivered Duty Unpaid

Поставка без оплаты пошлин (… название места назначения)

Термин «Поставка без оплаты пошлин» означает, что продавец предоставит не прошедший таможенную очистку и неразгруженный с прибывшего транспортного средства товар в распоряжение покупателя в названном месте назначения. Продавец обязан нести все расходы и риски, связанные с транспортировкой товара до этого места. Исключение составляют (если это потребуется) любые сборы, собираемые для импорта в стране назначения (под словом «сборы» здесь подразумевается ответственность и риски за проведение таможенной очистки, а также за оплату таможенных формальностей, таможенных пошлин, налогов и других сборов). Ответственность за такие сборы должен нести покупатель, также как и за другие расходы и риски, возникшие в связи с тем, что он не смог вовремя пройти таможенную очистку для импорта.

Однако если стороны желают, чтобы продавец взял на себя риски и расходы по таможенной очистке, также как и часть расходов по импорту товара, то это должно быть четко оговорено в соответствующем дополнении к договору купли-продажи.

Ответственность, риски и расходы за выгрузку, перегрузку товара зависят от того, под чьим контролем находится выбранное место поставки.

Данный термин может применяться независимо от вида транспорта, но когда поставка осуществляется на борту судна или на пристани в порту назначения, то следует применять термины DES или DEQ.


DDP.

Delivered Duty Paid

Поставка с оплатой пошлин (… название места назначения)

Термин «Поставка с оплатой пошлин» означает, что продавец предоставит прошедший таможенную очистку и неразгруженный с прибывшего транспортного средства товар в распоряжение покупателя в названном месте назначения. Продавец обязан нести все расходы и риски, связанные с транспортировкой товара, включая, где это потребуется, любые сборы для импорта в страну назначения. Под словом «сборы» подразумевается ответственность и риски за проведение таможенной очистки, а также за оплату таможенных формальностей, таможенных пошлин, налогов и других сборов.

Данный термин не может применяться, если продавец прямо или косвенно не может обеспечить получение импортной лицензии.

Если стороны согласились об исключении из обязательств продавца некоторых из расходов, подлежащих оплате при импорте (таких, как налог на добавленную стоимость – НДС), это должно быть четко определено в контракте купли-продажи.

Если стороны желают, чтобы покупатель взял на себя все риски и расходы по импорту товара, следует применять термин DDU. Данный термин может применяться независимо от вида транспорта, но, когда поставка осуществляется на борту судна или на пристани в порту назначения, следует применять термины DES или DEQ.


Инкотермс предусматривают свободу сторон в определении условий договора, использующего термины Инкотермс. В зависимости от конкретных потребностей сторон, сложившихся у них в ходе торговых взаимоотношений обычаев, национального законодательства и иных обстоятельств стороны могут корректировать используемые термины.

Порядок применения некоторых терминов Инкотермс рассмотрим на следующих примерах.

Пример.

Франко-перевозчик (с указанием пункта) FREE CARRIER – FCA.

Сторонами обсуждается импортный контракт, по которому английская компания со склада в Лондоне обязана передать груз российской компании. Доставку товара до Москвы будет осуществлять нанятый российской компанией перевозчик, который и заберет товар со склада в Лондоне. При этом стороны договорились, что продавец страхует перевозимый груз.

В заключаемом сторонами договоре при таких условиях достаточно указать лишь, что договор заключается на условиях термина FCA в соответствии с Инкотермс 1990, а также место сдачи товара продавцом перевозчику – Лондон.

Кроме того, в договоре нужно подробно оговорить условия страхования груза. Это обусловлено тем, что согласно термину FCA в обязанности продавца не входит страхование товара. Тем не менее, как уже отмечалось ранее, стороны применительно к сложившимся между ними взаимоотношениям могут откорректировать те или иные условия термина FCA.

Пример.

Стоимость и фрахт (наименование порта назначения) COST AND FREIGHT – CFR.

Российская и голландская компании планируют заключение импортного контракта, по которому голландская компания поставит свою продукцию морем российской компании. При этом стороны груз не страхуют, а обязанности продавца по доставке ограничиваются заключением с перевозчиком договора и сдачей ему для перевозки предмета договора не позднее определенного срока.

В указанном случае сторонам достаточно указать, что они заключают договор в соответствии с Инкотермс 1990 на условиях «CFR Санкт-Петербург с отгрузкой не позднее чем…».

Таким образом, используя в международной торговле общепринятых терминов Инкотермс, можно избежать или, по крайней мере, в значительной степени сократить неопределенность различной интерпретации таких терминов в различных странах.


Внешнеторговые бартерные сделки

При отсутствии или ограниченном количестве денежных средств урегулировать дебиторскую задолженность можно через бартерные сделки. Суть бартера заключается в том, что одна сторона принимает от другой стороны товар, а взамен отдает другой. При этом каждая из сторон является одновременно и продавцом, и покупателем.

В данной статье рассмотрим, что собой представляют внешнеторговые бартерные сделки с точки зрения гражданского законодательства, а также порядок отражения таких сделок в бухгалтерском учете.


Действия сторон, передающих друг другу в собственность один товар в обмен на другой, соответствуют критериям договора мены, которые определены в статье 567 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 568 ГК РФ если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Статья 568 ГК РФ допускает факт неравноценности обмениваемых товаров. В пункте 2 данной статьи указано, что если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Одной их разновидностей товарообменных сделок являются внешнеторговые бартерные сделки, при которых российский поставщик за поставляемый экспортный товар получает от иностранного поставщика импортный товар, при этом стоимость товаров эквивалентна. Определение внешнеторговой бартерной сделки содержит Федеральный закон от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ). Согласно пункту 3 статьи 2 Закона № 164-ФЗ под внешнеторговой бартерной сделкой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств.


Государственное регулирование внешнеторговых бартерных сделок осуществляется в соответствии с главой 10 Закона № 164-ФЗ.

Внешняя торговля товарами, услугами и интеллектуальной собственностью с использованием внешнеторговых бартерных сделок может осуществляться только при условии, что такими сделками предусмотрен обмен равноценными по стоимости товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, а также обязанность соответствующей стороны оплатить разницу в их стоимости в случае, если такой сделкой предусматривается обмен неравноценными товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью (пункт 1 статьи 44 Закона № 164-ФЗ).

Особенности осуществления внешнеторговых бартерных сделок закреплены статьей 45 Закона № 164-ФЗ.

В документе, оформляющем внешнеторговую бартерную сделку, должны указываться:

– дата заключения и номер внешнеторговой бартерной сделки;

– номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товара.

– перечень услуг, работ, интеллектуальной собственности, их стоимость, сроки оказания услуг, выполнения работ, передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставления права на использование объектов интеллектуальной собственности;

– перечень документов, представляемых российскому лицу для подтверждения факта оказания услуг, выполнения работ, передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставления права на использование объектов интеллектуальной собственности.


Российские лица, которые заключили внешнеторговые бартерные сделки, в сроки, установленные условиями таких сделок, обязаны обеспечить ввоз на таможенную территорию Российской Федерации равноценных по стоимости товаров, оказание иностранными лицами равноценных услуг, выполнение равноценных работ, передачу равноценных исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности. Российские лица, обязаны подтвердить соответствующими документами факт ввоза товаров, оказания услуг, выполнения работ, передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставления права на использование объектов интеллектуальной собственности, а также получение платежных средств и зачисление на счета указанных российских лиц в уполномоченных банках соответствующих денежных средств, если внешнеторговые бартерные сделки предусматривают частичное использование денежных и (или) иных платежных средств (пункт 2 статьи 45 № 164-ФЗ).


При осуществлении внешнеторговых бартерных сделок товары, получаемые российскими лицами за пределами территории Российской Федерации, в соответствии с пунктом 5 статьи 45 № 164-ФЗ, могут быть реализованы российскими лицами без ввоза этих товаров на территорию Российской Федерации при условии, что:

– фактическое получение товаров, должно быть подтверждено документами, предусмотренными условиями внешнеторговой бартерной сделки;

– российские лица не позднее чем в течение одного года со дня фактического получения товаров, обязаны обеспечить их реализацию и в срок, предусмотренный условиями сделки по реализации этих товаров, обеспечить зачисление на свои счета в уполномоченных банках всех денежных средств, полученных от их реализации, или получение платежных средств.


При совершении внешнеторговых бартерных сделок, до начала таможенного оформления товаров необходимо подготовить паспорт бартерной сделки. Согласно пункту 19 статьи 2 Закона № 164-ФЗ под паспортом внешнеторговой бартерной сделки понимается документ, необходимый для контроля за внешней торговлей товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, осуществляемой на основании внешнеторговых бартерных сделок. Порядок оформления и учета паспортов бартерных сделок утвержден МВЭС Российской Федерации № 10–83/3225, ГТК Российской Федерации № 01–23/21497, Минфином Российской Федерации № 01–14/197 от 3 декабря 1996 года.

По каждому заключенному договору оформляется один паспорт независимо от даты заключения договора. В случае внесения изменений и дополнений в договор, российские лица до начала таможенного оформления перемещения товаров обязаны переоформить паспорт сделки.

Для оформления паспорта бартерной сделки необходимо подать заявление с приложенными к нему необходимыми документами. Подписанное и удостоверенное печатью заявление направляется уполномоченному МВЭС Российской Федерации в регионе, в котором зарегистрировано российское лицо. Если сумма договора превышает в эквиваленте 5 миллионов долларов США, то паспорт бартерной сделки оформляется только в Управлении уполномоченного МВЭС Российской Федерации по Центральному району.

К заявлению должны быть приложены следующие документы:

– два экземпляра подписанного и удостоверенного печатью (для юридических лиц) российского лица паспорта бартерной сделки, составленного по установленной форме;

– оригинал договора, изменения и (или) дополнения к договору, на основании которого был составлен паспорт бартерной сделки, и их удостоверенные копии;

– оригинал и копия разрешения МВЭС Российской Федерации, выдаваемые в случаях, когда превышены сроки, в течение которых российские лица обязаны обеспечить ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, и когда иностранное лицо выполняет встречное обязательство способом, не предусматривающим ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности;

– удостоверенная копия документа о государственной регистрации российского лица;

– копии учредительных документов (для юридических лиц и только при первом обращении в Управление уполномоченного МВЭС Российской Федерации в регионе за оформлением паспорта);

– копия документа, подтверждающего учет российского лица органами государственной статистики;

– копия международного договора Российской Федерации, если договор, на основании которого составлен данный паспорт, заключен во исполнение международного договора Российской Федерации;

– документы, подтверждающие исполнение части договора (копии грузовых таможенных деклараций, актов и других документов, свидетельствующих о выполнении работ, оказании услуг, передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности), если паспорт бартерной сделки составлен на основании договора, заключенного до вступления в действие Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 года № 1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок» (далее – Указ № 1209);

– удостоверенный российским лицом перевод договора при отсутствии оригинала договора на русском языке.

Срок рассмотрения представленных документов составляет не более 21 рабочего дня с даты принятия заявления. В течение этого срока проводится проверка представленных документов и соответствия сведений, указанных в паспорте бартерной сделки, сведениям, содержащимся в этих документах. При необходимости представления дополнительных сведений срок рассмотрения заявления исчисляется с даты поступления запрашиваемых документов и составляет не более 4 рабочих дней.

Паспорт бартерной сделки оформляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается и удостоверяется печатью уполномоченного МВЭС Российской Федерации. Один экземпляр выдается представителю российского лица под его роспись, второй остается в управлении. Оформленному паспорту присваивается номер.

Бухгалтерский учет реализации экспортных товаров.

Экспортная выручка принимается к бухгалтерскому учету (счет 90 «Продажи», субсчет «Выручка») на дату перехода права собственности на товары к иностранному покупателю в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и/или величине дебиторской задолженности.

Согласно статье 570 ГК РФ отличительной особенностью товарообменных сделок является то, что право собственности на вывозимые товары переходит к иностранному покупателю при условии исполнения им встречных обязательств перед российским партнером, если законом или договором не предусмотрено иное.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией согласно пункту 6.3 Положения по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Российский экспортер, первым исполнив обязательства по бартерному контракту, обязан обеспечить учет отгруженных товаров до перехода права собственности на них к иностранному партнеру. В этом случае информация об отгруженных товарах (продукции) отражается на счете 45 «Товары отгруженные». Их списание с этого счета происходит одновременно с признанием выручки от продажи – на дату принятия к бухгалтерскому учету приобретенных у иностранного партнера товаров (продукции):

Дебет счета 45 «Товары отгруженные» Кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» – Товары (продукция) отгружены иностранному партнеру.

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – Отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с исполнением иностранным партнером встречного обязательства.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 45 «Товары отгруженные» – Списана стоимость (производственная себестоимость) проданных товаров (продукции).


Если по условиям контракта российский экспортер исполняет свои обязательства после того, как иностранный партнер произведет отгрузку товаров, то признание экспортной выручки должно происходить в момент передачи поставщиком товаров. Переход права собственности на переданные товары и признание экспортной выручки отражается следующими проводками:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – Отражена выручка от продажи товаров (продукции).

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» – Списана стоимость (производственная себестоимость) проданных товаров (продукции).


Для определения стоимости товаров должны быть использованы контрактные цены, которые устанавливаются сторонами сделки с учетом внешнеторговой цены.

Стоимость товаров во внешнеторговом бартерном контракте может устанавливаться как в российских рублях, так и в иностранной валюте. Во втором случае для пересчета экспортной выручки в рубли необходимо использовать валютный курс, действующий в момент перехода права собственности на товары к покупателю.

Обратите внимание!

При установлении контрактных цен следует учитывать, что товарообменные (бартерные) операции включены в перечень сделок, указанный в пункте 2 статьи 40 НК РФ, по которым налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен. Если цена, зафиксированная во внешнеторговом бартерном контракте, отличается более чем на 20 % от рыночной цены на идентичные (однородные) товары, то на основании пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, исходя из рыночных цен на соответствующие товары.

При определении стоимости товаров (продукции) также учитываются таможенные пошлины (налоги, сборы) и коммерческие расходы. Указанные затраты, за исключением вывозных таможенных пошлин и возмещаемых налогов, в течение месяца собираются на отдельном счете 44 «Расходы на продажу»:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – Отражены расходы по реализации экспортных товаров (на основании транспортных накладных, товарных деклараций и тому подобному).


В конце месяца расходы на продажу полностью или частично списываются на себестоимость экспортированных товаров:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 44 «Расходы на продажу» – Списаны расходы, относящиеся к проданным товарам.


Поскольку цена товара во внешнеторговом бартерном контракте может быть установлена в иностранной валюте, то экспортер должен производить пересчет дебиторской и кредиторской задолженности на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н. Возникшие при проведении указанного пересчета курсовые разницы включаются в состав прочих доходов (расходов), о чем делаются бухгалтерские записи:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – отражена отрицательная курсовая разница в связи с пересчетом требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Дебет счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница в связи с пересчетом требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте.


Обмен считается состоявшимся после перехода к обеим сторонам права собственности на обмениваемые товары. При этом экспортер обязан произвести зачет дебиторской (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») и кредиторской (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») задолженности.


Бухгалтерский учет приобретения импортных товаров. Методика бухгалтерского учета операций по приобретению импортных товаров в рамках товарообменной сделки определяется видом ввозимых ценностей и условиями внешнеторгового бартерного контракта.

Согласно пункту 10 Положения по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № 44н (далее – ПБУ 5/01), материально-производственные запасы, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимаются к бухгалтерскому учету исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Кроме того, в фактическую себестоимость приобретенных импортных товаров подлежат включению расходы по принятию обмениваемых товаров, в том числе:

– таможенные пошлины и другие невозмещаемые налоги;

– затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением обмениваемых товаров.

Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 торговые организации затраты по заготовке и доставке импортных товаров до места их использования, производимые до момента их передачи в продажу, вправе включать в состав расходов на продажу.

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – Включены затраты по заготовке и доставке импортных товаров в состав расходов на продажу.

Если организация приобретает по внешнеторговому бартерному контракту основные средства, то их первоначальная стоимость определяется согласно пунктам 11 и 12 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н.


Ввозимые по бартерному контракту товары, материалы, основные средства и прочие ценности должны приниматься к бухгалтерскому учету (счета 01 «Основные средства, 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары», и другие) на дату перехода к российскому покупателю права собственности в сумме, равной величине оплаты и/или величине кредиторской задолженности.

Принятие к учету ценностей, приобретенных у иностранного партнера после отгрузки ему обмениваемого имущества, будет отражаться записью:

Дебет счетов 01, 07, 10, 41 Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – приобретены ценности у иностранного партнера (на контрактную стоимость принятых к учету ценностей).


В соответствии со статьей 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Поэтому для организации бухгалтерского учета операций по приобретению импортных товаров в рамках бартерной сделки огромное значение играет определение момента перехода права собственности на товары. В практике обычно встречаются два варианта.

В соответствии с первым вариантом право собственности переходит к одной из сторон бартерного контракта после исполнения контрагентом обязательств по поставке товаров и перехода риска случайной гибели от поставщика товаров к покупателю.

Если бартерным контрактом предусмотрен именно такой порядок перехода права собственности, то:

– импортные товары принимаются к учету на дату перехода риска случайной гибели товаров от иностранного поставщика к российскому покупателю;

– начисление выручки и списание товаров, поставляемых взамен, отражается в учете на дату перехода риска случайной гибели товаров от российского поставщика к иностранному покупателю.

В соответствии со вторым вариантом право собственности на товары переходит после исполнения обязательств по поставке товаров обеими сторонами, поэтому списание экспортных товаров и принятие к учету импортных в бухгалтерском учете производится по дате более поздней отгрузки. Если сторонами контракта выбирается такой вариант, то момент перехода права собственности и риска случайной гибели товаров также должен быть оговорен в контракте.


Расторжение внешнеэкономической сделки

Органы валютного контроля Российской Федерации уполномочены контролировать исполнение внешнеэкономических сделок на всех стадиях их осуществления и поэтому большое значение имеет соблюдение порядка расторжения внешнеэкономического контракта. Об этом и поговорим в данной статье.


Внешнеэкономическая деятельность в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 18 июля 1999 года № 183-ФЗ «Об экспортном контроле» – это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них).

Внешнеэкономическими являются сделки, в которых хотя бы одна из сторон является иностранным гражданином или иностранным юридическим лицом, а их содержанием являются операции по экспорту, импорту товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, а также товарообмену (бартеру).


Согласно статье 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), при заключении договора стороны могут выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. Выбранное сторонами право применяется к возникновению и прекращению права собственности и иных вещных прав на движимое имущество без ущерба для прав третьих лиц.

Выбирая при заключении внешнеторгового договора применимое право определенного государства, стороны при его расторжении будут руководствоваться нормами именно этого государства.

Расторжение в соответствии с российским законодательством.

Порядку расторжения договоров в Российской Федерации посвящена 29 глава ГК РФ «Изменение и расторжение договора». Согласно пункту 1 статьи 450 ГК РФ расторжение внешнеторгового договора (контракта) возможно только по соглашению сторон сделки.

В международной практике довольно часто возникают ситуации, когда одна из сторон внешнеэкономической сделки полностью или частично не выполняет, либо выполняет ненадлежащим образом свои обязательства. При этом сторона, виновная в расторжении договора, обязана возместить другой стороне убытки.

В случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается расторгнутым согласно пункту 3 статьи 450 ГК РФ.

Расторгнуть договор, если соглашение об этом не достигнуто, можно по требованию одной из сторон, причем только в судебном порядке и лишь при наличии определенных оснований, таких как:

– существенное нарушение условий договора одной из сторон. При этом существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что вправе была рассчитывать при заключении договора;

– в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором.


Кроме того, согласно пункту 2 статьи 523 ГК РФ нарушение договора поставки поставщиком предполагается существенным в случаях:

– поставки товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок;

– неоднократного нарушения сроков поставки товаров.

Нарушение договора поставки покупателем согласно пункту 3 статьи 523 ГК РФ предполагается существенным в случаях:

– неоднократного нарушения сроков оплаты товаров;

– неоднократной невыборки товаров.

Согласно пункту 4 статьи 523 ГК РФ договор считается измененным или расторгнутым с момента получения одной стороной уведомления другой стороны об одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, если иной срок не предусмотрен в уведомлении и не определен соглашением сторон.


Согласно статье 451 ГК РФ договор может быть расторгнут и в связи с существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа.

При этом изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что если бы стороны могли это предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен, или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.

Если стороны в связи с существенно изменившимися условиями не достигли соглашения о расторжении договора, то в соответствии с пунктом 2 статьи 451 ГК РФ, он может быть расторгнут судом по требованию заинтересованной стороны при одновременном соблюдении следующих условий:

– в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;

– изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота;

– исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора;

– из обычаев делового оборота или существа договора не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона.


Согласно статье 452 ГК РФ, регламентирующей порядок расторжения договора, соглашение о расторжении договора должно быть совершено в той же форме, что и сам договор, если из закона и иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

Требование об изменении или расторжении договора может быть заявлено стороной в суд только после получения отказа другой стороны на предложение изменить или расторгнуть договор либо неполучения ответа в срок, указанный в предложении или установленный законом либо договором, а при его отсутствии – в тридцатидневный срок (пункт 2 статьи 452 ГК РФ).


При расторжении договора вследствие существенного изменения обстоятельств на основании пункта 3 статьи 451 ГК РФ суд по требованию любой из сторон определяет последствия расторжения договора, исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.

Последствиям расторжения договора посвящена статья 453 ГК РФ. Согласно пункту 2 статьи 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются.

На основании пункта 3 статьи 453 ГК РФ в том случае, если внешнеэкономический контракт расторгнут по соглашению сторон, обязательства по контракту прекращаются с момента заключения такого соглашения, если самим соглашением не предусмотрено иное. Если же внешнеэкономический контракт расторгнут по решению суда, обязательства сторон прекращаются с момента вступления в законную силу решения суда.

Стороны сделки не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон (пункт 4 статьи 453 ГК РФ).

Если же основанием для расторжения договора послужило существенное нарушение договора одной из сторон, другая сторона вправе требовать возмещения убытков, причиненных изменением или расторжением договора согласно пункту 5 статьи 453 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 21 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 22 октября 1997 года № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки», когда по условиям договора передача товара осуществляется отдельными партиями, отказ от его исполнения по основаниям, предусмотренным статьями 509 и 515 ГК РФ, влечет расторжение обязательства в целом, если иное не заявлено в самом отказе. При этом соответствующая сторона вправе требовать возмещения убытков, вызванных изменением или расторжением договора, только если допущенные нарушения являются существенными.

Напомним, что статья 509 ГК РФ определяет порядок поставки товаров, а статья 515 ГК РФ определяет выборку товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика.

Расторжение в соответствии с международными договорами.

Вопросы расторжения внешнеэкономических договоров регулируются не только законодательством Российской Федерации, но и международными договорами.

Согласно статье 2 ГК РФ правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных лиц, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральными законами.

Однако, в соответствии с пунктом 2 статьи 7 ГК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены гражданским законодательством, применяются правила международного договора.

В настоящее время действует «Конвенция организации объединенных наций о договорах международной купли-продажи товаров», заключенная в Вене 11 апреля 1980 года (далее – Венская Конвенция ООН).

Статьи с 45 по 52 Венской Конвенции ООН посвящены средствам правовой защиты в случае нарушения договора продавцом.

На основании статьи 49 Венской Конвенции ООН покупатель может заявить о расторжении договора, если неисполнение продавцом любого из его обязательств по договору или по Конвенции составляет существенное нарушение договора.

Покупатель может заявить о расторжении договора также в случае непоставки, если продавец не поставляет товар в течение установленного покупателем дополнительного срока, либо заявления продавца, что он не поставит товар в течение установленного дополнительного срока.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 51 Венской Конвенции ООН покупатель может заявить о расторжении договора в целом только в том случае, если частичное неисполнение или частичное несоответствие товара договору составляет существенное нарушение договора.

При существенном нарушении требований к качеству товаров покупатель вправе по своему выбору либо отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы, либо потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Федеральный Арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 24 мая 2011 года №Ф03-4210/2010 по делу №А51-1493/2008 указал, что в соответствии со статьями 45, 46 и 74 Венской конвенции при неисполнении продавцом, получившим сумму предварительной оплаты, обязанности по передаче имущества в установленный срок, покупатель вправе требовать возврата суммы предварительной оплаты за имущество, не переданное продавцом.

По условиям договора поставщик обязался поставить, а покупатель принять и оплатить транспортные средства. Часть приобретенных машин оказалась ненадлежащего качества, а часть машин вообще не была поставлена. Покупатель направил в адрес поставщика претензию, в которой просил вернуть уплаченные денежные средства. Поставщик на претензию не ответил, это послужило основанием для обращения покупателя с иском в арбитражный суд.

Рассмотрев материалы дела, суд удовлетворил иск покупателя о взыскании авансовых платежей по контракту на поставку транспортных средств, поскольку подтверждено ненадлежащее исполнение ответчиком условий контракта и факт поставки товара ненадлежащего качества.


Статьи с 61 по 65 Венской Конвенции ООН посвящены средствам правовой защиты в случае нарушения договора покупателем.

В соответствии со статьей 64 Венской Конвенции ООН продавец может заявить о расторжении договора, если неисполнение покупателем любого из его обязательств по договору или по Конвенции составляет существенное нарушение договора.

Также продавец может заявить о расторжении договора, если покупатель не исполняет в течение дополнительного срока, установленного продавцом, своего обязательства уплатить цену или принять поставку товара либо покупатель заявляет о том, что он не сделает этого в течение установленного дополнительного срока.

При этом, согласно статье 25 Венской Конвенции ООН, нарушение договора, допущенное одной из сторон, является существенным, если оно влечет за собой такой вред для другой стороны, что последняя в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать на основании договора.

Исключение составляют случаи, когда нарушившая договор сторона не предвидела такого результата и разумное лицо, действующее в том же качестве при аналогичных обстоятельствах, не предвидело бы его.

Таким образом, вопросы расторжения внешнеэкономических договоров в соответствии с международными договорами регулируются нормами Венской Конвенции ООН, в соответствии с которыми любая сторона сделки вправе заявить о расторжении договора в случае существенного нарушения договора другой стороной.

Расторжение при наступлении форс-мажорных обстоятельств.

Особым случаем одностороннего расторжения договора является форс-мажор. Предусматривается он не законодательно, а сторонами при заключении договора, когда стороны перечисляют условия, при которых они будут освобождаться от ответственности за неисполнение договора и предусматривают право каждой стороны на одностороннее расторжение договора.

К форс-мажорным обстоятельствам относятся события, предусмотреть которые заранее не представляется возможным. Такими событиями являются стихийные бедствия (наводнения, пожары, землетрясения и другие бедствия), забастовки, военные перевороты, изменения в законодательстве также могут быть признаны форс-мажорными обстоятельствами, если стороны включат в перечень обстоятельств, которые будут освобождать стороны от ответственности при их наступлении и так далее.


При наступлении форс-мажорных обстоятельств сторона, для которой такие обстоятельства наступили, должна уведомить об этом другую сторону в установленный срок и предоставить ей документальное подтверждение наступления форс-мажорных обстоятельств. При этом срок исполнения обязательств по контракту отодвигается на срок, в течение которого будут действовать форс-мажорные обстоятельства. Срок действия форс-мажорных обстоятельств может быть значительным и при заключении контракта сторонам необходимо предусмотреть срок действия, по истечении которого стороны имеют право аннулировать заключенный контракт.


Согласно статье 79 Венской Конвенции ООН, сторона не несет ответственности за неисполнение любого из своих обязательств, если докажет, что оно было вызвано препятствием вне ее контроля и что от нее нельзя было разумно ожидать принятия этого препятствия в расчет при заключении договора либо избежания или преодоления этого препятствия или его последствий.

Освобождение от ответственности распространяется лишь на тот период, в течение которого существует данное препятствие. Сторона, не исполняющая своего обязательства, должна дать извещение другой стороне о препятствии и его влиянии на способность стороны осуществить свои обязательства.

Если извещение не получено другой стороной в течение разумного срока после того, как о препятствии стало известно стороне, не исполняющей обязательства, последняя сторона несет ответственность за убытки, являющиеся результатом того, что извещение не было получено.

В данной статье нет прямого указания на то, что стороны имеют возможность расторгнуть договор купли-продажи. Однако пункт 5 статьи 79 Венской Конвенции ООН говорит о том, что ничто не препятствует каждой из сторон осуществить любые иные права, кроме требования возмещения убытков на основании Венской Конвенции ООН. Любым иным правом и может быть право расторжения договора.

При включении в договор оговорки, предусматривающей конкретный перечень обстоятельств, наступление которых освобождает от ответственности при нарушении обязательства, арбитражные суды, как правило, принимают решения о взыскании со стороны убытков, явившихся следствием обстоятельств, находившихся вне контроля, если они не предусмотрены перечнем, содержавшимся в договоре.

Таким образом, соглашением сторон внешнеэкономической сделки могут быть предусмотрены форс-мажорные обстоятельства, при наступлении которых они будут освобождаться от ответственности за неисполнение договора согласно статье 401 ГК РФ.

Ответственность за неисполнение денежного обязательства при расторжении внешнеэкономической сделки.

Вследствие нарушения стороной внешнеторгового договора, то есть по причине неисполнения или неправомерного расторжения договора, в результате чего был причинен ущерб другой стороне, возникает гражданско-правовая ответственность.

Гражданско-правовая ответственность возлагается на правонарушителя в форме обязанности возместить причиненные в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения договора убытки либо в виде обязанности уплатить неустойку. При этом убытки (стоимость утраченного или поврежденного имущества, расходы на восстановление нарушенного права, а также неполученные доходы, то есть упущенная выгода) взыскиваются во всех случаях, когда они возникли, а неустойка взыскивается только в тех случаях, когда она прямо предусмотрена действующим законодательством или положениями заключенного договора.

Согласно статье 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу или личности гражданина или юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Если основанием для расторжения договора послужило существенное нарушение условий договора одной из сторон, то другая сторона вправе требовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора. При этом убытки включают в себя как размер ущерба от допущенного существенного нарушения договора, так и убытки от самого факта расторжения договора, поскольку причиненные убытки, согласно статье 15 ГК РФ, должны возмещаться в полном объеме.

На основании статьи 15 ГК РФ убытки складываются из реального ущерба и упущенной выгоды. Реальным ущербом признается утрата или повреждение имущества, принадлежащего лицу, чьи права были нарушены, а также расходы, которые лицо не только произвело, но и должно будет произвести для восстановления нарушенного права.

Упущенная выгода включает в себя неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если его право не было бы нарушено.

Независимо от способа расторжения внешнеторгового договора (соглашение сторон или судебный порядок) сторона, не выполнившая обязательства по договору, обязана выплатить штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. То есть ответственность за неисполнение денежного обязательства наступает в соответствии со статьей 395 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании пункта 1 статьи 395 ГК РФ, то на основании пункта 2 статьи 395 ГК РФ он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

При этом проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок (пункт 3 статьи 395 ГК РФ).


Таким образом, в процессе составления внешнеторгового договора необходимо четко определить ответственность контрагента, то есть против каждой его обязанности предусмотреть соответствующие гражданско-правовые санкции в виде штрафной неустойки.

Поэтому только грамотно продуманный текст внешнеторгового договора, который соответствует требованиям действующего законодательства и подробно предусматривает меры ответственности за неисполнение или неправомерное расторжение договора, впоследствии может стать гарантией для надежной судебной защиты прав и законных интересов составившей этот договор стороны.


Формирование договорных отношений при расчетах в валюте

В соответствии с законодательством Российской Федерации осуществление валютных операций является непосредственным объектом валютного контроля и регулирования. Поэтому к договорным отношениям, расчеты по которым осуществляются в иностранной валюте, предъявляются особые требования, регламентированные как национальным законодательством, так и международными соглашениями. Об особенностях формирования договоров (контрактов), исполнение обязательств по которым происходит в иностранной валюте, мы и поговорим в настоящей статье.


Необходимо отметить, что основным нормативным актом, регулирующим правовые аспекты валютных отношений между участниками хозяйственной деятельности в Российской Федерации, является Федеральный закон от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ).

Закон № 173-ФЗ устанавливает правовые основы и принципы валютного регулирования и валютного контроля в Российской Федерации, полномочия органов валютного регулирования, а также определяет права и обязанности резидентов и нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, права и обязанности нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютой Российской Федерации и внутренними ценными бумагами, права и обязанности органов валютного контроля и агентов валютного контроля.


В соответствии с положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 1 Закона № 173-ФЗ к иностранной валюте относятся:

– денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;

– средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.

Обратите внимание!

Закон 173-ФЗ устанавливает также понятие валютных ценностей, к которым относят иностранную валюту и внешние ценные бумаги. При этом под внешними ценными бумагами следует понимать ценные бумаги, в том числе в бездокументарной форме, не относящиеся к внутренним ценным бумагам (ценным бумагам, номинальная стоимость которых выражена в рублях и выпуск которых зарегистрирован в Российской Федерации, а также иным ценным бумагам, по которым предполагается получение национальной валюты Российской Федерации, выпущенные на территории нашей страны).

Перечень операций, которые в соответствии с законодательством признаются валютными, установлен в подпункте 9 пункта 1 статьи 1 Закона № 173-ФЗ. К таким операциям, в частности, относятся:

– приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа;

– приобретение резидентом у нерезидента (либо нерезидентом у резидента) и отчуждение резидентом в пользу нерезидента (либо нерезидентом в пользу резидента) валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;

– ввоз на таможенную территорию Российской Федерации и вывоз с таможенной территории Российской Федерации валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг;

– перевод нерезидентом валюты Российской Федерации, внутренних и внешних ценных бумаг со счета (с раздела счета), открытого на территории Российской Федерации, на счет (раздел счета) того же лица, открытый на территории Российской Федерации.


Валютные операции, согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ, между резидентами запрещены, но при этом есть целый ряд исключений. Такими исключениями, в частности, являются:

– операции между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, включая операции по возврату комитентам (принципалам, доверителям) денежных сумм (иного имущества) (подпункт 3 пункта 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ);

– операции при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой (подпункт 9 пункта 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ);

– и иные.


Валютные операции между резидентами и нерезидентами согласно статье 6 Закона № 173-ФЗ осуществляются без ограничений.

В большинстве случаев, договора в иностранной валюте заключаются для осуществления внешнеэкономических сделок.

Внешнеэкономическая деятельность в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 18 июля 1999 года № 183-ФЗ «Об экспортном контроле» – это внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них).

Как правило, большинство внешнеэкономических сделок являются внешнеторговыми сделками.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ) внешнеторговая деятельность – это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.


Начальным этапом заключения контракта являются предварительные переговоры, которые иногда называются трактацией сделки. Переговоры ведутся почтовой или телеграфной перепиской, по телефону или во время личных встреч представителей обеих сторон. Адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение, признается офертой (пункт 1 статьи 435 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)).

В соответствии с пунктом 2 статьи 432 ГК РФ договор заключается посредством составления оферты одной из сторон и ее акцепта другой стороной.

Акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии. Акцепт должен быть полным и безоговорочным (пункт 1 статьи 438 ГК РФ).


В Постановлении ФАС Московского округа от 4 апреля 2011 года №КА-А40/2332-11-П по делу №А40-140560/09-114-1092 суд отметил, что заключение договора путем направления оферты и получение соответствующего акцепта, то есть без составления единого документа, возможно, что предусмотрено статьями 432, 435 и 438 ГК РФ.


Согласно статье 1210 ГК РФ стороны договора могут выбрать по соглашению между собой право, применимое к их правам и обязанностям по этому договору. Выбранное сторонами право применяется к возникновению и прекращению права собственности и иных вещных прав на движимое имущество без ущерба для прав третьих лиц.

Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела. К такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Уральского округа от 24 марта 2010 года №Ф09-995/10-С4 по делу №А34-5773/2009.

При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору, согласно статье 1211 ГК РФ, применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. А именно: страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее для содержания договора решающее значение.

При подготовке внешнеторгового контракта можно воспользоваться типовыми формами контрактов, а также разработанными пакетами стандартных решений, которые помогут российским предприятиям наилучшим образом учесть свои интересы.

Структура внешнеторгового контракта индивидуальна, но в соответствии с рекомендациями контракт должен содержать обязательные разделы. К таким разделам относятся:

– предмет контракта;

– цена и сумма;

– условия платежа;

– срок поставки;

– условия приемки товара по качеству и количеству;

– форс-мажор;

– прочие условия и обстоятельства сделки;

– рассмотрение споров;

– санкции;

– заключительные положения.


Рассмотрим подробнее содержание каждого из вышеперечисленных разделов.


Раздел «Предмет контракта». В этом разделе необходимо указывать наименование и полную характеристику товара, а именно: ассортимент, размеры, модели, комплектность, страну происхождения товара и другие данные, необходимые для описания товара, включая ссылки на международные и (или) национальные стандарты на продукцию.


Раздел «Цена и сумма». Здесь указывается цена за единицу товара, общая сумма контракта и базис поставки товара. Зачастую сторонам по договору неизвестны различия в торговой практике страны-партнера, поэтому они руководствуются Правилами «Инкотермс». Действующие в настоящее время базисные условия поставки классифицированы в Международных правилах толкования торговых терминов ИНКОТЕРМС. Каждый термин обозначает определенное распределение между продавцом и покупателем рисков, расходов и ответственности.

Также необходимо указать наименование и код валюты, в которой оценен товар в соответствии с классификатором валют, принятым Решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 года № 378 «О классификаторах, используемых для заполнения таможенных деклараций».


Раздел «Условия платежа» должен содержать:

– сроки платежа и условия рассрочки, если таковая предусмотрена;

– обязательный перечень документов, передаваемых Продавцом Покупателю и подтверждающих факт отгрузки, стоимость и номенклатуру отгруженных товаров.

Рекомендуется предусматривать аккредитивную форму платежа или другую форму, которая бы гарантировала безусловное поступление валютной выручки при экспорте товаров, а также предоставление гарантий на возврат платежа, ранее переведенного в оплату импортируемых товаров, в случае если поставка не будет произведена.


Раздел «Сроки поставки». В этом разделе описывается порядок поставки товаров и (или) график поставок конкретных партий товара, с указанием срока действия контракта, в течение которого должны быть завершены поставки товаров и произведены окончательные расчеты по контракту.


Раздел «Условия приемки товара по качеству и количеству» должен содержать сведения о месте и сроках приемки товара, а также порядок предъявления рекламаций.


Раздел «Форс-мажор». Здесь необходимо сформулировать условия, при наступлении которых стороны будут освобождаться от ответственности за неисполнение условий, предусмотренных контрактом.

К форс-мажорным обстоятельствам относятся события, предусмотреть которые заранее не представляется возможным. Такими событиями являются стихийные бедствия (наводнения, пожары, землетрясения и другие бедствия), забастовки, военные перевороты, изменения в законодательстве также могут быть признаны форс-мажорными обстоятельствами, если стороны включат в перечень обстоятельств, которые будут освобождать стороны от ответственности при их наступлении и так далее.

При наступлении форс-мажорных обстоятельств, потерпевшая сторона должна уведомить об этом другую сторону и предоставить ей документальное подтверждение наступления таких обстоятельств. При этом срок исполнения обязательств по контракту отодвигается на срок, в течение которого будут действовать форс-мажорные обстоятельства.


Раздел «Прочие условия и обстоятельства сделки». В этом разделе оговариваются другие условия и обстоятельства сделки, такие как гарантийные обязательства, лицензионные платежи, техническая помощь, сборка, наладка и монтаж оборудования, обучение персонала, информационные и другие услуги.


Раздел «Рассмотрение споров», в котором приводится порядок предъявления и рассмотрения претензий, порядок платежей по претензиям, рассмотрение спорных вопросов в арбитражных судах, а также указывается, правом какого государства будут регулироваться отношения сторон по контракту. В международной торговле не стоит исключать возможность возникновения правовых споров. Большинство этих разногласий разрешаются путем переговоров между сторонами, в процессе которых находят оптимальные условия. В подавляющем большинстве сделок, заключаемых российскими организациями и компаниями других стран, предусматривается арбитражный порядок разрешения споров. В этом случае в условиях контракта необходимо указать, какой конкретно арбитраж будет рассматривать их спор.


Раздел «Санкции». При заключении внешнеэкономических сделок стороны особое внимание уделяют способам обеспечения обязательств, то есть тех мер, которые они могут применять к контрагенту в случае неисполнения обязательства должником, в результате чего кредитору наносится имущественный или моральный ущерб.

В условиях контракта следует определить размер штрафных санкций и способ определения убытков, подлежащих взысканию. Штрафы могут выражаться как в твердой денежной сумме, так и в процентах от общей стоимости, например, не поставленного товара.


Раздел «Заключительные положения».

При подписании контракта все его страницы, в том числе спецификаций, изменений и дополнений к контрактам, должны быть пронумерованы и подписаны с каждой стороны одним из лиц подписывающих контракт в целом. Контракт обычно заключается на языках каждой из сторон, оба экземпляра контракта считаются подлинными. Экземпляры контрактов с приложениями, а также изменения, дополнения к ним передаются после их подписания, обычно в 10-дневный срок, в торговый, товарный или сбытовой отделы. Они регистрируются в специальном журнале и хранятся как документы строгой отчетности. В этом разделе также указываются юридические и почтовые адреса, контактный телефон, факс Продавца и Покупателя.


В заключение хотелось бы отметить, что сегодня разработаны и широко применяются тексты типовых контрактов. Но контракт, как человек, индивидуален. И, несмотря на то, что условия расчетов зависят от стран-участников внешнеторгового контракта, торговых обычаев, вида товара, конъюнктуры товарного рынка, наличия межправительственных соглашений, банковских традиций и так далее, квалифицированно составленные валютно-финансовые условия контракта – это 99,9 % финансового успеха сделки.


Экспорт товаров


Экспорт товаров – переход права собственности

При осуществлении экспортных операций заключается внешнеторговый договор (контракт), согласно которому российская сторона обязуется передать иностранному покупателю в обусловленный срок экспортируемые товары. В такой ситуации весьма актуален вопрос о переходе права собственности на вывозимые товары, поскольку это имеет первостепенное значение для отражения в учете выручки от реализации товаров на экспорт.


Согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара – это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Экспорт может быть осуществлен разными способами:

– по прямому договору российской организации с иностранным покупателем;

– по договору российской организации с иностранным покупателем через посредника.


Условия, по которым определяется момент перехода права собственности на вывозимый товар, фиксируются во внешнеторговом контракте:

– через указание места и времени перехода права собственности на товар к иностранному покупателю;

– через нормы применяемого права, которое регулирует отношения между сторонами внешнеторгового контракта;

– через базисные условия поставки Инкотермс (свод международных правил, признанных по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов).


В случае если момент перехода права собственности в договоре не определен, необходимо руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон договора. Согласно пункту 2 статьи 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела.

Если соглашение о применимом праве отсутствует, то согласно пункту 2 статьи 1211 ГК РФ к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан, а именно право страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора. По общему правилу, стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается продавец, в нашем случае это российская организация – экспортер. Это означает, что, в качестве применимого права будет применяться национальное право Российской Федерации, при условии, что соглашение сторон о применимом праве в договоре отсутствует.

Таким образом, если внешнеэкономическим контрактом не установлено, когда происходит переход права собственности к покупателю, это право возникает у приобретателя (иностранного покупателя) с момента передачи товаров (пункт 1 статьи 223 ГК РФ). Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю (пункт 1 статьи 224 ГК РФ).


В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с исполнением обязательств продавца по поставке товара на основании базисных условий поставки, определяемых терминами «Инкотермс» (международные правила толкования торговых терминов).


Базисные условия поставки – это специальные условия, определяющие обязанности продавца и покупателя по доставке товара в пункт назначения. Кроме того, базисные условия поставки устанавливают момент перехода рисков случайной гибели и повреждения товаров.

Момент перехода с продавца на покупателя рисков случайной гибели и повреждения товаров и расходов по доставке товара в пункт назначения совпадают. А момент исполнения обязательств продавца по доставке определяется в зависимости от конкретного базиса либо по сдаче товара перевозчику, либо по передаче товара покупателю в конкретном месте. При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.

Поэтому экспортеру, при определении момента перехода права собственности (момента реализации товара), лучше всего руководствоваться общими нормами гражданского законодательства Российской Федерации.


В бухгалтерском учете экспортера одним из условий признания выручки, согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н, является переход права собственности на товар.

Для отражения выручки от продажи экспортных товаров в бухгалтерском учете следует сделать следующую запись:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – отражена выручка от продажи экспортных товаров по курсу, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки.


Если отгрузка товаров не сопровождается передачей права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 «Товары отгруженные». Это имеет место быть в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, например, право собственности на товар переходит только после его оплаты.

При отгрузке товаров иностранному покупателю в бухгалтерском учете продавца делаются следующие записи:

Дебет счета 45 «Товары отгруженные» Кредит счета 41 «Товары» – отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – отражена выручка от продажи экспортных товаров по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 45 «Товары отгруженные» – списана себестоимость реализованных товаров.


Если в срок, установленный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, то продавец вправе потребовать возврата товара.

При этом, по мнению арбитров, продавец может требовать либо возврата товара, либо его оплаты. На это указывает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 июня 2010 года по делу №А11-7983/2009 и ряд других судебных решений.

Иначе говоря, внесение в договор условия об особом переходе права собственности на товар от продавца к покупателю, позволяет отнести этот договор к особому типу хозяйственных договоров – договорам с особым переходом права собственности. Чаще всего таким договором предусматривается, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты или полной оплаты, если договором предусмотрена рассрочка платежа. При этом покупатель не вправе отчуждать неоплаченный товар или распоряжаться им иным способом. Если в сроки, определенные договором, покупатель не произвел оплату товара, то продавец вправе требовать возврата товара.


Поскольку экспортный товар реализуется в основном за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли. Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н, сумму выручки, выраженную в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату признания дохода организации в иностранной валюте.

Пример.

(цифры условные)

Российский организация – экспортер 1 августа 2011 года заключила контракт с иностранным покупателем на поставку партии товаров. Контрактная стоимость товаров составила 30 000 евро. Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 800 000 рублей. Договором предусмотрено, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты покупателем. Оплата от покупателя за товар поступила на счет российской организации 15 августа 2011 года.

Курс евро к рублю, установленный на 15 августа 2011 года составил 35 рублей. Соответственно в бухгалтерском учете производятся следующие записи:


1 августа 2011 года:

Дебет счета 45 «Товары отгруженные» Кредит счета 41 «Товары» – 800 000 рублей – отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров.


15 августа 2011 года:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 1 050 000 рублей (30 000 евро х 35 рублей) – отражено поступление денежных средств от покупателя;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 1 050 000 рублей (30 000 евро х 35 рублей за 1 евро) – отражена выручка от продажи экспортных товаров;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 45 «Товары отгруженные» – 800 000 рублей – списана себестоимость реализованных товаров.

В налоговом учете на дату перехода права собственности от организации-экспортера к иностранному покупателю также должна быть отражена выручка от продажи товаров.

При расчете налога на прибыль организация-экспортер может определять выручку двумя способами:

– кассовым методом, то есть после поступления денег от покупателя (статья 273 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ));

– методом начисления, то есть после перехода права собственности на товары к покупателю (статья 271 НК РФ).

Причем последний является основным, а кассовый метод является исключением.

Момент признания выручки в целях налогообложения прибыли при методе начисления тесно связан с моментом перехода права собственности на товар, поскольку датой реализации признается дата передачи права собственности на товар согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ и пункту 1 статьи 39 НК РФ.

Поэтому для организаций-экспортеров, которые работают по методу начисления, очень важны те условия договора поставки, где прописан порядок перехода права собственности на товары. Как правило, в договоре предусматривают, что покупатель получает товар в собственность:

– после передачи ценностей перевозчику (например, транспортной организации) или самому покупателю;

– после оплаты ценностей покупателем (договор с особым порядком перехода права собственности).

Наиболее оптимален для организаций-экспортеров второй вариант (когда покупатель получает товары в собственность после их оплаты), поскольку налогооблагаемый доход у продавца возникает только на дату получения средств от покупателя, что позволит не платить налог на прибыль с отгруженных, но не оплаченных товаров.

Пример.

Российская организация отгрузила партию товаров иностранному покупателю стоимостью 1 000 000 рублей (без НДС). Себестоимость отгруженных товаров – 500 000 рублей. Экспортер платит налог на прибыль поквартально. По условиям договора товары переходят в собственность иностранного покупателя после их оплаты.

Предположим, что товары были отгружены иностранному покупателю в мае 2011 года. Деньги за товар он перечислил только в июне 2011 года. Следовательно, налог на прибыль с дохода от продажи товаров составит: 100 000 рублей ((1 000 000 рублей – 500 000 рублей) x 20 %), который российская организация должна заплатить по итогам полугодия 2011 года.

Таким образом, определение даты перехода права собственности на товар – очень важный момент, как при отражении выручки и списании с учета экспортных товаров в бухгалтерском учете, так и при определении доходов от реализации при расчете налога на прибыль организации-экспортера.


Экспорт товаров – первичные документы

Основой ведения бухгалтерского учета является документальное подтверждение любой хозяйственной операции, совершенной организацией. Для отражения в учете операций, связанных с экспортом товаров, бухгалтер также основывается на первичных документах. В данной статье мы расскажем о том, какие документы оформляются при совершении экспортных операций.


Под экспортом товаров согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, в том числе и экспорт товаров, согласно статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный бухгалтерский документ – это письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации.

Первичными документами, отражающими экспорт товаров, являются:

– заключенный внешнеэкономический контракт;

– таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

– транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты, другие документы);

– справки об уплате пошлин, сборов;

– складская документация;

– техническая документация (паспорта машин и оборудования, чертежи, инструкции по монтажу и наладке, спецификации и другая).

Следует обращать внимание на оформление первичных документов, поскольку заполнение некоторых из них имеет особенности. Рассмотрим их.


Внешнеэкономический контракт – юридически обязательное соглашение между двумя или несколькими лицами, в котором определяются действия, подлежащие исполнению с их стороны, и ответственность за выполнение (невыполнение) этих действий.


По внешнеторговому договору российский продавец обязан поставить товары, а иностранный покупатель должен принять и оплатить товар по условиям этого контракта. В соответствии со статьей 161 Гражданского кодекса Российской Федерации, сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме.


Договор считают заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям. К их числу относят:

– предмет договора (наименование, количество товара);

– условия, оговоренные в международном соглашении, законе или ином акте как существенные для данного вида контракта;

– стоимость поставляемых товаров, порядок расчетов;

– условия поставки и сроки передачи.

Любой договор должен начинаться с преамбулы и заканчиваться подписями и реквизитами сторон. В преамбуле следует прописать название, место и дату заключения соглашения. Далее идут полные и точные наименования сторон, его заключивших, их организационно-правовая форма и местонахождение. Кроме того, можно указать, когда, где, и кем партнеры зарегистрированы в качестве субъектов хозяйственной деятельности.

Контракт должен быть завизирован именно тем лицом, которое указано в преамбуле. Подпись должна быть читаемой и иметь расшифровку. Реквизиты каждой стороны должны быть читаемые, изложены полностью, без сокращений.

В контракте обязательно должны быть прописаны наименование, вид, тип, сорт, класс, а также количество поставляемых товаров. Стоимость товара можно установить как за единицу, так и в виде общей суммы по договору. Если же фирма будет постоянно приобретать товары различной номенклатуры в рамках одного договора, то можно указать общую стоимость контракта, а конкретную стоимость за единицу отразить в дополнительных соглашениях. Кроме того, в соглашении следует оговорить все случаи повышения или понижения цены. По общему правилу стоимость определяют по соглашению сторон, однако есть некоторые ограничения, которые могут быть установлены законами тех стран, куда вы поставляете товар.


Также обратите внимание на то, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, согласно пункту 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если цена, зафиксированная во внешнеторговом контракте, отличается более чем на 20 процентов от рыночной цены на идентичные (однородные) товары, то на основании пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, исходя из рыночных цен на соответствующие товары.


Таможенная декларация (далее – ДТ).

В соответствии со статьей 179 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее – ТК тс) при перемещении товаров через таможенную границу они подлежат декларированию таможенным органам. Таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта. Перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления, взимания таможенных платежей и формирования таможенной статистики (пункт 2 статьи 180 ТК тс).

В соответствии с подпунктом 24 пункта 1 статьи 4 ТК тс таможенная декларация – это документ по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган.

ДТ представляет собой унифицированный документ, который служит:

– для получения всех необходимых сведений о товаре и внешнеторговой операции, которая совершается с иностранными контрагентами;

– для подтверждения законности ввоза и вывоза товара органами таможенного контроля.

Обратите внимание!

С 1 июля 2011 года вступило в силу Решение комиссии таможенного союза от 20 мая 2010 года № 257 «Об инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций». Она разработана в соответствии со статьей 180 ТК тс и определяет порядок заполнения декларации на товары.

В одной ДТ декларируются сведения о товарах, содержащихся в одной товарной партии, которые помещаются под одну и ту же таможенную процедуру.

При вывозе товаров с таможенной территории под одной товарной партией рассматриваются товары, одновременно отгружаемые или отгружаемые в течение определенного периода времени, в регионе деятельности одного и того же таможенного органа одним и тем же отправителем в адрес одного и того же получателя, находящегося за пределами таможенной территории, в рамках исполнения обязательств по одному документу, подтверждающему совершение внешнеэкономической сделки, либо по односторонней внешнеэкономической сделке, либо без совершения какой-либо сделки.

ДТ состоит из листов формата А4 – основного (ДТ1) и как дополнение к нему добавочных (ДТ2), если в одной ДТ декларируются несколько товаров.

На листе ДТ1 указываются сведения об одном товаре.

На листе ДТ2 могут быть указаны сведения о трех товарах.

Порядок заполнения граф основного листа аналогичен порядку заполнения добавочных листов, если должностному лицу не хватает места для дополнительных сведений или служебных отметок, то они указываются на оборотной стороне ДТ или на дополнительных листах формата А4, при этом в соответствующей графе производятся записи: «см. доп. № __ на ___ л.», которые не вносятся в электронную копию ДТ. Каждое изменение или дополнение заверяются подписью уполномоченного лица, с проставлением оттиска печати. В случае если вносимые изменения делают ДТ неразборчивой и трудночитаемой, то используется корректировка декларации (КДТ1) и при необходимости, дополнительные листы к ней (КДТ2). Все эти изменения или исправления становятся неотъемлемой частью ДТ с которой они подаются.


Железнодорожные и товарно-транспортные накладные. Доставка товаров может быть осуществлена железнодорожным или автомобильным транспортом, в этом случае она оформляется железнодорожными и товарно-транспортными накладными (далее – ТТН).

Правила заполнения транспортной железнодорожной накладной утверждены Приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации от 18 июня 2003 года № 39 «Об утверждении Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом».

Транспортная железнодорожная накладная состоит из четырех листов:

– лист 1 – оригинал накладной, выдаваемый перевозчиком грузополучателю;

– лист 2 – дорожная ведомость, составляемая в необходимом количестве экземпляров – для перевозчика и участников перевозочного процесса, а также дополнительные экземпляры для входной железнодорожной станции и для выходной железнодорожной станции;

– лист 3 – корешок дорожной ведомости, остающийся у перевозчика;

– лист 4 – квитанция о приеме груза, остающаяся у грузоотправителя.

Для оформления перевозки грузов вагонным способом применяются следующие формы документов: ГУ-27, ГУ-27у-ВЦ, ГУ-29-О, ГУ-29у-ВЦ.

Перевозочные документы могут быть оформлены как в бумажном, так и в электронном виде.

Для учета движения товарно-материальных ценностей и расчета за их перевозки автомобильным транспортом предназначена ТТН формы № 1-Т, которая предусмотрена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28 ноября 1997 года № 78 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».

ТТН состоит из двух разделов:

– товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товаров у грузоотправителей и принятия их к учету у грузополучателей;

– транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями – владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями – владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

ТТН на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.

При централизованном вывозе грузов со станций железных дорог, портов, пристаней, аэропортов перевозка оформляется ТТН, составляемыми совместно с работниками организаций – владельцев автотранспорта, станций железных дорог, пристаней, портов, аэропортов.

В том случае, когда на одном автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, ТТН выписывается на каждую партию грузов и каждому грузополучателю в отдельности.

ТТН выписывается в четырех экземплярах:

– первый – остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;

– второй – сдается водителем грузополучателю и предназначается для принятия к учету товаров у получателя груза;

– третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация – владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику – заказчику автотранспорта;

– четвертый – прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Второй, третий и четвертый экземпляры ТТН должны быть заверены подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя.

Экземпляр ТТН, который остался у грузополучателя, служит для принятия к учету товаров и является основанием для отражения в бухгалтерском учете транспортных расходов.

Обратите внимание на Постановление Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2011 года № 272 «Об утверждении правил перевозок грузов автомобильным транспортом», который вступит в силу 25 июля 2011 года. В новых Правилах теперь четко сказано, что перевозка груза производится на основании договора перевозки, а его заключение подтверждается транспортной накладной (далее – ТН). Этим же Постановлением утверждена и форма накладной, в отличие от ТТН в ней нет товарного раздела и не указываются цена и стоимость товара. В ТН надо будет указывать лишь объявленную стоимость (ценность) груза. Это нужно для того, чтобы транспортная компания знала, какую стоимость при утрате груза по ее вине придется возместить заказчику (покупателю). Новая ТН, своего рода, представляет собой транспортный раздел ТТН и предназначена именно для нужд перевозки.


Среди международных транспортных накладных, подтверждающих исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю, необходимо выделить коносамент.

Коносамент – это документ, выдаваемый перевозчиком грузоотправителю в подтверждение факта принятия груза к морской перевозке и обязательства передать его грузополучателю в порту назначения.

Коносамент является товарораспорядительным документом, предоставляющим его держателю право на распоряжение грузом. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя. Ордерный коносамент, не содержащий указания о его выдаче приказу отправителя или получателя, считается выданным приказу отправителя.

В соответствии со статьей 144 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 года № 81-ФЗ в коносамент должны быть включены следующие данные:

– наименование перевозчика и место его нахождения;

– наименование порта погрузки согласно договору морской перевозки груза и дата приема груза перевозчиком в порту погрузки;

– наименование отправителя и место его нахождения;

– наименование порта выгрузки согласно договору морской перевозки груза;

– наименование получателя, если он указан отправителем;

– наименование груза, необходимое для идентификации груза основной марки, указание в соответствующих случаях на опасный характер или особые свойства груза, число мест или предметов и масса груза или обозначенное иным образом его количество. При этом все данные указываются так, как они представлены отправителем;

– внешнее состояние груза и его упаковки;

– фрахт в размере, подлежащем уплате получателем, или иное указание на то, что фрахт должен уплачиваться им;

– время и место выдачи коносамента;

– число оригиналов коносамента, если их больше чем один;

– подпись перевозчика или действующего от его имени лица.

По соглашению сторон в коносамент могут быть включены иные данные и оговорки.

После того как груз погружен на борт судна, перевозчик по требованию отправителя выдает ему бортовой коносамент, в котором в дополнение к данным, перечисленным выше, должно быть указано, что груз находится на борту определенного судна или судов, а также должны быть указаны дата или даты погрузки груза согласно пункту 2 статьи 144 Кодекса торгового мореплавания.

Если же до погрузки груза на борт судна перевозчик выдал отправителю коносамент на принятый для перевозки груз или иной относящийся к данному грузу товарораспорядительный документ, отправитель должен по просьбе перевозчика возвратить такой документ в обмен на бортовой коносамент. Требования отправителя к бортовому коносаменту могут быть удовлетворены путем внесения в ранее выданный документ дополнений, которые должны содержаться в бортовом коносаменте.

Складская документация.

Для учета материально-производственных запасов применяются формы и правила, установленные Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».

Для учета основных средств применяются формы первичных учетных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Для учета торговых операций применяются формы, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года № 132 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».


Экспорт товаров – бухгалтерский учет

Одним из направлений внешнеэкономической деятельности является экспорт. Предметом экспорта выступает имущество, а именно товары, сырье, материалы и так далее. В данной статье рассмотрим, как отражаются на счетах бухгалтерского учета операции связанные с экспортом товаров.


Согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара – это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Бухгалтерский учет экспортных сделок представляет собой последовательное отражение в учете операций по исполнению внешнеторгового контракта. Основными его задачами являются:

– контроль за движением товаров;

– постоянное наблюдение за своевременным заключением и выполнением условий внешнеторговых контрактов;

– контроль за состоянием расчетов с иностранными покупателями;

– определение эффективности реализации товаров на экспорт.

Бухгалтерский учет реализации экспортных товаров и расчетов с иностранными покупателями имеет свои особенности.


Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных и страховых организаций) установлены Положением по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н (далее – ПБУ 9/99).

Нормами пункта 2 ПБУ 9/99 определено, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Пунктом 5 ПБУ 9/99 установлено, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка, согласно пункту 12 ПБУ 9/99, признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.


В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов) для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи».

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы».

На основе Плана счетов бухгалтерского учета организация может утвердить рабочий план счетов, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Таким образом, организация – плательщик экспортных пошлин может открыть к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.


Для отражения в учете выручки от продажи товаров вообще и экспортных товаров в частности, должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В бухгалтерском учете именно на эту дату организация вправе признать выручку и списать себестоимость реализованных товаров.

В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с исполнением обязательств продавца по поставке товара на основании базисных условий поставки, определяемых терминами «Инкотермс» (международные правила толкования торговых терминов).

Базисные условия поставки – это специальные условия, определяющие обязанности продавца и покупателя по доставке товара в пункт назначения. Кроме того, базисные условия поставки устанавливают момент перехода рисков случайной гибели и повреждения товаров.

Момент перехода с продавца на покупателя рисков случайной гибели и повреждения товаров и расходов по доставке товара в пункт назначения совпадают. А момент исполнения обязательств продавца по доставке определяется в зависимости от конкретного базиса либо по сдаче товара перевозчику, либо по передаче товара покупателю в конкретном месте. При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.

Поэтому экспортеру лучше всего руководствоваться общими нормами гражданского законодательства при определении момента перехода права собственности (момента реализации товара). Гражданский кодекс Российской Федерации связывает этот момент с моментом передачи товара от продавца покупателю.


Для отражения выручки от продажи экспортных товаров в бухгалтерском учете следует сделать следующую запись:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – отражена выручка от продажи экспортных товаров по курсу, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки.


Поскольку экспортный товар реализуется в основном за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли.


Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006). Под датой совершения операции в иностранной валюте, согласно пункту 3 ПБУ 3/2006, понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Курсовые разницы бывают двух видов:

Положительная курсовая разница в учете продавца возникает, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав ниже, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.

Отрицательная курсовая разница в учете продавца возникает, когда курс иностранный валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав выше, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.


Согласно пункту 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница относится на финансовые результаты организации в том отчетном периоде, в котором она возникла, в составе прочих доходов или прочих расходов организации, для отражения которых в соответствии с Планом счетов применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы».


В бухгалтерском учете экспортера курсовые разницы отражаются следующими записями:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница.


Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражена отрицательная курсовая разница.


При осуществлении расчетов в иностранной валюте уполномоченный банк российской организации – экспортера открывает на основании договора банковского счета текущий валютный счет и в связи с этим одновременно транзитный валютный счет.

В бухгалтерском учете экспортера поступление выручки от иностранного покупателя отражается записью:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачислена на транзитный валютный счет экспортная валютная выручка (по курсу ЦБ РФ на день зачисления выручки).


При реализации товара на экспорт используется счет 41 «Товары». Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на экспорт, к счету 41 «Товары» в соответствии с рабочим планом счетов можно открыть следующие субсчета:

41-2 «Экспортные товары»;

41-2-1 «Экспортные товары на складе»;

41-2-2 «Экспортные товары в пути».


Если отгрузка товаров не сопровождается передачей права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 «Товары отгруженные». Это имеет место быть в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, например, право собственности на товар переходит только после его оплаты.

Для обеспечения контроля движения и сохранности экспортных товаров к счету 45 «Товары отгруженные» можно открывать следующие субсчета:

– «Экспортные товары по прямым поставкам»;

– «Экспортные товары в пути»;

– «Экспортные товары в портах».


При отгрузке товаров иностранному покупателю в бухгалтерском учете продавца делаются следующие записи:

Дебет счета 45 «Товары отгруженные» Кредит счета 41 «Товары» – отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 45 «Товары отгруженные» – списана себестоимость отгруженных товаров.


В момент пересечения таможенной границы при вывозе товаров с территории Российской Федерации у экспортера возникает обязанность по уплате таможенной пошлины и таможенных сборов. Начисление, уплата и взимание пошлины проводятся на основании таможенной стоимости экспортируемых товаров. Основанием для отражения в бухгалтерском учете таможенных платежей являются таможенные декларации.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», при этом можно открыть соответствующий субсчет, например 76-5 «Расчеты с таможенными органами».


В бухгалтерском учете суммы таможенных пошлин и сборов отражаются следующими записями:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Экспортные пошлины» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» – начислены таможенные пошлины и сборы.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – оплачены таможенные пошлины и сборы.


Далее порядок отражения в бухгалтерском учете экспорта товаров рассмотрим на конкретном примере:

Пример (цифры условные).

Российская организация продает на экспорт товары, стоимость которых 10 000 евро.

Отгрузка товаров произведена 4 марта 2011 года. Валютная выручка поступила на транзитный валютный счет российской организации 15 марта 2011 года.

По условиям поставки риск случайной гибели или утраты товара переходит к покупателю в момент передачи ему товаров на складе (это совпадает с моментом перехода права собственности на товар).

Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 300 000 рублей. Начислены таможенные пошлины и сборы на сумму 20 000 рублей. Предположим, что курс евро составил:

4 марта 2011 года 35 руб./евро;

15 марта 2011 года – 34 руб./евро.


На момент перехода права собственности на товар в бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:


4 марта 2011 года:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 350 000 рублей (10 000 евро х 35 рублей) – Отражена выручка от продажи товаров на экспорт, по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 «Товары» – 300 000 рублей – Списана себестоимость реализованных товаров.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Экспортные пошлины» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» – 20 000 рублей – Начислены таможенные пошлины и сборы.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 20 000 рублей – Оплачены таможенные пошлины и сборы.


15 марта 2011 года:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 340 000 рублей (10 000 евро х 34 рубля) – Отражено поступление денежных средств от покупателя.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 10 000 рублей (350 000 рублей – 340 000 рублей) – Отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения покупателем задолженности.

Таким образом, при отражении в учете выручки от продажи экспортных товаров большое значение имеет правильное установление момента перехода права собственности.


Экспорт товаров – налоговый учет

К настоящему времени экономика большинства стран базируется на торговле, и Российская Федерация не является исключением. Для нашей страны наиболее приоритетной считается внешняя торговля. Российские организации при реализации товаров на экспорт должны вести не только бухгалтерский, но и налоговый учет. Об особенностях налогообложения операций связанных с экспортом товаров поговорим в данной статье.


Основным документом, регулирующим налоговый учет экспортных товаров, является Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ).

Налоговый учет согласно статье 313 НК РФ – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Он осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, а порядок ведения налогового учета устанавливается им в учетной политике для целей налогообложения.

Экспорт товара в соответствии с пунктом 28 статьи 2 Федеральном законе от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» представляет собой вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Налоговый учет экспортных операций существенно не отличается от налогообложения операций по реализации товаров, работ и услуг российским покупателям. Поэтому организации, осуществляющие экспорт товаров, должны руководствоваться общим порядком учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль, установленным главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль у российских фирм признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров на экспорт является доходом от реализации. При этом согласно пункту 3 статьи 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике, для целей налогообложения, метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

НК РФ предусмотрено два метода определения доходов и расходов для целей налогообложения:

– метод начисления;

– кассовый метод.


Организациям дается право выбора метода определения доходов и расходов для целей налогообложения. При этом не стоит забывать, что согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ организации имеют право на применение кассового метода, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Поскольку этот предел очень низкий, организациям, деятельность которых связана с поставками товаров на экспорт приходится применять метод начисления.


Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

При этом согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации (далее – ЦБ РФ), на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

В результате пересчета иностранной валюты в рубли при регулярном изменении официального курса ЦБ РФ образуются курсовые разницы. При этом курсовые разницы бывают положительные и отрицательные.

Под положительной курсовой разницей понимается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ признаются внереализационными доходами.

Для внереализационных доходов согласно пункту 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признается:

– последнее число текущего месяца – по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов);

– дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи иностранной валюты.


Российская организация (экспортер) в целях налогообложения прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, не забывая о статье 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Расходами в общем случае признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Понесенные экспортером расходы, в целях исчисления налога на прибыль, согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.


Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если расходы, выражены в иностранной валюте, то для целей налогообложения они пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (пункт 10 статьи 272 НК РФ).


Согласно пункту 1 статьи 268 НК РФ, при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов, перечисленных в пункте 3 статьи 268 НК РФ.

При реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, для торговых организаций, исчисляется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

– определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

– определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

– рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

– определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.


Таким образом, транспортные расходы можно учитывать двумя способами – либо относить на издержки обращения (при этом составлять на конец месяца дополнительный расчет прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров), либо формировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением.

Арбитражным судом Московского округа от 21 января 2011 года рассматривалось дело №А40-32984/10-114-168, в котором налоговый орган доначислил налог на прибыль в связи с тем, что налогоплательщик включил в состав расходов затраты на доставку товаров без определения части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров на конец налогового периода. Решение суда было в пользу налогоплательщика. Рассмотрев материалы дела, суд постановил, что закрепленный обществом в учетной политике метод учета транспортных расходов, в соответствии с которым при определении налоговой базы стоимость приобретенных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением, учитывается в составе расходов того отчетного периода, когда товары были реализованы, не противоречит положениям статьи 320 НК РФ.

В учетной политике организации, чтобы не возникло спорных ситуаций с налоговыми органами, необходимо прописать порядок формирования стоимости приобретения товаров.


Минфин Российской Федерации в своем Письме от 13 декабря 2010 года № 03-03-06/1/771 рассмотрел вопрос о порядке учета транспортных расходов для целей налогообложения прибыли организации при изменении учетной политики в части формирования стоимости товаров.

Основным видом деятельности налогоплательщика является оптовая торговля. В течение нескольких лет налогоплательщик расходы на доставку товаров распределял в порядке, изложенном в статье 320 НК РФ, то есть сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определялась по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

С 2011 года налогоплательщик решает внести изменения в учетную политику – формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, в том числе транспортных расходов. Но при этом в налоговом учете налогоплательщика будут числиться остатки транспортных расходов, приходящихся на ранее приобретенный товар, в цену приобретения которого не включены транспортные расходы. Можно ли распределить оставшиеся транспортные расходы на остаток нереализованных товаров и с 2011 года стоимость этих товаров учитывать при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль?

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, организация в целях налогообложения прибыли может предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены. Указанный порядок должен быть установлен в учетной политике общества для целей налогообложения прибыли организаций.

Пример.

(цифры условные)

ООО «Альтика» реализовало товары на экспорт, стоимость которых составила 40 000 долларов США. Отгрузка товаров со склада экспортера произведена 4 июля 2011 года. Иностранный покупатель погасил свою задолженность перед ООО «Альтика» 15 июля 2011 года.

Предположим, что официальный курс доллара США составил:

4 июля 2011 года – 35 рублей за доллар;

15 июля 2011 года – 34 рублей за доллар.


Стоимость приобретения товаров по данным налогового учета составила 300 000 рублей.


Выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товар к покупателю, то есть на 4 июля 2011 года. Следовательно, величина выручки в налоговом учете составит 1 400 000 рублей (40 000 долл. х 35 руб./долл.). Экспортер вправе уменьшить доход от реализации товаров на сумму их приобретения определяемую в соответствии со статьей 320 НК РФ.

На 15 июля 2011 года производится перерасчет дебиторской задолженности 1 360 000 рублей (40 000 долл. х 34 руб./долл.).

В результате на 15 июля 2011 года в налоговом учете ООО «Альтика» возникает отрицательная курсовая разница 40 000 рублей (1 400 000 рублей – 1 360 000 рублей) которая учитывается в составе внереализационных расходов.


Таким образом, порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете у ООО «Альтика» аналогичен.


В бухгалтерском учете ООО «Альтика» будут сформированы следующие записи:

4 июля 2011 года:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 1 400 000 рублей (40 000 евро х 35 рублей) – Начислена выручка от реализации товара на экспорт.

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» – 300 000 рублей – Списана себестоимость реализованных товаров.


15 июля 2011 года:

Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» – 1 360 000 рублей (40 000 евро х 34 рублей) – Поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет организации.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 40 000 рублей (1 400 000 рублей – 1 360 000 рублей) – Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

К косвенным расходам текущего месяца в целях налогообложения относятся:

– таможенные пошлины и сборы;

– расходы на страхование и хранение товара;

– расходы на информационные услуги;

– расходы на услуги таможенного брокера;

– оплата банку как агенту валютного контроля:

– другие расходы.


Расходы, в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов полученных, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, а также расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, относятся к внереализационным расходам в соответствии с подпунктами 5 и 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Датой осуществления внереализационных расходов, согласно подпунктам 6, 9 пункта 7 статьи 272 НК РФ, признается дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последнее число текущего месяца – по расходам в виде отрицательной – курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), для расходов от продажи иностранной валюты – дата перехода права собственности на иностранную валюту.

Таким образом, при применении метода начисления отрицательная курсовая разница признается во внереализационных расходах на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.


Экспорт товаров – таможенные платежи

В момент пересечения таможенной границы при вывозе товаров с территории Российской Федерации возникает обязанность по уплате таможенных платежей. В данной статье рассмотрим понятие таможенного платежа, ставки, порядок исчисления, сроки уплаты и иные существенные условия взимания таможенных сборов.


В Российской Федерации таможенные сборы регулируются Таможенным кодексом Таможенного союза (далее – ТК тс). Согласно пункту 1 статьи 212 ТК тс экспорт – таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.


К таможенным платежам при экспорте товаров (пункт 1 статьи 70 ТК тс) относятся:

1) вывозная таможенная пошлина;

2) таможенные сборы.


Под таможенной пошлиной, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 4 ТК тс, понимается обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами, согласно пункту 1 статьи 75 ТК тс, являются товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса, объем).

Правила определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 2006 года № 500 (далее – Правила № 500).

Пунктом 2 Правил № 500 установлено, что определение таможенной стоимости вывозимых товаров производится с использованием одного из методов, предусмотренных статьями 19, 20, 21, 23 и 24 Закона Российской Федерации от 21 мая 1993 года № 5003-1 «О таможенном тарифе» (далее – Закон № 5003-1), с учетом особенностей, установленных данными Правилами.

Кроме того, пунктом 7 Правил № 500 сказано, что основными принципами определения таможенной стоимости вывозимых товаров являются те же принципы, которые установлены Законом № 5003-1 для определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, с учетом особенностей, установленных Правилами № 500.

Таким образом, определить таможенную стоимость вывозимых товаров, можно с использованием методов определения таможенной стоимости ввозимых товаров.

Исходя из пункта 1 статьи 12 Закона № 5003-1, определить таможенную стоимость вывозимых товаров, вы можете одним из пяти методов:

– «по стоимости сделки с вывозимыми товарами»;

– «по стоимости сделки с идентичными товарами»;

– «по стоимости сделки с однородными товарами»;

– методом сложения;

– резервным методом.

Основным является метод определения таможенной стоимости товаров по цене сделки с вывозимыми товарами. В том случае если определить таможенную стоимость основным методом невозможно, последовательно применяются иные способы определения таможенной стоимости товаров.

В соответствии с основным методом таможенная стоимость товара – это цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары.

Таможенные пошлины, налоги исчисляются декларантом самостоятельно, а при взыскании таможенных пошлин, налогов исчисление подлежащих уплате сумм производится таможенным органом государства – члена таможенного союза, в котором подлежат уплате таможенные пошлины, налоги (пункт 1 и 2 статьи 76 ТК тс).

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 4 ТК тс под декларантом понимается лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары.

Для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день регистрации таможенной декларации таможенным органом, если иное не предусмотрено ТК тс и (или) международными договорами государств – членов таможенного союза (пункт 1 статьи 77 ТК тс). Для исчисления вывозных таможенных пошлин применяются ставки, установленные законодательством государств – членов таможенного союза в отношении товаров, включенных в сводный перечень товаров, формируемый Комиссией таможенного союза в соответствии с международными договорами государств – членов таможенного союза, регулирующими вопросы применения вывозных таможенных пошлин в отношении третьих стран.

Ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, в отношении которых они применяются, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 декабря 2006 года № 795 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые с территории Российской Федерации за пределы государств – участников соглашений о таможенном союзе, и, признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации».

Для целей установления и уплаты таможенных пошлин товары классифицируются согласно Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности таможенного союза (далее – ТН ВЭД ТС).

Ставки таможенных пошлин, согласно статье 71 ТК ТС, подразделяются на следующие виды:

– адвалорные – установленные в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;

– специфические – установленные в зависимости от физических характеристик в натуральном выражении (количества, массы, объема или иных характеристик);

– комбинированные – сочетающие адвалорные и специфические виды ставок.


Расчет таможенной пошлины с использованием адвалорной ставки, которая установлена в процентах к таможенной стоимости товара, производится по следующей формуле:


Сумма пошлины = ТС х Ставка ТП / 100 %, где


ТС – таможенная стоимость товара в рублях;

Ставка ТП – ставка таможенной пошлины, установленная в процентах к таможенной стоимости товара.

Пример.

(цифры условные)

Российская организация-экспортер вывозит минеральные удобрения (ТН ВЭД ТС – 3105 51 000 0). Контрактная стоимость удобрений составила 30 000 евро.

Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 34,80 рубля за 1 евро.

Ставка вывозной таможенной пошлины равна 5 % от таможенной стоимости удобрений.

Рассчитаем таможенную стоимость минеральных удобрений в рублях: 30 000 евро х 34,80 рубля = 1 044 000 рублей.

Определим сумму таможенной пошлины в рублях по адвалорной ставке 5 % таможенной стоимости: 1 044 000 рублей х 5 % = 52 200 рублей.

Для расчета величины таможенной пошлины по специфической ставке используется следующая формула:


Сумма пошлины = Х х Ставка ТП х КЕ, где


Х – характеристика вывозимого товара, которая может быть определена как количество, масса, объем товара или какая-либо специфическая физическая характеристика товара в натуральном выражении;

Ставка ТП – специфическая ставка таможенной пошлины в иностранной валюте за единицу товара;

КЕ – курс иностранной валюты, установленный Банком России.

Пример.

(цифры условные)

Российская организация вывозит с территории Российской Федерации 10 тонн необработанных шкур крупного рогатого скота (ТН ВЭД ТС – 4101).

Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 36,50 рубля за 1 евро.

Ставка вывозной таможенной пошлины на них равна 500 евро за 1 000 кг.

Сумма таможенной пошлины, которую должен заплатить экспортер, равна 10 тонн х 500 евро = 5 000 евро.

Пересчитаем сумму таможенной пошлины в рубли на дату принятия таможенной декларации: 5 000 евро х 36,50 рубля = 182 500 рублей.

Рассмотрим порядок расчета таможенной пошлины с использованием комбинированной ставки. Например, установлена комбинированная ставка в процентах от таможенной стоимости (адвалорная ставка), но не менее чем определенное количество евро за единицу товара (специфическая ставка).

Пример.

(цифры условные)

Российская организация вывозит необработанные лесоматериалы в количестве 1 000 м3 (ТН ВЭД ТС – 4403 20). Ставка вывозной таможенной пошлины по ним равна 6,5 %, но не менее 4 евро за 1 м3.

Контрактная стоимость лесоматериалов составляет 50 000 евро.

Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 35,10 рубля за 1 евро.

1. Определим сумму таможенной пошлины в евро по адвалорной ставке: 50 000 евро х 6,5 % = 3 250 евро.

2. Определим сумму таможенной пошлины в евро по специфической ставке: 1 000 м3 х 4 евро за 1 м3 = 4 000 евро.

3. Сравним две полученные суммы таможенной пошлины и выберем большую величину, равную таможенной пошлине, рассчитанной по специфической ставке, – 4 000 евро.

4. Пересчитаем сумму таможенной пошлины в рубли на дату принятия таможенной декларации: 4 000 евро х 35,10 рубля = 140 400 рублей.

Таможенными сборами, в соответствии с пунктом 1 статьи 123 Федерального закона от 27 ноября 2010 года № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее – Закон № 311-ФЗ), являются обязательные платежи, взимаемые таможенными органами за совершение ими действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров, хранением товаров.

К таможенным сборам, согласно пункту 2 статьи 123 Закона № 311-ФЗ, относятся:

1) таможенные сборы за совершение действий, связанных с выпуском товаров;

2) таможенные сборы за таможенное сопровождение;

3) таможенные сборы за хранение.


Таможенные сборы исчисляются плательщиками, за исключением двух случаев. Так, таможенные сборы исчисляются таможенными органами в случае выставления требования об уплате таможенных платежей, а также при исчислении таможенных сборов в отношении товаров для личного пользования.

Согласно пункту 3 статьи 125 Закона № 311-ФЗ исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте Российской Федерации. В случаях, если для целей исчисления сумм таможенных сборов требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Центральным банком Российской Федерации и действующий на день регистрации таможенной декларации таможенным органом.


Федеральная Таможенная служба в своем Письме от 15 марта 2011 года № 01–11/11245 «О применении курса иностранной валюты для целей исчисления таможенных сборов за таможенные операции» разъяснила порядок применения курса иностранной валюты для целей исчисления таможенных сборов за таможенные операции при декларировании товаров. В данном письме чиновники указывают, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 128 Закона № 311-ФЗ, таможенные сборы за таможенные операции уплачиваются при декларировании товаров, в том числе при подаче в таможенный орган неполной таможенной декларации, периодической таможенной декларации, временной таможенной декларации, полной таможенной декларации. Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте Российской Федерации. В случаях, если для целей исчисления сумм таможенных сборов требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Центральным банком Российской Федерации и действующий на день регистрации таможенной декларации таможенным органом (пункт 3 статьи 125 Закона № 311-ФЗ).

В связи с изложенным, поскольку таможенным законодательством Таможенного союза не предусмотрена возможность применения курса иностранной валюты для целей исчисления таможенных сборов в ином порядке, при уплате таможенных сборов за таможенные операции при подаче временной декларации применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, действующий на день регистрации таможенным органом временной декларации, а при подаче полной декларации – курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, действующий на день регистрации полной таможенной декларации.


Уплата таможенных сборов осуществляется на счет Федерального казначейства в валюте Российской Федерации. Уплата физическими лицами таможенных сборов в отношении товаров для личного пользования может осуществляться в кассу таможенного органа.


Для целей бухгалтерского учета начисление и оплата таможенных пошлин признаются расходами по обычным видам деятельности согласно Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99).

В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н начисление и оплата таможенных пошлин отражаются бухгалтерскими записями с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом в целях контроля движения и сохранности экспортных товаров, расчетов по экспортным контрактам к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» можно открыть субсчет, например 76-4 «Расчеты с таможенными органами».

Пример.

Российская торговая организация заключила внешнеторговый контракт на поставку экспортных товаров. Условия поставки «Инкотермс-2000» CFR – морской порт в Финляндии. Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к иностранному покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске.

Контрактная стоимость товара – 50 000 евро; таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей, – 52 000 евро. Таможенная пошлина взимается в размере 5 %.

Себестоимость реализованных экспортных товаров – 400 000 рублей, сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, – 72 000 рублей. Расходы по доставке товаров до склада составили 15 000 рублей без учета суммы НДС.

Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации – морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю, – 50 000 рублей.

Предположим, что курс евро не менялся и составлял 35 рублей за евро.

Для отражения в учете выручки от реализации экспортных товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар.

В соответствии со статьей 224 Гражданского кодекса Российской Федерации передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.

В примере условия поставки CFR термин «Стоимость и фрахт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.

Здесь мы не рассматриваем вопросы обложения экспортных товаров НДС.

В бухгалтерском учете российской торговой организации должны быть сделаны следующие записи:

– на дату приобретения товара, предназначенного на экспорт:

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 400 000 рублей – Принят к учету товар, подлежащий продаже на экспорт.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 72 000 рублей – Отражен НДС, предъявленный поставщиком.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 15 000 рублей – Оплачены расходы по доставке товаров на склад.


– на дату оформления таможенной декларации:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» – 91 000 рублей (52 000 евро x 5 % x 35 рублей за евро) – Начислена вывозная таможенная пошлина.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 91 000 рублей – Уплачена вывозная таможенная пошлина.

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 15 000 рублей – Включены в состав расходов на продажу расходы по доставке товаров на склад.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 50 000 рублей – Оплачены услуги морского перевозчика.

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 1 750 000 рублей (50 000 евро x 35 рублей за евро) – Отражена выручка от продажи экспортных товаров.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 «Товары» – 400 000 рублей – Списана покупная стоимость товара.

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 50 000 рублей – Отражена стоимость услуг морского перевозчика.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 44 «Расходы на продажу» – 156 000 рублей (91 000 рублей + 15 000 рублей + 50 000 рублей) – Списаны расходы, связанные с продажей экспортных товаров.


– на конец отчетного периода:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 1 194 000 рублей (1 750 000 рублей– 400 000 рублей– 156 000 рублей) – Отражен финансовый результат.

Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 1 750 000 рублей – Отражено поступление денежных средств от покупателей.

Пример.

Российская организация вывезла партию оборудования таможенной стоимостью 3 000 евро. Курс евро на день принятия таможенной декларации составил 36 рублей за евро. За таможенное оформление был уплачен сбор в размере 500 рублей.

Так как таможенная стоимость товара 108 000 рублей (3 000 евро x 36 рублей за евро) не превышает 200 000 рублей, то сбор за таможенное оформление оборудования составит 500 рублей.

В бухгалтерском учете будут сделаны такие записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 500 рублей – Уплачен сбор за таможенное оформление.

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» – 500 рублей – Сбор за таможенное оформление отнесен к расходам на продажу.


Контроль таможенной стоимости вывозимых товаров

При вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации декларант обязан подать декларацию и оплатить таможенные пошлины и сборы. На таможенные органы возлагается обязанность контролировать таможенное оформление и правильность определения таможенной стоимости вывозимых товаров, в данной статье об этом и поговорим.


Таможенным кодексом Таможенного союза (далее – ТКтс), в частности статьей 66, предусмотрено, что контроль таможенной стоимости товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля.

При осуществлении контроля таможенной стоимости товаров при вывозе через таможенную территорию Российской Федерации может быть использована информация, имеющаяся в распоряжении таможенного органа, в частности:

– по сделкам с идентичными, однородными товарами, товарами того же класса или вида, вывозимыми при сопоставимых условиях;

– о биржевых торгах, ценах аукционов, а также из ценовых каталогов;

– полученная от предприятий и организаций занимающихся идентичными товарами.


Таможенные органы, в соответствии с Приказом ГТК РФ от 28 ноября 2003 года № 1356 «Об утверждении Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров» обязаны осуществлять таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров, определять перечень, последовательность и сроки при таможенном оформлении товаров с момента подачи таможенной декларации до момента выпуска.


Порядок осуществления контроля таможенной стоимости товаров утвержден Решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 года № 376. Рассмотрим несколько контрольных операций предусмотренных этим порядком:

– контроль правильности выбора метода определения таможенной стоимости вывозимых товаров;

– проверка правильности определения декларантом структуры заявленной таможенной стоимости вывозимых товаров;

– контроль документального подтверждения заявленной таможенной стоимости вывозимых товаров и всех ее компонентов;

– проверка правильности и достоверности оценки заявленной декларантом таможенной стоимости вывозимых товаров с использованием системы управления рисками.

Контроль таможенной стоимости вывозимых товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля как до, так и после выпуска товаров.

Контроль таможенной стоимости товаров до их выпуска.

Под выпуском товара понимается действие таможенных органов, которое разрешает заинтересованным лицам использовать товары согласно условиям таможенной процедуры, либо в соответствии с условиями для отдельных категорий товаров, не подлежащих помещению под таможенные процедуры (пункт 1 статьи 4 ТКтс).


По результатам проведенного контроля таможенной стоимости товаров, в соответствии со статьей 67 ТКтс, должностное лицо принимает одно из следующих решений в отношении таможенной стоимости товаров:

– принятие заявленной таможенной стоимости товаров;

– корректировка заявленной таможенной стоимости.


Если при проведении контроля таможенной стоимости до выпуска товаров у таможенного органа возникают подозрения в достоверности сведений, представленных декларантом, либо они должным образом не подтверждены, то таможенный орган назначает дополнительную проверку. Такое решение таможенного органа должно быть обоснованным и содержать перечень конкретных признаков, указывающих на то, что сведения о таможенной стоимости товаров могут являться недостоверными, как например:

1) более низкие цены по сравнению с ценой на идентичные товары при аналогичных условиях их вывоза;

2) взаимосвязь между продавцом и покупателем, дающая основания предполагать о влиянии ее на цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за товары;

3) установленные в результате контроля несоответствия сведений, влияющих на таможенную стоимость товаров, в документах, представленных декларантом;

4) наличие оснований полагать, что не соблюдена структура таможенной стоимости, например не учтены транспортные расходы, расходы на страхование;

5) более низкие цены декларируемых товаров по сравнению с ценой компонентов, из которых изготовлены вывозимые товары и тому подобное.


Срок проведения дополнительной проверки исчисляется со дня принятия решения о проведении дополнительной проверки до дня принятия решения в отношении заявленной таможенной стоимости товаров. До принятия решения таможенным органом по результатам дополнительной проверки в отношении таможенной стоимости товаров контроль таможенной стоимости считается незавершенным.


Приняв решение о проведении дополнительной проверки, таможенный орган ставит соответствующую отметку в декларации таможенной стоимости и выносит решение о начале проверки, оно составляется в двух экземплярах, один из которых остается в таможенном органе, другой экземпляр вручается декларанту. Если решение о проведении дополнительной проверки вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении десяти календарных дней с даты направления заказного письма.


Проводя дополнительную проверку, должностное лицо запрашивает у декларанта дополнительные документы, сведения и пояснения, перечень которых указывается в решении о проведении дополнительной проверки, устанавливается срок их представления, который не может превышать шестидесяти календарных дней со дня регистрации декларации на товары. Декларант вправе представить дополнительные документы раньше срока, установленного для их представления таможенным органом, который, в свою очередь, обязан принять их к рассмотрению ранее установленного срока. Одновременно с запрошенными документами декларант может представить другие документы и сведения в подтверждение заявленной таможенной стоимости товаров.


Конкретный перечень дополнительно запрашиваемых документов, сведений и пояснений определяется должностным лицом с учетом выявленных признаков недостоверности заявленных сведений о таможенной стоимости оцениваемых товаров, а также с учетом условий и обстоятельств рассматриваемой сделки, физических характеристик, качества и репутации на рынке товаров.

Документы, сведения и пояснения должны быть представлены декларантом в таможенный орган одним комплектом до истечения срока их представления.

Днем исполнения декларантом обязанности по представлению дополнительно запрошенных документов, сведений и пояснений считается дата их регистрации в таможенном органе, если документы были представлены декларантом непосредственно в таможенный орган, либо дата отправки на почтовом штемпеле при представлении документов по почте.

При доведении до декларанта решения о проведении дополнительной проверки таможенный орган сообщает декларанту сумму обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов, которую необходимо предоставить таможенному органу для выпуска товаров. Для расчета суммы обеспечения может быть использована:

– информация о стоимости товаров того же класса или вида, имеющаяся у таможенного органа;

– таможенная стоимость оцениваемых товаров без учета заявленных вычетов, скидок, если у таможенного органа имеются сомнения в их обоснованности;

– таможенная стоимость оцениваемых товаров с учетом возможной величины дополнительных начислений к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате, если у таможенного органа имеются сомнения в обоснованности заявленных дополнительных начислений.


Если по результатам дополнительной проверки таможенным органом принято решение о принятии заявленной декларантом таможенной стоимости товаров, то возврат (зачет) сумм обеспечения осуществляется в соответствии со статьей 90 ТКтс.


В случае непредставления до истечения срока выпуска товаров этих данных таможенный орган в письменной форме отказывает в выпуске товаров с указанием всех причин, послуживших основанием для такого отказа, и рекомендаций по их устранению (статья 201 ТКтс).


Не позднее чем через тридцать календарных дней со дня, следующего за днем представления декларантом дополнительно запрошенных документов, таможенный орган решает принять заявленную таможенную стоимость товаров или все таки есть необходимость в ее коррекции. Решение принимается должностным лицом того таможенного органа, которым проводилась дополнительная проверка, с учетом информации, полученной в ходе дополнительной проверки.

Решение о корректировке таможенной стоимости товаров принимается в срок, не превышающий трех рабочих дней со дня, следующего за днем истечения срока представления декларантом дополнительно запрошенных документов, сведений, пояснений, в случае их непредставления.


В решении о корректировке таможенной стоимости товаров должностное лицо указывает таможенную стоимость товаров и метод ее определения.

При согласии с решением таможенного органа о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров:

– декларант в срок, не превышающий пяти рабочих дней с даты получения решения о корректировке таможенной стоимости товаров, осуществляет эту корректировку исходя из указанной таможенным органом величины таможенной стоимости; уплачивает таможенные пошлины, налоги, исчисленные с учетом скорректированной таможенной стоимости товаров, и представляет в таможенный орган заполненные декларации таможенной стоимости;

– должностное лицо не позднее одного рабочего дня, следующего за днем представления декларантом в таможенный орган декларации таможенной стоимости в соответствии с принятым решением о корректировке таможенной стоимости товаров, проставляет отметки о принятии скорректированной таможенной стоимости.

При несогласии декларанта с решением таможенного органа о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров должностное лицо осуществляет корректировку таможенной стоимости товаров в срок, не превышающий пяти рабочих дней со дня, следующего за днем:

– истечения срока для осуществления декларантом корректировки таможенной стоимости товаров;

– получения декларации таможенной стоимости от декларанта, формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей, а также документов, подтверждающих вновь определенную таможенную стоимость товаров, в случае, когда таможенная стоимость товаров скорректирована декларантом ненадлежащим образом.

Должностное лицо заполняет декларацию таможенной стоимости, форму корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей и направляет декларанту его экземпляры не позднее одного рабочего дня, следующего за днем их заполнения.

Взыскание таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате в результате корректировки таможенной стоимости товаров, осуществляется в соответствии с главой 14 ТКтс.

Согласно статье 9 ТКтс любое лицо вправе обжаловать решения таможенных органов, действия таможенных органов или их должностных лиц.

Контроль таможенной стоимости товаров после их выпуска.

Контроль таможенной стоимости после выпуска товаров, в отношении которых таможенным органом принято решение по таможенной стоимости, осуществляется в соответствии со статьей 99 ТКтс.

Если в ходе контроля таможенной стоимости после выпуска товаров обнаружены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, таможенный орган принимает решение о корректировке таможенной стоимости товаров и доводит его до сведения декларанта.

В соответствии с пунктом 2 статьи 68 ТКтс декларант осуществляет корректировку таможенной стоимости товаров путем представления в таможенный орган надлежащим образом заполненных декларации таможенной стоимости и формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей, а также уплачивает таможенные пошлины, налоги, исчисленные с учетом скорректированной таможенной стоимости товаров.

Если декларантом не осуществлена корректировка таможенной стоимости товаров или такая корректировка осуществлена ненадлежащим образом, то корректировка таможенной стоимости товаров осуществляется уполномоченным лицом таможенного органа. В этом случае уполномоченное лицо таможенного органа заполняет декларацию таможенной стоимости, форму корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей и направляет декларанту соответствующие их экземпляры не позднее одного рабочего дня, следующего за днем их заполнения.


Экспорт товаров и НДС

При реализации товаров на экспорт у российской организации возникает объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Однако сумма налога в казну фактически не уплачивается, так как исчисление налога производится по ставке 0 %. В отличии от льготных операций нулевая ставка налога дает право налогоплательщику НДС воспользоваться налоговыми вычетами по суммам «входного» налога, относящимся к экспортной реализации.

Об исчислении, уплате и порядке применения вычетов при экспорте мы и поговорим далее.


В соответствии с пунктом 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара представляет собой вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. Причем в силу статьи 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации, ведь в момент начала их отгрузки или транспортировки они находятся на территории Российской Федерации.

При этом, как разъясняют чиновники Минфина Российской Федерации в Письме от 15 июня 2011 года № 03-07-08/189, экспортируемые товары считаются реализованными в Российской Федерации независимо от наличия на момент их вывоза договоров о дальнейшей реализации этих товаров. Не имеет значения в данном случае и где состоялся переход права собственности на экспортируемые товары – в Российской Федерации или на территории иностранного государства, что подтверждается Постановлением ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2008 года по делу №А65-5848/07.

Иными словами в любом случае товары, отправляемые на экспорт, признаются реализованными в Российской Федерации, следовательно, налог уплачиваемый при вывозе товаров определяется в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ экспорт товаров представляет собой объект налогообложения по НДС, значит он облагается налогом. Вместе с тем, у экспортных операций имеется своя специфика, обусловленная применениям нулевой ставки НДС, на что указывает подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в соответствии с которым налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по нулевой ставке.

Обратите внимание!

В главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы статьи 164 НК РФ при вывозе за рубеж товаров, реализация которых на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения. Минфин Российской Федерации настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы статьи 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0 % к экспорту товаров, освобождаемых от налогообложения, не применяются. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 февраля 2011 года № 03-07-08/32.

Раз объект налогообложения имеется, то при продаже товаров за границу российский экспортер обязан предъявить покупателю товаров сумму налога к оплате, посредством выставления счета-фактуры. Счет-фактура выставляется экспортером в общем порядке, особенность состоит лишь в том, что в нем указывается ставка налога 0 %.


Напоминаем, что с 1 апреля 2012 года все налогоплательщики НДС обязаны руководствоваться официальными формами документов по НДС и регламентами их заполнения, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137).

Обратите внимание!

Если экспортный контракт предусматривает, что товары вывозятся на условиях предварительной оплаты, то при ее получении экспортер, в отличие от «обычного» продавца товаров, не исчисляет сумму налога с авансового платежа покупателя. О том, что в налоговую базу экспортера не включается оплата, частичная оплата, полученная им в счет предстоящих экспортных поставок, говорит пункт 1 статьи 154 НК РФ, а также Письмо Минфина Российской Федерации от 20 июля 2010 года № 03-07-08/208.

Значит, при получении аванса от покупателя экспортером счет-фактура не выставляется. Несмотря на то, что в самом пункте 3 статьи 168 НК РФ нет исключения для экспортеров в части необходимости выставления «авансового» счета-фактуры, на это указывает пункт 17 раздела II Приложения № 5 к Правилам № 1137.

Если же реализация товаров, вывозимых за границу, внутри страны осуществляется по ставкам налога 10 % или 18 %, то правомерность применение ставки налога 0 % экспортер обязан подтвердить.

Подтверждение нулевой ставки НДС дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по суммам «входного» налога, который обычно именуют «экспортным». Ведь в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, при осуществлении которых налогоплательщик, как и экспортер, фактически не платит налог в бюджет, вывоз товаров в режиме экспорта дает налогоплательщику право на применение налоговых вычетов по НДС. В этом, кстати, и состоит главное отличие экспортных операций от операций, осуществляемых в льготном режиме налогообложения, при осуществлении которых суммы «входного» налога учитываются в стоимости ресурсов, используемых в операциях, не облагаемых налогом.


Состав налоговых вычетов по НДС определен нормами статьи 171 НК РФ, причем их перечень является исчерпывающим и не подлежит расширению. Право на вычет «экспортного» налога вытекает из пункта 1 статьи 171 НК РФ, а порядок его применения – из взаимосвязи статьи 165 НК РФ и статьи 172 НК РФ.


Для подтверждения нулевой ставки налога и налоговых вычетов экспортер обязан представить, в налоговый орган, документы, состав которых определен пунктом 1 статьи 165 НК РФ.


В общем случае в качестве таких документов у экспортера выступают:

? контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее – таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

? таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее – российский таможенный орган места убытия).

Обратите внимание!

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Если товар вывозится через границу Российской Федерации с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны, то представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 19 октября 2010 года № 03-07-08/296.

? копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации.

Обращаем Ваше внимание на то, что конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других.


Напоминаем, что с 1 октября 2011 года для подтверждения нулевой ставки налога не требуется представлять в налоговую инспекцию выписку банка о поступлении экспортной выручки. Такие изменения в статью 165 НК РФ внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».

В том случае, если товары отгружены на экспорт до указанной даты, то применяется прежний порядок документального подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога, предусматривающий представление налоговикам (в общем случае) выписки банка. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС Российской Федерации от 18 октября 2011 года №ЕД-4-3/17228@.


На сбор документов, подтверждающих нулевую ставку налога, закон отводит экспортеру 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Причем подать их нужно в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения». Экспортным операциям в налоговой декларации по НДС посвящены три раздела, а именно:

Раздел 4 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена»;

Раздел 5 – «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)»;

Раздел 6 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена».


Напоминаем, что по общему правилу, закрепленному в пункте 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики НДС обязаны подать декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Так как сейчас для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период, то, следовательно, декларация подается налогоплательщиками не позднее 20-го месяца следующего за истекшим кварталом. Данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает пункт 9 статьи 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров.

Как следует из указанной нормы, при экспортной реализации товаров моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.


Причем порядок исчисления и уплаты налога у экспортера зависит от того, соблюдены ли им законодательно установленные сроки представления документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога.

Так как на подтверждение экспорта закон отводит экспортеру всего 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то имеет смысл рассматривать два варианта:

– требуемые документы предоставлены в налоговую инспекцию в рамках установленного срока;

– требуемые документы предоставлены в налоговую инспекцию по истечении 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.


Вариант 1.

Если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней, то он подтвердил свое право на использование ставки налога 0 %, вследствие чего он вправе воспользоваться вычетом по суммам «входного» налога.

Пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм «входного» налога по экспортным операциям производятся в порядке, установленном статьей 172 НК РФ на момент определения налоговой базы, установленной статьей 167 НК РФ. Иными словами применить вычет по суммам входного налога, относящегося к экспортной реализации, экспортер может в последний день квартала, в котором им собран комплект документов, подтверждающих нулевую ставку налога.

Напоминаем, что в силу пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 %, исчисляется отдельно по каждой экспортной операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ. Следовательно, экспортер должен организовать обособленный учет сумм «входного» НДС, относящего к экспортной реализации товаров.

Кроме того, если у налогоплательщика НДС имеются суммы «входного» налога, относящиеся одновременно как к операциям на внутреннем рынке, так и к экспортной реализации, то суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) используемых для операций по реализации товаров, как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету лишь при наличии раздельного учета данных сумм налога и соблюдении соответствующих условий применения налоговых вычетов.

Однако, требуя от экспортера ведения раздельного учета, положения главы 21 НК РФ не дают ответа на вопрос, каким образом его нужно вести. При отсутствии законодательно закрепленной методики такого учета экспортер вправе использовать любой вариант ведения раздельного учета сумм НДС, который он закрепил в своей учетной политике для целей налогообложения. К аналогичному выводу пришел суд в Постановлении ФАС Московского округа от 2 апреля 2010 года по делу №КА-А40/2846-10.

Заметим, что представлять документы, подтверждающие ведение раздельного учета, для обоснования применения вычета вы не должны, так как обязанность налогоплательщика по их предоставлению одновременно с налоговой декларацией статьями 165 и 172 НК РФ не предусмотрена. На это указал суд в Постановлении ФАС Московского округа от 20 июля 2010 года по делу №КА-А41/7691-10.


Вариант 2.

Если по истечении 180 календарных дней, считая со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, налогоплательщиком не предоставлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0 процентов, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10 % или 18 % (в зависимости от вида реализуемого товара).

В такой ситуации моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам признается день их отгрузки. Следовательно, экспортеру придется подать в налоговую инспекцию, уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период в котором товары были отгружены на экспорт. Имейте в виду, что пропуск срока уплаты налога в данном случае может привести экспортера к мерам налоговой ответственности, что подтверждает и судебная практика, например, Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 11 марта 2008 года № 15079/07.


Причем в данном случае придется заплатить не только сумму налога с неподтвержденной экспортной реализации, но и сумму пени. На это не раз указывали контролирующие органы в своих разъяснениях. Так, налоговики в своем Письме от 22 августа 2006 года №ШТ-6-03/840@ «О порядке начисления пени на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов» указывают на то, что в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога по экспортным товарам, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог по ставке 18 (10) процентов, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0 процентов с документами, подтверждающими ее применение. Поддерживает налоговиков и Минфин Российской Федерации, на что указывает его Письмо от 28 июля 2006 года № 03-04-15/140.


Однако суды с мнением контролирующих органов принципиально не согласны, и настаивают на том, что начисление пени возможно лишь со 181-го дня. В частности такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июля 2011 года по делу №А78-8967/2009, причем ВАС Российской Федерации своим Определением от 26 октября 2011 года №ВАС-13218/11 отказал в передаче указанного в Президиум ВАС Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, при непредставлении экспортером документов в указанный срок налоговые органы обязательно насчитают экспортеру пени за каждый день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период просрочки, от неуплаченной суммы налога.

Напоминаем, что в соответствии с Указанием Банка России от 23 декабря 2011 года № 2758-У «О размере ставки рефинансирования Банка России» с 26 декабря 2011 года ставка рефинансирования составляет 8 процентов годовых.


Если пени начислят с 21-го дня числа месяца, следующего за месяцем отгрузки, рекомендуем обратиться в суд – шансы на успех, достаточно высоки.


При уплате налога по неподтвержденному экспорту право на применение налоговых вычетов по НДС также возникает у экспортера на дату отгрузки экспортных товаров!

Обратите внимание!

Сумму НДС, уплаченного в бюджет с неподтвержденного экспорта налогоплательщик не вправе учитывать для целей налогообложения прибыли, так как она не отвечает требованиям статьи 252 НК РФ. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 17 июля 2007 года № 03-03-06/1/498. Аналогичной точки зрения придерживаются и суды, что подтверждает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 октября 2010 года по делу №А32-45113/2009.

Уплата налога с неподтвержденного экспорта вовсе не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет, начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0 % и представить их вместе с налоговой декларацией в налоговую инспекцию. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта, на что указывает пункт 3 статьи 172 НК РФ.

Отметим, что «экспортный» НДС возмещается экспортеру либо в общем порядке, установленном статьей 176 НК РФ, либо в заявительном порядке, если экспортер отвечает критериям статьи 176.1 НК РФ.

Причем возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата налогоплательщику суммы налога. В первом случае – после проведения камеральной налоговой проверки, а в втором – до ее завершения.

Напомним, что порядок проведения камеральной проверки установлен нормами статьи 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев.

Обратите внимание!

Из пункта 2 статьи 88 НК РФ вытекает, что налоговики обязаны проводить камеральную проверку по каждой налоговой декларации, поданной налогоплательщиком. На это указывает и правоприменительная практика, о чем говорит Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 20 марта 2007 года № 16086/06 по делу №А40-8604/06-115-86, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 февраля 2010 года по делу №А42-3884/2009 и другие.

Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога (пункт 2 статьи 176 НК РФ). Об этом налоговики обязаны письменно уведомить налогоплательщика, причем направить такое уведомление о возмещении суммы налога они должны в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении (пункт 9 статьи 176 НК РФ).

Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся сумму переплаты по НДС, составляет три месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания. Согласно пункту 10 статьи 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Это подтверждается и примерами судебной практики, на что указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 июня 2010 года по делу №А19-28706/09.


Экспортные авансы

При реализации товаров на внутреннем рынке Российской Федерации налогоплательщик НДС, получив от своего покупателя аванс в счет предстоящей поставки товаров, обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость. А как быть в том случае, если аванс получен не простым продавцом, а экспортером? О том, какие требования предъявляются налоговым законодательством к налогоплательщикам – экспортерам при получении авансов, вы узнаете, прочитав данную статью.


Как известно, использование предварительной оплаты за товары является очень выгодным для продавца. Ведь, включая в договор условие о полной или частичной предоплате товаров, продавец страхует себя от того, что покупатель в дальнейшем с ним не рассчитается. Кроме того, в силу того, что аванс и предварительная оплата представляют собой виды коммерческого кредитования, продавец получает возможность использовать какое-то время чужие денежные средства.

Все бы хорошо, но есть один момент, о котором продавец товаров – налогоплательщик НДС не должен забывать. При получении денежных средств от покупателя до фактической отгрузки товаров он обязан исчислить НДС с полученного аванса. Такая обязанность возникает у него на основании пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), согласно которому моментом определения налоговой базы по НДС выступает наиболее ранняя из следующих дат:

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.


Вместе с тем, есть ситуации, при которых продавец не обязан исчислять НДС с полученного аванса. Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ не нужно уплачивать «авансовый» НДС при поступлении оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

– длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Правда, чтобы воспользоваться данной возможностью налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий, перечисленных в пункте 13 статьи 167 НК РФ;

– облагаемых налогом по ставке 0 % в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ;

– освобожденных от налогообложения (не подлежат налогообложению).


Как видим, одним из исключений выступает получение предварительной оплаты в счет предстоящих экспортных поставок.

Напомним, что в соответствии с нормами статьи 212 Таможенного кодекса Таможенного союза экспорт товаров представляет собой таможенную процедуру, при которой товары вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.


Специфика обложения НДС экспортных операций состоит в том, что, несмотря на то, что данная операция представляет собой объект налогообложения, экспортер фактически налог в бюджет не уплачивает, так как обложение экспорта производится с использованием ставки налога 0 %, на что указывает пункт 1 статьи 164 НК РФ.

Обратите внимание!

В главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы статьи 164 НК РФ при вывозе за границу товаров, реализация которых на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения. Минфин Российской Федерации настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы статьи 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0 %, не применяются, ведь в момент отгрузки экспортируемые товары находятся на территории Российской Федерации. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 февраля 2011 года № 03-07-08/32.

При этом нулевая ставка налога должна быть подтверждена экспортером в порядке, установленном статьей 165 НК РФ. Подтверждение нулевой ставки налога дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по НДС. Ведь в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, признание операции по вывозу объектом налогообложения (пусть и с нулевой ставкой налога) дает право налогоплательщику на применение налоговых вычетов, состав которых определен статьей 171 НК РФ.

Обратите внимание!

Если экспортируемые товары приобретались для продажи на внутреннем рынке и «входной» НДС по ним был принят экспортером к вычету, то в период их отгрузки у экспортера возникает обязанность по восстановлению сумма налога, на что указывает подпункт 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Причем обязанность восстановления налога прямо предусмотрена законом в статье 170 НК РФ лишь с 1 октября 2011 года.

В тоже время до указанной даты экспортеры в аналогичном порядке восстанавливали суммы налога, ранее принятые к вычету по экспортируемым товарам, что подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 28 апреля 2008 года № 03-07-08/103.

При продаже товаров за границу российский экспортер обязан выставить своему иностранному контрагенту счет-фактуру в обычном порядке, но только со ставкой налога 0 %.

Напомним, что согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ с экспортной реализации экспортер обязан выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров. При этом счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных статьей 169 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения счетов-фактур, содержатся в самой статье 169 НК РФ.

Обратите внимание!

При выписке счета-фактуры с 1 апреля 2012 года экспортер обязан руководствоваться обязательной формой счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137). Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 31 января 2012 года № 03-07-15/11.

Правила № 1137 содержат не только обязательные формы счетов-фактур, но и подробные рекомендации по заполнению всех налоговых регистров по НДС.

Кстати, заметим, что из пункта 17 раздела II Приложения № 5 к Правилам также вытекает, что при получении авансов под экспортные поставки продавцом счет-фактура не составляется. О том, что при получении аванса в данном случае не нужно начислять сумму налога, говорит и Письмо Минфина Российской Федерации от 6 марта 2009 года № 03-07-15/39.

Все бы хорошо, если бы не одно но… Пункт 3 статьи 168 НК РФ не содержит для экспортеров, получающих предоплату, исключений в части выписки «авансовых» счетов-фактур, что в свою очередь означает, что при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих экспортных поставок у него обязанность по выставлению «авансового» счета-фактуры все-таки имеется. Буквальное прочтение пункта 3 статьи 168 НК РФ позволяет сделать такой вывод. Причем, напомним, что для экспорта установлена особая дата момента определения налоговой базы. Как сказано в пункте 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

При этом максимально возможный срок, который отводит экспортеру закон на сбор документов, составляет 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

В связи с этим возникает законный вопрос, какой платеж признается экспортным авансом – поступивший до фактической отгрузки экспортных товаров, поступивший до даты полного сбора документов или поступивший до перехода права собственности на товар от экспортера к покупателю?

Самостоятельных ответов на эти вопросы глава 21 НК РФ не содержит. Хранят молчание по этому поводу и контролирующие органы. Поэтому решать данный вопрос налогоплательщику следует на основании имеющейся арбитражной практики по данному вопросу.

Заметим, что этот вопрос на протяжении ряда лет остается предметом споров, хотя Конституционный Суд Российской Федерации еще в 2004 году указал, что при решении вопросов об авансовом характере платежей следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), на что указывает Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2004 года № 318-О.

В рассматриваемом деле суд отметил, что гражданское право не ограничивает стороны договора купли-продажи в выборе методов оплаты товаров. В силу статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено в законодательном порядке или договорными условиями и не вытекает из существа обязательства.

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, – в срок, определенный в соответствии со статьей 314 ГК РФ.

Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, к которым относится и договор реализации экспортных товаров могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). В силу ГК РФ оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю – предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара – последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней – дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара.


Из статьи 167 НК РФ вытекает, что по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

? день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

? день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, из буквального прочтения данной нормы следует, что авансовым платежом, в том числе по экспорту является платеж, полученный до фактической отгрузки товаров.

Те же денежные средства, которые получены экспортером уже после факта отгрузки товаров на экспорт уже не могут рассматриваться в качестве полной или частичной предварительной оплаты экспортных товаров.

На основании вышеизложенного получается, что если экспортные товары оплачены покупателем до их отгрузки, то у экспортера все-таки возникает необходимость исчисления налога.

Воспользоваться нормой пункта 1 статьи 154 НК РФ пока он тоже не вправе, ведь там установлено, что в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ. Однако на момент получения авансового платежа продавец является лишь потенциальным экспортером и еще не знает, подтвердит ли он в дальнейшем нулевую ставку налога.


Мы уже отметили, что в силу статьи 167 НК РФ при экспорте существует особые правила момента определения налоговой базы.

По общему правилу, вытекающему из пункта 9 статьи 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы у экспортера является последнее число квартала, в котором им собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

При этом на подтверждение нулевой ставки налога экспортеру закон отводит 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Если в течение этого срока экспортером указанные документы не собраны, то ему придется начислить сумму налога по ставке налога 10 или 18 % в зависимости от того, по какой ставке облагаются налогом экспортируемые товары на дату отгрузки товаров. В такой ситуации на дату отгрузки у экспортера появляется и право на вычет «входного» налога по экспортируемым товарам. Если документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, будут в дальнейшем собраны экспортером, то на последний день квартала, в котором собраны указанные документы, экспортер воспользуется вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта.


О том, что деньги, поступившие экспортеру после отгрузки товаров, не могут признаваться авансовыми платежами, сказано в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 27 февраля 2006 года № 10927/05 по делу №А47-6884/2004АК-22, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 февраля 2007 года №А19-27406/04-20-Ф02-107/07-С1 по делу №А19-27406/04-20, в Постановлении ФАС Уральского округа от 12 октября 2009 года №Ф09-7657/09-С2 по делу №А76-3617/2007-38-213/80/60 и ряде других.


Учитывая изложенное можно отметить, что глава 21 НК РФ в части необходимости начисления НДС с экспортных авансов не содержит прямой нормы, освобождающей экспортера от обязанности исчисления сумм «авансового» налога. Мнение Минфина Российской Федерации о неначислении сумм налога в такой ситуации является выгодным для налогоплательщика, но учитывая то, что прямо из закона это не вытекает, у экспортера всегда присутствуют повышенные риски.

Поэтому, принимая решение о неначислении суммы налога при получении полной или частичной оплаты до отгрузки экспортируемых товаров, экспортеру следует помнить о том, что точка зрения Минфина Российской Федерации по данному вопросу является всего лишь мнением чиновников (хоть и официальным), которое может измениться в дальнейшем.

Обратите внимание!

Обычно расчеты по экспортным контрактам осуществляются в иностранной валюте.

Напоминаем, что с 1 октября 2011 года при расчетах за экспортируемые товары в иностранной валюте налоговая база определяется в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки товаров, на что указывает пункт 3 статьи 153 НК РФ.

Пример.

Организация «А» приобрела товары стоимостью 236 000 рублей (в том числе – НДС 36 000 рублей), которые планирует продать за рубеж за 9 000 евро. В октябре 2011 года был подписан контракт с иностранным покупателем на продажу товаров, содержащий условие о полной предварительной оплате до их отгрузки. 28 октября 2011 года иностранный покупатель перечисли «А» предварительную оплату в размере 9 000 евро. Товары отгружены иностранному покупателю 15 ноября 2011 года, а документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки налога организация «А» представила в налоговую инспекцию в феврале 2012 года.

Предположим, что курс евро на момент получения предварительной оплаты составлял – 42,3571 рублей за евро. Исходя из того, что товары приобретались конкретно под экспортную сделку «А» не применяла по данной партии товаров вычеты по НДС.

Рабочим планом счетов организации «А» предусмотрено, что к балансовом счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета:

62-1 «Расчеты по полученным авансам»;

62-2 «Расчеты по отгруженным товарам».


Организация «А» придерживается точки зрения Минфина и не начисляет НДС по экспортным поставкам.


28 октября 2011 года:

Дебет 52 Кредит 60-1 – 381 213,90 рублей (9 000 евро х 42,3571 рублей за евро) – получена предварительная оплата от иностранного партнера.

Ноябрь 2011 года:

Дебет 62-2 Кредит 90 – 381 213, 90 рублей – отгружены товары на экспорт;

Дебет 90-2 Кредит 41 – 200 000 рублей – списана себестоимость экспортируемых товаров;

Дебет 62-1 Кредит 60-2 – 1 381 213, 90 рублей – предварительная оплата зачтена в оплату товаров.

Февраль 2012 года:

Дебет 68 Кредит 19–36 000 рублей – принят к вычету «входной» НДС по экспортируемым товарам.


Налоговая декларация по НДС в части ставки 0%

Как известно, нулевая ставка налога дает право налогоплательщику НДС воспользоваться налоговыми вычетами по суммам «входного» налога. Несмотря на то, что налогоплательщики НДС, работающие с нулевой ставкой налога, уже давно подают в налоговую инспекцию декларацию по НДС, практика показывает, что ее заполнение в части ставки налога 0 % до сих пор вызывает много вопросов. О том, как следует ее заполнять, мы и поговорим далее.


Вначале отметим, что в перечень лиц, которые представляют налоговую декларацию по НДС, включены лица (организации и предприниматели), которые, даже не являясь налогоплательщиками налога, все же обязаны отчитываться по НДС. Они указаны в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ):

– лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС;

– налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика связанных с исчислением и уплатой НДС (статья 145 НК РФ);

– налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (статья 149 НК РФ).

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).


Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

Обратите внимание!

С 1 июля 2010 года вступило в силу Соглашение между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе».

Новый порядок исчисления НДС при ввозе и вывозе товаров установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 года.

При этом необходимые изменения в Приказ Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н, утверждающий форму декларации по НДС и Порядок ее заполнения, пока не внесены.

В связи с этим заполнять декларацию в 2011 году придется по действующей форме в порядке, аналогичном ранее действовавшему, но с учетом изменений. На это также указывают контролирующие органы (Письмо ФНС Российской Федерации от 20 октября 2010 года №ШС-37-3/13778@ «О направлении Письма Минфина Российской Федерации от 6 октября 2010 года № 03-07-15/131»).

По общему правилу, закрепленному в пункте 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики НДС обязаны подать декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Так как сейчас для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период, то, следовательно, декларацию нужно подать в налоговую инспекцию не позднее 20-го месяца следующего за истекшим кварталом.


Налогоплательщики НДС, работающие с нулевой ставкой налога, одновременно с налоговой декларацией по НДС должны представить в свой налоговый орган комплект документов, подтверждающих правомерность использования ставки налога 0 %. В общем случае, такими документами являются документы, перечисленные в статье 165 НК РФ.


Следует отметить, что операциям, облагаемым налогом по ставке 0 процентов, в налоговой декларации посвящены три раздела, а именно:

Раздел 4 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена»;

Раздел 5 – «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)»;

Раздел 6 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена».


Чтобы читателю был наиболее понятен порядок заполнения налоговой декларации по НДС в части применения ставки налога 0 %, рассмотрим ее на примере операции по экспорту товаров.

Однако вначале немного напомним основные положения главы 21 НК РФ в части исчисления налога по экспортным операциям и применения налоговых вычетов.


1. Подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ определено, что при реализации товаров, вывезенных, в том числе в таможенной процедуре экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В силу этого при продаже товаров за границу экспортер должен выставить иностранному покупателю соответствующий счет-фактуру с нулевой ставкой налога. Причем в данном случае не имеет значения, где переходит право собственности на товар от продавца к покупателю – на российской территории или за ее пределами, главное, чтобы у налогоплательщика имелась в наличии таможенная декларация с отметкой таможни о вывозе товара. Аналогичного мнения по данному поводу придерживаются и арбитры в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 сентября 2008 года по делу №А65-5848/07.


2. Далее обоснованность использования нулевой ставки налога экспортер обязан подтвердить документами, состав которых определен пунктом 1 статьи 165 НК РФ.

В налоговую инспекцию экспортер должен представить:

– контракт (его копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

– таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;


В случае, если товары помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, представляются:

– контракт (копия контракта), заключенный с резидентом особой экономической зоны;

– копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом;

– таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой свободной таможенной зоны либо при ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта, или при вывозе припасов, таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, и таможенного органа, который уполномочен на совершение таможенных процедур и таможенных операций при таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой свободной таможенной зоны и в регионе деятельности которого расположена портовая особая экономическая зона;

– контракт (его копия) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации, в случае ввоза в портовую особую экономическую зону товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта, или при вывозе припасов.

Обратите внимание!

С 1 октября 2011 года Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах» внесены изменения в порядок документального подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. В частности, из перечня подтверждающих документов исключена выписка банка о поступлении выручки (подпункт 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ).

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в рамках таможенного союза выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товаров на счет налогоплательщика-экспортера, предоставлять по-прежнему надо, поскольку статьей 7 НК РФ определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Порядок взимания налогов при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе установлен Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе».

3. На подтверждение обоснованности применения ставки налога 0 процентов закон отводит экспортеру 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.


В Постановлении ФАС Московского округа от 25 марта 2011 года №КА-А41/1688-11 по делу №А41-4552/10 было определено, что налоговым органом не доказан факт правонарушения, так как налогоплательщик представил в установленный законом срок документы, подтверждающие поступление экспортной выручки, помещение товара под таможенный режим экспорта и фактический вывоз товара.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт, согласно которому применение ставки 0 процентов по НДС с суммы экспортной выручки признано неправомерным, обществу были доначислены налог и пени.

Как установлено судебными инстанциями, общество одновременно с декларацией за первый квартал 2009 года представило в инспекцию все необходимые документы, подтверждающие право на вычет. Согласно отметкам таможенного органа на таможенной декларации товар был помещен под таможенный режим экспорта 12 марта 2009 года (1 квартал 2009 года), а фактически покинул пределы Российской Федерации, согласно отметками таможенного органа, лишь 12 апреля 2009 года (2 квартал 2009 года). Таким образом, 180-дневный срок представления документов не пропущен, как на момент вынесения акта (1 сентября 2009 года), так и на момент подачи документов к уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2009 года (10 сентября 2009 года).

Налогоплательщиком была подана уточненная налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов за 2 квартал 2009 года, в которую были внесены дополнения в части подтверждения ставки НДС 0 процентов по экспортной операции и предъявлен к возмещению «входной» НДС. Вместе с уточненной налоговой декларацией по НДС по ставке 0 процентов за 2 квартал 2009 года представлен пакет документов, подтверждающий факт вывоза товара в режиме экспорта в соответствии со статьей 165 НК РФ.

Суд принял решение в пользу налогоплательщика, так как им были представлены необходимые документы, подтверждающие операции в первом квартале 2009 года, в том числе поступление экспортной выручки, помещение товара под таможенный режим экспорта, а затем, в связи с фактическим вывозом товара в апреле 2009 года, декларацию и соответствующие документы за 2 квартал 2009 года. При этом, не нарушив 180-дневный срок.


Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщиком не предоставлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0 процентов, то налог исчисляется экспортером по ставке 10 % или 18 % (в зависимости от вида реализуемого товара).

Уплата налога с неподтвержденного экспорта не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет, начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0 % и представить их вместе с налоговой декларацией.

Пример.

Предположим, что организация «А» 14 февраля 2011 года отгрузила товар на экспорт, стоимость которого составляет 15 000 евро.

Иностранный покупатель оплатил товар заранее – 14 января 2011 года. Предположим, что курс евро на дату зачисления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика в российском банке составил 41, 41 рубля /за евро.

По данным раздельного учета организации «А» сумма «входного» налога, относящегося к данной экспортной поставке, составляет 97 000 рублей.

Комплект документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога, организация «А» собрала 18 марта 2011 года.


Так как, в данном случае, организация уложилась в сроки, отведенные законом (не более 180 календарных дней), то в составе налоговой декларации за 1 квартал 2011 года организация «А» заполнила раздел 4 налоговой декларации по НДС. Вместе со всеми документами, определенными пунктом 1 статьи 165 НК РФ, декларация представлена в налоговую инспекцию в срок до 20 апреля 2011 года.


Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.

Сумма налога, отраженная налогоплательщиком НДС в разделе 5 налоговой декларации участвует в расчете общей суммы налога, подлежащей уплате в казну по результатам налоговой декларации за 1 квартал 2011 года – строка 040 (050) раздела 1 налоговой декларации по НДС.

Теперь предположим, что организации «А» не удалось собрать все необходимые документы, подтверждающие обоснованность нулевой ставки. В этом случае «А» должна исчислить сумму налога на дату отгрузки и заполнить раздел 6 в уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2011 года. Ставка, по которой облагается товар – 18 %.

Предположим, что курс евро на дату отгрузки составлял 42,33 рубля /евро.


Раздел 6. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена.

Сумма налога, указанная в строке 020 раздела 6 увеличивает сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет на основании налоговой декларации по итогам за 1 квартал 2011 года.

Предположим, что к декабрю 2011 года организация «А» соберет все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки по данной экспортной поставке.

Следовательно, при заполнении налоговой декларации за 4 квартал 2011 года ей необходимо будет в составе налоговой декларации заполнить раздел 4.


Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.


Как уже было отмечено, для заполнения экспортерами в налоговой декларации предназначен еще один раздел – это раздел 5.

Указанный раздел заполняется в случае, если обоснованность применения налоговой ставки 0 % документально подтверждена или не подтверждена в предыдущих налоговых периодах, а право на применение налоговых вычетов по этим операциям возникло только в текущем периоде, то есть периоде, за который представляется декларация (пункт 42 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС).

Таким образом, вы заполняете этот раздел, если в истекшем периоде у вас появились основания для вычета по операциям, облагаемым нулевой ставкой НДС, в двух случаях:

1) нулевая ставка подтверждена в одном из прошедших периодов.

Такие ситуации могут возникнуть в том случае, если документы, подтверждающие применение ставки 0 %, вы собрали, а условия для применения налоговых вычетов не выполнили.

При этом нужно учитывать, что суммы НДС вы можете заявить к вычету до истечения трех лет после окончания налогового периода, за который подавалась декларация по нулевой ставке;

2) нулевая ставка не подтверждена в установленный срок.

Речь идет о следующей ситуации. Например, в течение 180 дней вам не удалось собрать документы в подтверждение права на применение ставки НДС 0 % по экспортной операции. В связи с этим в одном из прошедших периодов вы подали декларацию по НДС, в разделе 6 которой представили данные по этой операции. При этом вы не заявили по ней вычеты, так как не были выполнены все необходимые условия для их применения. В периоде представления декларации за истекший период все условия для применения налогового вычета «входного» НДС вы выполнили. Следовательно, сумму «входного» НДС вы отражаете в разделе 5.


Отметим, что «экспортный» НДС возмещается экспортеру в общем порядке, установленном статьей 176 НК РФ. Причем возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата налогоплательщику суммы налога, но только после проведения камеральной налоговой проверки.

Напомним, что порядок ее проведения установлен нормами статьи 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев.

Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога (пункт 2 статьи 176 НК РФ). Об этом налоговики обязаны письменно уведомить налогоплательщика, причем направить такое уведомление о возмещении суммы налога они должны в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении (пункт 9 статьи 176 НК РФ).

Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся сумму переплаты по НДС, составляет три месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания. Согласно пункту 10 статьи 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.


Предоставление документов по НДС в части ставки 0 % – качество и сроки

Совершение операций, облагаемых налогом по ставке 0 %, весьма выгодно для налогоплательщика НДС. Ведь исчисление налога по данной ставке, по понятным причинам, не предполагает уплату налога в казну, но дает право на применение вычета по суммам «входного» налога в части ресурсов, используемых в «нулевых» операциях.

Между тем, применить вычет по указанным суммам НДС можно только в том случае, если правомерность использования нулевой ставки налога будет документально подтверждена. В какие сроки подтверждается нулевая ставка налога и влияет ли качество представленных документов на правомерность использования нулевой ставки налога, мы и поговорим в настоящей статье.


Вначале отметим, что исчерпывающий перечень операций, облагаемых налогом по ставке 0 %, установлен пунктом 1 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

К операциям, облагаемым налогом по нулевой ставке, относится, в том числе и экспорт товаров.

Обращаем Ваше внимание на то, что в силу статьи 147 НК РФ экспортные товары считаются реализованными в Российской Федерации, вследствие чего налог, уплачиваемый при вывозе товаров за рубеж, определяется в соответствии с нормами главы 21 НК РФ. Если товары, отправляемые на экспорт, освобождены от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то нормы пункта 1 статьи 164 НК РФ к ним не применяются. Такой вывод следует из Письма Минфина Российской Федерации от 2 февраля 2011 года № 03-07-08/32. Таким образом, товары, освобождаемые от налогообложения в Российской Федерации, независимо от того, что имеет место их вывоз, будут реализованы в льготном налоговом режиме. Хотя по большому счету в части исчисленного налога налогоплательщику все равно – и при использовании льготы, и при применении нулевой ставки, налог в бюджет фактически не уплачивается.

Тем не менее, экспорт и льгота имеют существенную разницу в части сумм «входного» налога. При экспорте, в отличие от льготных операций налогоплательщик НДС имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, которые традиционно называют «экспортным» налогом. Но воспользоваться таким вычетом налогоплательщик может лишь после того, как представит в налоговую инспекцию комплект документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога.

Состав таких документов определен статьей 165 НК РФ, согласно которой, в общем случае такими документами являются:

– контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее – таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

– таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации.


При этом конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других.

Обратите внимание!

С 1 октября 2011 года для подтверждения нулевой ставки налога больше не нужно представлять в налоговую инспекцию выписку банка о поступлении экспортной выручки. Такие изменения в статью 165 НК РФ были внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон № 245-ФЗ).

В том случае, если товары отгружены на экспорт до указанной даты, то применяется прежний порядок документального подтверждения экспорта, предусматривающий представление налоговикам (в общем случае) выписки банка. Такие разъяснения дают налоговики в Письме ФНС Российской Федерации от 18 октября 2011 года №ЕД-4-3/17228@.

Обратите внимание!

Перечень документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, является исчерпывающим, следовательно, для подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога, фискальные органы не вправе требовать предоставления иных документов. На это указывает и правоприменительная практика, в частности, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28 октября 2010 года по делу №А53-31099/2009, причем Определением ВАС Российской Федерации от 25 февраля 2011 года №ВАС-17106/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС Российской Федерации.

Подтверждающие документы представляются в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения». Данные по экспортной реализации товаров отражаются в налоговой декларации того налогового периода, в котором налогоплательщиком собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. Такой вывод следует из пункта 9 статьи 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров – моментом реализации экспортируемых товаров является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.


На представление указанных документов закон отводит налогоплательщику 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта.

Если экспортер представил требуемые документы в налоговую инспекцию в течение указанного срока, то он подтвердил свое право на использование ставки налога 0 %, а, значит, он вправе воспользоваться вычетом по суммам «входного» налога.

Если же в указанный срок требуемые документы не представлены, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10 % или 18 % (в зависимости от вида реализуемого товара) с неподтвержденного экспорта. При этом моментом определения налоговой базы по неподтвержденной экспортной поставке считается дата отгрузки товаров на экспорт. Это в свою очередь, означает, что экспортеру придется подать в налоговую инспекцию, уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт, и уплатить налог в бюджет.

При этом налоговики начислят еще и сумму пени, начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог в бюджет исходя из соответствующей ставки, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0 процентов с документами, подтверждающими ее применение. Такой вывод можно сделать на основании Письма ФНС Российской Федерации от 22 августа 2006 года №ШТ-6-03/840@, а также Письма Минфина Российской Федерации от 28 июля 2006 года № 03-04-15/140.

Обратите внимание!

Правозащитники в части сроков начисления пени не согласны с мнением контролирующих органов и настаивают на том, что начисление пени возможно лишь со 181-го календарного дня. В частности, такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июля 2011 года по делу №А78-8967/2009, причем ВАС Российской Федерации своим Определением от 26 октября 2011 года №ВАС-13218/11 отказал в передаче указанного в Президиум ВАС Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора.

Итак, в течение 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта налогоплательщик должен собрать документы, поименованные в статье 165 НК РФ и одновременно с налоговой декларацией по НДС представить их в свой налоговый орган. Имейте в виду, что если комплект подтверждающих документов будет представлен в налоговую инспекцию отдельно от налоговой декларации, то, скорее всего налоговики посчитают это нарушением порядка предоставления документов и откажут налогоплательщику в использовании нулевой ставки налога.

В тоже время, если документы поданы налогоплательщиком до окончания камеральной налоговой проверки, то есть шанс «отстоять» нулевую ставку налога. Судебная практика содержит подобные примеры, на что указывает, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2010 года по делу №А42-4038/2009.


Важно понимать, что документы, предоставляемые налогоплательщиком в целях подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога, еще не гарантируют налогоплательщику ее применение. Прежде чем фискальные органы признают правомерность использования ставки налога 0 %, они проведут проверку документов налогоплательщика на предмет их оформления, наличия в них ошибок и дефектов, а также проанализируют их содержание на правдивость изложенных в них данных. Иными словами, можно сказать, что решение налоговиков о правомерности использования нулевой ставки налога, в значительной мере зависит от качества представленных налогоплательщиком документов.

Остановимся на некоторых моментах оформления «экспортных» документов, на которые, по мнению автора, нужно обратить особое внимание, чтобы исключить претензии налоговиков.

В первую очередь следует помнить о том, что контракт, представленный в налоговую инспекцию, не должен вызывать у налоговиков сомнений в наличии договорных отношений между партнерами. Практика показывает, что лучшим вариантом в данном случае выступает представление единого текста документа, завизированного партнерами. Такой вывод можно сделать из анализа правоприменительной практики, сложившейся по данному вопросу. В частности, на это указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 января 2008 года №А33-5801/07-Ф02-9449/07 по делу №А33-5801/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2007 года по делу №А05-1987/2007, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 апреля 2007 года №Ф04-2473/2007(33676-А45-34) по делу №А45-13446/2006-3/362 и другие.

Не забудьте, что повышенный интерес налоговики проявляют не только к форме внешнеторгового контракта, но и к полноте, указанных в нем реквизитов сторон. Ведь проводя ревизию документации, фискалы руководствуются Рекомендациями по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, изложенными в Письме Банка России от 15 июля 1996 года № 300. Несмотря на то, что указанное письмо носит рекомендательный характер, практика показывает, что именно основываясь на его положениях, налоговики предъявляют массу претензий к внешнеторговым контрактам, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Московского округа от 13 октября 2006 года, 19 октября 2006 года №КА-А40/9988-06 по делу №А40-5656/06-143-56.


Теперь, что касается таможенной декларации …

Напоминаем, что с 1 января 2011 года действует форма таможенной декларации и Инструкция по ее заполнению, утвержденные Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 года № 257 «Об Инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций» (вместе с «Инструкцией о порядке заполнения декларации на товары»).

Как следует из подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ, таможенная декларация должна содержать две отметки – о разрешении выпуска товара и о факте его вывоза. Первая проставляется таможенным органом, в котором производится оформление товара на экспорт, вторая (с обязательным указанием даты вывоза товаров) – российским таможенным органом убытия. Причем отметка о вывозе товара заверяется личной печатью должностного лица таможенного органа. Если на таможенной декларации отсутствует такая личная печать или она является нечитаемой, то это может вызвать претензии налоговиков, хотя, по мнению суда, такие требования фискалов неправомерны. В тоже время сам НК РФ не выдвигает такого требования к таможенной декларации, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 декабря 2008 года №Ф08-7203/2008 по делу №А15-708/2008. Подтверждает это и Письмо ФТС Российской Федерации от 2 июля 2010 года № 04–45/32583 «Об организации подтверждения фактического вывоза товаров».

Если товар экспортируется в Белоруссию или Казахстан, то на таможенной декларации достаточным является, лишь проставление отметки о разрешении выпуска. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 19 октября 2010 года № 03-07-08/296.


Заметим, что НК РФ обязывая предоставлять налогоплательщика, претендующего на применение нулевой ставки, ничего не говорит о ее типе. Поэтому для подтверждения ставки налога 0 % налогоплательщик вправе воспользоваться даже временной таможенной декларацией. Именно такого подхода придерживается судебная практика, на что указывает, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 марта 2010 года по делу №А32-7360/2009. Главное, чтобы на таможенной декларации присутствовали все необходимые отметки.

Важно, чтобы сведения, содержащиеся в таможенной декларации, не расходились с данными, указанными в иных документах налогоплательщика, в противном случае налоговики могут отказать в применении нулевой ставки налога. И хотя, суды считают такие действия фискалов неправомерными, что подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29 марта 2012 года по делу №А21-3350/2011, рекомендуем тщательно следить за составлением документов.


Ну и наконец, последний вид подтверждающих документов – копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. На этих документах так же, как и на таможенной декларации должны присутствовать отметки таможни о разрешении выпуска и о факте вывоза товара. Аналогичное мнение высказано судом в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24 августа 2011 года по делу №А53-23837/2010. Причем правомерность такого подхода регионального суда подтверждена Определение ВАС Российской Федерации от 15 декабря 2011 года №ВАС-13028/11.

Обратите внимание!

Если документы, представляемые в налоговую инспекцию, составлены на иностранном языке, то отказать в применении нулевой ставки налога, налоговики не вправе, ведь сам НК РФ такого требования к документам не выдвигает. Кстати, аналогичное мнение финансистов следует из Письма Минфина Российской Федерации от 25 марта 2008 года № 03-07-08/67.


Оформление счета-фактуры в связи с наличием расчетов в валюте, при оказании услуг на территории России, ставке 0 % и налоговым агентом при реализации и авансе

Счет-фактура является своего рода первичным налоговым документом по НДС. При этом порядок выставления и заполнения счетов-фактур зависит от многих факторов, в частности, от наличия у продавца статуса налогоплательщика НДС или освобождения от уплаты налога, от условий договора, заключенного с контрагентом, от порядка расчетов между сторонами и так далее. Об особенностях выставления счетов – фактур в связи с наличием расчетов в валюте, при оказании услуг на территории Российской Федерации, по операциям, облагаемым налогом по ставке 0 %, а также о порядке их выставления налоговым агентом мы и поговорим в настоящей статье.


Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик – продавец дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате их покупателю соответствующую сумму налога. Это правило касается как продавцов, так и налоговых агентов, реализующих конфискат, а также налоговых агентов-посредников.

Предъявление суммы налога к оплате покупателю производится посредством выставления специального документа – счета-фактуры, которому в главе 21 НК РФ посвящена статья 169 НК РФ.

В соответствии с положениями указанной статьи счет-фактура представляет собой документ, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.


Напомним, что в силу пункта 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм предварительной оплаты соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Если продавец выставил счет-фактуру за рамками установленного срока (до отгрузки или в более поздние сроки), покупатель может столкнуться с проблемами в части применения вычета по суммам «входного» налога, что подтверждается мнением финансистов, изложенным в Письме Минфина Российской Федерации от 17 февраля 2011 года № 03-07-08/44. Кстати, такого подхода придерживаются и в некоторых судебных округах, о чем говорит, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 19 мая 2011 года по делу №А65-20359/2010. Хотя, нужно сказать, что по этому вопросу имеется и положительная для налогоплательщика практика. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 23 декабря 2011 года по делу №А40-142945/10-118-831 арбитры прямо указывают на то, что нарушение сроков выставления счета-фактуры не может служить основанием для отказа в вычете НДС. Согласны с таким решением суда и арбитры Северо-Кавказского округа, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24 июня 2011 года по делу №А53-18544/2010.

Тем не менее, чтобы покупателю не пришлось бегать по судам, при выставлении счетов-фактур продавец должен придерживаться сроков, определенных законом. Уважайте своего партнера, иначе отношения с ним могут быть испорчены, что обязательно скажется на бизнесе.


Счет-фактура, выставляемый продавцом, должен быть заполнен с соблюдением всех обязательных требований, установленных статьей 169 НК РФ.

Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения и регистрации счетов-фактур, содержатся в самой главе 21 НК РФ и соответствующих Правилах.

Обратите внимание!

26 декабря 2011 года Правительство Российской Федерации своим Постановлением № 1137 утвердило формы и порядок заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее – Правила № 1137). Причем с момента вступления их в силу столь привычные для налогоплательщика Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914) утрачивают силу. Однако неоднозначность даты вступления в силу Правил № 1137 привела к тому, что в первом квартале 2012 года налогоплательщики наряду с новой формой счета-фактуры и порядком ее заполнения могут использовать форму счета-фактуры и порядок ее заполнения, предусмотренный Правилами № 914.

На это финансисты указали в Письме от 31 января 2012 года № 03-07-15/11 «О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Чуть позднее, возможность одновременного применения старой и новой формы счета-фактуры, а, значит, и соответствующих Правил подтвердили и налоговики в Письме ФНС Российской Федерации от 2 февраля 2012 года №ЕД-4-3/1547@ «О направлении для сведения и использования в работе письма Минфина Российской Федерации от 31 января 2012 года № 03-07-15/11».

Учитывая, такое положение вещей, в первом квартале 2012 года налогоплательщикам следует внимательно отслеживать форму поступающих счетов-фактур. Если счет-фактура выставлен по старой форме, то проверка документа на качество его заполнения должна проводиться в соответствии с Правилами № 914, в том случае, если входящий документ заполнен по новой форме счета-фактуры, то ревизию качества заполнения документа нужно проводить в соответствии с Правилами № 1137.

Особо обращаем Ваше внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. С 1 января 2010 года такое правило прямо предусмотрено самим НК РФ.


Одной из ситуаций, заявленной в теме настоящей статьи, является специфика заполнения счета-фактуры при расчетах в валюте. Отметим, что НК РФ не запрещает налогоплательщикам выставлять счета-фактуры в иностранной валюте, на что прямо указывает пункт 7 статьи 169 НК РФ. Более того, контролирующие органы не запрещают выставлять счета-фактуры даже в условных денежных единицах, которые не считаются валютой. Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 7 июня 2010 года № 03-07-09/35 чиновники разъясняют, что НК РФ не содержит запрета на выставление счетов-фактур в условных денежных единицах (далее – у. е). Однако зарегистрировать такой счет-фактуру в соответствующем налоговом регистре (книге продаж или книге покупок) все равно придется в рублевом эквиваленте. Это следует как из Правил № 914, так и из Правил № 1137. Причем последние, в отличие от Правил № 914, прямо указывают на то, что стоимостные показатели указанных книг ведутся в рублях и копейках. О том, что в аналогичном порядке налоговые регистры по НДС велись и ранее, говорит Письмо Минфина Российской Федерации от 23 апреля 2010 года № 03-07-09/25. А раз так, то какой смысл заполнять счет-фактуру в у.е.?

Тем более, что сегодня необходимость выставления счета-фактуры в у.е. практически сведена к нулю. Объясним.

Законодательство Российской Федерации не запрещает российским партнерам заключать договора, обязательство в которых выражены в иностранной валюте или же в условных денежных единицах, на что указывает статья 317 Гражданского Кодекса Российской Федерации. Но при этом обязывает производить расчеты исключительно в рублях. Естественно, что при рублевой оплате такого обязательства, «привязанного» к иностранной валюте, или к у.е., при колебаниях курса возникают разницы, именуемые в налоговом учете суммовыми. Глава 21 НК РФ долгое время не содержала конкретного порядка исчисления НДС при возникающих суммовых разницах. В таких условиях, выписка счета-фактуры в у.е. давала налогоплательщикам возможность корректировать налоговую базу по НДС при росте или падении курса. Причем, по мнению контролеров, учет положительной суммовой разницы был вполне оправдан, а вот уменьшать налоговую базу по НДС на возникающую отрицательную разницу у налогоплательщика не было никаких оснований. В частности, на это указывает Письмо Минфина Российской Федерации от 26 марта 2007 года № 03-07-11/74, такой же вывод содержится и в Письме Минфина Российской Федерации от 30 декабря 2011 года № 03-07-11/363.

В результате, чтобы не платить налог с неполученных доходов, налогоплательщики обращались в арбитраж, где в большинстве своем доказывали свою правоту в части уменьшения налоговой базы по НДС на суммы отрицательных суммовых разниц. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 11 марта 2011 года №КА-А40/714-11 по делу №А40-43946/10-127-203.

Сейчас ситуация изменилась и динамика курса никоим образом больше не может повлиять на налоговую базу по НДС. С 1 октября 2011 года, благодаря Федеральному закону от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», в главе 21 НК РФ появился конкретный механизм определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте или в у. е, а оплата производится в рублях (далее – договора с валютной оговоркой).

Пунктом 4 статьи 153 НК РФ установлено, что при продаже товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав с последующей оплатой налоговая база определяется исходя из курса ЦБ РФ, действующего на дату отгрузки. При динамике курса по получению оплаты налоговая база не корректируется, а возникающие суммовые положительные (отрицательные) разницы целиком учитываются продавцом в составе своих внереализационных доходов или расходов соответственно. А если никаких корректировок производить не нужно, то какой смысл выставлять счет-фактуру в иностранной валюте или в у. е?

Кроме того, делать этого не стоит еще по одной причине. Выставление счета-фактуры в у.е. или в инвалюте (по новой форме) вообще не позволяет правильно определить сумму налога, которая предъявляется к оплате покупателю.

Сегодня, как известно, одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является «наименование валюты». Причем, как следует из раздела II Приложения № 1 Правил № 1137, в строке 7 счета-фактуры налогоплательщиком указывается наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют, утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 25 декабря 2000 года № 405-ст. При этом прямо закреплено, что при реализации товаров (услуг), передаче имущественных прав по договорам с валютной оговоркой указываются наименование и код валюты Российской Федерации. А теперь представьте, что в счете-фактуре Вы в качестве наименования валюты указали RUB под кодом 643, а суммы в счете-фактуре указаны в условных денежных единицах или в инвалюте, что в результате? Ответ прост – сумма налога, подлежащего оплате, не соответствует действительности. В то же время данную норму Правил № 1137 можно считать и за требование выставлять счета-фактуры только в рублях. Если это так, то тем более все рассуждения, приведенные выше, являются вполне законными.


Поэтому, по мнению автора, заполнение счета-фактуры в иностранной валюте может применяться только в том случае, если валюта долга и валюта платежа совпадают, то есть когда имеет место заключение сделки между нерезидентами.

Напомним, что порядок осуществления валютных операций на территории Российской Федерации регулируется положениями Федерального закона Российской Федерации от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между хозяйствующими субъектами – резидентами Российской Федерации запрещены. Исключение из этого правила составляют лишь некоторые виды хозяйственных операций, перечисленные в статье 9 Закона № 173-ФЗ. В свою очередь валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений. На это указывает статья 6 Закона № 173-ФЗ.

Таким образом, если российская организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) за иностранную валюту, то речь идет исключительно о сделке между резидентом и нерезидентом. И в данном случае, указание кода и наименование валюты, как раз позволяет точно определить сумму налога, которую придется уплатить в бюджет продавцу с этой реализации.

Имейте в виду, что по общему правилу, установленному пунктом 3 статьи 153 НК РФ при расчетах в валюте выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ или на дату фактического осуществления расходов.

Специальный порядок пересчета валютной выручки установлен лишь в отношении операций, облагаемых налогом по нулевой ставке (в том числе при экспорте товаров) – в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте выручка определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Возникающие при колебаниях курса курсовые разницы более не сказываются на налоговой базе продавца.

Причем такой порядок пересчета валютной выручки по операциям, облагаемым по ставке налога 0 %, применяется только в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгрузка (выполнение, оказание), передача которых осуществлены лишь после 1 октября 2011 года. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС Российской Федерации от 18 октября 2011 года №ЕД-4-3/17228@ «О пересчете выручки, полученной в иностранной валюте». В том случае, если отгрузка (передача) товаров (работ, услуг) осуществлена до указанной даты то, пересчет валютной выручки производится на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.


При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец должен выписать счет-фактуру в двух экземплярах. Первый экземпляр документа продавец товаров (работ, услуг) должен вручить покупателю, а второй – оставить себе. Свой счет-фактуру продавец подошьет в журнал выставленных счетов-фактур, а его данные зарегистрирует в книге продаж.

Еще раз обращаем Ваше внимание на то, что как в соответствии с Правилами № 914, так и в соответствии с Правилами № 1137 счета-фактуры, выставленные в валюте, регистрируются в налоговых регистрах по НДС в рублях.


В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается самим коммерсантом с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации.


Обратите внимание, что счет-фактура, подписанный неуполномоченным, а также неустановленным лицом, обязательно приведет к потере вычета. В этом случае большинство судов солидарно с мнением контролирующих органов. На что указывают Постановления ФАС Дальневосточного округа от 29 июня 2011 года №Ф03-2576/2011 по делу №А37-370/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 9 августа 2011 года по делу №А43-25245/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 2 февраля 2011 года по делу №А79-14256/2009 и другие.


Как известно, оказание услуг также является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Правда, налоговое обязательство возникает лишь при условии, что местом реализации услуги признается российская территория, так как в соответствии с нормами статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. В общем случае услуга считается оказанной там, где трудится ее исполнитель.

Особенности определения места реализации услуг заключаются в том, что услугу нельзя увидеть или потрогать, ведь результат ее оказания зачастую не имеет материального выражения.

Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

При оказании услуг на территории Российской Федерации, в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ, применяется налоговая ставка НДС – 18 %. Счет-фактура выставляется в общеустановленном порядке с учетом требований предъявляемых статьей 169 НК РФ.

В тоже время при составлении счетов-фактур на оказанные услуги, (выполненные работы) и переданные имущественные права имеются некоторые особенности. Согласно подпункту 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете – фактуре, оформляемом, в том числе при оказании услуг (выполнении работ), а также передаче имущественных прав должны быть указаны такие обязательные реквизиты как наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Как известно, под грузоотправителем в общем случае понимается собственник груза, а под грузополучателем – тот, кто его получает. При оказании услуг, выполнении работ, а также при передаче имущественных права груз как таковой отсутствует вообще, следовательно, эти реквизиты счета-фактуры не могут быть заполнены. Это учтено и в Правилах № 914, и в Правилах № 1137.

В Приложении № 1 Правил № 914 четко сказано, что при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права в строках 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес» ставятся прочерки. Причем это норма касается не только самих исполнителей услуг, подрядчиков и правообладателей, но и налоговых агентов, приобретающих на территории Российской Федерации работы (услуги), имущественные права у иностранных налогоплательщиков, не зарегистрированных в российских налоговых органах, а также арендаторов государственного и муниципального имущества.

О том, что при оказании услуг (выполнении работ), передаче имущественных прав в указанных строках нужно поставить прочерк говорят и контролирующие органы. В частности, на это указывают Письма Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2010 года № 03-07-09/48, от 29 июля 2010 года № 03-07-09/40 и другие.

Кроме того, поставить прочерк нужно и в некоторых графах табличной части счета-фактуры, а именно – в графе 2 «В том числе акциз», в графе 10 «Страна происхождения товара», а также в графе 11 «Номер таможенной декларации».

Если нет возможности определить единицу измерения выполненной работы (оказанной услуги), то графа 2 «Единица измерения» также прочеркивается, на что указывает Письмо Минфина Российской Федерации от 14 декабря 2007 года № 03-01-15/16-453. То же самое касается и графы 3 «Количество», которая заполняется только в том случае, если имеется возможность определить единицу измерения выполненной работы или оказанной услуги.

Обратите внимание!

Приложение № 1 Правил № 914 обязывает налогоплательщика в графе 1 счета-фактуры указывать описание выполненных работ, оказанных услуг, которое позволяет точно определить, какие именно работы выполнены (услуги оказаны).

Практически те же нормы заполнения счетов-фактур на выполненные работы (оказанные услуги) содержатся и в разделе II Приложения № 1 Правил № 1137.


В настоящее время многие российские фирмы являются участниками внешнеэкономической деятельности. В частности, довольно распространена ситуация, когда организация поставляет товары в адрес иностранного контрагента в таможенной процедуре экспорта.

В части НДС особенностью экспортных операций является применение ставки налога 0 %. Это вытекает из подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по нулевой ставке налога, при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Указанные документы должны быть предоставлены в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, одновременно с налоговой декларацией (пункты 9 и 10 статьи 165 НК РФ).

Подтверждение нулевой ставки налога дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по НДС.

При продаже товаров за границу российский экспортер обязан выставить своему иностранному контрагенту счет-фактуру в обычном порядке, но только со ставкой налога 0 %. Единственная особенность состоит в том, что экспортер не должен выставлять «авансовый» счет-фактуру при получении предоплаты в счет экспортной поставки, на что указывает статья 154 НК РФ.


Если сделка предполагает получение предоплаты, то продавец должен выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения авансовых платежей.

В Письме ФНС Российской Федерации от 10 марта 2011 года №КЕ-4-3/3790 налоговики отметили следующее. Вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения предоплаты (приходящихся как на один налоговый период, так и на разные) производится отгрузка товаров (работ, услуг), счета-фактуры оформляются продавцом в двух экземплярах, как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет указанной предоплаты. Первый экземпляр документа продавец товаров (работ, услуг) передает покупателю, перечислившему аванс, а второй – оставляет себе. Продавец регистрирует свой экземпляр «авансового» счета – фактуры в книге продаж.

Счет-фактуру при получении аванса (частичной оплаты) можно заполнить:

– в обычном порядке, установленном для счетов-фактур на реализацию (то есть в полной форме с заполнением реквизитов, указанных в пункте 5 статьи 169 НК РФ);

– в специальном порядке, установленном для счетов-фактур на предоплату (то есть в сокращенной форме с заполнением реквизитов, указанных в пункте 5.1 статьи 169 НК РФ).

Разница между этими двумя вариантами заключается в том, что при заполнении счета-фактуры по сокращенной форме в него заносится только часть реквизитов, обязательных при составлении счета-фактуры в полной форме. В то же время если в счете-фактуре заполнены дополнительные реквизиты, то он не считается составленным с нарушением требований законодательства. Это следует из Письма Минфина Российской Федерации от 24 июля 2009 года № 03-07-09/33.


В соответствии с пунктом 18 Правил № 914 не нужно выписывать счета-фактуры при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав):

– длительность производственного цикла изготовления, которых превышает шесть месяцев (если организация соблюдает требования, установленные пунктом 13 статьи 167 НК РФ);

– облагаемых НДС по ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ;

– не подлежащих налогообложению.


Кроме того, счета-фактуры при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) могут не составлять организации, использующие освобождение от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ и статьи 145.1 НК РФ.

Аналогичная норма сохранена и в Правилах № 1137, на что указывает пункт 17 раздела II Приложения № 5 нового регламента.


При выставлении продавцом «авансового» счета-фактуры следует учесть некоторые нюансы, которые возникают при его заполнении:

– в графе 1 счета-фактуры следует указывать наименование товаров (описанием работ, услуг), имущественных прав, указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем. Что касается указания в счетах-фактурах обобщенного наименования товаров (групп товаров), то такое наименование указывается в счетах-фактурах в случае получения предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты. Такое мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 26 июля 2011 года № 03-07-09/22.

– в графах 2, 3, 4, 5, 6, 10 и 11 в связи с отсутствием показателей проставляются прочерки;

– в графе 7 приводится ставка НДС в размере 18/118 и (или) 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагается сам товар (работа, услуга), и при условии раздельного отражения соответствующих позиций;

– в графу 8 следует внести сумму налога, исчисленную продавцом в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ;

– в графе 9 продавец должен указать сумму аванса, полученную от покупателя, с учетом налога.

Также не стоит забывать, что в шапке счета-фактуры на аванс необходимо заполнить строку 5. В ней нужно указать дату и номер платежно-расчетного документа, по которому продавец получил предоплату от покупателя.

Обратите внимание!

Правила № 1137 обязывают посредников, приобретающих от своего имени товары работы (услуги), указывать в данной строке счета-фактуры не только реквизиты платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств таким посредником продавцу, но и реквизиты платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств заказчиком самому посреднику.

Заметим, что организация или коммерсант могут быть как самостоятельным плательщиком НДС, так и выступать в роли налогового агента по этому налогу. Основания возникновения обязанностей налогового агента перечислены в статье 161 НК РФ, согласно которой фирма или индивидуальный предприниматель приобретают статус налогового агента, если они:

– приобретают на российской территории товары (работы, услуги) иностранных поставщиков, не имеющих в Российской Федерации соответствующей регистрации;

– покупают (получают), арендуют государственное или муниципальное имущество у соответствующих органов власти и управления;

– продают конфискат, имущество, реализуемое в судебном порядке, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству;

– приобретают имущество должников-банкротов;

– продают в Российской Федерации товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных продавцов, не имеющих в Российской Федерации соответствующей регистрации в качестве посредников, участвующих в расчетах;

– являются собственниками судна на 46-й календарный день после перехода права собственности на судно (как к заказчику последнего), если до этого момента судно не зарегистрировано в Российском международном реестре судов.


Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет Российской Федерации.

Сегодня главой 21 НК РФ прямо предусмотрено, что налоговые агенты, также как и сами налогоплательщики, обязаны выставлять счета-фактуры, на что прямо указано в пункте 3 статьи 168 НК РФ. Причем, в какой срок налоговый агент должен выставить соответствующий счет – фактуру НК РФ умалчивает. По мнению автора, в части сроков выставления счетов-фактур налоговые агенты должны руководствоваться общими сроками выставления документа – пять календарных дней с момента отгрузки или получения аванса. Такие же разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС Российской Федерации от 12 августа 2009 года №ШС-22-3/634@ «О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами».

При выставлении счетов-фактур налоговые агенты, приобретающие товары (работ, услуги), имущественные права у иностранцев, а также арендаторы и покупатели государственного имущества, так же как и сами налогоплательщики руководствуются нормами пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ.


В то же время при заполнении счетов-фактур налоговыми агентами имеется своя специфика, о которой говорит как Приложение № 1 Правил № 914, так и раздел II Приложения № 1 Правил № 1137.

Так, в соответствии с Правилами № 914 налоговые агенты – покупатели товаров (работ, услуг) и арендаторы госимущества:

в строке 2 «Продавец» – указывают полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС;

в строке 2а «Адрес» – указывают место нахождения продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;

в строке 2б «ИНН/КПП продавца» – ставят прочерк;

в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» – ставят прочерк при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права;

в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» – ставят прочерк при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права;


Налоговый агент, приобретающий товары у иностранного поставщика в строке 5 счета-фактуры указывает номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров.

Те же кто, приобретает работы (услуги) в этой строке указывают номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет.

Порядок заполнения табличной части счета-фактуры налоговым агентом подробно разъяснен в Письме ФНС Российской Федерации от 12 августа 2009 года №ШС-22-3/634@ «О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами». По мнению чиновников, порядок заполнения граф счета-фактуры зависит от того в полном или частичном размере осуществляется оплата приобретаемых товаров (работ, услуг). При полной оплате графы счета фактуры заполняются в порядке, установленном пунктом 5 статьи 169 НК РФ.

При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 – 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки.

При оплате в полном размере или при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе при безденежных формах расчетов, графы 5, 7 – 9 счета-фактуры заполняются в следующем порядке.

В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» счета-фактуры указывается сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемые (приобретенные) товары (работы, услуги), без учета НДС.

В графе 7 «Налоговая ставка» счета-фактуры указывается ставка налога в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ (10/110 или 18/118).

В графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога» счета-фактуры указывается суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки в размере, соответственно, 10 или 18 процентов, деленное на 100.

В графе 8 «Сумма налога» налоговым агентом указывается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, подлежащей уплате в бюджет налоговыми агентами, в порядке, определенном пунктом 1 статьи 174 НК РФ (или перечисленной в бюджет налоговыми агентами, указанными в пункте 4 статьи 174 НК РФ).

Счет-фактура, составленный налоговым агентом, подписывается налоговым агентом (руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными в установленном порядке лицами, либо индивидуальным предпринимателем).

Практически тот порядок заполнения счетов-фактур налоговыми агентами закреплен и в Правилах № 1137.

Так, в соответствии с разделом II Приложения 1 Правил № 1137 налоговые агенты – покупатели товаров (работ, услуг) иностранных поставщиков и арендаторы госимущества:

В строке 2 счета-фактуры указывают полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;

В строке 2а указывают место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;

В строке 2б счета-фактуры:

– налоговые агенты – покупатели товаров (работ, услуг) иностранных поставщиков, не зарегистрированных в Российской Федерации, ставят прочерк;

– арендаторы (получатели) госимущества указывают идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

Обратите внимание!

В строке 5 счета-фактуры:

– налоговым агентом – покупателем работ (услуг) иностранных поставщиков указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет.

– налоговым агентом – арендатором (получателем госимущества) указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых услуг и (или) имущества.

– налоговым агентом – покупателем товаров иностранных поставщиков указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых товаров.


Экспорт товаров через посредников у продавцов

Вывоз товаров в таможенном режиме экспорта нередко производится с участием посредников – специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Настоящая статья посвящена правовым основам и порядку отражения в учете экспорта товаров у продавцов.


Под экспортом товаров согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта с участием российского посредника отношения между сторонами могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) предметом договора поручения является оказание посредником (поверенным) широкого спектра юридических услуг доверителю: по заключению внешнеторгового контракта, представлению его интересов в суде и другое. При этом поверенный выступает в отношениях с иностранным покупателем от имени доверителя, являясь тем самым прямым представителем своего клиента.

Договор комиссии согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ заключается с целью совершения посредником (комиссионером) одной или нескольких сделок в интересах комитента. Комиссионер, в отличие от поверенного, действует от своего имени, что делает его обязанным по внешнеторговому контракту.

На практике при заключении договора комиссии комитент нередко считает само собой разумеющимся возложение на комиссионера ответственности в случае ненадлежащего исполнения зарубежным покупателем своих обязанностей по внешнеторговому контракту, например, несвоевременной оплаты товаров. Однако указанные требования являются правомерными только в том случае, если комиссионер примет на себя поручительство перед комитентом за исполнение сделки иностранным партнером (делькредере) согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ.

Заключив агентский договор, принципал имеет возможность наделить посредника (агента) более широкими полномочиями, чем при иных формах посредничества. В частности, он вправе поручить агенту совершение в своих интересах действия как юридического, так и фактического характера на основании пункта 1 статьи 1005 ГК РФ, например, изучить определенный рынок, провести рекламную кампанию и тому подобное. Этот договор позволяет сочетать в себе элементы договоров поручения и комиссии, что в конечном итоге определяет бухгалтерский учет операций по экспорту товаров.


При вывозе товаров через посредника в таможенном режиме экспорта в лице заказчика всегда выступает их собственник, то есть доверитель, комитент или принципал.

Выполнив обязательства по экспорту товара, посредник (комиссионер, поверенный, агент) должен представить заказчику отчет согласно статьям 974, 999 и 1008 ГК РФ. При этом в отчете должна быть указана следующая информация:

– момент перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);

– сумма полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);

– суммы произведенных расходов, подлежащих возмещению собственником товара.

Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно отражать свои доходы, расходы и обязательства.

При отражении в бухгалтерском учете доходов, расходов и обязательств заказчиком (комитентом, доверителем, принципалом) следует руководствоваться бухгалтерскими стандартами, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – Инструкция по применению плана счетов).


Выручка от продажи товаров (продукции) согласно пунктам 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н (далее – ПБУ 9/99), у комитента (принципала) является доходами от обычных видов деятельности. Она принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом выручка признается при соблюдении пяти условий, названных в пункте 12 ПБУ 9/99, а именно:

– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.


Ключевое условие в нашем случае – переход права собственности на товар к иностранному покупателю.

При переходе права собственности на товары (продукцию) к иностранному покупателю заказчик (комитент, доверитель, принципал) должен отразить доход от продажи по счету 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка» на всю сумму экспортной выручки. Отгрузка товаров (продукции) иностранному покупателю и признание выручки отражаются в учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) следующим образом:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка» – отгружены товары (продукция) иностранному покупателю.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров» Кредит счетов 41 «Товары», субсчет «Товары на складах», аналитический счет «Товары для экспорта»; 43 «Готовая продукция», субсчет «Продукция для экспорта» – списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).


Если отгрузка товаров (продукции) не сопровождается передачей права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 «Товары отгруженные», субсчет «Экспортируемые товары на складах посредников». Это имеет место в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, либо выполнения посредником функции грузоотправителя. Приведенные операции сопровождаются записями:

Дебет счета 45 «Товары отгруженные», субсчет «Экспортируемые товары на складах посредников» Кредит счетов 41 «Товары», субсчет «Товары на складах», аналитический счет «Товары для экспорта»; 43 «Готовая продукция», субсчет «Продукция для экспорта» – отгружены товары (продукция) посреднику.

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка» – отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к покупателю.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров» Кредит счета 45 «Товары отгруженные», субсчет «Экспортируемые товары на складах посредников» – списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).


Таким образом, выручка от реализации экспортных товаров (продукции) отражается в бухгалтерском учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю.


Товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации в режиме экспорта через посредника, заказчик (комитент, доверитель, принципал) облагает налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При этом он может возместить из бюджета суммы входящего НДС по потребленным материальным ценностям, товарам, работам и услугам только после вынесения налоговым органом соответствующего решения.

Согласно пунктам 2 и 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) право на применение налоговой ставки 0 % и возмещение НДС подтверждается путем представления в налоговый орган в течение 180 дней, начиная с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации, следующих документов:

– договора комиссии, договора поручения либо агентского договора (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом. В нем должно ясно указываться, какие товары подлежат экспорту;

– контракта (копии контракта) посредника с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. Предметом контракта с иностранным лицом и посреднического договора должны быть одни и те же товары;

– выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя на счет налогоплательщика или посредника в российском банке. Если в расчетах участвует посредник, то указанный документ представляется экспортеру вместе с отчетом;

– таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, производящего таможенное оформление товаров, и российского пограничного таможенного органа, выпустившего экспортируемые товары (кроме вывоза в государства-участники Таможенного союза);

– копий товаросопроводительных документов (товарно-транспортной накладной, коносамента, международной авиационной грузовой накладной и прочих).


В ходе исполнения посреднического договора у его сторон возникают требования и обязательства, для формирования развернутой информации о которых экспортеру рекомендуется открыть к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» следующие дополнительных субсчета:

– «Расчеты с посредником по экспортной выручке»;

– «Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей»;

– «Расчеты с посредником по вознаграждению»;

– «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам».


При этом если договор комиссии предусматривает условие о делькредере, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Его оценка производится в объеме ответственности комиссионера за иностранного покупателя.

Дебиторская задолженность иностранного покупателя за отгруженные товары погашается по факту зачисления денежных средств на транзитный валютный счет экспортера или посредника.

При получении денежных средств от иностранного покупателя непосредственно экспортером на основании банковской выписки делается следующая запись:

Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачислен долг иностранного покупателя на расчетный (транзитный валютный) счет экспортера.


Когда расчеты с иностранным покупателем ведутся через посредника, основанием для отражения оплаты товаров служит его отчет. Списание долга покупателя одновременно обусловит формирование обязательств посредника по причитающейся экспортеру выручке:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачислен долг иностранного покупателя на расчетный (транзитный валютный) счет посредника.


Дальнейшее движение денежных средств от посредника к экспортеру определяется условиями договора.

При авансовой форме расчетов денежные средства могут зачисляться непосредственно на счет экспортера или на счет посредника до отгрузки товаров иностранному покупателю.

В первом случае операции оформляются стандартными записями, во втором – с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей»:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» – на транзитный валютный счет посредника зачислен аванс покупателя (на сумму аванса, причитающуюся экспортеру).


Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется, исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов (пункт 1 статьи 154 НК РФ).


Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей» – зачислен аванс покупателя, поступивший от посредника на расчетный (транзитный валютный) счет экспортера.


Экспортные услуги, как правило, оказываются посредниками на возмездной основе. При этом в бухгалтерском учете посредническое вознаграждение включается в состав расходов на продажу в момент утверждения экспортером его отчета, о чем делаются следующие записи:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – начислена задолженность посреднику по вознаграждению (на стоимость оказанной услуги без НДС).

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – отражен НДС, относящийся к приобретенным услугам.


В налоговом учете экспортер, реализующий товары через посредника, отражает сумму посреднического вознаграждения в прочих расходах, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Обязательства перед посредником по вознаграждению могут быть погашены двумя способами:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» – погашены обязательства перед посредником по вознаграждению выплатой долга.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – погашены обязательства перед посредником по вознаграждению зачетом встречных требований.


В бухгалтерском учете экспортера принятая сумма к вычету входящего НДС отражается следующей проводкой:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта». Необходимо также отметить, что при оплате вознаграждения организациям, осуществляющим посреднические операции с иностранными партнерами по заказам экспортеров, возможно осуществление расчетов между юридическими лицами – резидентами в иностранной валюте.

Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед посредником (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от посредника за вычетом суммы вознаграждения) по счету учета расчетов с посредником в учете продавца одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете экспортера подлежат зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов согласно пункту 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н, в налоговом учете – включаются в состав внереализационных доходов и расходов на основании пункта 11 статьи 250 НК РФ и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Согласно Инструкции по применению плана счетов суммы курсовых разниц отражаются следующими проводками:

Дебет счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Пример.

(цифры условные)

ООО «Принципал» реализует на экспорт через посредника ООО «Агент» товар. Фактическая себестоимость товара составила – 500 000 рублей. Согласно условиям договора контрактная стоимость товара составила 20 000 евро, агентское вознаграждение – 1 180 евро (в том числе НДС – 180 евро), которое удерживается агентом из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.

Официальный курс евро составлял:

– на дату передачи товара иностранному покупателю – 35 рублей;

– на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления принципалу экспортной выручки – 36 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Принципал» оформляются следующие проводки:


– на дату передачи товара иностранному покупателю:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка» – 700 000 рублей (20 000 евро х 35 рублей за 1 евро) – Отгружены товары иностранному покупателю.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров» Кредит счета 41 «Товары», субсчет «Товары на складах», аналитический счет «Товары для экспорта» – 500 000 рублей – Списана себестоимость отгруженных товаров.

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – 35 000 рублей (1 000 евро х 35 рублей за 1 евро) – Начислена задолженность агенту по агентскому вознаграждению.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – 6 300 рублей (180 евро х 35 рублей за 1 евро) – Отражен НДС по агентскому вознаграждению.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта» – 6 300 рублей – Принята к вычету сумма входящего НДС.


– на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления принципалу экспортной выручки:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 720 000 рублей (20 000 евро х 36 рублей за 1 евро) – Зачислен долг иностранного покупателя на расчетный счет агента.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – 42 480 рублей (1 180 евро х 36 рублей за 1 евро) – Погашены обязательства перед агентом по агентскому вознаграждению зачетом встречных требований.

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – 126 400 рублей [(20 000 евро – 1 180 евро) х 36 рублей за 1 евро] – Поступили на валютный транзитный счет от агента экспортная выручка за минусом агентского вознаграждения.

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 20 000 рублей [20 000 евро х (36 рублей за 1 евро – 35 рублей за 1 евро)] – Отражена положительная курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – 1 180 рублей [1 180 евро х (36 рублей за 1 евро – 35 рублей за 1 евро)] – Отражена отрицательная курсовая разница по агентскому вознаграждению.

Зачастую, чтобы экспортировать товар через посредника, заказчик (комитент, доверитель, принципал) перечисляет ему денежные средства на те или иные расходы, которые непосредственно связаны с экспортом товара, например: оплатить таможенные платежи, заключить договор на перевозку, застраховать товары и другие. Их еще называют возмещаемыми расходами посредника.

В бухгалтерском учете торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу согласно пункту 13 Положения по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № 44н.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов на основании предоставленного отчета посредника в бухгалтерском учете экспортера должны быть сделаны следующие записи:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам» – отражена задолженность перед посредником по оплате расходов, связанных с экспортом товара.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства в возмещение расходов посредника, связанных с экспортом товара.


При этом все расходы, принимаемые экспортером при расчете налога на прибыль, в том числе и оплаченные посредником, должны быть обоснованны и документально подтверждены согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ.

Так, например, в Письме УМНС Российской Федерации от 24 марта 2004 года № 24–11/21011, указано, что по сделкам, по которым агент выступал от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы – все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличия в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.

Пример.

(цифры условные).

ООО «Комитент» реализует на экспорт через посредника ООО «Комиссионер» продукцию. Фактическая себестоимость реализуемой продукции составила 400 000 рублей. Согласно условиям договора контрактная стоимость продукции составляет 17 000 евро. Официальный курс евро составлял на дату передачи продукции перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления грузовой таможенной декларации – 35 рублей за евро.

В отчете ООО «Комиссионер» отражены следующие данные:

– комиссионное вознаграждение – 30 000 рублей;

– таможенная пошлина – 29 750 рублей (5 % от контрактной стоимости продукции);

– таможенные сборы в рублях – 595 рублей (0,1 % от контрактной стоимости продукции);

– расходы на страхование груза – 15 000 рублей;

– транспортные расходы – 30 000 рублей.


На основе отчета комиссионера в бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны записи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка» – 595 000 рублей (17 000 евро х 35 рублей за 1 евро) – Отражена продажа готовой продукции иностранному покупателю.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров» Кредит счета 43 «Готовая продукция», субсчет «Продукция для экспорта» – 400 000 рублей – Списана себестоимость готовой продукции.

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» – 30 000 рублей – Отражена задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению.

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам» – 75 345 рублей (29 750 рублей + 595 рублей +15 000 рублей + 30 000 рублей) – Отражена задолженность перед комиссионером по возмещаемым расходам.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 30 000 рублей – Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 75 345 рублей – Перечислены денежные средства в возмещение расходов комиссионера, связанных с экспортом готовой продукции.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров» Кредит счета 43 «Готовая продукция», субсчет «Продукция для экспорта» – 105 345 рублей – Списаны расходы на продажу, относящиеся к проданной готовой продукции.

Таковы правовые основы и особенности ведения бухгалтерского и налогового учета экспорта товара, которые необходимо учитывать экспортерам при привлечении во внешнеэкономическую деятельность посредников.


Экспорт товаров через посредников у посредников

Большинство экспортных сделок совершается с участием посреднических организаций. Данная форма продажи основана на отношениях представительства, предусматривающих оказание экспортерам доверенными лицами услуг по продвижению их товаров на внешний рынок. Рассмотрим, каковы правовые основы и порядок отражения в учете экспорта товаров у посредников.


В соответствии с пунктом 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара представляет собой вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) предусмотрено три вида посреднических договоров:

– договор комиссии (глава 51 ГК РФ);

– договор поручения (глава 49 ГК РФ);

– агентский договор (глава 52 ГК РФ).

Общее в них то, что посредник по поручению и за счет заказчика выполняет определенные юридические действия, в нашем случае экспорт товара. Особенности же следующие.


В соответствии с пунктом 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Соглашение бывает как возмездным, так и безвозмездным, то есть вознаграждение выплачивается, когда оно предусмотрено законом, другими правовыми актами либо же самим договором.

Поверенный действует на основании доверенности, выданной доверителем. Он вправе переадресовать поручение другому лицу (заместителю), если:

– уполномочен на это доверенностью;

– вынужден прибегнуть к такому шагу в интересах доверителя.

Поверенный исполняет поручение доверителя по его указаниям. Он может отступить от них, только когда того требуют обстоятельства, но предварительно известить об этом не было возможности.


По договору комиссии посредник (комиссионер) осуществляет сделку уже от своего имени (пункт 1 статьи 990 ГК РФ). У него же возникают и права, и обязанности. В отличие от договора поручения договор комиссии всегда возмездный. Если комиссионное вознаграждение договором не предусмотрено, а исходя из его условий размер оплаты определить нельзя, оплата производится по цене, устанавливаемой за аналогичные услуги при сравнимых обстоятельствах (пункт 3 статьи 424 ГК РФ).

Комиссионер более свободен в действиях, чем поверенный. Договор комиссии может вообще не содержать указаний комитента, как исполнять поручение. В этом случае комиссионер поступает в соответствии с обычаями делового оборота.


Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору посредник (агент) работает либо от своего имени, либо от имени заказчика (принципала). То есть агентский договор может содержать элементы, как договора поручения, так и договора комиссии. В первом случае руководствуются главой 49 ГК РФ, во втором – главой 51 ГК РФ.

На основании статей 974, 999 и 1008 ГК РФ посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с указанием:

– времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);

– сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);

– сумм произведенных расходов, подлежащих возмещению экспортером.

На основании этого документа заказчик (комитент, доверитель, принципал) учитывает доходы и расходы по сделке.

Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за счет своего контрагента. Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются:

– вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки;

– вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае поручительства перед комитентом за исполнение сделки третьим лицом (пункт 1 статьи 991 ГК РФ);

– дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (статья 992 ГК РФ).


В бухгалтерском учете вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода являются для посредника доходом от обычных видов деятельности в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н (далее – ПБУ 9/99).

При этом для признания таких доходов необходимо одновременное выполнение условий, определенных в пункте 12 ПБУ 9/99, а именно:

– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг, исходя из цены, установленной соглашением сторон.

Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то согласно пункту 3 статьи 424 ГК РФ данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг, а дополнительная выгода на основании статьи 992 ГК РФ делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода отражаются на счете 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг».


Налог на прибыль. Для целей главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) вознаграждение посредника представляет собой его доход от реализации посреднических услуг.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Исходя из этого, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль от осуществления посреднической деятельности учитывается только величина вознаграждения и иных подобных доходов, в частности, сумма дополнительной выгоды, полученная посредником при реализации товаров (работ, услуг) по более высокой, нежели установил комитент, цене.

При этом для целей налогообложения вышеуказанные суммы принимаются в зависимости от момента признания выручки налогоплательщиком.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ устанавливает два возможных метода признания доходов: метод начисления (статья 271 НК РФ) и кассовый метод (статья 273 НК РФ).

По общему правилу при исчислении налога на прибыль налогоплательщики применяют при учете доходов и расходов метод начисления.

Датой признания доходов и расходов посредника при методе начисления признается дата фактического оказания посреднической услуги комитенту (отгрузки товара покупателю), и эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату этих услуг (пункт 1 статьи 271 НК РФ).

Дата фактического оказания посреднической услуги определяется на основании положений посреднического договора, а именно:

– по окончании исполнения посреднического договора;

– на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение посредником нескольких операций в течение определенного времени);

– на дату представления отчета или на дату подписания акта об оказании услуг (о выплате вознаграждения).

Если посредник осуществляет признание доходов и расходов по кассовому методу, то датой получения дохода признается день поступления средств от заказчика (в виде вознаграждения) на счета в банках и (или) в кассу посредника в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед ним иным способом.

При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только по мере их оплаты. При этом согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ возможность использования кассового метода жестко ограничена размером выручки от реализации: в среднем за четыре предыдущих квартала она не должна превышать без учета налога на добавленную стоимость 1 миллиона рублей за каждый квартал.

Таким образом, предъявленные условия использования кассового метода для большинства налогоплательщиков недоступны.


Обложение НДС у посредника. В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.

В посредническом договоре необходимо прописать момент выплаты вознаграждения. Если в договоре предусмотрено, что посредник имеет право удержать свое вознаграждение из денежных средств, принадлежащих экспортеру, еще до того, как он отгрузит товар иностранному покупателю, то он получает предоплату за свои услуги и поэтому должен уплатить НДС.

Если же в договоре указано, что услуга считается оказанной только после утверждения отчета экспортером, то НДС в этом случае с предоплаты не уплачивается, ввиду того, что налоговой базы по НДС у посредника до момента отгрузки товара не возникает, так как все полученные денежные средства принадлежат экспортеру.

Таким образом, суммы предварительной оплаты, поступившей на расчетный счет посредника от иностранного покупателя в счет предстоящей поставки товаров, за исключением вознаграждения или иных причитающихся ему доходов, при определении налоговой базы для исчисления НДС не учитываются.


Далее рассмотрим особенности отражения экспортных операций у посредника.

Учет расчетов с экспортером посредник ведет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», предварительно открыв к нему следующие субсчета:

– «Расчеты с экспортером по экспортной выручке»;

– «Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей»;

– «Расчеты с экспортером по вознаграждению»;

– «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам».

Бухгалтерский учет экспортных операций у посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель. Посредник же, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. В бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг» – начислена задолженность экспортера по вознаграждению за совершение юридических (иных) действий и дополнительной выгоде;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – начислена задолженность экспортера за делькредере;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» – начислена задолженность бюджету по НДС;

Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» – на расчетный (валютный) счет зачислен долг экспортера.


Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то контракт с иностранным покупателем заключается от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель.

В бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом.

Так как право собственности на товар к посреднику не переходит, он ведет учет экспортного товара на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию», исходя из контрактных цен.

После поступления выручки, в соответствии с заключенным договором комиссионер удерживает из нее вознаграждение и другие возмещаемые расходы, а оставшуюся часть выручки перечисляет на транзитный счет комитента. В этом случае в бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи:

Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию» – получен товар по договору комиссии;

Кредит 004 «Товары, принятые на комиссию» – списан товар в момент отгрузки товаров иностранному покупателю;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – отгружены экспортером товары (продукция) покупателю на основании извещения экспортера;

Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачислена экспортная выручка на транзитный валютный счет;

Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет комиссионера;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – переведен экспортеру остаток выручки с транзитного валютного счета.


На практике довольно часто применяется авансовая форма оплаты. Авансы, полученные посредником от иностранного покупателя до отгрузки товаров, подлежат переводу на счет экспортера наряду с экспортной выручкой. В соответствии с условиями договора часть аванса может быть удержана посредником в свою пользу.


Как правило, оплата за товар производится в иностранной валюте. В соответствии с пунктом 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых посредством пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. В результате такого пересчета образуются курсовые разницы.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Гражданское законодательство Российской Федерации (статьи 1001, 1011 ГК РФ) предусматривает, что экспортер обязан, помимо уплаты вознаграждения, возместить посреднику затраты, связанные с исполнением поручения. К таковым относятся и расходы в виде отрицательных курсовых разниц по валютным расчетам с поставщиками или покупателями, а также с самим принципалом (комитентом).

В Письме от 7 августа 2009 года № 03-03-06/1/521 Минфин Российской Федерации разъяснил порядок налогового учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих у комиссионера в рамках исполнения договора комиссии.

В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается имущество (включая денежные средства), переданное комиссионером, в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условием заключенного договора.

В составе доходов не учитывается имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условием заключенного договора (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Исходя из этого, комиссионер, исполняя определенные договором комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций и представления налоговой декларации в налоговый орган.

В то же время, если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете комитента, то, по мнению Минфина, такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно пункту 11 статьи 250 и подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным доходам и расходам относятся положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.


Что же касается бухгалтерского учета курсовых разниц, то посреднику нужно их относить на расчеты с принципалом (комитентом). Покажем на примере порядок налогового и бухгалтерского учета курсовых разниц комиссионером, который по условиям договора с российским комитентом должен экспортировать товар.

Пример.

(цифры условные)

ООО «Комитент» заключило агентский договор с ООО «Комиссионер». По его условиям ООО «Комиссионер» должен экспортировать партию товара стоимостью 100 000 евро. Вознаграждение составляет 23 600 евро, в том числе НДС – 3 600 евро.

20 июня 2011 года товар был получен комиссионером.

24 июня 2011 года ООО «Комиссионер» реализовало товар итальянской фирме, товар был отгружен со склада комитента.

29 июня 2011 года на транзитный валютный счет комиссионера поступила оплата.

30 июня 2011 года банк по распоряжению комиссионера перечислил ООО «Комитент» его выручку за вычетом комиссионного вознаграждения – 76 400 евро (100 000 евро – 23 600 евро).

Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составил:

– на 20 июня 2011 года – 36,5 рублей;

– на 24 июня 2011 года – 36 рублей;

– на 29 июня 2011 года – 35,5 рублей;

– на 30 июня 2011 года – 35 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» необходимо выполнить следующие проводки:


20 июня 2011 года:

Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию» – 3 650 000 рублей (100 000 евро x 36,5 рублей за евро) – получен товар по договору комиссии;


24 июня 2011 года:

Кредит 004 «Товары, принятые на комиссию» – 3 650 000 рублей – списан товар в момент отгрузки товаров иностранному покупателю;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – 3 600 000 рублей (100 000 евро x 36 рублей за евро) – отгружены экспортером товары иностранному покупателю;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг» – 849 600 рублей (23 600 евро x 36 рублей за евро) – начислена задолженность экспортера по вознаграждению;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» – 129 600 рублей (3 600 евро x 36 рублей за евро) – начислена задолженность бюджету по НДС.


29 июня 2011 года:

Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 3 550 000 рублей (100 000 евро x 35,5 рублей за евро) – зачислена экспортная выручка на транзитный валютный счет;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 50 000 рублей (100 000 евро x (36 рублей за евро – 35,5 рублей за евро)) – отражена отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой долга покупателя.


30 июня 2011 года:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – 2 674 000 рублей (76 400 евро x 35 рублей за евро) – перечислена выручка от продажи товара за минусом комиссионного вознаграждения комитенту;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 76 400 рублей (76 400 евро x (36 рублей за евро – 35 рублей за евро)) – отражена положительная курсовая разница в связи с переоценкой обязательств перед экспортером;

Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – 826 000 рублей (23 600 евро x 35 рублей за евро) – зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет комиссионера;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – 50 000 рублей (100 000 евро (35,5 рублей за евро – 35 рублей за евро)) – отражена отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой валютных ценностей по транзитному валютному счету.


В налоговом учете ООО «Комиссионер» включил в состав доходов вознаграждение в сумме 849 600 рублей.

Положительную курсовую разницу по расчетам с комитентом в сумме 76 400 рублей комиссионер учтет как внереализационный доход. А отрицательные курсовые разницы по валютным расчетам с покупателями, а также при пересчете иностранной валюты на валютном счете комиссионер отнесет на расчеты с комитентом.

ООО «Комитент» на основании отчета комиссионера отнесет к внереализационным расходам отрицательную курсовую разницу в размере 100 000 рублей.

Таким образом, суммы указанных переоценок валютных средств и средств в расчетах (курсовые разницы) не учитываются при формировании финансового результата посредника ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения прибыли.


Положительные курсовые разницы у продавца (в том числе экспорт товаров)

При осуществлении экспортных операций в учете российской организации могут возникать курсовые разницы. Если курс иностранной валюты растет, то экспортер получает дополнительный доход в виде положительной курсовой разницы. О том, в каком порядке необходимо отразить данный вид дохода и, как его учитывать при налогообложении своей деятельности, читайте в настоящей статье.


Правовые основы совершения валютных операций между участниками хозяйственной деятельности регулируются положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». В соответствии с положениями статьи 9 данного закона валютные операции между организациями-резидентами запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, к которым в частности относится направление в заграничную командировку сотрудника, а также совершение операций через посредника. Таким образом, если российская организация реализует товары за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.


Порядок осуществления внешнеторговой деятельности регулируется положениями Федерального закона Российской Федерации от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». В соответствии с положениями данного закона операции по экспорту товара представляют собой вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Поскольку товар реализуется за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли.


Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006). При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации (далее – ЦБ РФ), пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.


Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, необходимо определить момент перехода права собственности от продавца к покупателю.

Момент перехода права собственности при совершении экспортной операции лучше всего закрепить в контракте на поставку товаров. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком (экспортером) обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.

Поэтому экспортеру лучше всего руководствоваться общими нормами гражданского законодательства при определении момента перехода права собственности (момента реализации товара). Гражданский кодекс Российской Федерации связывает этот момент с моментом передачи товара от продавца покупателю.


Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).


Пересчет стоимости активов, а также полученных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы могут быть как положительные, так и отрицательные. Поскольку данная статья посвящена именно положительным курсовым разницам в учете продавца, то следует отметить, что такие разницы возникают, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав ниже, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.

Для отражения положительной курсовой разницы в учете продавца, в соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2006, а также в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, применяется счет 91 субсчет 1 «Прочие доходы».


Согласно пункту 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), доходами в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов полученных), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, у экспортера признается внереализационным доходом.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 395-ФЗ) внесены изменения в пункт 8 статьи 271 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

На основании пункта 1 статьи 271 НК РФ доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При этом пунктом 3 статьи 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

На основании пункта 3 статьи 5 Закона № 395-ФЗ положения пункта 8 статьи 271 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

При перечислении денежных средств в иностранной валюте в порядке предварительной оплаты суммы полученных авансов при применении метода начисления не переоцениваются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации.

Таким образом, изменения, внесенные в статью 271 НК РФ, уточняют действовавший с 1 января 2010 года порядок, в соответствии с которым авансы, выданные в иностранной валюте, не подлежали переоценке.

Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина Российской Федерации от 31 марта 2011 года № 03-03-06/1/194, от 21 марта 2011 года № 03-03-06/1/159, от 21 марта 2011 года № 03-07-08/76.

Рассмотрим конкретный пример учета положительной курсовой разницы в учете экспортера.

Пример.

ООО «Конус» реализовало товары на экспорт, стоимость которых составила 30 000 долларов США. Отгрузка товаров со склада экспортера произведена 2 июня 2011 года. Иностранный покупатель погасил свою задолженность перед ООО «Конус» 13 июня 2011 года. Себестоимость товаров составила 250 000 рублей. Таможенные пошлины и сборы составили 20 000 рублей. Расходы ООО «Конус» по оплате услуг транспортной компании за доставку товаров 60 000 рублей. Предположим, что официальный курс доллара США составил:

2 июня 2011 года – 35 рублей за доллар;

13 июня 2011 года – 36 рублей за доллар.


В бухгалтерском учете ООО «Конус» будут сформированы следующие записи:

2 июня 2011 года:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 1 050 000 рублей (30 000 евро х 35 рублей) – начислена выручка от реализации товара на экспорт.

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» – 250 000 рублей – списана себестоимость реализованных товаров.

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 60 000 рублей – отражены расходы по доставке товара.

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу» – 60 000 рублей – списаны расходы по доставке товара.

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Таможенные пошлины и сборы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» – 20 000 рублей – начислены таможенные пошлины и сборы.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит 51 «Расчетные счета» – 20 000 рублей – оплачены таможенные пошлины и сборы.


13 июня 2011 года:

Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» – 1 080 000 рублей (30 000 евро х 36 рублей) – поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет организации.

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – 30 000 рублей (1 050 000 рублей – 1 080 000 рублей) – отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности.


Отрицательные курсовые разницы у продавца (в том числе экспорт товаров)

При осуществлении экспортных операций, в учете российской организации могут возникать курсовые разницы. Если курс иностранной валюты снижается, то экспортер несет дополнительные расходы в виде отрицательной курсовой разницы. О том, в каком порядке необходимо отразить данный вид расхода, и как его учитывать при налогообложении своей деятельности, читайте в настоящей статье.


В соответствии с требованиями гражданского законодательства расчеты по всем хозяйственным операциям между резидентами Российской Федерации должны осуществляться в национальной валюте. Совершение операций в валюте регулируется положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ). В соответствии с положениями статьи 9 Закона № 173-ФЗ операции в иностранной валюте между резидентами запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, к которым, в частности, относится направление в заграничную командировку сотрудника, а также совершение операций через посредника. Таким образом, если российская организация реализует товары за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.


Порядок осуществления внешнеторговой деятельности регулируется положениями Федерального закона Российской Федерации от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ). В соответствии с пунктом 28 статьи 2 Закона № 164-ФЗ под экспортом товара понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Поскольку товар реализуется за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли.

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006). Под датой совершения операции в иностранной валюте, согласно пункту 3 ПБУ 3/2006, понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.


Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, необходимо определить момент перехода права собственности от продавца к покупателю.

Момент перехода права собственности при совершении экспортной операции лучше всего закрепить в контракте на поставку товаров. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком (экспортером) обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.

Поэтому экспортеру лучше всего руководствоваться общими нормами гражданского законодательства при определении момента перехода права собственности (момента реализации товара). Гражданский кодекс Российской Федерации связывает этот момент с моментом передачи товара от продавца покупателю.


Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Поскольку в данной статье речь идет об отрицательных курсовых разницах экспортера, то необходимо оговориться, что отрицательная курсовая разница возникает в случае превышения курса иностранной валюты на дату признания обязательства покупателя над курсом иностранной валюты, действующим на дату переоценки данного обязательства или же его погашения.


В соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2006 отрицательная курсовая разница относится на финансовые результаты организации в том отчетном периоде, в котором она возникла, в составе прочих расходов организации, для отражения которых в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, применяется счет 91 субсчет 2 «Прочие расходы».


Реализуя товары на экспорт, организация получает доход. В целях налогообложения прибыли доходы при использовании экспортером метода начисления определяются в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Пример.

(цифры условные)

Российская организация реализует иностранному покупателю партию офисной техники стоимостью 100 000 долларов США. Согласно условиям контракта покупатель обязан перечислить предоплату в размере 30 % от стоимости техники. Окончательный расчет покупатель должен произвести через 2 недели после отгрузки.

6 июня 2011 года на счет поставщика поступил аванс, допустим курс доллара США был 28,60 руб./долл.

100 000 долл. х 28,60 руб./долл. х 30 % = 858 000 рублей.

8 июня 2011 года поставщик произвел отгрузку техники, курс доллара США – 28,90 руб./долл.

100 000 долл. х 28,90 руб./долл. = 2 890 000 рублей.

Оставшиеся 70 % от стоимости техники покупатель перечислил 22 июня 2011 года, когда курс доллара США составлял 28,80 руб./долл.

100 000 долл. х 28,80 руб./долл. х 70 % = 2 016 000 рублей.

Так как курс доллара США на дату отгрузки выше, чем на дату перечисления аванса и на дату окончательного расчета, у поставщика образовалась отрицательная курсовая разница.

2 890 000 рублей – (858 000 рублей + 2 016 000 рублей) = 16 000 рублей.

Для целей налогообложения расходы в виде отрицательной курсовой разницы возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов полученных, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, у российской организации признается внереализационным расходом (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.


Согласно подпункту 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается последнее число текущего месяца – по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов).


Рассмотрим конкретный пример учета отрицательной курсовой разницы в учете экспортера.

Пример.

ООО «Профи» реализовало товары на экспорт, стоимость которых составила 30 000 долларов США. Отгрузка товаров со склада экспортера произведена 2 июня 2011 года. Иностранный покупатель погасил свою задолженность перед ООО «Профи» 13 июня 2011 года. Себестоимость товаров составила 250 000 рублей. Таможенные пошлины и сборы составили 20 000 рублей. Расходы ООО «Профи» по оплате услуг транспортной компании за доставку товаров 60 000 рублей. Предположим, что официальный курс доллара США составил:

2 июня 2011 года – 35 рублей за доллар;

13 июня 2011 года – 34 рублей за доллар.


В бухгалтерском учете ООО «Профи» будут сформированы следующие записи:

2 июня 2011 года:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 1 050 000 рублей (30 000 евро х 35 рублей) – Начислена выручка от реализации товара на экспорт.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 «Товары» – 250 000 рублей – Списана себестоимость реализованных товаров.

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 60 000 рублей – Отражены расходы по доставке товара.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 44 «Расходы на продажу» – 60 000 рублей – Списаны расходы по доставке товара.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Таможенные пошлины и сборы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» – 20 000 рублей – Начислены таможенные пошлины и сборы.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 20 000 рублей – Оплачены таможенные пошлины и сборы.


13 июня 2011 года:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» – 1 020 000 рублей (30 000 евро х 34 рублей) – Поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет организации.

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 30 000 рублей (1 050 000 рублей – 1 020 000 рублей) – Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем.


Итоговый сквозной пример для документооборота, бухучета, налогообложения прибыли и НДС при применении ставки 0 %, при наличии аванса, отчетных периодов

К настоящему времени экономика большинства стран базируется на торговле, и Российская Федерация не является исключением. Для нашей страны наиболее приоритетной считается внешняя торговля. В данной статье рассмотрим, какие документы оформляются при совершении экспортных операций, порядок отражения их на счетах бухгалтерского учета, а также особенности налогообложения операций связанных с экспортом товаров.


Согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара – это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, в том числе и экспорт товаров, согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичными документами, отражающими экспорт товаров, в частности являются:

• заключенный внешнеэкономический контракт между российским продавцом и иностранным покупателем;

• таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

• транспортные, экспедиторские, страховые документы;

• справки об уплате пошлин, сборов;

• складская документация и так далее.


При продаже товаров за границу российский экспортер обязан выставить своему иностранному контрагенту счет-фактуру в обычном порядке, но только со ставкой налога 0 %.

Напомним, что, согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), продавец обязан выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Если продавец выставил счет-фактуру вне установленного срока (до отгрузки или до получения предоплаты) либо выставил его в более поздние сроки, покупатель может столкнуться с проблемами по применению вычетов. Так как, по мнению Минфина Российской Федерации, выраженному в Письме от 17 февраля 2011 года № 03-07-08/44, счет-фактура, выставленный до оформления первичных документов, подтверждающих отгрузку товаров, не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю товаров.

Счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных статьей 169 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения и регистрации счетов-фактур, содержатся в главе 21 НК РФ и Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных и страховых организаций), установлены Положением по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н (далее – ПБУ 9/99).

Нормами пункта 2 ПБУ 9/99 определено, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Пунктом 5 ПБУ 9/99 установлено, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка, согласно пункту 12 ПБУ 9/99, признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

• сумма выручки может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.


В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов) для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи».

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы».

На основе Плана счетов бухгалтерского учета организация может утвердить рабочий план счетов, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Таким образом, организация – плательщик экспортных пошлин может открыть к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.


Поскольку экспортный товар реализуется в основном за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли.

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006). Под датой совершения операции в иностранной валюте, согласно пункту 3 ПБУ 3/2006, понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Курсовые разницы бывают двух видов:

Положительная курсовая разница в учете продавца возникает, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав ниже, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.

Отрицательная курсовая разница в учете продавца возникает, когда курс иностранный валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав выше, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.


Согласно пункту 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница относится на финансовые результаты организации в том отчетном периоде, в котором она возникла, в составе прочих доходов или прочих расходов организации, для отражения которых в соответствии с Планом счетов применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы»


В бухгалтерском учете экспортера курсовые разницы отражаются следующими записями:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражена отрицательная курсовая разница.


При осуществлении расчетов в иностранной валюте уполномоченный банк российской организации – экспортера открывает на основании договора банковского счета текущий валютный счет и в связи с этим одновременно транзитный валютный счет.

В бухгалтерском учете экспортера поступление выручки от иностранного покупателя отражается записью:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачислена на транзитный валютный счет экспортная валютная выручка (по курсу ЦБ РФ на день зачисления выручки).


При реализации товара на экспорт используется счет 41 «Товары». Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на экспорт, к счету 41 «Товары» в соответствии с рабочим планом счетов можно открыть следующие субсчета:

41-2 «Экспортные товары»;

41-2-1 «Экспортные товары на складе»;

41-2-2 «Экспортные товары в пути».


В момент пересечения таможенной границы при вывозе товаров с территории Российской Федерации у экспортера возникает обязанность по уплате таможенной пошлины и таможенных сборов. Начисление, уплата и взимание пошлины проводятся на основании таможенной стоимости экспортируемых товаров. Основанием для отражения в бухгалтерском учете таможенных платежей являются таможенные декларации.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», при этом можно открыть соответствующий субсчет, например 76-5 «Расчеты с таможенными органами».


Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций связанных с экспортом товаров.

Пример.

(цифры условные)

Организация «А» продает на экспорт товары, стоимость которых 15 000 евро.

Отгрузка товаров произведена 14 января 2011 года. Валютная выручка поступила на транзитный валютный счет организации 14 февраля 2011 года.

По условиям поставки риск случайной гибели или утраты товара переходит к покупателю в момент передачи ему товаров на складе (это совпадает с моментом перехода права собственности на товар).

Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 300 000 рублей. Начислены таможенные пошлины и сборы на сумму 20 000 рублей. Предположим, что курс евро составил:

14 января 2011 года 42,33 руб./евро;

14 февраля 2011 года – 41,90 руб./евро.


На момент перехода права собственности на товар в бухгалтерском учете организации «А» будут сделаны следующие записи:


14 января 2011 года:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 634 950 рублей (15 000 евро х 42,33 руб./евро) – Отражена выручка от продажи товаров на экспорт, по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 «Товары» – 300 000 рублей – Списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Экспортные пошлины» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» – 20 000 рублей – Начислены таможенные пошлины и сборы;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 20 000 рублей – Оплачены таможенные пошлины и сборы.


14 февраля 2011 года:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 628 500 рублей (15 000 евро х 41,90 руб./евро) – Отражено поступление денежных средств от покупателя;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 6 450 рублей (634 950 рублей – 628 500 рублей) – Отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения покупателем задолженности.

Налоговый учет экспортных операций существенно не отличается от налогообложения операций по реализации товаров, работ и услуг российским покупателям. Специфика обложения НДС экспортных операций состоит в том, что, несмотря на то, что данная операция представляет собой объект налогообложения, экспортер фактически не платит налог в бюджет, так как обложение экспорта производится с использованием ставки налога 0 %. Использование нулевой ставки налога предусмотрено пунктом 1 статьи 164 НК РФ.

По общему правилу, закрепленному в пункте 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики НДС обязаны подать декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Так как сейчас для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период, то, следовательно, декларацию нужно подать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца следующего за истекшим кварталом.

Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

Следует отметить, что операциям, облагаемым налогом по ставке 0 процентов, в налоговой декларации посвящены три раздела, а именно:

Раздел 4 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена»;

Раздел 5 – «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)»;

Раздел 6 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена».


Налогоплательщики НДС, работающие с нулевой ставкой налога, одновременно с налоговой декларацией по НДС должны представить в свой налоговый орган комплект документов, подтверждающих правомерность использования ставки налога 0 %. Такими документами являются документы, перечисленные в статье 165 НК РФ, а именно:

• контракт (его копия) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

• таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.


Следует обратить внимание, что с 1 октября 2011 года Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах», внесены изменения в порядок документального подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. В частности, из перечня подтверждающих документов исключена выписка банка о поступлении выручки (подпункт 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ).


В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ вышеперечисленные документы должны быть представлены в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Если по истечении 180 календарных дней, экспортером указанные документы не предоставлены, то налог исчисляется по ставке 10 % или 18 % (в зависимости от вида реализуемого товара).

Уплата налога с неподтвержденного экспорта не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет, начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0 % и представить их вместе с налоговой декларацией.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров на экспорт, в случае если договорная стоимость товаров установлена и оплачивается в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального Банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) на дату отгрузки (передачи) товаров (пункт 3 статьи 153 НК РФ).


Обращаем Ваше внимание на то, что в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы статьи 164 НК РФ при вывозе за границу товаров, реализация которых на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения. Минфин Российской Федерации настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы статьи 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0 %, не применяются. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 февраля 2011 года № 03-07-08/32.

Подтверждение нулевой ставки налога дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по НДС. Ведь в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, признание операции по вывозу объектом налогообложения (пусть и с нулевой ставкой налога), дает право налогоплательщику на применение налоговых вычетов, состав которых определен статьей 171 НК РФ.


Далее рассмотрим порядок заполнения налоговой декларации по НДС в части применения ставки налога 0 %. Воспользуемся данными предыдущего примера.

Пример.

Предположим, что по данным раздельного учета организации «А» сумма «входного» налога, относящегося к данной экспортной поставке, составляет 97 000 рублей.

Комплект документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога, организация «А» собрала 18 марта 2011 года.


Так как, в данном случае, организация уложилась в сроки, отведенные законом (не более 180 календарных дней), то в составе налоговой декларации за 1 квартал 2011 года организация «А» заполнила раздел 4 налоговой декларации по НДС. Вместе со всеми документами, определенными пунктом 1 статьи 165 НК РФ, декларация представлена в налоговую инспекцию в срок до 20 апреля 2011 года.


Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.


Теперь предположим, что организации «А» не удалось собрать все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки. В этом случае организация «А» должна исчислить сумму налога и заполнить раздел 6 в уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2011 года. Ставка, по которой облагается товар – 18 %.


Раздел 6. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена.

Сумма налога, указанная в строке 020 раздела 6, увеличивает сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет на основании налоговой декларации по итогам за 1 квартал 2011 года.


Предположим, что к декабрю 2011 года организация «А» соберет все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки по данной экспортной поставке.

Следовательно, при заполнении налоговой декларации за 4 квартал 2011 года ей необходимо будет в составе налоговой декларации заполнить раздел 4.


Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.



Как уже было отмечено, для заполнения экспортерами в налоговой декларации предназначен еще один раздел – это раздел 5.

Указанный раздел заполняется в случае, если обоснованность применения налоговой ставки 0 % документально подтверждена или не подтверждена в предыдущих налоговых периодах, а право на применение налоговых вычетов по этим операциям возникло только в текущем периоде, то есть периоде, за который представляется декларация (пункт 42 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС).

Таким образом, вы заполняете этот раздел, если в истекшем периоде у вас появились основания для вычета по операциям, облагаемым нулевой ставкой НДС, в двух случаях:

1) нулевая ставка подтверждена в одном из прошедших периодов.

Такие ситуации могут возникнуть в том случае, если документы, подтверждающие применение ставки 0 %, вы собрали, а условия для применения налоговых вычетов не выполнили.

При этом нужно учитывать, что суммы НДС вы можете заявить к вычету до истечения трех лет после окончания налогового периода, за который подавалась декларация по нулевой ставке;

2) нулевая ставка не подтверждена в установленный срок.

Речь идет о следующей ситуации. Например, в течение 180 дней вам не удалось собрать документы в подтверждение права на применение ставки НДС 0 % по экспортной операции. В связи с этим в одном из прошедших периодов вы подали декларацию по НДС, в разделе 6 которой представили данные по этой операции. При этом вы не заявили по ней вычеты, так как не были выполнены все необходимые условия для их применения. В периоде представления декларации за истекший период все условия для применения налогового вычета «входного» НДС вы выполнили. Следовательно, сумму «входного» НДС вы отражаете в разделе 5.


В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров на экспорт является доходом от реализации (пункт 1 статьи 249 НК РФ). При этом согласно пункту 3 статьи 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике, для целей налогообложения, метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

НК РФ предусмотрено два метода определения доходов и расходов для целей налогообложения:

? метод начисления;

? кассовый метод.


Организациям дается право выбора метода определения доходов и расходов для целей налогообложения. При этом не стоит забывать, что согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ организации имеют право на применение кассового метода, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Поскольку этот предел очень низкий, организациям, деятельность которых связана с поставками товаров на экспорт, приходится применять метод начисления.


Порядок признания доходов и расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ соответственно.

Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).


Аналогичная норма установлена и для признания расходов. Расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

В результате пересчета иностранной валюты в рубли при регулярном изменении официального курса ЦБ РФ образуются курсовые разницы. При этом курсовые разницы бывают положительные и отрицательные.

Для целей налогообложения курсовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами).

Внереализационными доходами в соответствии со статьей 250 НК РФ признаются:

• доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пункт 2 статьи 250 НК РФ);

• доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ (пункт 11 статьи 250 НК РФ).


Положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая:

? при дооценке имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте);

? при дооценке требований, выраженных в иностранной валюте;

? при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.


Внереализационными расходами в соответствии со статьей 265 НК РФ признаются:

• расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (подпункт 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ);

• расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).


Отрицательной курсовой разницей в целях исчисления налога на прибыль признается курсовая разница, возникающая:

? при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);

? при уценке требований, выраженных в иностранной валюте;

? при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.


Рассмотрим порядок исчисления налога на прибыль, используя данные первого примера.

Пример.

В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организация «А» применяет метод начисления.

Выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товар к покупателю, то есть на 14 января 2011 года.


Следовательно, величина выручки организации «А» в налоговом учете составит 634 950 рублей (15 000 евро х 42,33 руб./евро). Экспортер вправе уменьшить доход от реализации товаров на сумму их приобретения определяемую в соответствии со статьей 320 НК РФ.

На 14 февраля 2011 года производится перерасчет дебиторской задолженности 628 500 рублей (15 000 евро х 41,90 руб./евро).

В результате на 14 февраля 2011 года в налоговом учете организации «А» возникла отрицательная курсовая разница 6 450 рублей (634 950 рублей – 628 500 рублей), которая учитывается в составе внереализационных расходов.

Таким образом, порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации «А» аналогичен.


Услуги, связанные с экспортом, в том числе перевозка и НДС

Экспорт товаров, как известно, облагается налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, применение которой позволяет не платить налог в казну, но при этом позволяет воспользоваться вычетом по НДС. Несмотря на то, что в общем случае услуги облагаются налогом по ставке 18 %, услуги, связанные с экспортом при определенных обстоятельствах могут облагаться налогом также по ставке 0 %. О таких услугах и пойдет речь в настоящем материале.


Прежде, чем рассматривать особенности исчисления услуг, облагаемых налогом по ставке 0 %, напомним, что в целях налогообложения понимается под услугой, для чего обратимся к статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

В соответствии с указанной нормой услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Реализация услуг на российской территории (как на возмездной, так и на безвозмездной основе) признается объектом налогообложения по НДС, которая по общему правилу облагается налогом по ставке 18 %. В тоже время в главе 21 НК РФ существует особая категория услуг, налогообложение которых производится по нулевой ставке налога, на что указывает пункт 1 статьи 164 НК РФ.

Как Вы уже, наверное, поняли, это услуги, связанные с экспортом товаров, налогообложение которых претерпело довольно существенные изменения в конце 2011 года.

Напомним, что с 1 января 2011 года вступил в силу Федеральный закон от 27 ноября 2010 года № 309-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», который, по сути, установил закрытый перечень «нулевых» услуг и определил свои квалифицирующие признаки для каждой категории услуг, связанных с экспортом товаров.

Подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ заменен восемью новыми подпунктами, в каждом из которых перечислены услуги и работы, облагаемые НДС по нулевой ставке. Итак, что же это за услуги?


1. Услуги по международной перевозке товаров (подпункт 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

При этом законом прямо предусмотрено, что в целях статьи 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река – море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

В силу того, при экспорте товар в момент отгрузки или начала транспортировки находится на территории Российской Федерации, то услуги по международной перевозке экспортируемых товаров с 1 января 2011 года облагаются налогом по ставке 0 %. Причем для подтверждения нулевой ставки перевозчик должен представить в свою налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС комплект документов, состав которых определен пунктом 3.1 статьи 165 НК РФ.

Обратите внимание!

В отношении услуг по перевозке экспортируемых товаров, осуществленных после 1 октября 2011 года предоставлять в налоговую инспекцию выписку банка, подтверждающую оплату услуг перевозчика нет необходимости, так как с указанной даты она исключена из состава документов, подтверждающих нулевую ставку налога. Такие разъяснения по этому поводу приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 23 ноября 2011 года № 03-07-08/328.

В эту группу также входят следующие услуги, оказываемые в рамках международной перевозки товаров российскими фирмами и коммерсантами:

– по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок;

Обратите внимание!

В Письме от 11 января 2011 года № 03-07-08/02 Минфин Российской Федерации разъяснил, что в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 10 января 2003 года № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации» под перевозочным процессом железнодорожным транспортом понимается совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок грузов.

Согласно разъяснениям Минтранса Российской Федерации, содержащимся в пункте 4.1 Письма от 20 мая 2008 года №СА-16/3729, услуги по предоставлению (подаче) под погрузку железнодорожного подвижного состава оказываются операторами железнодорожного подвижного состава либо иными юридическими лицами, которые, обладая на праве собственности вагонами, контейнерами, локомотивами, участвуют в осуществлении перевозочного процесса и оказывают заказчикам (заинтересованным в перевозке лицам) услуги путем предоставления (подачи) под погрузку подвижного состава, контейнеров для перевозок и осуществления диспетчерского контроля за продвижением вагонов.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что предоставление (подача) железнодорожного подвижного состава является неотъемлемой частью перевозочного процесса, оказываемые российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, услуги по предоставлению (подаче) под погрузку железнодорожного подвижного состава для осуществления железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок по территории Российской Федерации экспортируемых товаров или продуктов переработки облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов. Что касается услуг по сдаче в аренду (субаренду) железнодорожного подвижного состава, оказываемых российской организацией, не являющейся перевозчиком, то на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ такие услуги подлежат обложению этим налогом по ставке в размере 18 процентов.

В письме Минфина Российской Федерации от 9 февраля 2012 года № 03-07-08/34 разъяснено, что услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава, находящегося у организации не в собственности или аренде, а на ином законном основании, оказываемые ею в рамках договора транспортной экспедиции, не поименованные в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, также облагаются налогом по ставке в размере 18 процентов.


– транспортно-экспедиционные, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При этом законом прямо установлено, что в целях статьи 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся:

? участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;

? оформление документов;

? прием и выдача грузов;

? завоз-вывоз грузов;

? погрузочно-разгрузочные и складские услуги;

? информационные услуги;

? подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;

? услуги по организации страхования грузов;

? услуги по организации платежно-финансовых услуг;

? услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств;

? разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;

? розыск груза после истечения срока доставки;

? контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;

? перемаркировка грузов;

? обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей;

? обслуживание рефрижераторных контейнеров;

? хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.


Обращаем Ваше внимание на то, что перечень транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в рамках международной перевозки, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Такой вывод вытекает из Письма Минфина Российской Федерации от 3 августа 2011 года № 03-07-08/249.

В данном письме финансисты отвечают на конкретный вопрос налогоплательщика о применения нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российской организацией на основании договора транспортной экспедиции при организации перевозки экспортных грузов между пунктом отправления, расположенным на территории Российской Федерации, и пунктом назначения, расположенным на территории иностранного государства. При этом чиновники разъяснили, что транспортно-экспедиционные услуги, не поименованные в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также не предусмотренные в иных подпунктах пункта 1 статьи 164 НК РФ, облагаются налогом по общей ставке 18 процентов.


Как сказано в Письме ФНС Российской Федерации от 16 сентября 2011 года №ЕД-4-3/15169@ нулевая ставка налога по данному основанию применяется и в том случае, если договором транспортной экспедиции предусмотрено оказание только отдельных видов услуг, указанных в абзаце 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Однако это возможно только при одновременном выполнении следующих условий:

? договор должен соответствовать требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 30 июня 2003 года № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» к договору транспортной экспедиции;

? услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки.


При этом налоговики уточняют, что при квалификации услуг, оказываемых в рамках международной перевозки, следует руководствоваться понятиями видов услуг, приведенными в государственном стандарте Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования», утвержденном Приказом Ростехрегулирования от 30 декабря 2004 года № 148-ст.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 25 июля 2011 года № 03-07-08/240.

Обратите внимание!

Нормы подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ не применяются услугам по перевозке экспортируемых товаров, оказанным российскими железнодорожными перевозчиками. Услуги указанной категории перевозчиков облагаются налогом по ставке 0 % на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, причем как до 1 января 2011 года, так и после указанной даты.

При этом следует иметь в виду, что услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров и транспортно-экспедиционные услуги, перечисленные в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, оказываемые при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации (от портов или пограничных станций, расположенных на территории Российской Федерации) до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации, также облагаются налогом по ставке 0 %. Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 28 марта 2012 года № 03-07-08/90.


2. Услуги, оказываемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов (подпункт 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ):

– по транспортировке нефти, нефтепродуктов вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру из пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до границы Российской Федерации для последующего вывоза трубопроводным транспортом за пределы территории Российской Федерации, либо до морских портов Российской Федерации для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации морским транспортом, либо до пункта перевалки (перегрузки, слива, налива) на иные виды транспорта, в том числе на трубопроводный, расположенный на территории Российской Федерации, для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации иными видами транспорта, в том числе трубопроводным;

– по перевалке и (или) перегрузки нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, в том числе в морских, речных портах, вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру.


Обратите внимание, что нулевая ставка НДС при оказании услуг, указанных в подпункте 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, применяется независимо от даты помещения их на территории Российской Федерации под соответствующие таможенные процедуры, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных пункте 3.5. статьи 165 НК РФ, на что указывает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 3 февраля 2011 года № 03-07-08/33.

Обратите внимание!

В целях статьи 164 НК РФ под перевалкой понимаются погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация.

Главой 21 НК РФ к организациям трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов отнесены российские организации, осуществляющие деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам.

Отметим, что подпункт 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяется на услуги, оказываемые на основании договора (контракта) с:

– иностранным или российским лицом, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов, транспортируемых за пределы территории Российской Федерации, или является лицом, от имени либо по поручению которого была заключена указанная внешнеэкономическая сделка;

– агентом (комиссионером) иностранного или российского лица, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов, транспортируемых за пределы территории Российской Федерации, или является лицом, от имени либо по поручению которого была заключена указанная внешнеэкономическая сделка.

Иными словами такие операции подлежат обложению НДС по нулевой ставке, если сторонами контракта (договора) на оказание указанных услуг являются, в частности, российская организация трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов и российская или иностранная организация.

Так как прямой запрет установлен на услуги, оказываемые на основании договоров, сторонами которых являются только организации трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.


Напоминаем, что с 1 января 2012 года вступил в силу Федеральный закон от 21 ноября 2011 года № 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее – Закон № 330-ФЗ), который распространил действие подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ на работы (услуги), осуществляемые в отношении нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых из Российской Федерации в рамках Таможенного союза.

При этом поправка, внесенная Законом № 330-ФЗ в подпункт 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, вступила в силу «задним числом» – она применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2011 года. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 10 ноября 2011 года № 03-07-15/122.


3. Услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории Российской Федерации (ввозимого на территорию Российской Федерации), в том числе помещенного под таможенную процедуру таможенного транзита, а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию Российской Федерации для переработки на территории Российской Федерации (подпункт 2.3 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Напоминаем, что с 1 октября 2011 года в статью 148 НК РФ введен специальный порядок определения места реализации услуг по организации транспортировки природного газа трубопроводным транспортом, на что указывает подпункт 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Причем его применение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года, что подтверждает и налоговая служба в своем Письме от 7 сентября 2011 года №ЕД-4-3/14566@.

В соответствии с подпунктом 4.3 пункта 1 статьи148 НК РФ указанные услуги считаются оказанными в Российской Федерации, только в том случае, если их оказывают российские организации.

При этом под организацией транспортировки природного газа трубопроводным транспортом понимаются услуги, оказываемые собственником магистральных газопроводов на основании отдельного договора, предусматривающего организацию транспортировки природного газа.


4. Услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств (подпункт 2.4 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

С 1 октября 2011 года при реализации указанных услуг для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие документы:

? контракт (копию контракта) налогоплательщика с российским лицом на оказание указанных услуг;

? копии актов об оказании услуг по передаче электрической энергии и (или) иных документов, подтверждающих передачу электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств.


5. Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации (подпункт 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Таким образом, оказываемые российской организацией в морском порту услуги по хранению товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, как до, так и после их выпуска таможенными органами подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов. Именно такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 27 марта 2012 года № 03-07-08/87.

Для документального подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при осуществлении указанных работ (услуг), начиная с 1 октября 2011 года, налогоплательщиком в налоговую инспекцию предоставляются:

? контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

? копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией), с учетом особенностей, установленных пунктом 3.5 статьи 165 НК РФ.

Обращаем Ваше внимание на то, что в данном случае таможенная декларация в налоговый орган не предоставляется. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 30 января 2012 года № 03-07-08/18.


6. Работы (услуги), по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории (подпункт 2.6 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

О том, что указанные работы (услуги) облагаются налогом по ставке 0 %, сказано и в Письме Минфина Российской Федерации от 19 октября 2011 года № 03-07-08/293.


7. Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации) (подпункт 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Положения данного подпункта применяются при условии, что на перевозочных документах проставлены отметки таможенных органов, свидетельствующие о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо свидетельствующие о помещении вывозимых за пределы территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру таможенного транзита.


8. Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река – море) плавания или иные виды транспорта (подпункт 2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ).


Обратите внимание, что в целях применения статьи 164 НК РФ к организациям внутреннего водного транспорта относятся российские организации, осуществляющие судоходство на внутренних водных путях Российской Федерации и иную связанную с судоходством деятельность на внутренних водных путях Российской Федерации, а также с входом во внутренние воды и выходом в территориальное море Российской Федерации.


Понятно, что в связи с расширением состава услуг, облагаемых по нулевой ставке, в статье 165 НК РФ уточнен механизм подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога.

Для каждой группы услуг установлены определяющие самостоятельные квалифицирующие признаки, позволяющие отнести разного рода услуги к услугам, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов. Кроме того, для каждой группы услуг закреплен отдельный перечень документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Причем в ряде случаев, к примеру, в отношении международных перевозок, состав пакета подтверждающих документов зависит от того, каким транспортом перевозился товар. Например, если товар вывозится железнодорожным транспортом представляется копия транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа с отметкой таможенного органа, подтверждающей вывоз товара за пределы территории Российской Федерации либо помещение товара под таможенную процедуру, предполагающую убытие товара с таможенной территории Таможенного союза. При вывозе товаров воздушным транспортом, подтверждающими документами будут являться копия грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки (перегрузки), находящегося за пределами таможенной территории Таможенного союза. А при вывозе товаров автомобильным транспортом в налоговую инспекцию нужно представлять копию транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей вывоз товара за пределы территории Российской Федерации. В любом случае для всех подгрупп обязательным является представление в налоговый орган следующих документов: контракт (копия контракта), копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров, представляется только в случае оказания услуг организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов (подпункт 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ) или оказываются услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории Российской Федерации (подпункт 2.3 пункта 1 статьи 164 НК РФ). В подпункте 2.4 пункта 1 статьи 164 НК РФ одними из подтверждающих документов являются копии актов об оказании услуг по передаче электрической энергии и (или) иных документов, подтверждающих передачу электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств.


Импорт товаров


Импорт товаров – переход права собственности, момент вычета НДС

Сегодня многие фирмы и коммерсанты приобретают товары не только на внутреннем рынке, но и импортируют их из-за рубежа. Причем, практика показывает, что при заключении внешнеторгового контракта стороны зачастую не уделяют достаточного внимания моменту перехода права собственности на импортируемые товары. Это в свою очередь ведет к проблемам определения стоимости приобретенных товаров и момента применения вычетов по НДС.


В первую очередь отметим, что операции по импорту товаров из-за рубежа относятся к внешнеторговой деятельности, основы государственного регулирования которой установлены Федеральным законом от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ). Согласно пункту 10 статьи 2 Закона № 164-ФЗ импорт товара – это ввоз товара в Российскую Федерацию без обязательства об обратном вывозе.


Причем ввести товар в Россию импортер может:

– по прямому договору с иностранным поставщиком;

– по договору с российским посредником;

– по договору с иностранным посредником.


Если импортером выступает российская компания, то в силу статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) она обязана вести бухгалтерский учет.

Обратите внимание!

С 1 января 2013 года Закон № 129-ФЗ утратит силу в связи с вступлением в действие нового «бухгалтерского» закона – Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ).

Причем в соответствии со статьей 6 Закона № 402-ФЗ вести бухгалтерский учет по общему правилу будут обязаны не только организации, но и индивидуальные предприниматели.

При ведении бухгалтерского учета импортных операций следует четко определять момент перехода права собственности на импортируемый товар, чтобы вовремя принять его к учету.

Условия, по которым определяется момент перехода права собственности на ввозимый товар, обычно фиксируются во внешнеторговом контракте:

– через указания места и времени перехода права собственности на импортный товар к покупателю;

– через нормы применяемого права, которое регулирует отношения между сторонами внешнеторгового контракта;

Если в договоре не определен момент перехода права собственности, то следует руководствоваться правом, которым регулируется сделка. Согласно пункту 2 статьи 1210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий внешнеторгового договора.

При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан. В соответствии со статьей 1211 ГК РФ такой страной признается страна продавца.


– через базисные условия поставки Инкотермс (свод международных правил, признанных по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов).

Базисные условия поставки – это специальные условия, определяющие обязанности продавца и покупателя по доставке товара в пункт назначения. Кроме того, базисные условия поставки устанавливают момент перехода рисков случайной гибели и повреждения товаров.

Обратите внимание!

Даже при наличии в договоре условия базиса поставки по Инкотермс во внешнеэкономическом контракте следует отдельно оговаривать момент перехода права собственности на импортируемые товары, что позволит в дальнейшем бухгалтеру своевременно принять товары к бухгалтерскому учету. Ведь по сути Инкотермс регулируют лишь базисные условия поставки, а не момент перехода права собственности на товары от иностранного поставщика. Поэтому применение Инкотермс вызвано необходимостью и только при отсутствии в договоре прямого указания на то, в какой момент все права на товар переходят к покупателю. Причем, если момент перехода права собственности на товары, установленный договором, совпадает с базисом поставки, то у российского покупателя появляется возможность учесть практически все затраты, осуществленные при исполнении внешнеэкономического контракта для целей налогообложения.

Дело в том, что контролирующие органы настаивают на том, что в целях налогообложения организация вправе учесть затраты только в отношении собственных товаров. Такой вывод подтверждается мнением финансистов, изложенным в Письме Минфина Российской Федерации от 19 марта 2007 года № 03-03-06/1/157.

Так как при импорте товаров партнером российской стороны выступает иностранное лицо, не являющееся резидентом Российской Федерации, то расчеты между сторонами, как правило, осуществляются в иностранной валюте. Следовательно, при приобретении товаров за иностранную валюту российская организация – импортер обязана руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

В силу пункта 4 ПБУ 3/2006 стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности компании подлежит пересчету в рубли. Причем по общему правилу пересчет осуществляется по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

Как сказано в пункте 6 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Другими словами, датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров является момент возникновения у российской организации права собственности на ввезенные товары.

Порядок определения стоимости ввезенного имущества зависит от вида ввозимых ценностей (материалы, сырье, товары или основные средства) и условий внешнеэкономического контракта.


Порядок формирования стоимости товаров, ввозимых из-за рубежа, рассмотрим на примере ввоза сырья, приобретаемого импортером для производства продукции.

Если в качестве импортируемых товаров выступают материально-производственные запасы, то организация руководствуется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (далее – ПБУ 5/01).

Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (далее – МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пример.

Производственная компания для производства продукции, облагаемой НДС, приобретает по внешнеэкономическому контракту на условиях поставки DAF (поставка на границе) сырье, стоимость которого составляет 20 000 долларов США (совпадает с таможенной стоимостью).

Товар поставляется на условиях предварительной оплаты (70 % после подписания внешнеэкономического контракта, 30 % – после отгрузки до перехода права собственности). Согласно договору право собственности на импортируемые товары переходит к российской стороне на дату оформления таможенной декларации.

Производственная организация применяет общую систему уплаты налогов и является налогоплательщиком НДС.

Предположим, что курс доллара США составил:

– на даты перечисления предварительной оплаты – 32, 50 рублей /доллар, 32,54 рублей/доллар;

– на дату оформления таможенной декларации – 32,45 рублей/доллар.


При таможенном оформлении импортером уплачена ввозная таможенная пошлина в размере 5 % таможенной стоимости товаров и таможенный сбор. Размер таможенного сбора в соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 28 декабря 2004 года № 863 «О ставках таможенных сборов за таможенные операции» составляет 2000 рублей.


По условиям примера сырье приобретается импортером за валюту, следовательно, записи в бухгалтерских регистрах производятся организацией одновременно в рублях и в валюте расчетов и платежей, что вытекает из пункта 20 ПБУ 3/2006.

В силу пунктов 2, 5 и 6 ПБУ 5/01 приобретаемые за плату импортные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, включающей сумму фактических затрат организации на их приобретение за вычетом НДС. В условиях примера фактическими затратами на приобретение товаров являются их контрактная стоимость, а также ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы за таможенные операции.

Контрактная стоимость товаров определяется исходя из курса доллара США, установленного на дату принятия сырья к бухгалтерскому учету, на что указывают пункты 4, 5 и 6 ПБУ 3/2006. Пунктом 9 ПБУ 3/2006 установлено, что активы, которые оплачены организацией в предварительном порядке признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты (в части, приходящейся на предварительную оплату).

Так как в условиях примера, импортируемые товары предварительно оплачиваются двумя платежами в размере 70 % и 30 % контрактной стоимости, то их стоимость в бухгалтерском учете будет определяться в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств перечисленной предварительной оплаты. На это указывают положения пунктов 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006.


В бухгалтерском учете импортера операции по приобретению сырья отражены следующим образом:

На дату перечисления первой предоплаты (после подписания контракта):

Дебет 60 Кредит 52 – 455 000 рублей – перечислена 70 % предварительная оплата товаров (20 000 долларов США х70 % х 32,50 рублей/доллар);


На дату перечисления второй предоплаты (после отгрузки товаров до перехода права собственности):

Дебет 60 Кредит 52 – 195 240 рублей – перечислена 30 % предварительная оплата после отгрузки товаров (20 000 долларов США х30 % х 32,54 рублей/доллар);


На дату оформления таможенной декларации совпадающей с моментом перехода права собственности на товары:

Дебет 76 Кредит 51–32 450 рублей – уплачена ввозная таможенная пошлина (20 000 долларов х 5 % х 32,45 рублей/доллар);

Дебет 76 Кредит 51 – 2 000 рублей – уплачен таможенный сбор;

Дебет 68 Кредит 51 – 122 661 рублей – уплачен «ввозной» НДС ((20 000 долларов + (20 000 долларов х 5 %)) х 32,45 рублей/доллар х 18 %);

Дебет 19 Кредит 68 – 122 661 рублей – отражен НДС, уплаченный в качестве таможенного платежа;

Дебет 10 Кредит 60,76 – 684 690 рублей – приняты на учет товары, приобретенные по внешнеэкономическому контракту (455 000 рублей +195 240 рублей +32 450 рублей + 2000 рублей);

Дебет 68 Кредит 19 – 122 661 рублей – принят к вычету «ввозной» НДС.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в том числе суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

– товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

– товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.


Следовательно, импортер – налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного на таможне. Аналогичный вывод содержится и в Письме Минфина Российской Федерации от 16 мая 2011 года № 03-07-08/150, а также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 3 сентября 2008 года по делу №Ф08-5240/2008.


Порядок применения вычетов по НДС определен статьей 172 НК РФ, из которой вытекает, что для применения вычета по суммам «ввозного» налога у импортера должны выполняться следующие условия:

– товары приобретены им для использования в налогооблагаемой деятельности;

– товары приняты на учет;

– на руках у налогоплательщика имеются документы, свидетельствующие о том, что сумма «ввозного» налога уплачена в бюджет.

Обратите внимание, что в отношении сумм налога, уплачиваемого при импорте, условие об оплате налога является обязательным. Причем уплатить «ввозной» НДС обязан сам налогоплательщик или посредник за счет его счет. Такие разъяснения по данному вопросу приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 26 ноября 2011 года № 03-07-08/297.

В качестве документов, подтверждающих фактическую уплату налога на таможне, у налогоплательщика НДС могут выступать внешнеторговый контракт, инвойс, акты приема-передачи, но обычно документальным подтверждением является сама декларация на товары и платежные документы. Форма декларации на товары и порядок ее заполнения утверждены Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 года № 257 «Об Инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций».

Обратите внимание!

Пунктом 4 статьи 117 Закона № 311-ФЗ установлено, что по требованию налогоплательщика таможенные органы обязаны выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме. Форма такого подтверждения установлена Приложением № 1 к Приказу ФТС Российской Федерации от 23 декабря 2010 года № 2554 «Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей». Учитывая это, документальным подтверждением факта уплаты «ввозного» налога у налогоплательщика выступает указанное подтверждение, выданное таможней. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 5 августа 2011 года № 03-07-08/252.

Не забудьте, что применение вычета требует от налогоплательщика внесение соответствующей записи в книгу покупок.

Обратите внимание!

В декабре прошлого года Правительство Российской Федерации своим Постановлением от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137) утвердило новые формы и регламенты заполнения (ведения) всех документов, применяемых по НДС.

Пунктом 4 Постановления Правительства № 1137 установлено, что с момента его вступления в действие утрачивают силу Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914). Напомним, что ранее налогоплательщики пользовались формой книги покупок и порядком ее ведения, утвержденными Правилами № 914.

Учитывая то, что официальное опубликование текста Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 произошло только в январе 2012 года, налогоплательщики НДС получили возможность в первом квартале 2012 года наряду с новыми формами документов по НДС, пользоваться старыми формами документов и порядком их ведения, утвержденными Правилами № 914.

Такие разъяснения на этот счет дал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 31 января 2012 года № 03-07-15/11 «О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Согласились с этим и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС Российской Федерации от 2 февраля 2012 года №ЕД-4-3/1547@ «О направлении для сведения и использования в работе письма Минфина Российской Федерации от 31 января 2012 года № 03-07-15/11».

Таким образом, с 1 апреля 2012 года налогоплательщики обязаны руководствоваться исключительно Правилами № 1137.

Пунктом 17 раздела II Приложения № 4 к Правилам № 1137 установлено, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость.

При ввозе на территорию Российской Федерации с территории государства – члена Таможенного союза товаров, в отношении которых взимание налога на добавленную стоимость осуществляется налоговыми органами в соответствии с Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 года и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 года, в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС и указываются реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость.

Обратите внимание, что таможенная декларация не регистрируются налогоплательщиком в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, обязанность по ведению которого возложена на каждого налогоплательщика пунктом 3 статьи 169 НК РФ. Однако сами таможенные декларации (их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем)), платежные и иные документы, подтверждающие уплату налога на добавленную стоимость, – в отношении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации, налогоплательщик обязан хранить в течение 4-х летнего срока. На это указывает пункт 13 раздела II Приложения № 3 к Правилам № 1137.

Если товары завозятся из стран участников таможенного союза, то в аналогичном порядке налогоплательщиком хранятся заявления о ввозе товаров и об уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), копии платежных и иных документов, подтверждающих уплату налога.

Отметим, что одним из условий применения вычета по НДС является факт принятия товаров на учет. Правда, что собственно следует понимать под «принятием на учет» глава 21 НК РФ не разъясняет, как не уточняет и того, о каком учете вообще идет речь – налоговом, бухгалтерском или складском.

По мнению контролирующих органов, принятие товаров на учет это дата принятия товаров к бухгалтерскому учету покупателя на момент перехода права собственности в соответствии с условиями заключенного импортного контракта. На это указывает как ПБУ 3/2006, так и положения пункта 10 статьи 272 НК РФ.

Согласен с таким подходом и автор статьи. В отсутствие в главе 21 НК РФ специального порядка принятия к учету приобретенных материальных и иных ресурсов, налогоплательщик должен руководствоваться правилами о принятии на учет товаров (работ, услуг), установленными бухгалтерским законодательством. Ведь в соответствии с нормами статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, совершаемые организациями, оформляются первичными учетными документами, служащими основой для ведения бухгалтерского учета. Иначе говоря, основанием для отражения любой хозяйственной операции (в том числе и по приобретению товаров, работ, услуг, имущественных прав), в бухгалтерском учете выступает первичный бухгалтерский документ. Причем, по общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ, все организации используют типовые формы первичных учетных документов, разработанные и утвержденные Госкомстатом Российской Федерации по согласованию с Минфином Российской Федерации и Минэкономики России. И только в случае отсутствия типовых форм Закон № 129-ФЗ допускает использование форм первичных учетных документов, разработанных компаниями самостоятельно и то, при условии, что эти формы содержат все реквизиты, относимые Законом № 129-ФЗ в состав обязательных, а использование форм закреплено в учетной политике организации.

Обратите внимание!

Положениями Закона № 129-ФЗ российские организации руководствуются лишь до конца 2012 года. С 1 января 2013 года вступит в силу новый закон о бухгалтерском учете – Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который отменит обязанность применения первичных учетных документов из альбома унифицированных форм. Формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета будут утверждать сами руководители экономических субъектов, по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Исходя из этого, доказательством выполнения условия налогоплательщика о принятии импортных товаров к учету, является наличие необходимых первичных документов.

Напоминаем, что первичный бухгалтерский документ только тогда обладает юридической силой документа, когда он составлен по надлежащей форме, все его реквизиты заполнены, свободные строки прочеркнуты, он подписан надлежащим образом, а в необходимых случаях еще и скреплен печатью организации.

Поэтому если первичные документы, связанные с приобретением импортных товаров имеют какие-то дефекты, то у налоговиков всегда есть шанс отказать налогоплательщику в вычете по причине того, что условие о принятии на учет не исполнено. О том, что такие отказы далеко не редкость, говорит существующая сегодня арбитражная практика, примером которой могут служить Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 сентября 2011 года по делу №А45-18674/2010, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 сентября 2011 года по делу №А28-9888/2010, Постановление ФАС Уральского округа от 24 мая 2011 года №Ф09-2729/11-С3 по делу №А71-8822/2010А31 и др.

Обратите внимание!

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 1 ноября 2007 года по делу №А57-14388/06 отмечено, что материально-производственные запасы, как и все другие виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Если на контролируемые запасы переходит право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, то в бухгалтерском учете последние должны отражаться на балансовых счетах бухгалтерского учета, в остальных случаях (комиссия, переработка, залог и тому подобное) запасы учитываются на забалансовых счетах. Исходя из этого, по мнению арбитров, для принятия активов к учету первичным является установление контроля над ними.

При импорте товаров довольно часто имеет место ситуация, когда право собственности на товар переходит к покупателю в момент таможенного оформления, после чего товар транспортируется какое-то время до склада покупателя. В связи с этим возникает вопрос, можно ли принять к вычету НДС по товару, находящемуся в пути и не оприходованному на складе, если право собственности на товар уже перешло к покупателю.

Минфин Российской Федерации в своем Письме от 4 марта 2011 года № 03-07-14/09 указал, что вычетам, согласно статье 172 НК РФ, подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов. Поэтому пока товар находится в пути и не оприходован на склад, вычет применить нельзя, даже если имеются счета-фактуры и товарные накладные.

Иная точка зрения была высказана Арбитражным судом Поволжского округа в Постановлении от 15 июля 2010 года по делу №А55-29172/2009. Судом апелляционной инстанции не принят довод налогового органа об обоснованности применения вычета по НДС только после фактического поступления товара на склад, поскольку положения статьи 172 НК РФ не содержат понятий как «фактическое оприходование товаров» и «оприходование на склад». Следовательно, налогоплательщик вправе применить вычет, не дожидаясь фактического поступления товара на склад.

Таким образом, покупатель может применить вычет НДС не дожидаясь фактического поступления товара на склад, если на момент отгрузки произошел переход права собственности и если все остальные нормы НК РФ соблюдены. Однако данный подход вам необходимо будет отстаивать в суде. Чтобы избежать судебных тяжб, лучше немного подождать и принять к вычету НДС, когда товары фактически поступили на склад.

В заключении хотелось бы отметить, что правильное определение момента перехода собственности при импорте товаров позволит избежать ситуации, когда российский импортер несет расходы и риски, не являясь собственником товара. А также не допустить ошибок при отражении на счетах бухгалтерского учета контрактной стоимости товара, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению к рублю, транспортных расходов, налога на добавленную стоимость и так далее. Такие ошибки возникают в случаях, когда импортеры включают таможенные платежи, расходы по доставке, другие затраты, связанные с приобретением товара, в фактическую себестоимость товара, право собственности на которые к ним еще не перешло. В итоге это приводит к занижению налогооблагаемой прибыли, а при обнаружении таких ошибок налоговыми органами – к начислению пени и штрафных санкций.


Импорт товаров – первичные документы

Основой ведения бухгалтерского учета является документальное подтверждение любой хозяйственной операции, совершенной организацией. Для отражения в учете операций, связанных с импортом товаров, бухгалтер основывается на первичных документах. В данной статье рассмотрим, как правильно должны быть оформлены первичные документы, чтобы при проверке налоговые и таможенные органы не могли предъявить вам претензии по поводу заполнения и отказать в принятии их к учету.


Импортом товаров в соответствии с пунктом 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» является ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, в том числе и импорт товаров, согласно статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный бухгалтерский документ – это письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации.

Первичными документами, отражающими импорт товаров, являются:

– заключенный внешнеэкономический контракт;

– счет иностранного продавца;

– транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты, другие документы);

– таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

– справки об уплате пошлин, сборов;

– складская документация (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера);

– техническая документация (паспорта машин и оборудования, чертежи, инструкции по монтажу и наладке, спецификации и другая).

Следует обращать внимание на оформление первичных документов, поскольку заполнение некоторых из них имеет особенности. Рассмотрим их.


Внешнеэкономический контракт – юридически обязательное соглашение между двумя или несколькими лицами, в котором определяются действия, подлежащие исполнению с их стороны, и ответственность за выполнение (невыполнение) этих действий. В гражданском праве синоним договора.


По внешнеторговому договору иностранный продавец обязан поставить товары в Российскую Федерацию, а российский покупатель должен принять и оплатить товар по условиям этого контракта. Сделка должна быть совершена в простой письменной форме. Договор считают заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям. К их числу относят:

– предмет договора (наименование, количество товара);

– условия, оговоренные в международном соглашении, законе или ином акте как существенные для данного вида контракта;

– стоимость поставляемых товаров, порядок расчетов;

– условия поставки и сроки передачи.

Любой договор должен начинаться с преамбулы и заканчиваться подписями и реквизитами сторон. В преамбуле следует прописать название, место и дату заключения соглашения. Далее идут полные и точные наименования сторон, его заключивших, их организационно-правовая форма и местонахождение. Кроме того, можно указать, когда, где, и кем партнеры зарегистрированы в качестве субъектов хозяйственной деятельности.

Контракт должен быть завизирован именно тем лицом, которое указано в преамбуле. Подпись должна быть читаемой и иметь расшифровку. Реквизиты каждой стороны должны быть читаемые, изложены полностью, без сокращений. Если бумаги составлены на иностранном языке, то необходим перевод на русский язык, который следует заверить в нотариальном порядке.


В контракте обязательно должны быть прописаны наименование, вид, тип, сорт, класс, а также количество поставляемой продукции. Необходимо четко определить валюту цены и платежа, так как они могут не совпадать. Стоимость товара можно установить как за единицу, так и в виде общей суммы по договору. Если же фирма будет постоянно приобретать товары различной номенклатуры в рамках одного договора, то можно указать общую стоимость контракта, а конкретную стоимость за единицу отразить в дополнительных соглашениях. Кроме того, в соглашении следует оговорить все случаи повышения или понижения цены. По общему правилу стоимость определяют по соглашению сторон, однако есть некоторые ограничения, которые могут быть установлены законами тех стран, куда вы поставляете товар.


Также обратите внимание на то, что товарообменные (бартерные) операции включены в перечень сделок, указанных в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), по которым налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов, проверять правильность применения цен по сделкам.

Если цена, зафиксированная во внешнеторговом бартерном контракте, отличается более чем на 20 процентов от рыночной цены на идентичные (однородные) товары, то на основании пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган может вынести мотивированное решение о доначислении налогов и пеней, исходя из рыночных цен на соответствующие товары.

В контракте следует прямо оговорить порядок оплаты импортной продукции. Деньги должны быть перечислены на расчетный счет продавца. Если покупатель планирует оплатить товар со счетов третьих лиц, то это должно быть оговорено в контракте. В случае не указания порядка оплаты импортной продукции дело может дойти до суда, решение которого может быть не в вашу пользу, что подтверждает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2005 года по делу №А19-9190/04-50-Ф02-348/05-С1.


Внутренние железнодорожные и товарно-транспортные накладные. Доставка товаров может быть осуществлена железнодорожным или автомобильным транспортом, в этом случае она оформляется внутренними железнодорожными и товарно-транспортными накладными (далее – ТТН).

Правила заполнения транспортной железнодорожной накладной утверждены Приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации от 18 июня 2003 года № 39 «Об утверждении Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом».

Транспортная железнодорожная накладная состоит из четырех листов:

– лист 1 – оригинал накладной, выдаваемый перевозчиком грузополучателю;

– лист 2 – дорожная ведомость, составляемая в необходимом количестве экземпляров – для перевозчика и участников перевозочного процесса, а также дополнительные экземпляры для входной железнодорожной станции и для выходной железнодорожной станции;

– лист 3 – корешок дорожной ведомости, остающийся у перевозчика;

– лист 4 – квитанция о приеме груза, остающаяся у грузоотправителя.

Для оформления перевозки грузов вагонным способом применяются следующие формы документов: ГУ-27, ГУ-27у-ВЦ, ГУ-29-О, ГУ-29у-ВЦ.

Перевозочные документы могут быть оформлены как в бумажном, так и в электронном виде.

Для учета движения товарно-материальных ценностей и расчета за их перевозки автомобильным транспортом предназначена ТТН формы № 1-Т, которая предусмотрена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28 ноября 1997 года № 78 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».

ТТН состоит из двух разделов:

– товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товаров у грузоотправителей и принятия их к учету у грузополучателей;

– транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями – владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями – владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

ТТН на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.

При централизованном вывозе грузов со станций железных дорог, портов, пристаней, аэропортов перевозка оформляется ТТН, составляемыми совместно с работниками организаций – владельцев автотранспорта, станций железных дорог, пристаней, портов, аэропортов.

В том случае, когда на одном автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, ТТН выписывается на каждую партию грузов и каждому грузополучателю в отдельности.

ТТН выписывается в четырех экземплярах:

– первый – остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;

– второй – сдается водителем грузополучателю и предназначается для принятия к учету товаров у получателя груза;

– третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация – владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику – заказчику автотранспорта;

– четвертый – прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Второй, третий и четвертый экземпляры ТТН должны быть заверены подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя.

Экземпляр ТТН, который остался у грузополучателя, служит для принятия к учету товаров и является основанием для отражения в бухгалтерском учете транспортных расходов. Обратите внимание на Постановление Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2011 года № 272 «Об утверждении правил перевозок грузов автомобильным транспортом», который вступит в силу 25 июля 2011 года, где будет ряд изменений касающихся первичной документации оформляемых при перевозках автомобильным транспортом.


Среди международных транспортных накладных, подтверждающих исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю, необходимо выделить коносамент.

Коносамент – это документ, выдаваемый перевозчиком грузоотправителю в подтверждение факта принятия груза к морской перевозке и обязательства передать его грузополучателю в порту назначения.

Коносамент является товарораспорядительным документом, предоставляющим его держателю право на распоряжение грузом. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя. Ордерный коносамент, не содержащий указания о его выдаче приказу отправителя или получателя, считается выданным приказу отправителя.

В соответствии со статьей 144 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 года № 81-ФЗ в коносамент должны быть включены следующие данные:

– наименование перевозчика и место его нахождения;

– наименование порта погрузки согласно договору морской перевозки груза и дата приема груза перевозчиком в порту погрузки;

– наименование отправителя и место его нахождения;

– наименование порта выгрузки согласно договору морской перевозки груза;

– наименование получателя, если он указан отправителем;

– наименование груза, необходимое для идентификации груза основной марки, указание в соответствующих случаях на опасный характер или особые свойства груза, число мест или предметов и масса груза или обозначенное иным образом его количество. При этом все данные указываются так, как они представлены отправителем;

– внешнее состояние груза и его упаковки;

– фрахт в размере, подлежащем уплате получателем, или иное указание на то, что фрахт должен уплачиваться им;

– время и место выдачи коносамента;

– число оригиналов коносамента, если их больше чем один;

– подпись перевозчика или действующего от его имени лица.

По соглашению сторон в коносамент могут быть включены иные данные и оговорки.

После того как груз погружен на борт судна, перевозчик по требованию отправителя выдает ему бортовой коносамент, в котором в дополнение к данным, перечисленным выше, должно быть указано, что груз находится на борту определенного судна или судов, а также должны быть указаны дата или даты погрузки груза согласно пункту 2 статьи 144 Кодекса торгового мореплавания.

Если же до погрузки груза на борт судна перевозчик выдал отправителю коносамент на принятый для перевозки груз или иной относящийся к данному грузу товарораспорядительный документ, отправитель должен по просьбе перевозчика возвратить такой документ в обмен на бортовой коносамент. Требования отправителя к бортовому коносаменту могут быть удовлетворены путем внесения в ранее выданный документ дополнений, которые должны содержаться в бортовом коносаменте.


Складская документация.

Для учета основных средств применяются формы первичных учетных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Для учета торговых операций применяются формы, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года № 132 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».

Для учета материально-производственных запасов применяются формы и правила установленные Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».


Таможенная декларация (далее – ДТ) в соответствии с подпунктом 24 пункта 1 статьи 4 Таможенного кодекса таможенного союза – это документ по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган.

ДТ представляет собой унифицированный документ, который служит:

– для получения всех необходимых сведений о товаре и внешнеторговой операции, которая совершается с иностранными контрагентами;

– для подтверждения законности ввоза и вывоза товара органами таможенного контроля.

Обратите внимание!

С 1 июля 2011 года вступило в силу Решение комиссии таможенного союза от 20 мая 2010 года № 257 «Об инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций».

В одной ДТ декларируются сведения о товарах, содержащихся в одной товарной группе при ввозе товаров на единую таможенную территорию от одного и того же отправителя в адрес одного и того же получателя находящегося за пределами таможенной территории в рамках одного документа подтверждающего совершение внешнеэкономической сделки.

ДТ состоит из листов формата А4 – основного (ДТ1) и как дополнение к нему добавочных (ДТ2), если в одной ДТ декларируются несколько товаров.

На листе ДТ1 указываются сведения об одном товаре.

На листе ДТ2 могут быть указаны сведения о трех товарах.

Порядок заполнения граф основного листа аналогичен порядку заполнения добавочных листов, если должностному лицу не хватает места для дополнительных сведений или служебных отметок, то они указываются на оборотной стороне ДТ или на дополнительных листах формата А4, при этом в соответствующей графе производятся записи: «см. доп. № __ на ___ л.», которые не вносятся в электронную копию ДТ. Каждое изменение или дополнение заверяются подписью уполномоченного лица, с проставлением оттиска печати. В случае если вносимые изменения делают ДТ неразборчивой и трудночитаемой, то используется корректировка декларации (КДТ1) и при необходимости, дополнительные листы к ней (КДТ2) Все эти изменения или исправления становятся неотъемлемой частью ДТ с которой они подаются.


Импортные товары – бухгалтерский учет

Одним из направлений внешнеэкономической деятельности является импорт. Предметом импорта могут выступать товары, работы, услуги, сырье, материалы и т. д. В данной статье рассмотрим, как отражаются на счетах бухгалтерского учета импортные товары, как принять к учету активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также особенности формирования первоначальной стоимости импортного товара.


Согласно пункту 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» импорт товара – это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Импорт может быть осуществлен разными способами:

– по прямому договору российской организации с иностранным поставщиком;

– по договору российской организации с российским посредником;

– по договору российской организации с иностранным посредником.

При ведении бухгалтерского учета импортных операций следует четко определять момент перехода права собственности на импортируемый товар, чтобы вовремя принять его к учету.

Условия, по которым определяется момент перехода права собственности на ввозимый товар, фиксируются во внешнеторговом контракте:

– через указания места и времени перехода права собственности на импортный товар к покупателю;

– через нормы применяемого права, которое регулирует отношения между сторонами внешнеторгового контракта;

– через базисные условия поставки Инкотермс (свод международных правил, признанных по всему миру как толкование наиболее применимых в международной торговле терминов).

Бухгалтерский учет импортных товаров зависит от вида ввозимых ценностей и условий внешнеторгового договора (контракта).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № 44н (далее – ПБУ 5/01) в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

– используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

– предназначенные для продажи;

– используемые для управленческих нужд организации.


Материально-производственные запасы (далее – МПЗ) согласно пункту 5 ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. В фактическую себестоимость МПЗ включаются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

– таможенные пошлины;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

– затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

– затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.


Формирование стоимости МПЗ, приобретенных у иностранного поставщика согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов), осуществляется на счетах 10 «Материалы», 41 «Товары».

Стоимость поступивших импортных товаров отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте» независимо от того, когда получены расчетные и товаросопроводительные документы от иностранных поставщиков.

Материально-производственные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком) считаются неотфактурованными поставками. Такое определение дано в пункте 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года № 119н.

Импортные товары, отгруженные в адрес организации через порт страны, пограничную станцию или пункт перевалки за границей и не прибывшие в пункт назначения до конца отчетного периода, приходуются на основании извещений иностранных поставщиков об отгрузке товара в адрес организации – импортера. В результате этого делается проводка дебет счета 41 «Товары», субсчет «Импортные товары в пути за границей», кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте».

Импортные товары, прибывшие на входные пограничные станции страны и не отправленные до конца отчетного периода, приходуются по дебету счета 41 «Товары», субсчет «Импортные товары в портах и на складах Российской Федерации» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте».

Отгруженные иностранными поставщиками товары по железнодорожным, авто– и авианакладным международного прямого сообщения в учете отражаются по дебету счета 41 «Товары», субсчет «Импортные товары по прямым поставкам» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте».


Для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ может также использоваться счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». В этом случае все расходы по заготовке и доставке МПЗ, включаемые в их фактическую себестоимость, будут собираться по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», сформированная фактическая себестоимость товаров будет списываться в дебет счета 41 «Товары», счета 10 «Материалы».

В целях обеспечения контроля за движением МПЗ, приобретенных по импортному контракту организациями – импортерами ведется синтетический учет таких товаров. Так, например, к счету 41 «Товары» организациями-импортерами могут быть открыты следующие субсчета:

– «Импортные товары в пути за границей»;

– «Импортные товары на складах за границей»;

– «Импортные товары в портах и на складах Российской Федерации»;

– «Импортные товары по прямым поставкам»;

– «Товары импортные в пути в Российскую Федерацию».


При импорте активов, подлежащих учету в качестве основных средств бухгалтерский учет таких активов следует вести согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01).

Согласно пункту 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, согласно пункту 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.


Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Согласно Плану счетов учет расходов на приобретение импортного основного средства ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств», либо на счете 07 «Оборудование к установке». Первоначальная стоимость импортного основного средства отражается по дебету счета 01 «Основные средства» после ввода его в эксплуатацию.


В бухгалтерском учете импортных товаров, в данном случае речь идет как о МПЗ, так и об основных средствах, должна быть четко сформирована первоначальная стоимость импортируемого товара. Она определяется суммированием:

– стоимости товара, включая его тару и упаковку;

– таможенных платежей – пошлин, налогов и сборов, взимаемых таможенными органами и непосредственно связанных с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу, а также уплата которых является обязательным условием применения таможенных режимов или специальных таможенных процедур;

– транспортных и прочих расходов по заготовке, приобретению и доставке товаров.


К таможенным платежам при импорте товаров, согласно пункту 1 статьи 70 Таможенного Кодекса Таможенного Союза (далее – ТК ТС) относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;

3) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;

4) таможенные сборы.


При приобретении товаров у иностранной организации обычно их стоимость выражена в иностранной валюте. Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006), стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, производится в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (далее – ЦБ РФ).

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006).

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006.


Рассмотрим пример формирования первоначальной стоимости импортного товара с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Пример (цифры условные).

Организация импортирует товары. Право собственности на товар перешло к организации в момент пересечения таможенной границы Российской Федерации. Таможенная стоимость товара – 6 000 долларов США.

Таможенная пошлина составляет 5 % от таможенной стоимости товара.

Таможенный сбор – 150 рублей.

Курс доллара США на дату зачисления и уплаты таможенных платежей составил 30,50 рублей.

В бухгалтерском учете организации на момент перехода права собственности на товар должны быть сделаны следующие записи:


Дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте» – 183 000 рублей (6 000 долларов США х 30,50 рублей) – Оприходован товар.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 183 000 рублей – Произведена оплата поставщику товара.

Дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможней по таможенной пошлине» – 9 150 рублей (183 000 рублей x 5 %) – Начислена таможенная пошлина.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможней по таможенной пошлине» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 9 150 рублей – Перечислена сумма таможенной пошлины.

Дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможней по таможенным сборам» – 150 рублей – Начислен сбор за таможенное оформление товаров.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с таможней по таможенным сборам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 150 рублей – Уплачен сбор за таможенное оформление товаров.

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – 192 300 рублей (183 000 рублей + 9 150 рубля + 150 рублей) – Отражена фактическая себестоимость товара.


Импортные товары – налоговый учет

Еще со времен дефицита товары зарубежного производства пользуются в нашей стране повышенным спросом. При реализации импортных товаров российские организации должны вести не только бухгалтерский, но и налоговый учет. Об особенностях формирования стоимости импортных товаров поговорим в данной статье.


Основным документом, регулирующим налоговый учет импортных товаров, является Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ).

Налоговый учет согласно статье 313 НК РФ – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Он осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, а порядок ведения налогового учета устанавливается им в учетной политике для целей налогообложения.


Импортом товаров в соответствии с пунктом 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» является ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Порядок формирования фактической стоимости покупных товаров в налоговом учете не регламентируется, лишь в статье 320 НК РФ рассматриваются особенности распределения расходов по торговым операциям.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее – издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

– по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

– по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

– по средней стоимости;

– по стоимости единицы товара.

Организации оптовой торговли, как правило, применяют метод «по стоимости единицы товара». Для большинства организаций розничной торговли единственно приемлемым является метод «средней стоимости».


Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

В состав прямых расходов входят:

– стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

– расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

В свою очередь к расходам на доставку (транспортным расходам) торговой организации относятся:

– оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (а также за подачу вагонов, взвешивание грузов и прочее);

– оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них;

– плата за экспедиционные операции и другие услуги;

– стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и другое) и утепление (солома, опилки, мешковина и прочее);

– плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и других местах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

– плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам, согласно заключенным договорам.


Если расходы на доставку импортируемых товаров до склада импортера не включены в цену их приобретения, то транспортные расходы признаются прямыми расходами и в общеустановленном порядке распределяются между реализованными товарами и остатком товаров на складе.

Расходы по доставке товаров до склада импортера распределяются между продавцом и покупателем согласно условиям сделки.

Условия распределения коммерческих расходов между сторонами сделки влияют на состав и размер, в котором соответствующие расходы уменьшают доходы импортера для целей исчисления налога на прибыль.


Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, исчисляется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

– определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

– определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка нереализованных товаров на конец месяца;

– рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

– определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.


Таким образом, транспортные расходы можно учитывать двумя способами – либо относить на издержки обращения (при этом составлять на конец месяца дополнительный расчет прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров), либо формировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением.

Арбитражным судом Московского округа от 21 января 2011 года рассматривалось дело №А40-32984/10-114-168, в котором налоговый орган доначислил налог на прибыль в связи с тем, что налогоплательщик включил в состав расходов затраты на доставку товаров без определения части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров на конец налогового периода. Решение суда было в пользу налогоплательщика. Рассмотрев материалы дела, суд постановил, что закрепленный обществом в учетной политике метод учета транспортных расходов, в соответствии с которым при определении налоговой базы стоимость приобретенных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением, учитывается в составе расходов того отчетного периода, когда товары были реализованы, не противоречит положениям статьи 320 НК РФ.

В учетной политике организации, чтобы не возникло спорных ситуаций с налоговыми органами, необходимо прописать порядок формирования стоимости приобретения товаров.


Минфин Российской Федерации в своем Письме от 13 декабря 2010 года № 03-03-06/1/771 рассмотрел вопрос о порядке учета транспортных расходов для целей налогообложения прибыли организации при изменении учетной политики в части формирования стоимости товаров.

Основным видом деятельности налогоплательщика является оптовая торговля. В течение нескольких лет налогоплательщик расходы на доставку товаров распределял в порядке, изложенном в статье 320 НК РФ, то есть сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определялась по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

С 2011 года налогоплательщик решает внести изменения в учетную политику – формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, в том числе транспортных расходов. Но при этом в налоговом учете налогоплательщика будут числиться остатки транспортных расходов, приходящихся на ранее приобретенный товар, в цену приобретения которого не включены транспортные расходы. Можно ли распределить оставшиеся транспортные расходы на остаток нереализованных товаров и с 2011 года стоимость этих товаров учитывать при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль?

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, организация в целях налогообложения прибыли может предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены. Указанный порядок должен быть установлен в учетной политике общества для целей налогообложения прибыли организаций.


Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

К косвенным расходам текущего месяца в целях налогообложения относятся:

– таможенные пошлины и сборы;

– расходы на страхование и хранение товара, произведенные импортером по условиям контракта (то есть после перехода к нему рисков);

– вознаграждения посреднику;

– расходы на информационные услуги;

– расходы на услуги таможенного брокера;

– оплата банку как агенту валютного контроля:

– другие расходы.


Не редко возникает вопрос, как учесть транспортные расходы в целях исчисления налога на прибыль, если пришлось перевозить остатки товара с одного склада на другой в связи с переездом? На этот вопрос ответил Минфин Российской Федерации в своем Письме от 10 февраля 2011 года № 03-03-06/1/85. К прямым относятся расходы по доставке товаров до склада организации при их покупке, если эти расходы по условиям договора не включены в цену покупки. При этом расходы на доставку (транспортные) покупных товаров после оприходования их на склад в связи с их перемещением до нового склада относятся к косвенным.


Таким образом, в налоговом учете расходы импортера, связанные с приобретением товаров, определяются установленным в контракте условиями поставки и могут учитываться в составе издержек обращения или включаться в стоимость приобретения товаров.


Приобретение материалов за валюту

Обычно в заключенных договорах между российскими организациями и зарубежными компаниями стоимость материалов выражена в иностранной валюте. По законодательству Российской Федерации стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Вследствие такого пересчета у импортера возникают положительные и отрицательные курсовые разницы. О том, как отражать данные разницы в учете, мы поговорим в данной статье.


В соответствии с требованиями гражданского законодательства расчеты по всем хозяйственным операциям между резидентами Российской Федерации должны осуществляться в национальной валюте. Совершение операций в валюте регулируется положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ). В соответствии с положениями статьи 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между организациями-резидентами запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, к которым, не относится приобретение материалов за валюту. Таким образом, если российская организация приобретает материалы за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.


В соответствии с положениями Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» импорт товаров (в нашем случае материалов) представляет собой ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Порядок учета курсовых разниц у организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.


ПБУ 3/2006 устанавливает, что при приобретении материалов у иностранного поставщика к бухгалтерскому учету курсовые разницы принимаются на дату совершения операции в иностранной валюте. Вместе с тем, под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (пункт 3 ПБУ 3/2006).

Другими словами, датой совершения операции в иностранной валюте при импорте материалов является момент возникновения у российской организации права собственности на ввезенные материалы.

Как правило, момент перехода права собственности к покупателю на ввезенные материалы определяется во внешнеторговом контракте. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком обязательства по поставке материалов. Этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.


Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 стоимость активов, а также средства выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, а также средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).


Курсовые разницы бывают двух видов: положительные и отрицательные.

Положительная курсовая разница в учете покупателя образуется за счет снижения курса иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности по сравнению с курсом иностранной валюты на дату возникновения данной кредиторской задолженности.

Отрицательная курсовая разница в учете покупателя образуется за счет роста курса иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности по сравнению с курсом иностранной валюты на дату возникновения данной кредиторской задолженности.

Согласно пункту 11 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой кредиторской задолженности в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Если курсовая разница положительная, то есть курс иностранной валюты на дату переоценки задолженности меньше, чем на дату принятия материалов на учет, то возникшая разница подлежит отнесению на доходы организации.

Если же курсовая разница отрицательная, то есть курс иностранной валюты на дату переоценки задолженности больше, чем на дату принятия материалов на учет, то возникшая разница подлежит отнесению на расходы организации.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница должна отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.


В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, курсовые разницы в бухгалтерском учете у покупателя учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе:

– прочих доходов на основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н;

– прочих расходов на основании пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н.


Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного Центральным Банком Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена отрицательная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету актива, выраженного в иностранной валюте.


При исчислении налога на прибыль курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, (за исключением авансов выданных), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, учитываются в составе:

– внереализационных доходов в виде положительных курсовых разниц (пункт 11 статьи 250 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ));

– внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).


Если российская организация приобретает материалы за рубежом для дальнейшей их реализации на территории Российской Федерации, то на основании положений главы 21 НК РФ при ввозе материалов на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией она обязана заплатить налог на добавленную стоимость (далее – НДС), который впоследствии на основании положений статей 171–172 НК РФ можно принять к вычету.

Обратите внимание, что положения статьи 150 НК РФ устанавливают перечень товаров, при ввозе которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налогоплательщик освобождается от обязанности уплаты налога на добавленную стоимость. Так, не придется платить НДС с ввозимых материалов включенных, например, в «Перечень материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость», утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 апреля 2002 года № 283.

Налоговая база по НДС, при ввозе материалов, определяется в порядке, установленном положениями статьи 160 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 160 НК РФ налоговая база должна определяться отдельно по каждой группе материалов одного наименования, вида и марки, ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. При этом общая сумма налога определяется путем сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Пример.

ООО «Омега» импортирует из Гамбурга партию запасных частей (далее – МПЗ), необходимых для ремонта оборудования, стоимость которых составляет 10 000 долларов США. Условия поставки МПЗ – CIF Гамбург. Таможенная декларация была подана 10 февраля 2011 года. Ставка таможенной пошлины составляет 10 %. Сбор за таможенное оформление составляет 1 000 рублей. МПЗ не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18 %. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля 2011 года.

Учетной политикой ООО «Омега» определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 «Материалы».

Согласно условиям поставки – CIF Гамбург, МПЗ переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля 2011 года). Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыты следующие субсчета:

– 76-1 «Расчеты по таможенным пошлинам»;

– 76-2 «Расчеты по таможенным сборам».

Допустим, что курс доллара составил (условно):

– на 2 февраля 2011 года – 34,60 руб/долл.;

– на 10 февраля 2011 года – 34,50 руб/долл.;

– на 15 февраля 2011 года – 34,40 руб/долл.

В бухгалтерском учете ООО «Омега» будут сформированы следующие записи:

– 2 февраля 2011 года:

Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 346 000 рублей (10 000 долл. x 34,60 руб./долл.) – Отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной.


– 10 февраля 2011 года:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 68 310 рублей [(10 000 долл. + 1 000 долл.) x 34,50 руб./долл. x 18 %] – Уплачен НДС на таможне;

Дебет счета 76 – 2 «Расчеты по таможенным сборам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 1 000 рублей – Перечислен таможенный сбор;

Дебет счета 76 – 1 «Расчеты по таможенным пошлинам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 34 500 рублей – Перечислена таможенная пошлина;

Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 76 – 1 «Расчеты по таможенным пошлинам» – 34 500 рублей (10 000 долл. x 34,50 руб./долл. x 10 %) – Отражена сумма таможенной пошлины;

Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 76 – 2 «Расчеты по таможенным сборам» – 1 000 рублей – Отражена сумма сбора за таможенное оформление;

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 68 310 рублей [(10 000 долл. + 1 000 долл.) x 34,50 руб./долл. x 18 %] – Отражена сумма НДС, уплаченная на таможне;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 68 310 рублей [(10 000 долл. + 1 000 долл.) x 34,50 руб./долл. x 18 %] – Принят к вычету НДС, уплаченный на таможне и относящийся к принятым на учет импортным материалам.


– 15 февраля 2011 года:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 344 000 рублей (10 000 долл. x 34,40 руб./долл.) – Погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91 – 1 «Прочие доходы» – 2 000 рублей (346 000 рублей – 344 000 рублей) – Отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции.


Допустим, что курс доллара на 15 февраля 2011 года составил 34,80 рубля/доллар, тогда в бухгалтерском учете ООО «Омега» будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 348 000 рублей (10 000 долл. x 34,80 руб./долл.) – Погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет счета 91 – 2 «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 2 000 рублей (346 000 рублей – 348 000 рублей) – Отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции.


Импорт товаров – таможенные платежи

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации с момента пересечения таможенной границы возникает обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов. В то же время, указанные платежи не надо производить, если в отношении товаров предоставлено условное полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов либо товары не облагаются таможенными пошлинами, налогами.

В данной статье рассмотрим понятие таможенного платежа, ставки, порядок исчисления, сроки уплаты и иные существенные условия взимания таможенных сборов.


В Российской Федерации таможенные сборы регулируются Таможенным кодексом Таможенного союза (далее – ТК ТС). Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 4 ТК ТС ввоз товаров на таможенную территорию таможенного союза – совершение действий, связанных с пересечением таможенной границы, в результате которых товары прибыли на таможенную территорию таможенного союза любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи, до их выпуска таможенными органами.

К таможенным платежам при импорте товаров (пункт 1 статьи 70 ТК ТС) относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;

3) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;

4) таможенные сборы.


Под таможенной пошлиной, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 4 ТК ТС, понимается обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами, согласно пункту 1 статьи 75 ТК ТС, являются товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса, объем).

Таможенные пошлины, налоги исчисляются декларантом самостоятельно, а при взыскании таможенных пошлин, налогов исчисление подлежащих уплате сумм производится таможенным органом государства – члена таможенного союза, в котором подлежат уплате таможенные пошлины, налоги (пункт 1 и 2 статьи 76 ТК ТС).


Помещение товаров под таможенную процедуру выпуска для свободного обращения (импорта) предполагает полную уплату всех таможенных платежей, то есть:


Таможенные платежи = Ввозная таможенная пошлина + НДС + Акцизы + Таможенные сборы


Исчисление сумм таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате, осуществляется в валюте государства, таможенному органу которого подана таможенная декларация. В случае если для определения таможенной стоимости товаров требуется произвести пересчет иностранной валюты в валюту государства, в таможенный орган которого подана таможенная декларация, согласно статье 78 ТК ТС, применяется курс валют, устанавливаемый в соответствии с законодательством этого государства – члена таможенного союза и действующий на день регистрации таможенной декларации таможенным органом, если иное не предусмотрено ТК ТС и (или) международными договорами государств – членов таможенного союза.


Согласно пункту 3 статьи 80 ТК ТС таможенные пошлины, налоги не уплачиваются:

1) при помещении товаров под таможенные процедуры, не предусматривающие такую уплату, при соблюдении условий соответствующей таможенной процедуры;

2) при ввозе товаров, за исключением товаров для личного пользования, в адрес одного получателя от одного отправителя по одному транспортному документу, общая таможенная стоимость которых не превышает суммы, эквивалентной 200 (двумстам) евро по курсу валют, действующему на момент возникновения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов;

3) при перемещении товаров для личного пользования в случаях, установленных международными договорами государств – членов таможенного союза;

4) если в соответствии с законодательством и (или) международными договорами государств – членов таможенного союза товары освобождаются от обложения таможенными пошлинами, налогами и при соблюдении условий, в связи с которыми предоставлено такое освобождение.


Для целей исчисления ввозных таможенных пошлин применяются ставки, установленные Единым таможенным тарифом таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (ЕТТ) утвержденным Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27 ноября 2009 года № 18, Решением Комиссии Таможенного союза от 27 ноября 2009 года № 130 и (или) международными договорами государств – членов таможенного союза.

Единый таможенный тариф – свод ставок таможенных пошлин, применяемых к товарам, ввозимым на единую таможенную территорию из третьих стран, систематизированный в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности таможенного союза (ТН ВЭД ТС).

Для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день регистрации таможенной декларации таможенным органом.

Ставки таможенных пошлин, согласно статье 71 ТК ТС, подразделяются на следующие виды:

адвалорные – установленные в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;

специфические – установленные в зависимости от физических характеристик в натуральном выражении (количества, массы, объема или иных характеристик);

комбинированные – сочетающие адвалорные и специфические виды.


Расчет таможенной пошлины с использованием адвалорной ставки, которая установлена в процентах к таможенной стоимости товара, производится по следующей формуле:


Сумма пошлины = ТС x Ставка ТП / 100 %, где


ТС – таможенная стоимость товара в рублях;

Ставка ТП – ставка таможенной пошлины, установленная в процентах к таможенной стоимости товара.

Пример (цифры условные).

Российская организация ввозит на территорию РФ морскую рыбу. ТН ВЭД ТС -0301 99 800 0. Контрактная стоимость морской рыбы составила 30 000 евро.

Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 34,80 рубля за 1 евро.

Таможенный тариф составляет 10 % от таможенной стоимости морской рыбы.

Рассчитаем таможенную стоимость морской рыбы в рублях: 30 000 евро х 34,80 рубля = 1 044 000 рублей.

Определим сумму таможенной пошлины в рублях по адвалорной ставке 10 % таможенной стоимости: 1 044 000 рублей х 10 % = 104 400 рублей.

Для расчета величины таможенной пошлины по специфической ставке используется следующая формула:


Сумма пошлины = Х x Ставка ТП x КЕ, где


Х – характеристика ввозимого товара, которая может быть определена как количество, масса, объем товара или какая-либо специфическая физическая характеристика товара в натуральном выражении;

Ставка ТП – специфическая ставка таможенной пошлины в иностранной валюте за единицу товара;

КЕ – курс иностранной валюты, установленный Банком России.

Пример (цифры условные).

Российская организация 20 мая 2011 года ввезла на территорию РФ партию сахара. ТН ВЭД ТС -1701 09 100 1. Вес партии составил – 20 тонн.

Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 36,50 рубля за 1 евро.

Таможенный тариф на 20 мая 2011 года составил: 340 евро за 1000 килограмм.

Сумма таможенной пошлины равна: 20 тонн х 340 евро = 6 800 евро.

Пересчитаем сумму таможенной пошлины в рубли на дату принятия таможенной декларации: 6 800 евро х 36,50 рубля = 248 200 рублей.

Рассмотрим порядок расчета таможенной пошлины с использованием комбинированной ставки. Например, установлена комбинированная ставка в процентах от таможенной стоимости (адвалорная ставка), но не менее чем определенное количество евро за единицу товара (специфическая ставка).

Пример (цифры условные).

Российское предприятие ввозит на территорию РФ жевательную резинку. ТН ВЭД ТС – 1704 10 190 0.

Контрактная стоимость жевательной резинки составляет 15 000 евро. Вес партии жевательной резинки составил 5 килограмм.

Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 35,10 рубля за 1 евро.

Таможенный тариф составляет: 20 %, но не менее 1,2 евро за 1 килограмм.

1. Определим сумму таможенной пошлины в евро по адвалорной ставке (20 % таможенной стоимости), умножив таможенную стоимость партии жевательной резинки на ставку: 15 000 евро х 20 % = 3 000 евро.

2. Рассчитаем сумму таможенной пошлины по специфической ставке 1,2 евро за 1 кг ввозимых товаров: 5 килограмм х 1,2 евро = 6 евро.

3. Сравним две полученные суммы таможенной пошлины и выберем большую величину, равную таможенной пошлине, рассчитанной по адвалорной ставке, – 3 000 евро.

4. Пересчитаем сумму таможенной пошлины в рубли на дату принятия таможенной декларации: 3 000 евро х 35,10 рубля = 105 300 рублей.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС).

Перечень товаров, не подлежащих налогообложению НДС при ввозе товаров, определен статьей 150 НК РФ, особенности налогообложения в зависимости от избранной таможенной процедуры установлены пунктом 1 статьи 151 НК РФ. Налоговая база определяется в соответствии с главой 21 НК РФ и таможенным законодательством Российской Федерации.

При импорте налоговая база по НДС согласно статье 160 НК РФ определяется как сумма:

– таможенной стоимости этих товаров;

– подлежащей уплате таможенной пошлины;

– подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Пример.

Контрактная стоимость партии шампанского, импортированного в Россию из Франции 8 августа 2011 года, в количестве 3 000 бутылок по 0,75 литра, каждая составляет 100 000 евро.

Курс Банка России на дату принятия таможенной декларации установлен в размере 34,50 рубля за 1 евро.

Таможенный тариф составляет: 20 % от таможенной стоимости шампанского. ТН ВЭД ТС – 2204 10 110 0.

1. Рассчитаем таможенную стоимость товара в рублях: 100 000 евро х 34,50 рубля = 3 450 000 рублей.

2. Определим сумму таможенной пошлины в рублях по адвалорной ставке 20 % таможенной стоимости: 3 450 000 рублей х 20 % = 690 000 рублей.

3. Рассчитаем сумму акциза. Согласно статье 193 НК РФ ставка акциза по шампанскому установлена в размере 18 рублей за 1 литр. Тогда сумма акциза составит: 0,75 литра х 3 000 бутылок х 18 рублей = 40 500 рублей.

4. Определим налоговую базу для исчисления НДС как сумму таможенной стоимости, таможенной пошлины и акциза:

3 450 000 рублей + 690 000 рублей +40 500 рублей = 4 180 500 рублей.

Акциз, взимаемый при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, также отнесен к числу таможенных платежей. Ввоз подакцизных товаров является объектом налогообложения акцизами на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, либо которые размещены в портовой особой экономической зоне.

Особенности налогообложения акцизом при ввозе подакцизных товаров, в зависимости от выбранной таможенной процедуры установлены статьей 185 НК РФ. Определение налогооблагаемой базы производится в соответствии со статьей 191 НК РФ. Ставки акцизов определены в статье 193 НК РФ.

Пример.

Российское предприятие ввезло 25 июля 2011 года на территорию Российской Федерации партию пива в количестве 10 000 бутылок по 0,5 литра каждая.

Рассчитаем сумму акциза.

Налогообложение акцизами пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта выше 0,5 % до 8,6 % включительно (ТН ВЭД ТС – 2203 00) осуществляется по следующей налоговой ставке: 10 рублей за 1 литр.

Сумма акциза составит: 0,5 литра х 10 000 бутылок х 10 рублей = 50 000 рублей.

Таможенными сборами, в соответствии с пунктом 1 статьи 123 Федерального Закона от 27 ноября 2010 года № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее – Закон № 311-ФЗ), являются обязательные платежи, взимаемые таможенными органами за совершение ими действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров, хранением товаров.

К таможенным сборам, согласно пункту 2 статьи 123 Закона № 311-ФЗ, относятся:

1) таможенные сборы за совершение действий, связанных с выпуском товаров;

2) таможенные сборы за таможенное сопровождение;

3) таможенные сборы за хранение.


Таможенные сборы исчисляются плательщиками, за исключением случаев, когда выставляются требования об уплате таможенных платежей, тогда таможенные сборы исчисляются таможенными органами, а также при исчислении таможенных сборов в отношении товаров для личного пользования.

Согласно пункту 3 статьи 125 Закона № 311-ФЗ исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте Российской Федерации. В случаях, если для целей исчисления сумм таможенных сборов требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Центральным банком Российской Федерации и действующий на день регистрации таможенной декларации таможенным органом.


Федеральная Таможенная служба в своем Письме от 15 марта 2011 года № 01–11/11245 «О применении курса иностранной валюты для целей исчисления таможенных сборов за таможенные операции» разъяснила порядок применения курса иностранной валюты для целей исчисления таможенных сборов за таможенные операции при декларировании товаров. В котором указала, что согласно подпункта 1 пункта 1 статьи 128 Закона № 311-ФЗ, таможенные сборы за таможенные операции уплачиваются при декларировании товаров, в том числе при подаче в таможенный орган неполной таможенной декларации, периодической таможенной декларации, временной таможенной декларации, полной таможенной декларации. Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте Российской Федерации. В случаях, если для целей исчисления сумм таможенных сборов требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Центральным банком Российской Федерации и действующий на день регистрации таможенной декларации таможенным органом (пункт 3 статьи 125 Закона № 311-ФЗ).

В связи с изложенным, поскольку таможенным законодательством Таможенного союза не предусмотрена возможность применения курса иностранной валюты для целей исчисления таможенных сборов в ином порядке, при уплате таможенных сборов за таможенные операции при подаче временной декларации применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, действующий на день регистрации таможенным органом временной декларации, а при подаче полной декларации – курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, действующий на день регистрации полной таможенной декларации.


Таможенные сборы, в соответствии с пунктом 1 статьи 128 Закона № 311-ФЗ уплачиваются:

– за таможенные операции – при декларировании товаров, в том числе при подаче в таможенный орган неполной таможенной декларации, периодической таможенной декларации, временной таможенной декларации, полной таможенной декларации;

– за таможенное сопровождение – при сопровождении транспортных средств, перевозящих товары в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита;

– за хранение – при хранении товаров на складе временного хранения таможенного органа.


Уплата таможенных сборов осуществляется на счет Федерального казначейства в валюте Российской Федерации. Уплата физическими лицами таможенных сборов в отношении товаров для личного пользования может осуществляться в кассу таможенного органа.


Далее рассмотрим порядок отражения таможенных платежей в бухгалтерском учете организации.

Прежде всего, отметим, что такие виды таможенных платежей, как НДС и акциз, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, являются налоговыми платежами. Поэтому в бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о расчетах с бюджетом предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Для учета НДС и акцизов к счету 68 следует открыть соответствующие субсчета. По кредиту данного счета отражаются суммы, причитающиеся к уплате в бюджет, по дебету счета отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Согласно плану счетов расчеты по таможенным пошлинам и таможенным сборам стоит учитывать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № 44н, при приобретении МПЗ за плату их фактической стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам относятся, в частности, таможенные пошлины, а также иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н, фактическими затратами на приобретение основных средств являются, в частности, суммы таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемые налоги, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств.

В бухгалтерском учете организации суммы таможенных пошлин и налогов при приобретении импортных товаров будут отражаться следующим образом:


Дебет счетов 41 «Товары», 10 «Материалы», 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – Включена в стоимость приобретенных товаров (сырья, материалов, оборудования) сумма уплаченной таможенной пошлины, сборов.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – Перечислены суммы таможенных пошлин, сборов.

Пример.

Организация ввозит на территорию Российской Федерации партию импортного товара. Для упрощения примера предположим, что продавец и покупатель ведут расчеты в рублях. Стоимость ввезенных товаров 300 000 рублей. НДС, уплаченный на таможне, составляет 54 000 рублей. Сумма таможенной пошлины 10 000 рублей, а таможенных сборов – 1 000 рублей.

В бухгалтерском учете организации проводки будут следующие:


Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 11 000 рублей (10 000 рублей + 1 000 рублей) – Перечислены суммы таможенных пошлин, сборов.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 54 000 рублей – Перечислен НДС при ввозе товаров.

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 300 000 рублей – Принят к учету ввезенный товар.

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 11 000 рублей – Увеличена стоимость ввезенных товаров на сумму таможенных платежей.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – 54 000 рублей – Начислен НДС по ввезенным товарам.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 54 000 рублей – Учтен НДС по ввезенным товарам.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 54 000 рублей – Принят к вычету НДС по ввезенным товарам.


Контроль таможенной стоимости ввозимых товаров

В нынешней ситуации весьма актуален вопрос, касающийся контроля таможенной стоимости товаров. В данной статье рассмотрим порядок осуществления контроля таможенной стоимости товара при ввозе через таможенную территорию Российской Федерации.


Статьей 66 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее – ТКтс) предусмотрено что контроль таможенной стоимости товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля. Порядок осуществления контроля таможенной стоимости товаров утвержден Решением Комиссии Таможенного союза от 20 сентября 2010 года № 376. Этим порядком предусмотрен целый ряд контрольных операций, среди которых:

– контроль правильности выбора метода определения таможенной стоимости ввозимых товаров;

– проверка правильности определения декларантом структуры заявленной таможенной стоимости ввозимых товаров;

– контроль документального подтверждения заявленной таможенной стоимости ввозимых товаров и всех ее компонентов;

– проверка правильности и достоверности оценки заявленной декларантом таможенной стоимости ввозимых товаров с использованием системы управления рисками.

Порядок контроля таможенной стоимости товаров разработан на основании ТКтс и Соглашения об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза, от 25 января 2008 года. Указанный порядок применяется:

– при осуществлении таможенного контроля до выпуска товаров;

– при проведении дополнительной проверки в целях принятия решения в отношении таможенной стоимости товаров;

– при осуществлении таможенного контроля после выпуска товаров, по которым принято решение в отношении их таможенной стоимости.


При осуществлении контроля таможенной стоимости товаров при ввозе через таможенную территорию Российской Федерации может быть использована информация, имеющаяся в распоряжении таможенного органа, в частности:

– по сделкам с идентичными, однородными товарами, товарами того же класса или вида, ввозимыми при сопоставимых условиях;

– о биржевых торгах, ценах аукционов, а также из ценовых каталогов;

– полученная от предприятий и организаций занимающихся идентичными товарами.


Контроль таможенной стоимости ввозимых товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля как до, так и после выпуска товаров.

Контроль таможенной стоимости товаров до их выпуска.

Под выпуском товара понимается действие таможенных органов, которое разрешает заинтересованным лицам использовать товары согласно условиям таможенной процедуры, либо в соответствии с условиями для отдельных категорий товаров, не подлежащих помещению под таможенные процедуры (подпункт 5 пункта 1 статьи 4 ТКтс).


В соответствии со статьей 67 ТКтс по результатам проведенного контроля таможенной стоимости товаров должностное лицо принимает одно из следующих решений в отношении таможенной стоимости товаров:

– принятие заявленной таможенной стоимости товаров;

– корректировка заявленной таможенной стоимости.


Если решено принять таможенную стоимость товаров, заявленную декларантом, в декларации проставляются отметки, после чего ее возвращают декларанту.

Если при проведении контроля таможенной стоимости до выпуска товаров у таможенного органа возникают подозрения в достоверности сведений, представленных декларантом, либо они должным образом не подтверждены, то таможенный орган назначает дополнительную проверку. Такое решение таможенного органа должно быть обоснованным и содержать перечень конкретных признаков, указывающих на то, что сведения о таможенной стоимости товаров могут являться недостоверными, как например:

1) более низкие цены по сравнению с ценой на идентичные товары при аналогичных условиях их ввоза;

2) взаимосвязь между продавцом и покупателем, дающая основания предполагать о влиянии ее на цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за товары;

3) установленные в результате контроля несоответствия сведений, влияющих на таможенную стоимость товаров, в документах, представленных декларантом;

4) наличие оснований полагать, что не соблюдена структура таможенной стоимости, например не учтены транспортные расходы, расходы на страхование;

5) более низкие цены декларируемых товаров по сравнению с ценой компонентов, из которых изготовлены ввозимые товары и тому подобное.


Приняв решение о проведении дополнительной проверки, таможенный орган ставит соответствующую отметку в декларации таможенной стоимости и выносит решение о начале проверки, оно составляется в двух экземплярах, один из которых остается в таможенном органе, другой вручается декларанту. Если решение вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении десяти календарных дней с даты направления заказного письма.


Срок проведения дополнительной проверки исчисляется со дня принятия решения о проведении дополнительной проверки до дня принятия решения в отношении заявленной таможенной стоимости товаров. До принятия решения таможенным органом по результатам дополнительной проверки в отношении таможенной стоимости товаров контроль таможенной стоимости считается незавершенным.


Проводя дополнительную проверку, должностное лицо запрашивает у декларанта дополнительные документы, сведения и пояснения, перечень которых указывается в решении о проведении дополнительной проверки, устанавливается срок их представления, который не может превышать шестидесяти календарных дней со дня регистрации декларации на товары. Декларант вправе представить дополнительные документы раньше срока, установленного для их представления таможенным органом, который, в свою очередь, обязан принять их к рассмотрению ранее установленного срока. Одновременно с запрошенными документами декларант может представить другие документы и сведения в подтверждение заявленной таможенной стоимости товаров.


Конкретный перечень дополнительно запрашиваемых документов, сведений и пояснений определяется должностным лицом с учетом выявленных признаков недостоверности заявленных сведений о таможенной стоимости оцениваемых товаров, а также с учетом условий и обстоятельств рассматриваемой сделки, физических характеристик, качества и репутации на рынке ввозимых товаров.

Документы, сведения и пояснения должны быть представлены декларантом в таможенный орган одним комплектом до истечения срока их представления.

Днем исполнения декларантом обязанности по представлению дополнительно запрошенных документов, сведений и пояснений считается дата их регистрации в таможенном органе, если документы были представлены декларантом непосредственно в таможенный орган, либо дата отправки на почтовом штемпеле при представлении документов по почте.

При доведении до декларанта решения о проведении дополнительной проверки таможенный орган сообщает декларанту сумму обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов, которую необходимо предоставить таможенному органу для выпуска товаров. Для расчета суммы обеспечения может быть, использована:

– информация о стоимости товаров того же класса или вида, имеющаяся у таможенного органа;

– таможенная стоимость оцениваемых товаров без учета заявленных вычетов, скидок, если у таможенного органа имеются сомнения в их обоснованности;

– таможенная стоимость оцениваемых товаров с учетом возможной величины дополнительных начислений к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате, если у таможенного органа имеются сомнения в обоснованности заявленных дополнительных начислений.

Для целей внесения обеспечения уплаты таможенных платежей декларантом представляется заполненная форма корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей.

В случае непредставления до истечения срока выпуска товаров этих данных таможенный орган в письменной форме отказывает в выпуске товаров с указанием всех причин, послуживших основанием для такого отказа, и рекомендаций по их устранению (статья 201 ТКтс).

В рамках проведения дополнительной проверки заявленной таможенной стоимости товаров таможенный орган вправе осуществлять сбор и анализ дополнительной информации о стоимости товаров, идентичных или однородных оцениваемым товарам, включая направление запросов в государственные органы и иные организации.


Не позднее чем через тридцать календарных дней со дня, следующего за днем представления декларантом дополнительно запрошенных документов, таможенный орган решает принять заявленную таможенную стоимость товаров или все таки есть необходимость в ее коррекции. Решение принимается должностным лицом того таможенного органа, которым проводилась дополнительная проверка, с учетом информации, полученной в ходе дополнительной проверки.


Решение о корректировке таможенной стоимости товаров принимается в срок, не превышающий трех рабочих дней со дня, следующего за днем истечения срока представления декларантом дополнительно запрошенных документов, сведений, пояснений, в случае их непредставления.


В решении о корректировке таможенной стоимости товаров должностное лицо указывает таможенную стоимость товаров и метод ее определения.

При согласии с решением таможенного органа о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров:

– декларант в срок, не превышающий пяти рабочих дней с даты получения решения о корректировке таможенной стоимости товаров, осуществляет эту корректировку исходя из указанной таможенным органом величины таможенной стоимости; уплачивает таможенные пошлины, налоги, исчисленные с учетом скорректированной таможенной стоимости товаров, и представляет в таможенный орган заполненные декларации таможенной стоимости;

– должностное лицо не позднее одного рабочего дня, следующего за днем представления декларантом в таможенный орган декларации таможенной стоимости в соответствии с принятым решением о корректировке таможенной стоимости товаров, проставляет отметки о принятии скорректированной таможенной стоимости.

При несогласии декларанта с решением таможенного органа о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров должностное лицо осуществляет корректировку таможенной стоимости товаров в срок, не превышающий пяти рабочих дней со дня, следующего за днем:

– истечения срока для осуществления декларантом корректировки таможенной стоимости товаров;

– получения декларации таможенной стоимости от декларанта, формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей, а также документов, подтверждающих вновь определенную таможенную стоимость товаров, в случае, когда таможенная стоимость товаров скорректирована декларантом ненадлежащим образом.

Должностное лицо заполняет декларацию таможенной стоимости, форму корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей и направляет декларанту его экземпляры не позднее одного рабочего дня, следующего за днем их заполнения.

Взыскание таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате в результате корректировки таможенной стоимости товаров, осуществляется в соответствии с главой 14 ТКтс.

Контроль таможенной стоимости товаров после их выпуска.

Контроль таможенной стоимости после выпуска товаров, в отношении которых таможенным органом принято решение по таможенной стоимости, осуществляется в соответствии со статьей 99 ТКтс.

Если в ходе контроля таможенной стоимости после выпуска товаров обнаружены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, таможенный орган принимает решение о корректировке таможенной стоимости товаров и доводит его до сведения декларанта.

В соответствии с пунктом 2 статьи 68 ТКтс декларант осуществляет корректировку таможенной стоимости товаров путем представления в таможенный орган надлежащим образом заполненных декларации таможенной стоимости и формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей, а также уплачивает таможенные пошлины, налоги, исчисленные с учетом скорректированной таможенной стоимости товаров.

Если декларантом не осуществлена корректировка таможенной стоимости товаров или такая корректировка осуществлена ненадлежащим образом, то корректировка таможенной стоимости товаров осуществляется уполномоченным лицом таможенного органа. В этом случае уполномоченное лицо таможенного органа заполняет декларацию таможенной стоимости, форму корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей и направляет декларанту соответствующие их экземпляры не позднее одного рабочего дня, следующего за днем их заполнения.

Согласно статье 9 ТКтс любое лицо вправе обжаловать решения таможенных органов, действия таможенных органов или их должностных лиц.


Перемещение товаров через таможенную границу Таможенного союза

Спецификой налога на добавленную стоимость является то обстоятельство, что он может взиматься в качестве косвенного налога, а может уплачиваться и как таможенный платеж. Уплату НДС на таможне производят лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза. Причем в данном случае порядок исчисления НДС регулируются не только нормами налогового законодательства, но и положениями таможенного права.


Отношения в области таможенного дела в Российской Федерации регулируются сегодня таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле. Таможенное законодательство Таможенного союза состоит из Таможенного кодекса Таможенного союза (далее – ТК ТС), международных соглашений стран-участников Таможенного союза, регулирующих таможенные правоотношения в Таможенном союзе, а также соответствующих решений Комиссии Таможенного союза. Законодательство Российской Федерации о таможенном деле состоит из Федерального закона от 27 ноября 2010 года № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее – Закон № 311-ФЗ) и принимаемых в соответствии с ним иных федеральных законов.


Прежде отметим, что в общепринятом понимании под перемещением товаров через границу любой страны понимается совершение действий по ввозу на таможенную территорию государства или вывозу с этой территории товаров.

Как сказано в статье 5 ввоз товаров в Российскую Федерацию – фактическое пересечение товарами Государственной границы Российской Федерации и (или) пределов территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, в результате которого товары прибыли из других государств – членов Таможенного союза или с территорий, не входящих в единую таможенную территорию Таможенного союза, на территорию Российской Федерации и (или) на территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, и все последующие действия с указанными товарами до их выпуска таможенными органами, когда такой выпуск предусмотрен таможенным законодательством Таможенного союза и (или) Законом № 311-ФЗ.

В свою очередь под вывозом товаров из Российской Федерации понимается фактическое перемещение любым способом товаров за пределы территории Российской Федерации и (или) иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией в другие государства – члены Таможенного союза или на территории, не входящие в единую таможенную территорию Таможенного союза, а также совершение лицами действий, направленных на такое фактическое перемещение товаров до фактического пересечения товарами Государственной границы Российской Федерации или пределов территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Ввоз и вывоз товаров может осуществляться любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи.


Особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывозе товаров с территории Российской Федерации определены статьей 151 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Налогообложение товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, зависит от избранных таможенных процедур, под которые помещены товары. Причем пункт 1 статьи 151 НК РФ определяет особенности налогообложения товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а пункт 2 устанавливает правила уплаты НДС при вывозе товаров из Российской Федерации.

Согласно статье 151 НК РФ при одних таможенных процедурах НДС уплачивается полностью, а при других – частично или не уплачивается совсем.


Вначале рассмотрим особенности налогообложения товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.


НДС не уплачивается при помещении товаров под таможенные процедуры:

• транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также при таможенном декларировании припасов (подпункт 3 пункта 1 статьи 151 НК РФ);

• переработки на таможенной территории, при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Таможенного союза в определенный срок (подпункт 4 пункта 1 статьи 151 НК РФ).


В силу пункта 1 статьи 215 ТК ТС таможенный транзит представляет собой таможенную процедуру, в соответствии с которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории таможенного союза, в том числе через территорию государства, не являющегося членом таможенного союза, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования.

Согласно статье 229 ТК ТС таможенный склад представляет собой таможенную процедуру при которой иностранные товары хранятся под таможенным контролем на таможенном складе в течение установленного срока без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

На основании статьи 296 ТК ТС под реэкспортом понимается таможенная процедура, при которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию таможенного союза, либо продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

Беспошлинная торговля – таможенная процедура, при которой товары реализуются в розницу в магазинах беспошлинной торговли физическим лицам, выезжающим с таможенной территории таможенного союза, либо иностранным дипломатическим представительствам, приравненным к ним представительствам международных организаций, консульским учреждениям, а также дипломатическим агентам, консульским должностным лицам и членам их семей, которые проживают вместе с ними, без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования (статья 302 ТК ТС).

В силу пункта 2 статьи 225 Закона № 311-ФЗ свободная таможенная зона и свободный склад – это таможенные процедуры, которые устанавливаются в соответствии с международными договорами государств – членов Таможенного союза.

Согласно статье 307 ТК ТС уничтожение – таможенная процедура, при которой иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. При этом под уничтожением товаров понимаются обезвреживание, полное уничтожение или иное приведение товаров в состояние, при котором они частично или полностью утрачивают свои потребительские и (или) иные свойства и не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом.

В силу пункта 1 статьи 310 ТК ТС отказ в пользу государства представляет собой таможенную процедуру, при которой иностранные товары безвозмездно передаются в собственность государства – члена таможенного союза без уплаты таможенных платежей и без применения мер нетарифного регулирования. Товары, помещенные под таможенную процедуру отказа в пользу государства, приобретают статус товаров таможенного союза.

Как сказано в пункте 1 статьи 303 Закона № 311-ФЗ специальная таможенная процедура представляет собой процедуру, при которой отдельные категории товаров по перечню, установленному Комиссией Таможенного союза, ввозятся в Российскую Федерацию или вывозятся из Российской Федерации с полным освобождением таких товаров от таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования.


Для справки: в силу статьи 364 ТК ТС припасы подлежат таможенному декларированию без помещения товаров под таможенные процедуры.


Под переработкой на таможенной территории понимается таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории таможенного союза (пункт 1 статьи 239 ТК ТС).


Как видим в соответствии с нормами таможенного права при помещении товаров под вышеперечисленные таможенные процедуры таможенные пошлины и налоги не уплачиваются, меры нетарифного регулирования к таким товарам не применяются.


Полное или частичное освобождение от уплаты НДС применяется при помещении товаров под таможенные процедуры:

– временного ввоза (подпункт 5 пункта 1 статьи 151 НК РФ);

– переработки вне таможенной территории (подпункт 6 пункта 1 статьи 151 НК РФ).


Согласно статье 277 ТК ТС временный ввоз (допуск) представляет собой таможенную процедуру, при которой иностранные товары используются в течение установленного срока на таможенной территории таможенного союза с условным освобождением, полным или частичным, от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим помещением под таможенную процедуру реэкспорта.

В силу пункта 1 статьи 252 ТК ТС переработка вне таможенной территории представляет собой таможенную процедуру, при которой товары таможенного союза вывозятся с таможенной территории таможенного союза с целью совершения операций по переработке вне таможенной территории таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим ввозом продуктов переработки на таможенную территорию таможенного союза.


На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 151 НК РФ при реимпорте уплачиваются либо суммы налога, от которых декларант был освобожден, либо суммы НДС которые были возвращены ему в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.


Согласно статье 292 ТК ТС реимпорт представляет собой таможенную процедуру, при которой товары, ранее вывезенные с таможенной территории таможенного союза, ввозятся обратно на таможенную территорию таможенного союза в сроки, установленные статьей 293 ТК ТС без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

В чем заключается специфика уплаты налога при таможенном режиме реимпорта, рассмотрим на конкретном примере. Предположим, что в октябре 2011 года налогоплательщик экспортировал товары на сумму 500 000 рублей. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ экспорт товаров облагается налогом по ставке 0 %, при условии представления в законодательно установленные сроки (180 календарных дней) документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Экспорт товаров был вовремя подтвержден, в силу чего налогоплательщик получил вычет по сумме «входного» налога, относящегося к экспортной поставке, допустим, что эта сумма составила 50 000 рублей.

В июле 2012 года товары были возвращены в Российскую Федерацию в режиме реимпорта. При помещении данного товара под таможенный режим реимпорта налогоплательщику нужно заплатить в бюджет сумму возмещенного ему при экспорте налога в размере 50 000 рублей.


В полном объеме НДС уплачивается при помещении товаров под таможенную процедуру:

• выпуска для внутреннего потребления (подпункт 1 пункта 1 статьи 151 НК РФ);

• переработки для внутреннего потребления (подпункт 7 пункта 1 статьи 151 НК РФ).


Содержанию таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления посвящена статья 209 ТК ТС, согласно которой под ней понимается таможенная процедура, при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории таможенного союза без ограничений по их пользованию и распоряжению.

Как сказано в статье 264 ТК ТС переработка для внутреннего потребления представляет собой таможенную процедуру, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории таможенного союза в установленные сроки без уплаты ввозных таможенных пошлин, с применением запретов и ограничений, а также ограничений в связи с применением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер при условии последующего помещения продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с уплатой ввозных таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки.


Налоговая база по НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, согласно пункту 1 статьи 160 НК РФ, определяется как сумма:

– таможенной стоимости этих товаров (ТС);

– подлежащей уплате таможенной пошлины (ТП);

– подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам) (А).


При ввозе товаров сумма налога, подлежащего уплате, исчисляется по формуле:


Сумма НДС = (ТС +ТП +А) x С, где


С – ставка налога на добавленную стоимость в процентах.


В том случае, если ввозятся товары, освобожденные от уплаты таможенной пошлины и (или) акцизов, соответствующие слагаемые из данной формулы следует исключить.


Напоминаем, что:

– таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию таможенного союза, определяется в соответствии с международным договором государств – членов таможенного союза, регулирующим вопросы определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу (пункт 1 статьи 64 ТК ТС);

– таможенная пошлина – обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (подпункт 25 пункта 1 статьи 4 ТК ТС).

– особенности налогообложения акцизом при ввозе подакцизных товаров в зависимости от выбранной таможенной процедуры установлены статьей 185 НК РФ. Ставки акцизов определены в статье 193 НК РФ.

Обратите внимание!

Налоговая база при исчислении «ввозного» налога определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пункт 3 статьи 160 НК РФ).

Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют как подакцизные товары, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. При этом общая сумма налога определяется путем сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Теперь рассмотрим особенности налогообложения при вывозе товаров с территории Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 151 НК РФ установлено, что при вывозе товаров с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта налог не уплачивается. Причем такое же правило касается помещения товаров под таможенную процедуру таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, а также при помещении товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.


Не придется уплачивать налог при вывозе с территории Российской Федерации припасов, а также товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры, на это указывает подпункт 3 пункта 2 статьи 151 НК РФ.


Напомним, что в соответствии с нормами статьи 212 ТК ТС экспорт представляет собой таможенную процедуру, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

Допускается помещение под таможенную процедуру экспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории, без их фактического предъявления таможенным органам.


Подпунктом 2 пункта 2 статьи 151 НК РФ установлено, что при вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в таможенной процедуре реэкспорта налог не уплачивается, а уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Согласно статье 296 ТК ТС реэкспорт представляет собой таможенную процедуру, при которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию таможенного союза, либо продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

Условия помещения товаров под таможенную процедуру реэкспорта определены в статье 297 ТК ТС.

При реэкспорте товаров, по мнению автора, налогоплательщикам НДС следует ознакомиться с Письмом Минфина Российской Федерации от 8 августа 2008 года № 03-07-08/197. В письме специалисты финансового ведомства поясняют, что в соответствии с нормами статьи 146 НК РФ вывоз товаров в режиме реэкспорта не образует у налогоплательщика объекта налогообложения по НДС. В силу этого применение нулевой ставки налога по товарам, вывозимым в режиме реэкспорта, нельзя признать правомерным. Кстати на это же указывает и Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Постановлении от 24 июня 2008 года № 2968/08. Аналогичный подход содержится и в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 июля 2008 года № 4397/08 по делу №А56-19921/2007, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 декабря 2008 года по делу №А56-19764/2007 и в других.

Хотя справедливости ради отметим, что несколько ранее суды занимали иную позицию, считая реэкспорт разновидностью экспорта, и признавали в отношении реэкспортных операций использование нулевой ставки налога вполне правомерным. Например, на это указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 марта 2008 года по делу №А56-15912/2007.


Если вывоз товаров производится в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1–3 пункта 2 статьи 151 НК РФ таможенными процедурами, освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Подтверждают это и суды, на что указывает Определение ВАС Российской Федерации от 2 февраля 2012 года №ВАС-556/12 по делу №А32-7543/2010.

Обратите внимание!

Пунктом 3 статьи 151 НК РФ установлено, что при перемещении физическими лицами товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, порядок уплаты налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяется таможенным законодательством Таможенного союза.

На это указывает и статья 360 ТК ТС.


Ввоз товаров и НДС – объект, льготы, налоговая база

В соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Особенностью такого объекта налогообложения является то, что «ввозной» НДС уплачивается не в качестве косвенного налога, а в виде таможенного платежа.

В данной статье рассмотрим льготы по данному объекту налогообложения, а также порядок определения налоговой базы при исчислении «ввозного» налога.


В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является одним из объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС).

Обратите внимание!

В силу статьи 11 НК РФ для целей налогообложения под территорией Российской Федерации и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией, понимается территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Таким образом, сегодня «ввозной» налог уплачивается не только при ввозе товаров в Российскую Федерацию, но и при ввозе товаров на территории искусственных островов, установок и сооружений над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 2 августа 2011 года № 03-07-15/72.

Статья 143 НК РФ делит всех налогоплательщиков НДС на две категории – на тех, кто уплачивает налог с операций на внутреннем рынке Российской Федерации, и на тех, кто уплачивает налог при ввозе товаров. В первую группу входит большинство организаций и коммерсантов, исключение составляют лишь те, кто использует специальные режимы налогообложения и соответственно не признается налогоплательщиком НДС. Круг плательщиков «ввозного» налога значительно шире – ведь при возе товаров НДС взимается не как косвенный налог, а как таможенный платеж, порядок исчисления и уплаты которого регулируется не только нормами главы 21 НК РФ, но и Таможенным кодексом Таможенного Союза (далее – ТК ТС), а также Федеральным законом от 27 ноября 2010 года № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее – Закон № 311-ФЗ).

Следовательно, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией – налог уплачивают все, в том числе фирмы и коммерсанты, не признаваемые налогоплательщиками НДС по операциям на внутреннем рынке и те, кто использует освобождение от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145.1 НК РФ.

Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина Российской Федерации от 29 декабря 2011 года № 03-07-14/132.

По общему правилу, закрепленному в статье 79 ТК ТС, плательщиком «ввозного» налога является декларант. Как сказано в статье 179 ТК ТС таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта – лица, которое декларирует товары, либо от имени которого декларируются товары. Согласно подпункту 34 пункта 1 статьи 4 ТК ТС таможенным представителем признается юридическое лицо государства – члена таможенного союза, совершающее от имени и по поручению декларанта или иного заинтересованного лица таможенные операции в соответствии с таможенным законодательством Таможенного Союза. В силу пункта 1 статьи 60 Закона № 311-ФЗ таможенным представителем может быть российское юридическое лицо, включенное в реестр таможенных представителей.

Если декларирование товаров осуществляется таможенным представителем, то он несет солидарную ответственность с декларантом в части уплаты «ввозного» налога, на что указывает пункт 6 статьи 60 Закона № 311-ФЗ.

Пунктом 1 статьи 84 ТК ТС установлено, что таможенные пошлины, налоги уплачиваются (взыскиваются) в государстве – члене таможенного союза, таможенным органом которого производится выпуск товаров, за исключением товаров, выпущенных в таможенной процедуре таможенного транзита, или на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу.

Следовательно, при ввозе товаров в Российскую Федерацию ввозной налог уплачивается в Российской Федерации, так как выпуск товаров осуществляется российскими таможенными органами.


Порядок уплаты «ввозного» налога зависит от таможенного режима, в котором осуществляется ввоз товаров. Особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывозе товаров с территории Российской Федерации установлены статьей 151 НК РФ. Анализ указанной статьи позволяет отметить, что при одних таможенных процедурах НДС уплачивается полностью, а при других – частично или же не платится совсем.

Так, в полном объеме НДС уплачивается при помещении товаров под таможенную процедуру:

• выпуска для внутреннего потребления (подпункт 1 пункта 1 статьи 151 НК РФ);

• переработки для внутреннего потребления (подпункт 7 пункта 1 статьи 151 НК РФ).


НДС не уплачивается при помещении товаров под таможенные процедуры:

• транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства. Кроме того налог не уплачивается при помещении товаров под специальную таможенную процедуру, а также при таможенном декларировании припасов (подпункт 3 пункта 1 статьи 151 НК РФ);


Для справки: в силу статьи 364 ТК ТС припасы подлежат таможенному декларированию без помещения товаров под таможенные процедуры.

Обратите внимание!

В случае завершения процедуры таможенного склада помещением товаров под процедуру выпуска для внутреннего потребления НДС уплачивается в общем порядке, такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 22 июля 2011 года № 03-07-08/236.

• переработки на таможенной территории (при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Таможенного союза в определенный срок) (подпункт 4 пункта 1 статьи 151 НК РФ).


Полное или частичное освобождение от уплаты ввозного налога применятся в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле:

• при временном ввозе (подпункт 5 пункта 1 статьи 151 НК РФ);

• при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории (подпункт 6 пункта 1 статьи 151 НК РФ);


На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 151 НК РФ при реимпорте уплачиваются либо суммы налога, от которых декларант был освобожден, либо суммы НДС которые были возвращены ему в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.


Кроме того, при ввозе товаров следует помнить о том, что некоторые товары ввозятся на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией в льготном режиме. Перечень таких товаров установлен статьей 150 НК РФ.

Согласно указанной статье не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией:

• товаров (за исключением подакцизных), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 года № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;

Заметим, что сам НК РФ не разъясняет, как следует подтверждать правомерность льготного ввоза данной категории товаров. По мнению автора, принадлежность товаров, ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, подтверждается удостоверением, свидетельствующим о принадлежности товаров к гуманитарной или к технической помощи (содействию), составленным по форме и выданном в порядке, утвержденном Правительством Российской Федерации. Таким образом, удостоверение свидетельствует о заключении контракта с надлежащей стороной, а значит, служит доказательством реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной технической помощи. Именно это удостоверение представляется в налоговые и таможенные органы с целью использования налоговых и таможенных льгот. Аналогичного мнения в части подтверждения льготы по данному основанию придерживаются и суды, на что указывает, например, Постановление ФАС Уральского округа от 26 апреля 2006 года по делу №Ф09-3131/06-С7.


• товаров, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;

Напомним, что в подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ речь идет о медицинских товарах отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, реализация которых освобождена от налогообложения на территории Российской Федерации, а именно:

– о важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике;

Обратите внимание!

По мнению контролирующих органов (в том числе таможни) при ввозе в Российскую Федерацию исключительно принадлежностей к важнейшей и жизненно необходимой технике льгота по уплате НДС предоставлена быть не может. Вместе с тем правоприменительная практика указывает на то, что самостоятельный ввоз комплектующих к медицинской технике также освобождается от НДС. На это указывает Постановление ФАС Московского округа от 20 апреля 2011 года №КА-А40/2242-11-2 по делу №А40-37083/10-145-196. Аналогичный вывод суда содержится и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11 января 2010 года по делу №А43-7252/2009.

– о протезно-ортопедических изделиях, сырье и материалах для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

– о технических средствах, включая автомототранспорт, материалах, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

– об очках (за исключением солнцезащитных), линзах и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).


• материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);

Данный Перечень утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 апреля 2002 года № 283 «Об утверждении перечня материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (далее – Перечень № 283).

Обратите внимание!

Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2012 года № 97 «О внесении изменений в некоторые постановления Правительства Российской Федерации» в Перечень № 283 были внесены изменения, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 года.

• культурных ценностей, приобретенных за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, культурных ценностей, полученных в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами, а также культурных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;

• всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

Обращаем внимание на то, что льготный режим при ввозе печатных изданий применяется только в том случае, если их получателем являются государственные (муниципальные) библиотеки, получающие печатные издания в порядке международного книгообмена.


• товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора;

• технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 апреля 2009 года № 372 «Перечень технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, ввоз которого на территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (далее – Перечень № 372).

Обратите внимание!

Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 2012 года № 195 «О внесении изменений в перечень технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, ввоз которого на территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» в Перечень № 372 внесены изменения, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 года.

• необработанных природных алмазов;

• товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

• валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг – акций, облигаций, сертификатов, векселей;

• продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации;

• судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов;


Напоминаем, что в соответствии со статьей 33 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее – КТМ РФ) в Российском международном реестре судов могут регистрироваться:

? суда, используемые для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки. Не подлежат регистрации в Российском международном реестре судов суда, если они зарегистрированы в реестрах судов иностранных государств и их возраст на дату подачи заявления о регистрации в Российском международном реестре судов превышает пятнадцать лет;

? суда, используемые для перевозок и буксировки в каботаже, при условии, что возраст этих судов на момент регистрации не превышает пятнадцать лет;

? суда, используемые для разведки и разработки минеральных и других неживых ресурсов морского дна и его недр, гидротехнических и подводно-технических работ, а также для обеспечения указанных работ и видов деятельности;

? самоходные суда с главными двигателями мощностью не менее 55 киловатт, несамоходные суда вместимостью не менее чем 80, построенные российскими судостроительными организациями после 1 января 2010 года и используемые для целей, предусмотренных статьей 2 КТМ РФ.


• товаров, за исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, перемещаемых в рамках международного сотрудничества Российской Федерации в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов;

• незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, и гемопоэтических стволовых клеток и костного мозга для проведения неродственной трансплантации.


Данная льгота применяется при условии представления в таможенные органы соответствующего разрешения, выданного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере здравоохранения, обращения лекарственных средств для медицинского применения.


Таким образом, из вышеизложенного материала можно сделать вывод, что если ввозимые товары не освобождаются от уплаты налога на основании статьи 150 НК РФ и таможенная процедура предполагает, что налог подлежит уплате, то импортер должен заплатить ввозной налог. Однако для исчисления суммы «ввозного» ему необходимо знать налоговую базу и ставку налога, по которой следует исчислить налог.

«Ввозной» налог исчисляется по ставке 10 или 18 % в зависимости от вида ввозимого товара. При определении ставки налога необходимо определить код в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Таможенного союза и сопоставить его с кодами товаров, включенными в перечни товаров, облагаемых налогом по пониженной ставке, установленными Правительством Российской Федерации.

При совпадении кода ввозимого товара с кодом товара в соответствующем перечне налог исчисляется по ставке 10 %. Если же в соответствующем перечне код ввозимого товара отсутствует, то налогообложение производится по общей ставке налога 18 %.

Налоговая база по НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, согласно пункту 1 статьи 160 НК РФ, определяется как сумма:

– таможенной стоимости этих товаров;

– подлежащей уплате таможенной пошлины;

– подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).


Таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию таможенного союза, определяется в соответствии с международным договором государств – членов таможенного союза, регулирующим вопросы определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу. Следует учесть, что согласно пункту 3 статьи 64 ТК ТС таможенная стоимость товаров определяется декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, либо таможенным органом. Декларирование таможенной стоимости ввозимых товаров осуществляется путем заявления сведений о методе определения таможенной стоимости товаров, величине таможенной стоимости товаров, об обстоятельствах и условиях внешнеэкономической сделки, имеющих отношение к определению таможенной стоимости товаров, а также представления подтверждающих их документов (пункт 2 статьи 65 ТК ТС).

Обратите внимание!

Таможенники могут не согласиться с таможенной стоимостью товаров, заявленной декларантом и произвести ее корректировку, в связи с чем, сумма «ввозного» налога будет больше. Если декларант не согласен мнением таможни, то он вправе обжаловать решение о корректировке таможенной стоимости ввозимых товаров. Такое право ему предоставляет как статья 9 ТК ТС, так и пункт 1 статьи 36 Закона № 311-ФЗ.

Под таможенной пошлиной, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 4 ТК ТС, понимается обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами, согласно пункту 1 статьи 75 ТК ТС, являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса, объем).

Ввоз подакцизных товаров является объектом налогообложения акцизами на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Особенности налогообложения акцизом при ввозе подакцизных товаров в зависимости от выбранной таможенной процедуры установлены статьей 185 НК РФ. Определение налогооблагаемой базы производится в соответствии со статьей 191 НК РФ. Ставки акцизов определены в статье 193 НК РФ.


Таким образом, НДС по импортируемым товарам исчисляется на общую стоимость ввозимых товаров, включая все таможенные пошлины и акцизы.

Согласно пункту 5 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 НК РФ.


Налоговая база должна определяться отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пункт 3 статьи 160 НК РФ). При этом общая сумма налога определяется путем сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Не забудьте, что сумма «ввозного» налога исчисляется в рублях с округлением до второго знака после запятой. Такие правила установлены пунктом 3 статьи 84 ТК ТС и пунктом 30 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК РФ от 7 февраля 2001 года № 131.


Место реализации товаров и двойной НДС при ввозе товаров не налогоплательщиком

С точки зрения налога на добавленную стоимость место реализации товаров имеет ключевое значение для продавца. Ведь в силу статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров исключительно на территории Российской Федерации. Поэтому перед тем, как исчислить и уплатить налог, налогоплательщику НДС следует определить, где были реализованы товары. В данной статье рассмотрим: правила определения места реализации товаров, порядок ввоза товаров не налогоплательщиком и при каких обстоятельствах происходит двойное налогообложение НДС.


Если сделка по продаже товара заключена между российскими хозяйствующими субъектами и товар изначально находится в Российской Федерации, то проблем с определением места реализации товаров не возникает – он считается реализованным на внутреннем рынке и с такой операции продавец обязан заплатить налог в бюджет.

Иначе выглядит случай, когда в сделке по продаже товаров участвует иностранец и задействована территория иностранного государства. В этом случае в целях определения места реализации товаров нужно обратиться к статье 147 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в соответствии с которой товар считается проданным в Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

– товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под территорией Российской Федерации и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией понимается территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Следовательно, если российская организация приобретает товары за границей и реализует их там же, без ввоза на территорию Российской Федерации, то у нее не будет возникать объекта налогообложения. Аналогичное мнение высказал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 19 апреля 2011 года № 03-07-13/01-12.

Местом реализации импортных товаров будет признаваться территория иностранного государства даже в том случае, если товары, приобретаемые для продажи за границей, следуют транзитом через российскую территорию. На это указывает Письмо Минфина Российской Федерации от 10 октября 2011 года № 03-07-08/231.

Заметим, что такие разъяснения финансистов вполне согласуются с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 151 НК РФ, в соответствии с которым при помещении товаров под таможенную процедуру транзита НДС не уплачивается.


Напоминаем, что в соответствии со статьей 215 Таможенного кодекса Таможенного союза таможенный транзит представляет собой таможенную процедуру, в соответствии с которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории таможенного союза, в том числе через территорию государства, не являющегося членом таможенного союза, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования.


В соответствии с нормами статьи 38 НК РФ, в целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле. При этом, согласно пункту 2 статьи 38 НК РФ, под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ). А это означает, что в целях налогообложения товаром признается и недвижимое имущество, отгрузка которого или транспортировка невозможна. Поэтому для такого вида товара предусмотрена специальная норма определения места реализации, зависящая от «прописки» объекта недвижимости.

Если объект недвижимого имущества находится в Российской Федерации и при продаже не отгружается и не транспортируется, то местом его реализации считается российская территория и у продавца возникает объект налогообложения по НДС.

Пример.

Предположим, что организация «А», имеющая в собственности здание, находящееся в городе Новосибирске, реализует его покупателю (при этом не имеет значения, является ли покупатель резидентом Российской Федерации или нет).


Так как недвижимый объект находится в Российской Федерации, то у организации «А» имеет место объект налогообложения по НДС.

Пример.

Предположим, что организация «А», имеющая в собственности здание, находящееся в Болгарии, продает его покупателю (при этом также не важно, представителем какого государства является покупатель недвижимости).


Так как здание находится на территории Болгарии, то местом его реализации выступает территория иностранного государства и у российской стороны объекта налогообложения не возникает.

Таким образом, основным критерием для определения места реализации товаров, в том числе недвижимого имущества, выступает территория его нахождения в момент продажи.

Обратите внимание!

Имущество, вывезенное с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме временного вывоза с целью использования в производственной деятельности налогоплательщика за пределами территории Российской Федерации, не является товаром для целей обложения налогом на добавленную стоимость. Местом реализации указанного имущества территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, операция по его реализации за пределами территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагается. На это указал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 27 апреля 2010 года № 03-07-08/132.

Статьей 130 ГК РФ определено, что к недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Указанные виды «специальной» недвижимости, как известно, перемещаются, и в момент продажи они могут находиться за пределами Российской Федерации. Как определить место реализации такого товара?

Согласно пункту 1 статьи 67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное море над ними.

На то, что территориальное море признается территорией Российской Федерации, указывает и Минфин Российской Федерации в Письме от 10 июня 2011 года № 03-07-08/182.

Кстати, о том, что понимается под территориальным морем Российской Федерации сказано в статье 2 Федерального закона от 31 июля 1998 года № 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации». В силу указанной нормы территориальное море Российской Федерации представляет собой примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль.


Кроме того, на основании пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 17 декабря 1998 года № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» исключительной экономической зоной Российской Федерации признается морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему. Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

Таким образом, исключительная экономическая зона Российской Федерации не признается территорией Российской Федерации, следовательно, реализация налогоплательщиком, например, рыбной продукции на данной территории не подпадает под объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 146 НК РФ.

Аналогичного подхода придерживается и Минфин Российской Федерации, на что указывает его Письмо от 10 августа 2009 года № 03-07-08/180.

О том, что исключительная экономическая зона не признается территорией Российской Федерации, финансисты в очередной раз напомнили в своем Письме от 10 июня 2011 года № 03-07-08/182.

Как и в случае оказания услуг (выполнения работ) место реализации товаров налогоплательщику нужно подтвердить документально. Однако если пункт 4 статьи 148 НК РФ содержит состав подтверждающих документов при оказании услуг (выполнении работ), то в статье 147 НК РФ ничего об этом не сказано.

По мнению автора в качестве таких документов могут выступать контракт с иностранным покупателем товаров, первичные документы, свидетельствующие о реализации товаров, а также товаросопроводительные документы.


Подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ определено, что ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, представляет собой объект налогообложения. Причем в данном случае НДС рассматривается не в качестве косвенного налога, а признается таможенным платежом. Уплата налога по общему правилу производится на таможне, причем обычно это делает декларант. Если ввозимые товары декларируются таможенным брокером, то ответственным за уплату ввозного налога является таможенный брокер.

Правом на вычет НДС, уплаченного при ввозе, обладают только налогоплательщики НДС, поэтому «иностранец», не состоящий на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС, не сможет им воспользоваться. При ввозе товаров иностранным поставщиком для дальнейшей продажи, местом реализации таких товаров считается территория Российской Федерации, тем самым у иностранного продавца возникает объект налогообложения.

Если иностранный поставщик состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации, то он самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в бюджет, в порядке, предусмотренном статьей 21 НК РФ. Если же такой регистрации не имеется, то уплату налога за него осуществляет покупатель, который, согласно статье 161 НК РФ, признается налоговым агентом.

Уплатив налог, покупатель – налогоплательщик НДС вправе воспользоваться вычетом по налогу (пункт 3 статьи 171 НК РФ). Однако для того, чтобы налоговый агент смог воспользоваться вычетом, у него должны выполняться следующие условия:

– налоговый агент является налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности;

– на руках у налогового агента имеются платежные документы, свидетельствующие, что сумма налога удержана у иностранного партнера и перечислена в бюджет;

– приобретенные товары (работы, услуги) у иностранной организации предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

– у налогового агента есть надлежаще оформленный счет-фактура, выписанный им от имени продавца (пункт 3 статьи 168 НК РФ);

– приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету (пункт 1 статьи 172 НК РФ).


На основании пункта 6 статьи 161 НК РФ налоговый агент обязан представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС.

Форма налоговой декларации, представляемая налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».

Следует особо отметить, что раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Задекларированная сумма налога подлежит уплате в бюджет. Как установлено пунктом 3 статьи 174 НК РФ, уплату суммы налога налоговый агент производит по месту своего нахождения. Причем в случае приобретения товаров у иностранного поставщика, не имеющего в Российской Федерации соответствующей регистрации, налог уплачивается в бюджет в общем порядке – равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором состоялась сделка по приобретению товаров.

Обратите внимание!

Напоминаем, что с 1 июля 2010 года вступило в силу Соглашение между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе».

Новый порядок исчисления НДС при ввозе и вывозе товаров установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 года.

При этом необходимые изменения в Приказ Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н, утверждающий форму декларации по НДС и Порядок ее заполнения, пока не внесены.

В связи с этим налогоплательщикам, имеющих отношения со странами таможенного союза заполнять декларацию по НДС придется по действующей форме в порядке, аналогичном ранее действовавшему, но с учетом Соглашения и Протоколов к нему.

На это также указывают контролирующие органы (Письмо ФНС Российской Федерации от 20 октября 2010 года №ШС-37-3/13778@ «О направлении Письма Минфина России от 06.10.2010 г. № 03-07-15/131»).

Минфин Российской Федерации в своем Письме от 13 января 2011 года № 03-07-08/06 дал разъяснения по вопросу принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных российской организацией в бюджет в качестве налогового агента при приобретении у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость.

Таким образом, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость, имеет право на вычет данных сумм в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором фактически произведена их уплата в бюджет.


В заключении хотелось бы отметить, если иностранный поставщик, ввозящий товары в Российскую Федерацию для продажи, не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации, то у него образуется двойное налогообложение НДС. Сначала НДС уплачивается им на таможне, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в качестве таможенного платежа, при этом правом на вычет иностранный поставщик не может воспользоваться. И второй раз, когда покупатель – налоговый агент удерживает сумму НДС из дохода иностранного поставщика, который тот, в свою очередь, должен получить за реализованный товар.


Налоговые вычеты при ввозе товаров

Операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией относятся к объектам обложения налогом на добавленную стоимость. Правда, в этом случае НДС уплачивается в бюджет не через налоговую инспекцию, а через таможенные органы в составе общих таможенных платежей. Если ввоз товаров осуществляется налогоплательщиком, то он вправе воспользоваться вычетом по сумме «ввозного» налога, как и в каком порядке, – Вы узнаете, прочитав данную статью.


Подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) установлено, что ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, представляет собой один из объектов обложения налогом на добавленную стоимость.

Обратите внимание!

В силу статьи 11 НК РФ для целей налогообложения под территорией Российской Федерации и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией, понимается территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Таким образом, сегодня «ввозной» налог уплачивается не только при ввозе товаров в Российскую Федерацию, но и при ввозе товаров на территории искусственных островов, установок и сооружений над которыми Россия осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 2 августа 2011 года № 03-07-15/72.

Спецификой уплаты ввозного налога является тот факт, что порядок его исчисления и уплаты регулируется не только нормами главы 21 НК РФ, но и Таможенным кодексом Таможенного Союза (далее – ТК ТС), а также Федеральным законом от 27 ноября 2010 года № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее – Закон № 311-ФЗ).

Поэтому «ввозной» налог уплачивают все фирмы и коммерсанты, в том числе и те, которые не признаются налогоплательщиками НДС или же используют освобождение от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145.1 НК РФ.

Если ввозимые товары не освобождены от уплаты налога на основании статьи 150 НК РФ, а таможенная процедура, в которой они ввозятся, в соответствии со статьей 151 НК РФ предполагает уплату налога, то ввозной налог подлежит уплате.

В соответствии с пунктом 5 статьи 166 НК РФ, общая сумма налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 НК РФ.

Налоговая база по НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, согласно пункту 1 статьи 160 НК РФ, определяется как сумма:

– таможенной стоимости этих товаров (ТС);

– подлежащей уплате таможенной пошлины (ТП);

– подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам) (А).

Алгоритм исчисления суммы «ввозного» НДС можно представить в виде формулы:


Сумма НДС = (ТС +ТП +А) x С, где


С – ставка НДС в процентах, определяемая в соответствии с правилами статьи 164 НК РФ.

Обратите внимание!

«Ввозной» налог исчисляется по ставке 10 или 18 % в зависимости от вида ввозимого товара. При определении ставки налога необходимо определить код ТН ВЭД в Едином таможенном тарифе Таможенного Союза и сопоставить его с кодами товаров, включенными в перечни товаров, облагаемых налогом по пониженной ставке, установленными Правительством Российской Федерации.

При совпадении кода ввозимого товара с кодом товара в соответствующем перечне налог исчисляется по ставке 10 %. Если же в соответствующем перечне код ввозимого товара отсутствует, то налогообложение производится по общей ставке налога 18 %.

Заметим, что приведенная формула является общей, применяемой в отношении ввозимых подакцизных товаров, облагаемых таможенными пошлинами.

В том случае, если осуществляется ввоз подакцизных товаров, освобожденных от уплаты таможенной пошлины или неподакцизных товаров, освобожденных от уплаты пошлины, то соответствующие слагаемые из формулы нужно исключить.


Таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию таможенного союза, определяется в соответствии с международным договором государств – членов таможенного союза, регулирующим вопросы определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу. Следует учесть, что согласно пункту 3 статьи 64 ТК ТС таможенная стоимость товаров определяется декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, либо таможенным органом. Под декларантом, согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 4 ТК ТС, понимается лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары.

Декларирование таможенной стоимости ввозимых товаров осуществляется путем заявления сведений о методе определения таможенной стоимости товаров, величине таможенной стоимости товаров, об обстоятельствах и условиях внешнеэкономической сделки, имеющих отношение к определению таможенной стоимости товаров, а также представления подтверждающих их документов (пункт 2 статьи 65 ТК ТС).

Обратите внимание!

Таможенники могут не согласиться с таможенной стоимостью товаров, заявленной декларантом и произвести ее корректировку, в связи с чем, сумма «ввозного» налога будет больше. Если декларант не согласен с мнением таможни, то он вправе обжаловать решение о корректировке таможенной стоимости ввозимых товаров. Такое право ему предоставляет как статья 9 ТК ТС, так и пункт 1 статьи 36 Закона № 311-ФЗ.

Под таможенной пошлиной, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 4 ТК ТС, понимается обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами, согласно пункту 1 статьи 75 ТК ТС, являются товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса, объем).

Практика показывает, что нередко у импортеров возникает сомнение в правомерности исчисления суммы «ввозного» налога, в том числе с суммы таможенной пошлины, уплачиваемой при ввозе товаров, ведь, по мнению налогоплательщиков это предполагает, что налог начисляется на налог. Минфин Российской Федерации в своем Письме от 28 июля 2011 года № 03-07-14/75 разъясняет, что налоговая база по НДС определяется путем суммирования таможенной стоимости, таможенной пошлины и акцизов. Указанный порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость соответствует международной практике и не противоречит нормам, регламентирующим порядок определения налоговой базы по этому налогу при ввозе товаров на территории иностранных государств, в которых применяется данный налог. Кроме того, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 4 ТК ТС, таможенная пошлина является обязательным платежом, взимаемым таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу. При этом согласно пункту 1 статьи 51 Бюджетного кодекса Российской Федерации таможенная пошлина относится к неналоговым доходам федерального бюджета. Поэтому мнение о том, что таможенная пошлина является налогом, на который начисляется другой налог – налог на добавленную стоимость, не соответствует действующему законодательству.


Напоминаем, что ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией является объектом налогообложения акцизами на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Особенности налогообложения акцизом при ввозе подакцизных товаров в зависимости от выбранной таможенной процедуры установлены статьей 185 НК РФ. Определение налогооблагаемой базы производится в соответствии со статьей 191 НК РФ. Ставки акцизов определены в статье 193 НК РФ.


Налоговая база должна определяться отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пункт 3 статьи 160 НК РФ).

Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют как подакцизные товары, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. При этом общая сумма налога определяется путем сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Напоминаем, что сумма «ввозного» налога исчисляется в рублях с округлением до второго знака после запятой. Такие правила установлены пунктом 3 статьи 84 ТК ТС и пунктом 30 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК Российской Федерации от 7 февраля 2001 года № 131.

По общему правилу, закрепленному в статье 79 ТК ТС, плательщиком «ввозного» налога является декларант. Сроки уплаты «ввозного» налога зависят от таможенной процедуры, в которой товары завозятся в Российскую Федерацию. Так, при ввозе товаров, помещенных под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления «ввозной» налог нужно уплатить до выпуска товаров, на что указывает пункт 3 статьи 211 ТК ТС.


Отметим, что состав налоговых вычетов по НДС определен статьей 171 НК РФ, причем он является исчерпывающим и не подлежит расширению.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в том числе суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

• товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

• товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Следовательно, воспользоваться вычетом по суммам «ввозного» налога могут только налогоплательщики НДС. Аналогичный вывод содержится и в Письме Минфина Российской Федерации от 16 мая 2011 года № 03-07-08/150, а также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 3 сентября 2008 года по делу №Ф08-5240/2008.


При этом вычет применяется только в отношении товаров, ввозимых в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Кроме того, воспользоваться вычетом по сумме «ввозного» налога можно, если ввоз товаров, перемещаемых через границу России, осуществляется без таможенного оформления.

Отметим, что в соответствии со статьей 209 ТК ТС выпуск для внутреннего потребления представляет собой таможенную процедуру, при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории таможенного союза без ограничений по их пользованию и распоряжению.

Временный ввоз (допуск) представляет собой таможенную процедуру, при которой иностранные товары используются в течение установленного срока на таможенной территории таможенного союза с условным освобождением, полным или частичным, от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим помещением под таможенную процедуру реэкспорта, на что указывает статья 277 ТК ТС.

В соответствии со статьей 252 ТК ТС переработка вне таможенной территории – таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся с таможенной территории таможенного союза с целью совершения операций по переработке вне таможенной территории союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим ввозом продуктов переработки на таможенную территорию союза.

Обратите внимание, что обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, помещенных под указанные таможенные процедуры, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации.

Порядок применения вычетов по НДС определен статьей 172 НК РФ, из которой вытекает, что для применения вычета по суммам «ввозного» налога у налогоплательщика НДС должны выполняться следующие условия:

• товары приобретены для использования в налогооблагаемой деятельности;

• товары приняты на учет;

• на руках у налогоплательщика имеются документы, свидетельствующие о том, что сумма «ввозного» налога уплачена в бюджет.

Обратите внимание, что если в общем случае факт оплаты приобретаемых товаров не имеет значения для применения вычета, то в отношении сумм «ввозного» налога это условие является обязательным. Причем уплатить «ввозной» налог обязан сам налогоплательщик или посредник за счет его счет. Такие разъяснения по данному вопросу приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 26 ноября 2011 года № 03-07-08/297.

В качестве документов, подтверждающих фактическую уплату налога на таможне, у налогоплательщика НДС могут выступать внешнеторговый контракт, инвойс, акты приема-передачи, но обычно документальным подтверждением является сама декларация на товары и платежные документы. Форма декларации на товары и порядок ее заполнения утверждены Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 года № 257 «Об Инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций».

Обратите внимание!

Пунктом 4 статьи 117 Закона № 311-ФЗ установлено, что по требованию налогоплательщика таможенные органы обязаны выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме. Форма такого подтверждения установлена Приложением № 1 к Приказу ФТС Российской Федерации от 23 декабря 2010 года № 2554 «Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей». Учитывая это, документальным подтверждением факта уплаты «ввозного» налога у налогоплательщика выступает указанное подтверждение, выданное таможней. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 5 августа 2011 года № 03-07-08/252.

Не забудьте, что применение вычета требует от налогоплательщика внесение соответствующей записи в книгу покупок.

Обратите внимание!

В декабре прошлого года Правительство Российской Федерации своим Постановлением от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137) утвердило новые формы и регламенты заполнения (ведения) всех документов, применяемых по НДС.

Пунктом 4 Постановления Правительства № 1137 установлено, что с момента его вступления в действие утрачивают силу Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914). Напомним, что ранее налогоплательщики пользовались формой книги покупок и порядком ее ведения, утвержденными Правилами № 914.

Учитывая то, что официальное опубликование текста Постановления Правительства № 1137 произошло только в январе 2012 года, налогоплательщики НДС получили возможность в первом квартале 2012 года наряду с новыми формами документов по НДС, пользоваться старыми формами документов и порядком их ведения, утвержденными Правилами № 914.

Такие разъяснения на этот счет дал Минфин Российской Федерации в своем Письме от 31 января 2012 года № 03-07-15/11 «О порядке применения Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Согласились с этим и налоговики, о чем свидетельствует Письмо ФНС Российской Федерации от 2 февраля 2012 года №ЕД-4-3/1547@ «О направлении для сведения и использования в работе письма Минфина России от 31.01.2012 № 03-07-15/11».

Пунктом 17 раздела II Приложения № 4 к Правилам № 1137 установлено, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость.

При ввозе на территорию Российской Федерации с территории государства – члена Таможенного союза товаров, в отношении которых взимание налога на добавленную стоимость осуществляется налоговыми органами в соответствии с Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 года и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11 декабря 2009 года, в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС и указываются реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость.

Обратите внимание, что сама таможенная декларация не регистрируются налогоплательщиком в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, обязанность по ведению которого возложена на каждого налогоплательщика пунктом 3 статьи 169 НК РФ. Однако сами таможенные декларации (их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем)), платежные и иные документы, подтверждающие уплату налога на добавленную стоимость, – в отношении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации, налогоплательщик обязан хранить в течение 4-х летнего срока. На это указывает пункт 14 раздела II Приложения № 3 к Правилам № 1137.

Если товары завозятся из стран участников таможенного союза, то в аналогичном порядке налогоплательщиком хранятся заявления о ввозе товаров и об уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), копии платежных и иных документов, подтверждающих уплату налога.

Отметим, что при применении вычетов по суммам «ввозного» налога налоговики довольно часто отказывают налогоплательщикам в вычете, мотивируя свои действия тем, что вычеты заявляются с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Не соглашаясь с данными решениями, налогоплательщики обращаются в суд.

Аналогичное дело рассматривалось Федеральным Арбитражным Судом Западно-Сибирского округа. В Постановлении от 30 июня 2011 года по делу №А03-11284/2010, рассмотрев материалы дела, суд установил, что факт уплаты обществом НДС таможенным органам при ввозе товара в сумме, заявленной к вычету, подтвержден. Общество предоставило подтверждение таможенного органа об уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в сумме, соответствующей заявленной к вычету в налоговой декларации по НДС, а также книгу покупок, где были зарегистрированы таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС. Учитывая предоставленные документы, суд обосновано признал решение налоговой инспекции недействительным.


Теперь, что касается принятия к вычету сумм НДС по товарам, ввозимым на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного союза.

В своем Письме от 20 января 2011 года № 03-07-13/1-03 Минфин дал разъяснения по вопросу принятия к вычету сумм налога по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Казахстан.

Применение налога на добавленную стоимость при реализации товаров в рамках Таможенного союза осуществляется в соответствии с Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25 января 2008 года и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 года.

Пунктом 11 статьи 2 Протокола установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам, ввезенным на территорию одного государства – члена Таможенного союза с территории другого государства – члена Таможенного, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном законодательством государства – члена Таможенного союза, на территорию которого ввезены товары.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками в бюджет Российской Федерации по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Казахстан, подлежат вычету в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные на территории Российской Федерации по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Казахстан, могут быть включены в налоговые вычеты после выполнения всех условий, перечисленных в статьях 171 и 172 НК РФ, но не ранее периода, в котором НДС по таким товарам уплачен и отражен в налоговой декларации.

Так как в соответствии с Правилами № 1137 в этом случае в книге покупок регистрируется заявление о ввозе товаров, то воспользоваться вычетом по сумме «ввозного» налога налогоплательщик может только после получения заявления о ввозе товаров с отметкой налогового органа о том, что сумма налога уплачена в бюджет.

Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина Российской Федерации от 17 августа 2011 года № 03-07-13/01-36.


Импорт товаров через посредников у покупателей

У российского покупателя, может возникнуть множество проблем, связанных с приобретением и транспортировкой товаров от иностранного продавца. Поэтому во внешнеторговой деятельности приобретение товаров через посредника довольно распространенная операция. Настоящая статья посвящена правовым основам и порядку отражения импорта товаров через посредников в учете у покупателей.


В соответствии с пунктом 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» под импортом товара понимают ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Довольно часто организации – покупатели импортируют товар через посредника. При импорте товаров на территорию Российской Федерации с участием посредников отношения между сторонами могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования.

Наиболее распространенным вариантом при импорте товаров через посредника является заключение между организациями договора комиссии.

Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются главой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Договор комиссии согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ – это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Следовательно, согласно договору комиссии покупатель (комитент) поручает за вознаграждение посреднику (комиссионеру) заключить контракт с иностранным поставщиком на приобретение импортных товаров.

Несмотря на то, что комиссионер производит закупку импортного товара от своего имени, право собственности на импортный товар по договору комиссии к нему не переходит, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 996 ГК РФ вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, в определенный момент, установленный внешнеторговым контрактом, право собственности на импортный товар по договору комиссии перейдет к комитенту.


Перечисление денег посреднику на исполнение договора согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов) отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

Обратите внимание!

Валютные операции между комиссионерами и комитентами согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» разрешены при оказании комиссионерами услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, включая операции по возврату комитентам денежных сумм (иного имущества).

Комитент на момент перехода права собственности на импортный товар должен принять его к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № 44н (далее – ПБУ 5/01).

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).


К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся, в частности:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

– таможенные пошлины;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

– затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.


Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу, включать в состав расходов на продажу.


В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н, фактическими затратами на приобретение основных средств являются, в частности, суммы таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемые налоги, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств.


В целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая:

– комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

– ввозные таможенные пошлины и сборы;

– расходы на транспортировку;

– иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов

Комитент, в соответствии с пунктом 1 статьи 991 ГК РФ, обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Неисполнение указанного требования, в добровольном порядке, может послужить основанием для обращения в арбитражный суд с иском о взыскании долга и процентов за пользование чужими денежными средствами. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 8 июня 2011 года №Ф09-2628/11-С2 по делу №А60-30998/2010-С1. По условиям договора подряда подрядчик обязался выполнить в качестве комиссионера поручение заказчика по доставке специализированной техники к месту производства работ и обратно, а также страхованию техники на время перевозки. Данные услуги заказчиком были не оплачены, рассмотрев материалы дела, суд правомерно принял решение о взыскании комиссионного вознаграждения.

В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Так при импорте товара через посредника кроме стоимости самого товара и комиссионного вознаграждения образуются также другие расходы, оплачиваемые посредником, но являющиеся затратами комитента и поэтому подлежащие возмещению, например:

– суммы НДС, уплачиваемые на таможне;

– суммы таможенных платежей и сборов;

– комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки и другое;

– прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса Банка России;

– курсовые разницы;

– другие расходы.


Сумма НДС, уплаченная комиссионером за счет комитента при перемещении товара через границу Российской Федерации, отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером».

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные комиссионером за счет комитента при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежат вычету в случае использования ввезенных товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ сумму НДС, налоговые вычеты, производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Вычетам подлежат, только суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.


Принятие к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» в корреспонденции с кредитом счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».

На основании пункта 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила), книга покупок, предназначенная для регистрации счетов-фактур, ведется в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке покупателями товаров.

Счета-фактуры, выставленные комитенту организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии, на сумму своего вознаграждения, а также на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг по таким договорам, регистрируются в книге покупок комитента.


Пунктом 10 Правил предусмотрено, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС.


В результате покупки комиссионером иностранной валюты могут возникнуть курсовые разницы вследствие отклонения курса от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты.

Курсовые разницы могут образоваться и при расчете комиссионера с поставщиком импортного товара. Так пунктами 4 – 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006), предусмотрено следующее: стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу Центрального Банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы курсовых разниц отражаются на счете 91-1 «Прочие доходы», либо 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером».

При понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату перечисления валютных средств, по сравнению с курсом на дату признания в учете обязательства у издательства возникает положительная курсовая разница, которая отражается в прочих доходах, а при повышении курса – отрицательная курсовая разница, отражаемая в прочих расходах.

Отрицательная курсовая разница в бухгалтерском учете комитента отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером».


Положительная курсовая разница в бухгалтерском учете комитента отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы».


Рассмотрим отражение импортных операций в бухгалтерском учете покупателя (комитента) на следующем примере.

Пример (цифры условные).

Российский покупатель ООО «Комитент» приобретает партию импортного товара через посредника ООО «Комиссионер» по договору комиссии. Для приобретения товара и оплаты таможенных платежей ООО «Комитент» перечислило на расчетный счет комиссионера 130 000 рублей.

Курс евро, установленный Банком России:

– на дату перехода права собственности на товар составляет 34 рубля за евро.

– на дату оплаты поставщику – 35 рублей за евро.

ООО «Комиссионер» закупило товар от своего имени и предоставил ООО «Комитент» отчет, согласно которому:

– контрактная стоимость приобретенного им товара составляет 68 000 рублей (2 000 евро x 34 рублей/евро);

– сумма НДС, уплаченная таможенному органу, – 12 240 рублей (68 000 рублей x 18 %);

– таможенная пошлина – 12 500 рублей;

– таможенные сборы – 550 рублей;

– комиссия банка при покупке валюты – 2 500 рублей;

– отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком товара – 2 000 рублей;

По условиям договора комиссионное вознаграждение установлено в размере 23 600 рублей, в том числе НДС – 3 600 рублей. По соглашению сторон сумма комиссионного вознаграждения удержана из средств, оставшихся после исполнения договора комиссии. Остаток неизрасходованных средств перечислен на расчетный счет комитента.

В бухгалтерском учете ООО «Комитент» эти операции отражаются следующими проводками:


Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 130 000 рублей – Перечислены комиссионеру денежные средства на покупку товара.

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 68 000 рублей – Оприходован импортный товар, приобретенный комиссионером.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 12 240 рублей – Отражена сумма НДС, уплаченная комиссионером при перемещении импортного товара через таможенную границу Российской Федерации.

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 12 500 рублей – Сумма уплаченной таможенной пошлины включена в стоимость импортного товара.

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 550 рублей – Сумма уплаченных таможенных сборов включена в стоимость импортного товара.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 2 000 рублей – Отражена отрицательная курсовая разница, возникшая у комиссионера с поставщиком товара.

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 20 000 рублей – Включена в стоимость приобретенного товара сумма комиссионного вознаграждения.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 3 600 рублей – Отражена сумма НДС с комиссионного вознаграждения.

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 2 500 рублей – Включена в стоимость приобретенного товара сумма банковской комиссии, уплаченная комиссионером при покупке валюты.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 12 240 рублей – Принята к вычету сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 3 600 рублей – Принята к вычету сумма НДС по комиссионному вознаграждению.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 8 610 рублей – Получен на расчетный счет остаток денежных средств, не использованных комиссионером.

Таким образом, при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации право собственности на него переходит от иностранного поставщика к российскому покупателю (комитенту) минуя комиссионера. При этом в момент перехода право собственности на импортный товар покупатель обязан принять его на учет, а также возместить комиссионеру все понесенные им расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения.


Импорт товаров через посредников у посредников

Поставка зарубежных товаров на российский рынок в таможенном режиме импорта довольно часто производится с участием специализированных организаций – посредников, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских покупателей. Об этом и поговорим в данной статье.


Импорт товаров – это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе согласно пункту 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности».

Очень часто организации – покупатели импортируют товар через посредника. При импорте товаров на территорию Российской Федерации с участием посредников отношения между сторонами могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентского договора. Рассмотрим указанные договоры подробнее.


Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.

Осуществление договора комиссии регулируется главой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору, в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н (далее – ПБУ 9/99) является для комиссионера доходом от обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете комиссионера отражение начисления комиссионного вознаграждения зависит от того, участвует ли посредник в расчетах между комитентом и иностранным поставщиком или нет.

Начисления комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комиссионера в бухгалтерском учете комиссионера отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка».


Все расходы на ведение посреднической деятельности учитываются комиссионером на счете 26 «Общехозяйственные расходы», после чего он списывает их в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».


Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями товаров, принадлежащих комитенту» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом».


По договору поручения согласно пункту 1 статьи 971 ГК РФ одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Для поверенного доходом является только его вознаграждение. В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 вознаграждение поверенного является для него доходом от обычных видов деятельности, но только при выполнении условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.

Следовательно, по договору поручения у поверенного, оказывающему доверителю возмездные услуги, всегда возникает выручка от продажи посреднических услуг, которая отражается на счетах бухгалтерского учета.

Отражение операций по продаже услуг в бухгалтерском учете поверенного происходит в обычном порядке. В момент оказания посреднической услуги, поверенный в учете сформирует выручку от оказания посреднической услуги:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты с доверителем» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – Оказаны услуги доверителю.

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «НДС» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – Начислен НДС к уплате в бюджет.


В соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 денежные средства, полученные поверенным от доверителя для исполнения поручения, не являются его доходами.

В налоговом учете доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных согласно пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Реализацией товаров, работ, услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ признается, в том числе и возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Следовательно, по договору поручения поверенный оказывает услуги доверителю на возмездной основе и плата за эти услуги является выручкой от оказания услуг, что составляет доход поверенного от реализации.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ определено, что доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего поверенному в связи с исполнением поручения по договору поручения, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.


По агентскому договору в соответствии со статьей 1005 ГК РФ одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В бухгалтерском учете агента выручка, связанная с оказанием посреднических услуг, является доходом от обычных видов деятельности согласно пункту 5 ПБУ 9/99. Сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по счету 90 «Продажи», субсчет «Выручка» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» целесообразно открыть субсчет «Расчеты с принципалом».

Расходы агента, связанные с оказанием посреднических услуг, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации услуг агента в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу.

Для налогоплательщиков – агентов, определяющих доходы и расходы методом начисления в целях налогообложения прибыли, датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату на основании пункта 3 статьи 271 НК РФ.

Для налогоплательщиков – агентов, определяющих доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, доходы, полученные агентом в рамках исполнения агентского договора в виде агентского вознаграждения, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли агента.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные агентом в виде возмещения дополнительных расходов, понесенных в рамках агентского договора, не учитываются в целях налогообложения прибыли при условии что эти затраты, по которым произошло возмещение, не включались в состав расходов агента.


При ввозе (импорта) товаров через посредника кроме стоимости самого товара и комиссионного вознаграждения образуются также другие расходы, оплачиваемые посредником, но являющиеся затратами комитента (принципала, доверителя) и поэтому подлежащие возмещению. Например:

– суммы НДС, уплачиваемые на таможне;

– суммы таможенных платежей и сборов;

– комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки;

– прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса Центрального Банка Российской Федерации (далее – Банка России);

– курсовые разницы и прочее.


Посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, согласно пункту 5 статьи 161 НК РФ признаются налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС).


В соответствии с пунктом 15 статьи 167 НК РФ момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 167 НК РФ. Иными словами посредник начисляет НДС в тот момент, когда отгружает товар покупателю либо получает от него предоплату.

При этом начисленный НДС посредник к вычету принять не может. Так, согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость». А налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пункте 5 статьи 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

При реализации товара покупателям посредник должен составить два экземпляра счета-фактуры. Один экземпляр счета-фактуры выставляется покупателю согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, а второй остается у посредника и отражается в его книге продаж. При этом при оформлении счета-фактуры комиссионер, а также агент, действующий от своего имени, обязан указать в роли продавца себя, а поверенный либо агент, работающий от имени принципала, в качестве продавца указывает иностранную фирму.

По Российскому законодательству комитент (принципал, доверитель) обязан возместить комиссионеру (агенту, поверенному) все расходы, связанные с исполнением сделки, в том числе и таможенные платежи. Таможенные пошлины, сборы и НДС, которые компенсирует российский комитент (принципал, доверитель), у посредника при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ.


При приобретении импортных товаров у посредников довольно часто возникают вопросы, связанные с учетом курсовых разниц.

Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, отражается в бухгалтерском учете комитента (принципала, доверителя) в составе прочих расходов согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н. Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с комиссионером (агентом, поверенным).

Пример.

(цифры условные)

ООО «Комитент» приобретает материалы по внешнеторговому контракту через российского посредника ООО «Комиссионер» по договору комиссии. Контрактная стоимость приобретенных материалов – 15 000 долларов США. Комиссия банка при покупке валюты составила 4 000 рублей. Отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком сырья составила 4 500 рублей. Убыток от покупки валюты в виде разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, составил 5 500 рублей. Официальный курс доллара США составил:

– на дату перехода права собственности на материалы и на дату покупки валюты комиссионером – 31,00 рубль за 1 доллар США;

– на дату оплаты поставщику – 31,30 рубля за 1 доллар США.

ООО «Комиссионер» сделает в бухгалтерском учете следующие записи:


Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 465 000 рублей – Отражена задолженность перед поставщиком импортных материалов (15 000 долларов США х 31,00 рубль за 1 доллар США).

Дебет счета 57 «Переводы в пути» Кредит счета 51 «Расчетный счет» – 474 500 рублей – Отражено перечисление денежных средств на покупку иностранной валюты (465 000 рублей + 4 000 рублей + 5 500 рублей).

Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 465 000 рублей – Отражено зачисление валюты на валютный счет комиссионера.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 5 500 рублей – Отражен за счет средств комитента убыток от покупки валюты в результате отклонения курса покупки от курса Банка России.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 4 000 рублей – Отражено комиссионное вознаграждение банка за покупку иностранной валюты за счет средств комитента.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 469 500 рублей – Отражена оплата поставщику за импортные материалы (15 000 долларов США х 31,30 рубля за 1 доллар США).

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» – 4 500 рублей – Отражена отрицательная курсовая разница за счет средств комитента (15 000 долларов США х (31,30 рубля – 31,00 рубль)).

Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» – 470 000 рублей – Отражено получение денежных средств от комитента на покупку импортных материалов (474 500 рублей – 4 500 рублей).

ООО «Комитент» на основании отчета ООО «Комиссионер» отрицательную курсовую разницу в размере 4 500 рублей отнесет к внереализационным расходам.


Положительные курсовые разницы у покупателя (в том числе импорт товаров)

При заключении импортных контрактов довольно часто стоимость товаров выражена в иностранной валюте. Российским законодательством установлено, что на территории Российской Федерации учет активов и обязательств должен вестись в рублях. Вследствие этого у импортера возникает необходимость пересчета стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, в российскую валюту.

Если курс иностранной валюты на дату погашения обязательства перед иностранным поставщиком уменьшился, то в учете покупателя возникают положительные курсовые разницы. О том, как отражать данные разницы в учете, мы и поговорим в данной статье.


Правовые основы совершения валютных операций между участниками хозяйственной деятельности регулируются положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ). В соответствии с положениями статьи 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между организациями-резидентами запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, к которым, в частности, относится направление в заграничную командировку сотрудника, а также совершение операций через посредника. Таким образом, если российская организация приобретает товары за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.

В соответствии с положениями Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» импорт товаров представляет собой ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.


Порядок учета курсовых разниц у организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).


В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Положительная курсовая разница в учете покупателя образуется за счет снижения курса иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности по сравнению с курсом иностранной валюты на дату возникновения данной кредиторской задолженности.

ПБУ 3/2006 устанавливает, что при приобретении товаров у иностранного поставщика к бухгалтерскому учету курсовые разницы принимаются на дату совершения операции в иностранной валюте. Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (пункт 3 ПБУ 3/2006). Другими словами, датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров является момент возникновения у российской организации права собственности на ввезенные товары.


Как правило, момент перехода права собственности к покупателю на ввезенные товары определяется во внешнеторговом контракте. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.


Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 стоимость активов, а также средства выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, а также средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, на основании положений ПБУ 3/2006 пересчету будет подлежать только задолженность покупателя перед иностранным поставщиком.

Согласно пункту 11 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой кредиторской задолженности в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Если курсовая разница положительная, то есть курс иностранной валюты на дату переоценки задолженности меньше, чем на дату принятия товаров на учет, то возникшая разница подлежит отнесению на доходы организации.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница должна отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Положительные курсовые разницы в учете покупателя подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы, что следует из пункта 13 ПБУ 3/2006.

Для отражения прочих доходов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, применяется счет 91 субсчет 1 «Прочие доходы».


Согласно пункту 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), доходами в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным Банком Российской Федерации признается внереализационным доходом.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Обратите внимание!

Если при заключении договора с иностранной компанией на условиях 100 %-ной предоплаты материальные ценности не были предоставлены и договор с поставщиком был расторгнут, то в налоговом учете авансы, выданные продавцу, подлежат переквалификации в денежное требование покупателя по возврату суммы предоплаты, выраженное в иностранной валюте.

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 ноября 2010 года № 03-03-06/1/683, в котором указывается, что согласно статье 487 Гражданского кодекса Российской Федерации, в случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.

При этом налогоплательщик-покупатель на дату расторжения договора в целях налогообложения прибыли включает в состав доходов положительную курсовую разницу, образовавшуюся с даты выдачи аванса до даты расторжения договора в результате изменения официального курса иностранной валюты, в которой выдавался аванс, к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается последнее число текущего месяца – по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов).

Если товар приобретается на условиях импорта, то есть российская организация приобретает товары за рубежом для дальнейшей реализации на территории Российской Федерации, то на основании положений главы 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию она обязана заплатить НДС, который впоследствии на основании положений статей 171–172 НК РФ можно принять к вычету.

Обратите внимание, что положения статьи 150 НК РФ устанавливают перечень товаров, при ввозе которых на таможенную территорию Российской Федерации налогоплательщик освобождается от обязанности уплаты налога на добавленную стоимость. Однако те товары, которые не включены в данный перечень, а точнее их ввоз, облагаются налогом в соответствии с положениями главы 21 НК РФ. Так, при импорте товаров налог уплачивается в полном объеме. На это указывает подпункт 1 пункта 1 статьи 151 НК РФ.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется в порядке, установленном положениями статьи 160 НК РФ. Так, на основании пункта 1 статьи 160 НК РФ налоговая база определяется как сумма: таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины, которая подлежит уплате, акцизов, если ввозится подакцизный товар.

Пример.

ООО «Корус» импортирует из Америки товары, их стоимость составляет 10 000 долларов США. Условия поставки товаров – CIF Сан-Франциско. Товары были доставлены на борт судна 2 июня 2011 года. Таможенная декларация была подана 10 июня 2011 года. Ставка таможенной пошлины составляет 10 %. Товары не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18 %. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 июня 2011 года. Сбор за таможенное оформление составляет 1 000 рублей.

Учетной политикой ООО «Корус» определено, что фактические расходы на приобретение товаров, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 41 «Товары».

Официальный курс доллара США составил:

– на 2 июня 2011 года – 34,60 руб./долл.;

– на 10 июня 2011 года – 34,50 руб./долл.;

– на 15 июня 2011 года – 34,40 руб./долл.


Так как условия поставки материалов CIF Сан-Франциско, то товары переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода товаров через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 июня 2011 года). Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыты следующие субсчета:

– 76-1 «Расчеты по таможенным пошлинам»;

– 76-2 «Расчеты по таможенным сборам».


В бухгалтерском учете ООО «Корус» сформированы следующие записи:

2 июня 2011 года.

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 346 000 рублей (10 000 долл. x 34,60 руб./долл.) – отражена стоимость товаров, находящихся в пути, на основании полученной накладной;

10 июня 2011 года:

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76-1 «Расчеты по таможенным пошлинам» – 34 500 рублей (10 000 долл. x 34,50 руб./долл. x 10 %) – отражена сумма таможенной пошлины;

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76-2 «Расчеты по таможенным сборам» – 1 000 рублей – отражена сумма сбора за таможенное оформление;

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 68 310 рублей [(10 000 долл. + 1000 долл.) x 34,50 руб/долл. x 18 %] – отражена сумма НДС, уплаченная на таможне;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 68 310 рублей – уплачен НДС на таможне;

Дебет счета 76-2 «Расчеты по таможенным сборам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 1 000 рублей – перечислен таможенный сбор;

Дебет счета 76-1 «Расчеты по таможенным пошлинам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 34 500 рублей – перечислена таможенная пошлина;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 68 310 рублей – принят к вычету НДС, уплаченный на таможне и относящийся к принятым на учет импортным товарам;

15 июня 2011 года:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 344 000 рублей (10 000 долл. x 34,40 руб./долл.) – погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – 2 000 рублей (346 000 рублей – 344 000 рублей) – отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком.


Отрицательные курсовые разницы у покупателя (в том числе импорт товаров)

Довольно часто при заключении импортных контрактов стоимость товаров выражена в иностранной валюте. По законодательству Российской Федерации стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Если курс иностранной валюты на дату погашения обязательства перед иностранным поставщиком увеличился, то в учете покупателя возникают отрицательные курсовые разницы. О том, как отражать данные разницы в учете, мы и поговорим в данной статье.


В соответствии с требованиями гражданского законодательства расчеты по всем хозяйственным операциям между резидентами Российской Федерации должны осуществляться в национальной валюте. Совершение операций в валюте регулируется положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ). В соответствии с положениями статьи 9 Закона № 173-ФЗ операции в иностранной валюте между резидентами Российской Федерации запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, к которым, в частности, относится направление в заграничную командировку сотрудника, а также совершение операций через посредника.

Таким образом, если российская организация приобретает товары за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.

Импорт товаров, в соответствии с пунктом 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» представляет собой ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.


Порядок учета курсовых разниц у российских организаций регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Отрицательная курсовая разница в учете покупателя образуется за счет роста курса иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности по сравнению с курсом иностранной валюты на дату возникновения данной кредиторской задолженности.

ПБУ 3/2006 устанавливает, что при приобретении товаров у иностранного поставщика к бухгалтерскому учету они принимаются на дату совершения операции в иностранной валюте. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Другими словами, датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров является момент возникновения у российской организации права собственности на ввезенные товары.


Как правило, момент перехода права собственности на ввезенные товары к покупателю определен внешнеторговым контрактом. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.

Обратите внимание!

Поскольку момент перехода права собственности на товар не всегда совпадает с моментом его получения, у организации может возникнуть ситуация, когда товар еще фактически не ввезен на территорию России, а она уже должна отразить данный товар в бухгалтерском учете.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 стоимость активов, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, а также средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).


Таким образом, на основании положений ПБУ 3/2006 пересчету будет подлежать только задолженность покупателя перед иностранным поставщиком.

Согласно пункту 11 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой кредиторской задолженности в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Если курсовая разница отрицательная, то есть курс иностранной валюты на дату переоценки задолженности больше, чем на дату принятия товаров на учет, то возникшая разница подлежит отнесению на расходы организации.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница должна отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Для отражения отрицательной курсовой разницы в учете покупателя, в соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2006, а также соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, применяется счет 91 субсчет 2 «Прочие расходы».


Для целей налогообложения расходы в виде отрицательной курсовой разницы возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов выданных, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, у российской организации признается внереализационным расходом (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Обратите внимание!

Если при заключении договора с иностранной компанией на условиях 100 %-ной предоплаты материальные ценности не были предоставлены и договор с поставщиком был расторгнут, то в налоговом учете авансы, выданные продавцу, подлежат переквалификации в денежное требование покупателя по возврату суммы предоплаты, выраженное в иностранной валюте.

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 ноября 2010 года № 03-03-06/1/683, в котором указывается, что согласно статье 487 Гражданского кодекса Российской Федерации, в случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.

При этом налогоплательщик-покупатель на дату расторжения договора в целях налогообложения прибыли включает в состав расходов отрицательную курсовую разницу, образовавшуюся с даты выдачи аванса до даты расторжения договора в результате изменения официального курса иностранной валюты, в которой выдавался аванс, к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Факт расторжения договора не может служить основанием для признания отрицательных курсовых разниц, возникших в период расчетов по данному договору, экономическими необоснованными и не подлежащими включению в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. К такому выводу пришел суд в Постановлении ФАС Московского округа от 22 декабря 2010 года №КА-А40/13975-10 по делу №А40-160740/09-129-1223. В ходе проведения выездной проверки налоговой инспекцией сделан вывод о необоснованном отражении в составе внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей в результате расторжения договора. Признавая решение налогового органа в данной части недействительным, суд указал, что единственным экономическим обоснованием возникновения курсовых разниц является изменение обменных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации.


Если товар приобретается на условиях импорта, то есть российская организация приобретает товары за рубежом для дальнейшей реализации на территории Российской Федерации, то на основании положений главы 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию она обязана заплатить НДС, который впоследствии на основании положений статей 171 – 172 НК РФ можно принять к вычету.

Обратите внимание, что положения статьи 150 НК РФ устанавливают перечень товаров, при ввозе которых на таможенную территорию Российской Федерации налогоплательщик освобождается от обязанности уплаты НДС. Однако те товары, которые не включены в данный перечень, а точнее их ввоз, облагаются налогом в соответствии с положениями главы 21 НК РФ. Так, при импорте товаров налог уплачивается в полном объеме. На это указывает подпункт 1 пункт 1 статьи 151 НК РФ.

При этом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется в порядке, установленном положениями статьи 160 НК РФ. Так, на основании пункта 1 статьи 160 НК РФ налоговая база определяется как сумма: таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины, которая подлежит уплате, акцизов, если ввозится подакцизный товар.

Пример (цифры условные).

ОАО «Балтика» импортирует из Америки товары, их стоимость составляет 10 000 долларов США. Условия поставки товаров – CIF Сан-Франциско. Товары были доставлены на борт 2 июня 2011 года. Таможенная декларация была подана 10 июня 2011 года. Ставка таможенной пошлины составляет 10 %. Товары не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18 %. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 июня 2011 года. Сбор за таможенное оформление составляет 1000 рублей.

Учетной политикой ОАО «Балтика» определено, что фактические расходы на приобретение товаров, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 41 «Товары».

Официальный курс доллара США составил:

– на 2 июня 2011 года – 34,60 руб./долл.;

– на 10 июня 2011 года – 34,50 руб./долл.;

– на 15 июня 2011 года – 34,80 руб./долл.


Так как условия поставки товаров CIF Сан-Франциско, товары переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода товаров через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 июня 2011 года). Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыты следующие субсчета:

– 76-1 «Расчеты по таможенным пошлинам»;

– 76-2 «Расчеты по таможенным сборам».


В бухгалтерском учете ОАО «Балтика» будут сформированы следующие записи:

2 июня 2011 года:

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 346000 рублей (10 000 долл. x 34,60 руб./долл.) – отражена стоимость товаров, находящихся в пути, на основании полученной накладной;

10 июня 2011 года:

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76-1 «Расчеты по таможенным пошлинам» – 34 500 рублей (10 000 долл. x 34,50 руб./долл. x 10 %) – отражена сумма таможенной пошлины;

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76-2 «Расчеты по таможенным сборам» – 1000 рублей – отражена сумма сбора за таможенное оформление;

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 68 310 рублей ((10 000 долл. + 1000 долл.) x 34,50 руб./долл. x 18 %)) – отражена сумма НДС, уплаченная на таможне;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 68 310 рублей – уплачен НДС на таможне;

Дебет счета 76 -2 «Расчеты по таможенным сборам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 1000 рублей – перечислен таможенный сбор;

Дебет счета 76 – 1 «Расчеты по таможенным пошлинам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 34 500 рублей – перечислена таможенная пошлина;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 68 310 рублей – принят к вычету НДС, уплаченный на таможне и относящийся к принятым на учет импортным товарам;

15 июня 2011 года:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 348 000 рублей (10 000 долл. x 34,80 руб./долл.) – погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 2000 рублей (346 000 руб. – 348 000 руб.) – отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком.


Итоговый сквозной пример для документооборота, бухучета, налогообложения прибыли и НДС при импорте товаров, при наличии аванса, отчетных периодов

В современных условиях внешнеэкономическая деятельность является важной составляющей, формирующей структуру, динамику и устойчивость национальной экономики. Одним из направлений такой деятельности является импорт товара. В данной статье рассмотрим: как отражаются на счетах бухгалтерского учета импортные товары, как принять к учету активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также особенности налогообложения операций связанных с импортом товаров.


Правовые основы совершения валютных операций между участниками хозяйственной деятельности регулируются положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ). В соответствии с положениями статьи 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между резидентами Российской Федерации запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, к которым, в частности, относится направление в заграничную командировку сотрудника, а также совершение операций через посредника.

Таким образом, если российская организация приобретает товары за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.

Согласно пункту 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» импорт товара – это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Чтобы импортировать товары, нужно оформить ряд документов. В частности такими документами являются:

? внешнеэкономический контракт;

? таможенная декларация;

? международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, коносамент, страховые полисы;

? паспорт сделки;

? лицензии, квоты и сертификаты (при необходимости) и другие документы.


Рассмотрим подробнее некоторые из вышеперечисленных документов.


Внешнеэкономический контракт – юридически обязательное соглашение между двумя или несколькими лицами, в котором определяются действия, подлежащие исполнению с их стороны, и ответственность за выполнение (невыполнение) этих действий. В гражданском праве синоним договора.

По внешнеэкономическому контракту иностранный продавец обязан поставить товары, а российский покупатель должен принять и оплатить товар по условиям этого контракта. Сделка должна быть совершена в простой письменной форме. Договор считают заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям. К их числу относят:

? предмет договора (наименование, количество товара);

? условия, оговоренные в международном соглашении, законе или ином акте как существенные для данного вида контракта;

? стоимость поставляемых товаров, порядок расчетов;

? условия поставки и сроки передачи.


Таможенная декларация (далее – ДТ) в соответствии с подпунктом 24 пункта 1 статьи 4 Таможенного кодекса Таможенного Союза (далее – ТК тс) – это документ по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган.

ДТ представляет собой унифицированный документ, который служит для получения всех необходимых сведений о товаре и внешнеторговой операции, которая совершается с иностранными контрагентами, а также для подтверждения законности ввоза и вывоза товара органами таможенного контроля.

Следует обратить внимание, что с 1 июля 2011 года вступило в силу Решение комиссии таможенного союза от 20 мая 2010 года № 257 «Об инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций».

В одной ДТ декларируются сведения о товарах, содержащихся в одной товарной группе при ввозе товаров на единую таможенную территорию от одного и того же отправителя в адрес одного и того же получателя находящегося за пределами таможенной территории в рамках одного документа подтверждающего совершение внешнеэкономической сделки.

ДТ состоит из листов формата А4 – основного (ДТ1) и как дополнение к нему добавочных (ДТ2), если в одной ДТ декларируются несколько товаров.

На листе ДТ1 указываются сведения об одном товаре.

На листе ДТ2 могут быть указаны сведения о трех товарах.

Порядок заполнения граф основного листа аналогичен порядку заполнения добавочных листов, если должностному лицу не хватает места для дополнительных сведений или служебных отметок, то они указываются на оборотной стороне ДТ или на дополнительных листах формата А4, при этом в соответствующей графе производятся записи: «см. доп. № __ на ___ л.», которые не вносятся в электронную копию ДТ. Каждое изменение или дополнение заверяются подписью уполномоченного лица, с проставлением оттиска печати. В случае если вносимые изменения делают ДТ неразборчивой и трудночитаемой, то используется корректировка декларации (КДТ1) и при необходимости, дополнительные листы к ней (КДТ2) Все эти изменения или исправления становятся неотъемлемой частью ДТ с которой они подаются.


Паспорт сделки (далее – ПС) оформляется на валютные операции между резидентом и нерезидентом, заключающиеся в осуществлении расчетов и переводов через счета резидента, открытые в уполномоченных банках, а также через счета в банке-нерезиденте в случаях, установленных актами валютного законодательства Российской Федерации или актами органов валютного регулирования.

Единые правила оформления резидентами в уполномоченных банках ПС при осуществлении валютных операций между резидентами и нерезидентами устанавливает Центральный банк Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) что установлено статьей 20 «Паспорт сделки» Закона № 173-ФЗ.

Порядок оформления, переоформления и закрытия ПС установлен Инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 года № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» (далее – Инструкция № 117-И).

Для оформления ПС резидент представляет в уполномоченный банк в согласованный с банком срок следующие документы (пункт 3.5 Инструкции № 117-И):

• два экземпляра ПС;

• контракт, являющийся основанием для проведения по нему валютных операций;

• разрешение органа валютного контроля на осуществление валютных операций по контракту, а также на открытие резидентом счета в банке-нерезиденте, в случаях, предусмотренных актами валютного законодательства Российской Федерации;

• иные документы, указанные в пункте 4 статьи 23 Закона № 173-ФЗ, необходимые для оформления ПС, например: договоры, доверенности, документы, подтверждающие факт передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг, информации и результатов интеллектуальной деятельности), и так далее.


Все документы должны быть действительными на день представления агентам валютного контроля. По запросу агента валютного контроля представляются надлежащим образом заверенные переводы на русский язык документов, исполненных полностью или в какой-либо их части на иностранном языке.

Бухгалтерский учет импортных товаров зависит от вида ввозимых ценностей и условий внешнеторгового договора (контракта).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года № 44н (далее – ПБУ 5/01) в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

• предназначенные для продажи;

• используемые для управленческих нужд организации.


Материально-производственные запасы (далее – МПЗ) согласно пункту 5 ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Формирование стоимости МПЗ, приобретенных у иностранного поставщика в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов), осуществляется на счетах 10 «Материалы», 41 «Товары».

В целях обеспечения контроля за движением МПЗ, приобретенных по импортному контракту организациями – импортерами ведется синтетический учет таких товаров. Так, например, к счету 41 «Товары» могут быть открыты следующие субсчета:

– «Импортные товары в пути за границей»;

– «Импортные товары на складах за границей»;

– «Импортные товары в портах и на складах Российской Федерации»;

– «Импортные товары по прямым поставкам».


Стоимость поступивших импортных товаров отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте» независимо от того, когда получены расчетные и товаросопроводительные документы от иностранных поставщиков.

Материально-производственные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком) считаются неотфактурованными поставками. Такое определение дано в пункте 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года № 119н.

Импортные товары, отгруженные в адрес организации через порт страны, пограничную станцию или пункт перевалки за границей и не прибывшие в пункт назначения до конца отчетного периода, приходуются на основании извещений иностранных поставщиков об отгрузке товара в адрес организации – импортера. В результате этого делается запись – Дебет счета 41 «Товары», субсчет «Импортные товары в пути за границей», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте».

Импортные товары, прибывшие на входные пограничные станции страны и не отправленные до конца отчетного периода, приходуются по Дебету счета 41 «Товары», субсчет «Импортные товары в портах и на складах Российской Федерации» и Кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте».

Отгруженные иностранными поставщиками товары по железнодорожным, авто– и авианакладным международного прямого сообщения в учете отражаются по Дебету счета 41 «Товары», субсчет «Импортные товары по прямым поставкам» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с поставщиками в иностранной валюте».


При ввозе активов, подлежащих учету в качестве основных средств, бухгалтерский учет таких активов следует вести согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01).

Согласно пункту 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, согласно пункту 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Согласно Плану счетов учет расходов на приобретение импортного основного средства ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств», либо на счете 07 «Оборудование к установке». Первоначальная стоимость импортного основного средства отражается по Дебету счета 01 «Основные средства» после ввода его в эксплуатацию.


Поскольку импортный товар приобретается в основном за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли.

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, производится в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

Разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода признается курсовой разницей (пункт 3 ПБУ 3/2006).

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006).

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006.

Согласно пункту 3 ПБУ 3/2006 под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Другими словами, датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров является момент возникновения у российской организации права собственности на ввезенные товары.

Как правило, момент перехода права собственности на ввезенные товары к покупателю определен внешнеторговым контрактом. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.

Обратите внимание!

Поскольку момент перехода права собственности на товар не всегда совпадает с моментом его получения, у организации может возникнуть ситуация, когда товар еще фактически не ввезен на территорию Российской Федерации, а она уже должна отразить данный товар в бухгалтерском учете.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 стоимость активов, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, а также средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы (положительные или отрицательные) подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктами 14 и 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету), что следует из пункта 13 ПБУ 3/2006.

В соответствии с Планом счетов для отражения прочих доходов и расходов организации применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) ввоз (импорт) товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является одним из объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 70 ТК тс к таможенным платежам относится НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза. Исходя из этого, НДС является не только налоговым, но и таможенным платежом, поэтому порядок его исчисления и уплаты регулируется одновременно НК РФ, ТК тс, а также Федеральным законом от 27 ноября 2010 года № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».

Налоговая база по НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, согласно пункту 1 статьи 160 НК РФ, определяется как сумма:

• таможенной стоимости этих товаров;

• подлежащей уплате таможенной пошлины;

• подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию таможенного союза, определяется в соответствии с международным договором государств – членов таможенного союза, регулирующим вопросы определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу. Следует учесть, что согласно пункту 3 статьи 64 ТК тс таможенная стоимость товаров определяется декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, либо таможенным органом. Декларирование таможенной стоимости ввозимых товаров осуществляется путем заявления сведений о методе определения таможенной стоимости товаров, величине таможенной стоимости товаров, об обстоятельствах и условиях внешнеэкономической сделки, имеющих отношение к определению таможенной стоимости товаров, а также представления подтверждающих их документов (пункт 2 статьи 65 ТК тс).

Под таможенной пошлиной, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 4 ТК тс, понимается обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами, согласно пункту 1 статьи 75 ТК тс, являются товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса, объем).

Ввоз подакцизных товаров является объектом налогообложения акцизами на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Особенности налогообложения акцизом при ввозе подакцизных товаров в зависимости от выбранной таможенной процедуры установлены статьей 185 НК РФ. Определение налогооблагаемой базы производится в соответствии со статьей 191 НК РФ. Ставки акцизов определены в статье 193 НК РФ.

Таким образом, НДС по импортируемым товарам исчисляется на общую стоимость ввозимых товаров, включая все таможенные пошлины и акцизы.

Согласно пункту 5 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 НК РФ.

Налоговая база должна определяться отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пункт 3 статьи 160 НК РФ). При этом общая сумма налога определяется путем сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.


В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам, согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ, подлежат, в частности суммы налога, уплаченные налогоплательщиком:

• при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории;

Обратите внимание, что обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, помещенных под таможенные процедуры выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза (допуска) и переработки вне таможенной территории возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации.

• при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1.) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2.) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.


В качестве документов, подтверждающих фактическую уплату налога на таможне, у налогоплательщика НДС могут выступать внешнеторговый контракт, инвойс, акты приема-передачи, но обычно документальным подтверждением является сама таможенная декларация и платежные документы. Напоминаем, что Инструкция о порядке заполнения декларации на товары утверждена Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 года № 257 «Об Инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций».

Минфин Российской Федерации в своем Письме от 5 августа 2011 года № 03-07-08/252 дает разъяснения о документальном подтверждении фактической уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в целях принятия его к вычету. В котором сообщает, что при уплате НДС документом, подтверждающим фактическую уплату налога в целях его принятия к вычету налогоплательщиком, является письменное Подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов, выданное таможенным органом. Форма такого подтверждения установлена Приложением № 1 к Приказу ФТС Российской Федерации от 23 декабря 2010 года № 2554 «Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей».

Не забудьте, что применение вычета требует от налогоплательщика внесение соответствующей записи в книгу покупок. Пунктом 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914) определено, что при ввозе товаров в книге покупок регистрации подлежат таможенная декларация на ввезенные товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

После чего таможенная декларация или ее копия, заверенная руководителем фирмы и главным бухгалтером, вместе с платежными документами подшивается в журнал учет полученных счетов-фактур, на это указано в пункте 5 Правил № 914.


В последнее время стали не редки случаи отказа налоговых органов в возмещении суммы налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, мотивированные тем, что налогоплательщики заявляют вычеты по НДС с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Не соглашаясь с данными решениями, налогоплательщики обращаются в суд.

Аналогичное дело рассматривалось Федеральным Арбитражным Судом Западно – Сибирского округа. В Постановлении от 30 июня 2011 года по делу №А03-11284/2010, рассмотрев материалы дела, суд установил, что факт уплаты обществом НДС таможенным органам при ввозе товара в сумме, заявленной к вычету, подтвержден. Общество предоставило подтверждение таможенного органа об уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в сумме, соответствующей заявленной к вычету в налоговой декларации по НДС, а также книгу покупок, где были зарегистрированы таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС. Учитывая предоставленные документы, суд обосновано признал решение налоговой инспекции недействительным.


Если импортер приобретает товары для перепродажи, их стоимость в налоговом учете определяется в соответствии со статьями 268 и 320 НК РФ.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее – издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». При этом в сумму издержек обращения включаются расходы налогоплательщика на доставку товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

? по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

? по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

? по средней стоимости;

? по стоимости единицы товара.

Организации оптовой торговли, как правило, применяют метод «по стоимости единицы товара». Для большинства организаций розничной торговли единственно приемлемым является метод «средней стоимости».


Если расходы на доставку импортируемых товаров до склада импортера не включены в цену их приобретения, то транспортные расходы признаются прямыми расходами и в общеустановленном порядке распределяются между реализованными товарами и остатком товаров на складе.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, исчисляется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

? определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

? определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка нереализованных товаров на конец месяца;

? рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

? определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.


Таким образом, транспортные расходы можно учитывать двумя способами – либо относить на издержки обращения (при этом составлять на конец месяца дополнительный расчет прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров), либо формировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением.

Арбитражным судом Московского округа от 21 января 2011 года рассматривалось дело №А40-32984/10-114-168, в котором налоговый орган доначислил налог на прибыль в связи с тем, что налогоплательщик включил в состав расходов затраты на доставку товаров без определения части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров на конец налогового периода. Решение суда было в пользу налогоплательщика. Рассмотрев материалы дела, суд постановил, что закрепленный обществом в учетной политике метод учета транспортных расходов, в соответствии с которым при определении налоговой базы стоимость приобретенных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением, учитывается в составе расходов того отчетного периода, когда товары были реализованы, не противоречит положениям статьи 320 НК РФ.

В учетной политике организации, чтобы не возникло спорных ситуаций с налоговыми органами, необходимо прописать порядок формирования стоимости приобретения товаров.

Пример.

(цифры условные)

ООО «ПромТех» импортирует из Америки товары, их стоимость составляет 45 000 долларов США. Условия поставки товаров – CIF Сан-Франциско. Товары были доставлены на борт судна 1 ноября 2011 года. Таможенная декларация была подана 8 ноября 2011 года. Ставка таможенной пошлины составляет 10 %. Товары не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18 %. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 11 ноября 2011 года. Сбор за таможенное оформление составляет 1 000 рублей.

Учетной политикой ООО «ПромТех» определено, что фактические расходы на приобретение товаров, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 41 «Товары».

Официальный курс доллара США составил:

– на 1 ноября 2011 года – 35,10 руб./долл.;

– на 8 ноября 2011 года – 35 руб./долл.;

– на 11 ноября 2011 года – 34,90 руб./долл.


Так как условия поставки материалов CIF Сан-Франциско, то товары переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода товаров через поручни судна в указанном порту отгрузки (1 ноября 2011 года). Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыты следующие субсчета:

– 76-1 «Расчеты по таможенным пошлинам»;

– 76-2 «Расчеты по таможенным сборам».


В бухгалтерском учете ООО «ПромТех» сформированы следующие записи:

1 ноября 2011 года:

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1 579 500 рублей (45 000 долл. x 35,10 руб./долл.) – отражена стоимость товаров, находящихся в пути, на основании полученной накладной;

8 ноября 2011 года:

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76-1 «Расчеты по таможенным пошлинам», – 157 500 рублей (45 000 долл. x 35 руб./долл. x 10 %) – отражена сумма таможенной пошлины;

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76-2 «Расчеты по таможенным сборам» – 1 000 рублей – отражена сумма сбора за таможенное оформление;

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 289 800 рублей ((45 000 долл. + 1000 долл.) x 35 руб./долл. x 18 %) – отражена сумма НДС, уплаченная на таможне;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 289 800 рублей – уплачен НДС на таможне;

Дебет счета 76-2 «Расчеты по таможенным сборам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 1 000 рублей – перечислен таможенный сбор;

Дебет счета 76-1 «Расчеты по таможенным пошлинам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 157 500 рублей – перечислена таможенная пошлина;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 289 800 рублей – принят к вычету НДС, уплаченный на таможне и относящийся к принятым на учет импортным товарам;

11 ноября 2011 года:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 52 «Валютные счета» – 1 570 500 рублей (45 000 долл. x 34,90 руб./долл.) – погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – 9 000 рублей (1 579 500 рублей – 1 570 500 рублей) – отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком.


Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранцев (с вычетами НДС)

Приобрести на внутреннем рынке товары, работы или услуги можно не только у российского партнера, но и у иностранного контрагента. Если «иностранец» не зарегистрирован на российской территории в качестве налогоплательщика НДС, то российская сторона (фирма или коммерсант) приобретает статус налогового агента по указанному налогу.

Об обязанностях налогового агента по НДС при покупке товаров (работ, услуг) у иностранной организации Вы узнаете, прочитав данную статью.


Как известно, налог на добавленную стоимость регламентирован одноименной главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), согласно которой по общему правилу налогоплательщиками НДС признаются как российские организации и индивидуальные предприниматели, так и иностранные компании.

Однако в отличие от российских фирм иностранные организации могут уплачивать российский НДС либо самостоятельно, либо через налогового агента.


Налоговым агентам по НДС в главе 21 НК РФ посвящена статья 161 НК РФ, в соответствии с которой организация или индивидуальный предприниматель приобретает статус налогового агента, если он:

• приобретает на российской территории товары (работы, услуги) иностранных поставщиков, не имеющих в Российской Федерации соответствующей регистрации;

• покупает (получает), арендует государственное или муниципальное имущество у соответствующих органов власти и управления. Причем в период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2011 года налоговым агентом по НДС признавались фирмы и индивидуальные предприниматели, арендующие государственное (муниципальное) имущество и у казенных учреждений;

• продает конфискат, имущество, реализуемое в судебном порядке, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству;

• приобретает имущество должников-банкротов;

• продает в Российской Федерации товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных продавцов, не имеющих в Российской Федерации соответствующей регистрации в качестве посредника, участвующего в расчетах;

• является собственником судна на 46-й календарный день после перехода права собственности на судно (как к заказчику), если до этого момента судно не зарегистрировано в Российском международном реестре судов.

Напоминаем, что до 1 января 2012 года собственник судна признавался налоговым агентом по НДС еще и в случае исключения судна из Российского международного реестра судов в течение 10 лет с момента регистрации.


Из пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ вытекает, что в случае приобретения на российской территории товаров (работ, услуг) у иностранных налогоплательщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах, налоговыми агентами по НДС выступают покупатели указанных товаров (работ, услуг).

Как известно, в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Следовательно, при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного поставщика у российского покупателя могут возникнуть обязанности налогового агента.

Мы не оговорились, что такие обязанности могут возникнуть у покупателя. Для того чтобы такие обязанности возникли необходимо одновременное выполнение следующих условий:

– покупатель товаров (работ, услуг) состоит на налоговом учете как организация или индивидуальный предприниматель;

– иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС;

– местом реализации приобретаемых товаров (работ, услуг) является Российская Федерация.


Если хотя бы одно условие не выполняется, то покупатель не признается налоговым агентом по НДС. Например, не будут возникать обязанности налогового агента по НДС у покупателя, приобретающего товары (работы, услуги) через постоянное представительство иностранной компании в Российской Федерации.

Дело в том, что в отличие от российских налогоплательщиков НДС, которые автоматически регистрируются в качестве таковых при общей постановке на учет в соответствии со статьей 83 НК РФ, иностранная организация обязана встать на налоговый учет в Российской Федерации лишь по месту нахождения своего обособленного подразделения. При постановке на налоговый учет иностранная организация получает на руки Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП, на что указывает пункт 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 30 сентября 2010 года № 117н.

Обратите внимание!

Иностранная компания, имеющая несколько обособленных подразделений на территории Российской Федерации, в соответствии с пунктом 7 статьи 174 НК РФ вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать налог через такое подразделение иностранная фирма должна уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории.

Поэтому при заключении сделки с иностранным продавцом следует заранее проверить, имеется ли у иностранца указанное Свидетельство или нет. Если иностранец зарегистрирован, то неплохо получить копию Свидетельства, чтобы обезопасить себя при проверках. Ведь при наличии такой регистрации с операции по реализации товаров (работ, услуг) иностранный продавец НДС будет платить сам, причем в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

При отсутствии регистрации в качестве налогоплательщика исчислить сумму налога с операции по реализации товаров (работ, услуг) придется покупателю этих товаров (работ, услуг). Причем в данном случае не имеет значения, признается ли сам покупатель налогоплательщиком НДС, применяет специальный налоговый режим или освобожден от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145.1 НК РФ. На это прямо указано в пункте 2 статьи 161 НК РФ, а также в письмах контролирующих органов. В частности, такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 5 октября 2011 года № 03-07-14/96, от 22 июня 2010 года № 03-07-08/181 и в других.

Ну и наконец, последним необходимым условием для возникновения обязанностей налогового агента у покупателя товаров (работ, услуг) выступает условие о месте реализации последних. Для того, чтобы покупатель выступил налоговым агентом необходимо, чтобы местом реализации товаров (работ, услуг) признавалась территория Российской Федерации. Ведь основным объектом обложения налогом в соответствии со статьей 146 НК РФ выступает реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Напомним, что порядок определения места реализации товаров установлен статьей 147 НК РФ, в соответствии с которой товар считается проданным на российской территории, если:

– товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается, и не транспортируется;

– товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

При этом, на основании пункта 2 статьи 11 НК РФ в целях налогообложения под территорией Российской Федерации и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией понимается территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российской Федерации осуществляет юрисдикцию в соответствии с российским законодательством и нормами международного права.


Заметим, что определение места реализации товаров, как правило, не вызывает сложностей у налогоплательщиков НДС. Иначе дело обстоит с работами или услугами. В связи с тем, что услуги и некоторые виды работ не имеют материального выражения, определить, где они оказаны, бывает очень сложно. Определению места реализации работ (услуг) посвящена статья 148 НК РФ, которая фактически содержит общий и специальный порядок определения места реализации.

По общему правилу, закрепленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, услуга (работа) считается оказанной (выполненной) на территории Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.

Специальному порядку определения места реализации работ (услуг) посвящены подпункты 1–4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ.


Если все три условия выполнены одновременно, то покупатель товаров (работ, услуг) обязан исчислить сумму налога, удержать ее у иностранного налогоплательщика НДС и уплатить в бюджет.

Обратите внимание!

Перед тем, как исчислять сумму налога налоговому агенту следует уточнить, облагаются ли налогом конкретные товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Ведь на основании статьи 149 НК РФ реализация некоторых товаров и услуг освобождена от налогообложения.

Если приобретаемые товары (работ, услуги) освобождены от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, то обязанности покупателя – налогового агента фактически закончатся на выписке счета-фактуры, выставляемом им самим за иностранного налогоплательщика, в котором налоговый агент на основании пункта 5 статьи 168 НК РФ сделает соответствующую надпись или поставит штамп «Без НДС».

О том, что в этом случае не нужно исчислять, удерживать и платить налог в бюджет, говорит и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 21 октября 2008 года № 03-07-08/240.

Если приобретаемые товары (работы, услуги) не включены в состав льготных операций, то в целях исчисления суммы «агентского» налога налоговому агенту необходимо определить налоговую базу и ставку, по которой исчисляется налог. В силу пункта 1 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Обращаем ваше на то, что определять налоговую базу налоговому агенту нужно отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) с иностранцем, на что прямо указано в пункте 1 статьи 161 НК РФ. Игнорирование данного требования приведет к неправильному заполнению налоговой декларации по НДС обязанность, по подаче которой в налоговый орган по месту учета возникает у налогового агента – покупателя товаров (работ, услуг) в силу пункта 5 статьи 174 НК РФ. Подать декларацию в свою налоговую инспекцию налоговый агент должен, как и обычный налогоплательщик, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом).

Обратите внимание!

Форма и порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

В соответствии с пунктом 36 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, налоговый агент, приобретающий в Российской Федерации товары (работы, услуги) иностранного поставщика, заполняет раздел 2 налоговой декларации отдельно по каждому продавцу (иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика).

При наличии нескольких договоров с одним иностранным продавцом – налогоплательщиком, раздел 2 налоговой декларации по НДС заполняется покупателем – налоговым агентом на одной странице.

Если цена контракта включает в себя НДС (обычно это предусматривается договором), то при исчислении налога налоговый агент применяет ставку налога 10/110 % или 18/118 % в зависимости от того, по какой ставке облагается налогом приобретаемый товар. Если приобретаются работы (услуги), то применяется ставка налога 18/118 %.

Если же в договоре НДС не упомянут, то российской компании придется увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога, то есть исчислить налог по ставке 10 % или 18 %. Фактически это означает, что при отсутствии в контракте суммы НДС, налоговому агенту придется уплатить налог за счет собственных средств. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32.


На основании статьи 168 НК РФ налоговые агенты – покупатели товаров (работ, услуг) должны сами выставить счет-фактуру на свое имя за иностранного налогоплательщика НДС. При этом они руководствуются порядком, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Обратите внимание!

Налоговый агент, приобретающий товары у иностранного поставщика, в строке 5 счета-фактуры указывает номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров. На это указывает Приложение № 1 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила).

Обращаем Ваше внимание на то, что 26 декабря 2011 года Председатель Правительства Российской Федерации Путин В.В. подписал Постановление Правительства Российской Федерации № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», которым уже совсем скоро будут руководствоваться налогоплательщики НДС в части организации документооборота по налогу на добавленную стоимость. Этим документом предусмотрены сами формы и правила заполнения счетов-фактур, в том числе и налоговыми агентами. Так как пока данный нормативный документ не вступил в силу, то налогоплательщики и налоговые агенты руководствуются типовой формой счета-фактуры, рекомендуемой к применению Правилами, а также рекомендациями по заполнению счета-фактуры, изложенными в Приложении № 1.

Те же, кто, приобретает работы (услуги), в этой строке указывают номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет.

Заметим, что аналогичные нормы в части заполнения строки 5 счета-фактуры налоговыми агентами, приобретающими товары, а также работы (услуги) у иностранцев на территории Российской Федерации, предусмотрены и новым нормативно-правовым документом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 174 НК РФ уплата налоговым агентом суммы налога в бюджет производится по месту нахождения налогового агента. Причем в отношении уплаты «агентского» налога налоговыми агентами – покупателями товаров (работ, услуг) нужно отметить одну особенность.

Налоговые агенты-покупатели товаров производят уплату налога в бюджет в общем порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 174 НК РФ, – равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором товары приобретены. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2010 года № 03-07-08/303, а также в Письме ФНС Российской Федерации от 29 октября 2008 года №ШС-6-3/782@.

Те, кто приобретает работы или услуги, платят «агентский» налог иначе. Согласно пункту 4 статьи 174 НК РФ данная категория налоговых агентов должна перечислять сумму налога в бюджет одновременно с выплатой дохода иностранному налогоплательщику.

При этом, как разъясняют финансисты в своем Письме от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149, налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и до того, как погасит свою задолженность перед контрагентом.

При перечислении налога с одновременным погашением задолженности, заказчик должен представить в банк два платежных поручения – одно на оплату налога, другое – на оплату задолженности перед иностранцем. В противном случае, банк не перечислит сумму долга иностранцу.

Обратите внимание!

Как правило, расчеты между резидентами разных стран осуществляются в валюте. Поэтому налоговому агенту следует помнить о правиле, установленном пунктом 3 статьи 153 НК РФ.

Согласно указанной норме при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Следовательно, при оплате задолженности иностранному партнеру налоговый агент должен пересчитать сумму в валюте на дату осуществления платежа по оплате товаров (работ, услуг). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 1 ноября 2010 года № 03-07-08/303.

Уплатив налог, покупатель – налогоплательщик НДС вправе воспользоваться вычетом по налогу. Право на вычет сумм налога, уплаченного покупателями – налоговыми агентами закреплено в пункте 3 статьи 171 НК РФ. Однако для того, чтобы налоговый агент смог воспользоваться вычетом, у него должны выполняться следующие условия:

– налоговый агент является налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности;

– на руках у налогового агента имеются платежные документы, свидетельствующие о том, что сумма налога перечислена в бюджет;

– приобретенные товары, работы, услуги предназначены для использования в налогооблагаемой деятельности;

– приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету;

– имеется счет-фактура, выписанный самим налоговым агентом за иностранного налогоплательщика.

Главой 21 НК РФ предусмотрено, что в общем случае налогоплательщики НДС применяют вычет по отгрузке, то есть факт оплаты товаров (работ, услуг) не имеет значения. Однако в отличие от «обычного» налога, уплачиваемого поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), для вычета «агентского» НДС необходим еще и факт уплаты налога в бюджет, так как в качестве одного из условий для получения вычета выступает наличие документов, свидетельствующих об уплате налога. Заявить вычет по налогу налоговый агент может в том налоговом периоде, в котором у него выполнены все указанные условия.

Причем Минфин Российской Федерации полагает, что воспользоваться вычетом по «агентскому» налогу, исчисленному при приобретении работ (услуг), налоговый агент может в том налоговом периоде, в котором НДС уплачен в бюджет. В частности такая точка зрения изложена финансистами в Письме от 13 января 2011 года № 03-07-08/06.


Аналогичного мнения в своих постановлениях придерживаются и суды, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 29 марта 2011 года №КА-А40/1994-11 по делу №А40-43909/10-13-218, В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 9 августа 2010 года по делу №А32-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28 мая 2008 года №Ф08-2863/2008 по делу №А32-24289/2007-59/501, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 2 мая 2007 года по делу №А43-16382/2006-34-691, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского Округа от 6 марта 2006 года №Ф04-2469/2006(20423-А02-40) по делу №А02-3564/2005 и так далее.

Тем не менее, налоговые органы считают иначе – вычет следует применять в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором сумма налога была перечислена в бюджет, при этом не важно, что приобретается у иностранца товар или работы (услуги). В частности, такое мнение изложено в Письме ФНС Российской Федерации от 14 сентября 2009 года № 3-1-11/730.


Выше мы уже отмечали, что при отсутствии в контракте суммы НДС, налоговый агент платит налог фактически за счет собственных средств. Поэтому возникает законный вопрос – вправе ли налоговый агент в такой ситуации воспользоваться налоговым вычетом?

Финансисты на это дают положительный ответ, на что, в частности, указывает Письмо Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2010 года № 03-07-08/32. Как разъяснено в Письме Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2008 года № 03-07-08/47 если налоговый агент увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог за счет собственных средств, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, по существу, является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица. В связи с чем, налоговый агент вправе воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога.

Вместе с тем, обращаем Ваше внимание на то, что уплата налога за счет собственных средств может привести налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Согласно указанной норме неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Обратите внимание!

На налоговых агентов, приобретающих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) иностранных поставщиков, распространяется действие пункта 5 статьи 172 НК РФ. Как следует из указанной нормы, налоговый агент может воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога, удержанного у иностранца и перечисленного в бюджет при возврате товаров иностранному поставщику или в случае отказа от товаров (работ, услуг). Такое же правило касается и авансов, при расторжении или изменении условий договора, заключенного с иностранным продавцом.

Как определено пунктом 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Пример.

Предположим, что иностранная организация «А», не имеющая регистрации в Российской Федерации, оказала в декабре российской торговой компании «В» рекламные услуги, контрактная стоимость которых составляет 2 000 евро, в контракте НДС не выделен.

Предположим, что курс евро составил:

15 декабря (на дату оказания услуги) – 43,7123 рубля за евро;

17 декабря (на дату перечисления денежных средств иностранной организации) – 43,8215 рубля за евро.


В бухгалтерском учете организации «В» операции, связанные с приобретением рекламных услуг отражены следующим образом:

15 декабря:

Дебет 44 Кредит 60–87 424,60 рубля (2 000 евро х 43,7123 рубля за евро) – учтены расходы на рекламу;

17 декабря:

Дебет 19 Кредит 68–15 775,74 рубля (2 000 евро х 18 %) х 43,8215 рубля за евро – исчислен НДС с контрактной стоимости рекламных услуг;

Дебет 68 Кредит 51–15 775,74 рубля – уплачен «агентский» НДС в бюджет;

Дебет 68 Кредит 19–15 775,74 рубля – принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет налоговым агентом;

Дебет 60 Кредит 52–87 643 рубля (2 000 евро х 43,8215 рубля за евро) – перечислена иностранной организации сумма задолженности по контракту;

Дебет 91-2 Кредит 60 – 218,40 рубля (2 000 евро х (43,8215 – 43, 7123)) – отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным партнером.


Экспорт и импорт услуг и работ


Экспорт услуг

В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных, быстро развивающихся отраслей экономики. Она охватывает широкое поле деятельности, от торговли и транспорта до финансирования и страхования.

В данной статье рассмотрим: что понимается под экспортом услуг, что необходимо для подтверждения факта оказания услуг и как следует отражать в бухгалтерском учете российской компании оказание услуг иностранным партнерам.


Российское законодательство не содержит прямого определения экспорта услуг, поэтому чтобы понять, что подразумевается под этим понятием, для начала, дадим общее определение такому термину как услуга.

Услугами в области внешнеэкономической деятельности, согласно Порядку заполнения и представления формы Федерального государственного статистического наблюдения № 8-ВЭС (услуги) «Сведения об экспорте (импорте) услуг во внешнеэкономической деятельности» утвержденному Постановлением Росстата от 1 февраля 2006 года № 5, являются поступающие на внешний рынок полезные результаты внешнеэкономической деятельности, удовлетворяющие определенные потребности, но не воплощенные в материально-вещественной форме.

В соответствии с пунктом 8 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ) внешняя торговля услугами – это оказание услуг, включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг.

Внешняя торговля услугами осуществляется согласно статье 33 Закона № 164-ФЗ, в частности, следующими способами:

– с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства;

– на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;

– российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

– российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства.


Под коммерческим присутствием понимается любая допускаемая законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства форма организации предпринимательской и иной экономической деятельности иностранного лица на территории Российской Федерации или российского лица на территории иностранного государства в целях оказания услуг, в том числе путем создания юридического лица, филиала или представительства юридического лица либо участия в уставном (складочном) капитале юридического лица (пункт 14 статьи 2 Закона № 164-ФЗ).


Документами, подтверждающими место выполнения работ, оказания услуг между резидентами и нерезидентами, являются контракт и документы, подтверждающие факт оказания услуг. МВЭС Российской Федерации 1 июля 1997 года № 10–83/2508, ГТК Российской Федерации 9 июля 1997 года № 01–23/13044, ВЭК Российской Федерации 3 июля 1997 года № 07–26/3628 утвержден «Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок».

Таким образом, документами, подтверждающими факт и место оказания услуг, являются:

– контракт (договор) возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом;

– акты приемки – сдачи, счета – фактуры, справки или другие документы, подписанные между резидентом (исполнителем) и нерезидентом (заказчиком).

Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае.


Как известно, реализация услуг является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Правда, налоговое обязательство возникает лишь при условии, что местом реализации услуги признается российская территория, так как в соответствии с нормами статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения по НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. В общем случае услуга считается оказанной там, где трудится ее исполнитель. В то же время следует иметь в виду, что существует категория услуг, место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя.

Особенности определения места реализации услуг заключаются в том, что услугу нельзя увидеть или потрогать, ведь результат ее оказания зачастую не имеет материального выражения.

Напомним, что определение услуги, используемое в налоговом законодательстве, закреплено в пункте 5 статьи 38 НК РФ, в соответствии с которым под услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Иначе говоря, любая услуга, реализуется и потребляется в процессе ее оказания. А так как при реализации услуг возникновение объекта налогообложения по НДС связано с территорией Российской Федерации, то, понятно, что в первую очередь, при оказании услуг нужно определить территорию, где услуга оказана.

Механизму определения места реализации услуг в главе 21 НК РФ посвящена статья 148 НК РФ, содержащая, как общее правило определения места реализации услуги, так и исключения из него.

Общее правило определения места реализации услуг определено пунктом 5 статьи 148 НК РФ, в соответствии с которым услуга считается оказанной на территории Российской Федерации, если деятельность исполнителя услуги осуществляется на территории нашей страны.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ установлено, что некоторые виды услуг считаются оказанными на территории Российской Федерации, если покупатель услуги осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

При этом, местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя. В том случае если государственная регистрация отсутствует, то место осуществление деятельности покупателя определяется на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа фирмы, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.


Согласно пункту 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

– работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ);

В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда российская организация предоставляет в аренду здание, находящееся на территории иностранного государства. Так как здание не находится на территории РФ, местом реализации указанных услуг территория России не признается, следовательно, услуги по аренде данного здания НДС не облагаются. При этом не имеет значения, является ли арендатор иностранной организацией или российской, которая осуществляет деятельность на территории иностранного государства.


– работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание (подпункт 2 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ);


Определение местонахождения движимого имущества вызывает вопросы, связанные с тем, что сегодня объект может быть в одном месте, а завтра – в другом, его местонахождение может отличаться от его места регистрации. В течение периода выполнения работ (оказания услуг) такой объект может находиться как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранных государств.

Например, российская организация оказывает услуги по техническому обслуживанию судов одной из рыболовецких компаний Норвегии. Техническое обслуживание осуществляется на территории Норвегии. Местом реализации услуг, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории. В данном случае обслуживание рыболовецких судов происходит за пределами территории Российской Федерации, поэтому местом реализации услуг Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги НДС не облагаются.


– услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (подпункт 3 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ);

Так, например, в Письме Минфина Российской Федерации от 4 мая 2011 года № 03-07-08/140 указано, что, если российская организация за рубежом обучает иностранных специалистов, то местом реализации услуг признается территория иностранного государства и такие услуги не подлежат обложению НДС в Российской Федерации.

Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2010 года № 03-05-04-01/27 в отношении услуг в сфере отдыха и санаторно-курортного лечения.


– покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ применяется при:

– передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

– оказании услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

– оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

– предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

– сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

– оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ;

Таким образом, если покупатель вышеперечисленных работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом их реализации территория Российской Федерации признаваться не будет. Такого же мнения придерживается и Минфин в своих Письмах от 17 декабря 2010 года № 03-07-08/367, от 5 октября 2010 года № 03-07-08/278, от 3 сентября 2010 года № 03-07-08/255.


– услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленные в подпунктах 4.1 – 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ.


Если российская компания организует перевозку груза (например, по договору перевозки или транспортной экспедиции) между станциями отправления и назначения, которые находятся за пределами территории Российской Федерации, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и обложением НДС эти услуги не подлежат. Аналогичная позиция высказана и Минфином Российской Федерации в Письме от 26 апреля 2011 года № 03-07-08/126.

Пример.

(цифры условные).

Российская организация заключила с немецкой компанией контракт на оказание консультационных услуг. Сумма контракта составляет 30 000 евро. Немецкая компания не зарегистрирована и не имеет постоянного представительства в Российской Федерации. На основании подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, эти услуги считаются реализованными за пределами Российской Федерации и обложению НДС не подлежат.

15 июня 2011 года был подписан акт приемки-передачи оказанных услуг. 16 июня 2011 года, немецкая компания погасила свою задолженность перед российской организацией в размере 30 000 евро. Предположим, что курс Центрального банка РФ на 15 июня 2011 года составил 35 рублей за евро, а на 16 июня 2011 года – 36 рублей за евро.

В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие записи:

15 июня 2011 года:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 1 050 000 рублей (30 000 евро x 35 рублей) – отражена выручка от реализации услуг;

16 июня 2011 года:

Дебет счета 52 «Валютные счета» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 1 080 000 рублей (30 000 евро x 36 рублей) – отражено поступление денежных средств за оказанные услуги;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 30 000 рублей (30 000 евро x (36 рублей – 35 рублей)) – отражена положительная курсовая разница.


Итоговый сквозной пример для документооборота, бухучета, налогообложения прибыли и НДС при оказании услуг на территории России за валюту, при наличии аванса, отчетных периодов

В настоящее время сфера услуг является одной из самых перспективных, быстро развивающихся отраслей экономики. Она охватывает широкое поле деятельности, от торговли и транспорта до финансирования и страхования.

В данной статье рассмотрим: что необходимо для подтверждения факта оказания услуг, как следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете российской организации услуги, предоставленные иностранным партнером.


В общепринятом смысле под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности.

Согласно пункту 8 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» внешняя торговля услугами – это оказание услуг, включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг.

Следует отметить, что порядок осуществления валютных операций на территории Российской Федерации регулируется положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 173-ФЗ валютные операции между хозяйствующими субъектами – резидентами Российской Федерации запрещены. Исключение из этого правила составляют лишь некоторые виды хозяйственных операций, перечисленные в статье 9 Закона № 173-ФЗ. В свою очередь валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений. На это указывает статья 6 Закона № 173-ФЗ.

Таким образом, если российская организация приобретает услугу за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.


Реализация услуг, как известно, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС). Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если заказчик услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Статьей 161 НК РФ определено, что при оказании услуг на территории Российской Федерации иностранным исполнителем, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации, российский заказчик этих услуг признается налоговым агентом.

Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет Российской Федерации.

Обязанности налогового агента у российского заказчика услуг возникнут при одновременном соблюдении двух условий:

? иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС;

? местом оказания услуг является Российская Федерация.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то заказчик услуг не признается налоговым агентом.


Документами, подтверждающими факт и место оказания услуг между резидентами и нерезидентами, являются:

? контракт (договор) возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом;

? акты приемки – сдачи, справки или другие документы, подписанные между резидентом (заказчиком) и нерезидентом (исполнителем).

Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае.


Для того чтобы исчислить сумму налога, налоговому агенту необходимо определить налоговую базу и налоговую ставку. Порядок определения налоговой базы установлен пунктом 1 статьи 161 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом налога, причем определяется она отдельно по каждой операции, совершенной с «иностранцем».

Так как в качестве налоговой базы у налогового агента фактически выступает сумма дохода иностранного партнера с учетом налога, то это необходимо учесть при заключении сделки и предусмотреть, чтобы цена договора включала в себя НДС. Включить НДС в стоимость договора необходимо, так как впоследствии у заказчика, заключившего договор без учета налога, могут возникнуть сложности, как с самим исполнителем, так и с применением вычетов.

Пунктом 4 статьи 174 НК РФ установлено, что налоговый агент (российская организация – заказчик услуг) обязана уплатить в бюджет сумму НДС одновременно с перечислением денежных средств иностранной компании (исполнителю услуг).

Более того, при перечислении денежных средств в пользу «иностранца», банк не вправе принимать от налогового агента платежное поручение, если он не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Иначе говоря, при выплате дохода иностранному исполнителю налоговый агент должен представить в банк два платежных поручения: одно на погашение задолженности перед «иностранцем», второе – на перечисление суммы налога в бюджет.

Уплатив НДС налоговый агент вправе воспользоваться вычетом по налогу (пункт 3 статьи 171 НК РФ). Однако для того, чтобы налоговый агент смог воспользоваться вычетом, у него должны выполняться следующие условия:

? налоговый агент является налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности;

? на руках у налогового агента имеются платежные документы, свидетельствующие, что сумма налога удержана у иностранного партнера и перечислена в бюджет;

? приобретенные услуги у иностранной организации предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

? надлежаще оформленный счет-фактура (налоговый агент сам выписывает его от имени продавца) (пункт 3 статьи 168 НК РФ);

? приобретенные услуги приняты к учету (пункт 1 статьи 172 НК РФ).


Счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных статьей 169 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения и регистрации счетов-фактур, содержатся в главе 21 НК РФ и Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914).

Счет-фактура выписывается, налоговым агентом, не позднее пяти календарных дней считая со дня перечисления «иностранцу» аванса или денег в оплату уже оказанных услуг. Выписывается счет-фактура в двух экземплярах, первый из которых налоговый агент вручает исполнителю услуг, а второй – оставляет себе, регистрирует его сначала в книге продаж (пункт 16 Правил № 914), а при заявлении вычета – в книге покупок (пункт 13 Правил № 914).

Обращаем Ваше внимание на то, что обязанность по уплате налога исполняется в рублях (пункт 5 статьи 45 НК РФ) а это значит, что при заполнении книг продаж и покупок, счета – фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, нужно регистрировать в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 23 апреля 2010 года № 03-07-09/25.


На основании пункта 6 статьи 161 НК РФ налоговый агент обязан представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС.

Форма налоговой декларации, представляемая налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».

Следует особо отметить, что раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Задекларированная сумма налога подлежит уплате в бюджет. Как установлено пунктом 3 статьи 174 НК РФ уплату суммы налога налоговый агент производит по месту своего нахождения.


Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены статьей 309 НК РФ.

При получении иностранной организацией прибыли от источников в Российской Федерации, российский налогоплательщик, приобретает статус налогового агента и обязан удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль. Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 августа 2010 года по делу №А28-20189/2009.

Хотя есть исключения, при которых обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает:

1) иностранная организация имеет в Российской Федерации постоянное представительство (статьи 306 – 309 НК РФ). В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой организации на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет договор об избежании двойного налогообложения (статьи 310 – 312 НК РФ). Перечень действующих в настоящее время соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами, приведен в Письме Госналогслужбы Российской Федерации от 24 апреля 1997 года №ВЕ-6-06/318.


Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется исходя из суммы, которая должна быть выплачена иностранному лицу.

Обычная ставка налога на прибыль по доходам, выплачиваемым иностранным лицам, предусмотренная подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ – 20 %, за исключением доходов от услуг по аренде (субаренде) недвижимого имущества и от международных перевозок.

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов (пункт 5 статьи 309 НК РФ).

По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностр