Саморазвитие, Поиск книг Обсуждение прочитанных книг и статей, Консультации специалистов: Рэйки; Космоэнергетика; Биоэнергетика; Йога; Практическая Философия и Психология; Здоровое питание; В гостях у астролога; Осознанное существование; Фэн-Шуй; Вредные привычки Эзотерика

"Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2006

ПЛАН СЧЕТОВ. НАЛОГОВЫЙ КОММЕНТАРИЙ

И.А.Аврова

ВЕДЕНИЕ

Вопросы синхронизации бухгалтерского и налогового учетов являются важными и проблематичными для современного российского бухгалтера. Фактически современный бухгалтер должен вести тройной учет:

1) бухгалтерский - с учетом требований ПБУ;

2) налоговый - на основании гл. 25 Налогового кодекса РФ;

3) объединенный - на основании требований ПБУ 18/02.

На общие принципы учета оказывают влияние и другие существующие налоги. Все это приводит порой к сложным и драматическим моментам выбора того или иного подхода к учету конкретной хозяйственной операции.

В данной книге сделана попытка наглядно продемонстрировать все имеющиеся различия между видами учета на основе анализа Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Кроме того, рассмотрено, как ведение тех или иных счетов влияет на порядок расчета отдельных налогов.

Основное внимание в книге, конечно же, уделено вопросам возникновения разниц между данными бухгалтерского и налогового учета и порядку их отражения в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Счета 07 "Оборудование к установке",
08 "Вложения во внеоборотные активы"

Счет 07 "Оборудование к установке" предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

На счете 07 "Оборудование к установке" не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере поступления их на склад или в другое место хранения.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или др.

Принятие к бухгалтерскому учету оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал организации, отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом завезенное на строительную площадку оборудование, требующее монтажа, подрядчик принимает на забалансовый учет по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Стоимость этого оборудования или его частей, сданных в монтаж, подрядчик снимает с забалансового учета по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Стоимость оборудования, переданного подрядчику, монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически не начаты, не снимается с учета у застройщика.

При продаже (списании, передаче безвозмездно и др.) оборудования к установке его стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 07 "Оборудование к установке" ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.).

В целях расчета налога на прибыль стоимость оборудования к установке относится к материальным расходам в соответствии со ст. 254 НК РФ. При списании таких расходов их можно относить к прямым, а следовательно, при монтаже оборудования стоимость комплектующих будет увеличивать первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Для учета движения оборудования используются следующие формы (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7):

- форма N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования". Применяется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств или в составе объекта;

- форма N ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж". Применяется для оформления операций по сдаче оборудования, требующего монтажа, организациями, осуществляющими строительные или монтажные работы;

- форма N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования". Применяется для оформления приемки оборудования, по которому необходимо составлять рекламацию поставщику.

При зачислении смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств организации оформляются акты N ОС-1 или N ОС-1б.

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов. А также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

Внеоборотные активы могут поступать на предприятие одним из следующих способов:

- приобретение за плату или в обмен на другое имущество;

- сооружение и изготовление;

- внесение учредителем в счет вкладов в уставный капитал;

- безвозмездное получение.

В случае приобретения основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя все фактические затраты по приобретению, за исключением возмещаемых налогов, в частности НДС. Согласно п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <1>, фактические затраты включают в себя:

- суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором;

- суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, уплаченные в связи приобретением объекта;

- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением, изготовлением объекта и затраты по доведению внеоборотного актива до рабочего состояния.

--------------------------------

<1> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Налоговый кодекс РФ предусматривает свой порядок формирования стоимости внеоборотных активов, которые носят название амортизируемого имущества. Различия в подходах формирования первоначальной стоимости внеоборотных активов обобщены в таблице 1.

Таблица 1

Вид расхода	Отражение в бухгалтерском учете	Отражение в налоговом учете
1	2	3
Единый социальный налог и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве	Включаются в первоначальную стоимость внеоборотных активов	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Суммы, уплаченные организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением внеоборотных активов	Включаются в первоначальную стоимость внеоборотных активов	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретен объект внеоборотных активов	Включаются в первоначальную стоимость внеоборотных активов	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ
Проценты по заемным средствам на приобретение внеоборотных активов, начисленные до принятия внеоборотных активов к учету	Не включаются в стоимость основного средства, за исключением стоимости инвестиционного актива и случаев, когда за счет заемных средств осуществляется предоплата за приобретение основных средств (п. п. 13, 15 ПБУ 15/01) <1>	Учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Суммовые разницы, связанные с приобретением внеоборотных активов и возникшие до их принятия к учету	Включаются в первоначальную стоимость внеоборотных активов	Учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Сумма командировочных расходов, если командировка связана с приобретением основного средства	Включаются в стоимость основного средства	Включаются в стоимость основного средства, кроме суточных, включаемых только в размере установленного норматива (п. 1 ст. 257 НК РФ, пп. 38 п. 1 ст. 270 НК РФ)

--------------------------------

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" могут быть открыты субсчета:

08-1 "Приобретение земельных участков";

08-2 "Приобретение объектов природопользования". На этом субсчете учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования, воды, недр и других природных ресурсов;

08-3 "Строительство объектов основных средств". На этом субсчете учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Под капитальным строительством согласно Письму Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" понимается деятельность, целью которой является строительство и ввод мощностей и объектов, которые в дальнейшем будут функционировать в основной деятельности организации, а также объектов непроизводственной сферы.

Под понятие "капитальное строительство" в целях бухгалтерского учета подпадает строительство новых объектов производственного и непроизводственного назначения, а также расширение, реконструкция и техническое перевооружение действующих объектов основных средств.

Работы капитального характера, проводимые на действующих объектах основных средств, наряду с улучшением качественного состояния объектов изменяют их технические характеристики. По окончании работ капитального характера объект выступает в новом качестве и с новой потребительской стоимостью, так как затраты по капитальному строительству увеличивают их первоначальную стоимость.

Строительно-монтажные работы и работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевооружению имеют одинаковый порядок учета и отражения на счетах бухгалтерского учета.

Порядок отражения в учете затрат по производству строительно-монтажных работ зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства строительные и монтажные работы выполняются с привлечением специализированной подрядной организации. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик выступает по отношению к подрядчику как организация-заказчик. Бухгалтерский учет этих операций у подрядчиков, застройщиков и заказчиков определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.

При хозяйственном способе работы выполняются силами самой организации-застройщика;

08-4 "Приобретение объектов основных средств". На этом субсчете учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа;

08-5 "Приобретение нематериальных активов". На этом субсчете учитываются затраты на приобретение нематериальных активов;.

08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо". На этом субсчете учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в течение года со счета 11 "Животные на выращивании и откорме" в дебет счета 08 по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо.

При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 "Основные средства" и кредитуется счет 08. В конце отчетного года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью списывается дополнительно или сторнируется со счета 11 на счет 08 при одновременном уточнении оценки скота на счете 01;

08-7 "Приобретение взрослых животных". На этом субсчете учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.

Приобретенные взрослые животные приходуются по дебету счета 08 по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства";

08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". На этом субсчете учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКТР).

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Расходы по НИОКТР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Обратите внимание. Может сложиться следующая ситуация: результаты НИОКТР учтены на счете 04 (согласно Плану счетов), но при этом они не формируют объект нематериальных активов. Это возможно, если получены такие результаты НИОКТР, которые согласно законодательству не подлежат правовой охране либо подлежат регистрации, но не зарегистрированы. В этом случае они должны списываться с дебета счета 08-8 на особый субсчет счета 04.

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" и др.

Сальдо по счету 08 отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции по приобретению основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также по формированию основного стада.

При продаже (передаче безвозмездно и др.) вложений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется:

- по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;

- по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, - по каждому приобретенному объекту;

- по затратам, связанным с формированием основного стада, - по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т.д.);

- по расходам, связанным с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, - по видам работ, договорам (заказам).

Счет 01 "Основные средства"

Счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле.

Основные средства - это материальные ценности, которые удовлетворяют единовременно следующим условиям:

а) используются в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) используются в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Основным документом, регламентирующим порядок бухгалтерского учета основных средств, является ПБУ 6/01 <1>.

--------------------------------

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в редакции Приказа Минфина России от 18.05.2002 N 45н.

Рекомендуемая система субсчетов на счете 01:

01-01 здания, сооружения;

01-02 земельные участки и объекты природопользования;

01-03 рабочие и силовые машины и оборудование;

01-04 измерительные и регулирующие приборы и устройства;

01-05 вычислительная техника;

01-06 транспортные средства;

01-07 инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

01-08 рабочий, продуктивный и племенной скот;

01-09 многолетние насаждения;

01-10 внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты;

01-11 основные средства, не учитываемые при расчете налога на прибыль;

01-12 объекты недвижимости, по которым отсутствуют документы о государственной регистрации;

01-13 книги и тому подобные издания;

01-14 предметы искусства;

01-15 объекты недвижимости, по которым не получено свидетельство о государственной регистрации;

01-16 выбытие объектов основных средств.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Для постановки правильного учета и для получения достоверной информации об объектах основных средств определенное значение имеет их классификация по различным признакам. Классификация используется в целях обеспечения единообразия группировки основных средств в учете и отчетности всеми организациями независимо от их отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы.

Объектом классификации основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированное на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности"

Если организация приобретает или создает объект основных средств, который планирует изначально использовать только для:

- передачи в аренду;

- передачи в лизинг;

- использования в качестве предмета проката,

то для учета таких объектов используется счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Предположим, что первоначально имущество было принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, а в дальнейшем (например, в связи с изменением финансово-хозяйственной деятельности организации) было передано другой организации за плату во временное пользование. В таком случае в соответствии с документами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета основных средств, перевод данного имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" не предусмотрен.

Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Материальные ценности, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Материальные ценности, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное пользование по договорам аренды или лизинга с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Имущество, учтенное на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Аналитический учет по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

В дальнейшем такие объекты могут быть переведены организацией в состав основных средств. Например, по окончании договора лизинга (аренды) в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В этом случае имущество станет объектом обложения налогом на имущество организаций.

Также следует иметь в виду, что если по договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя на счете 01 "Основные средства" (в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в том числе в соответствии с Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"), то он подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

Различия в бухгалтерском и налоговом учете
основных средств

Согласно гл. 25 НК РФ к амортизируемому имуществу в целях налогообложения относятся: имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Основное различие в бухгалтерском и налоговом учете основных средств связано с отражением основных средств стоимостью до 10 000 руб., а также книг и тому подобных изданий.

Такие объекты даже после списания их стоимости в бухгалтерском учете продолжают числиться как объекты основных средств (в количественном выражении). По ним ведется вся первичная документация, связанная с основными средствами, и они могут быть списаны только после прихода их в негодность. В налоговом же учете такие объекты изначально не включаются в состав амортизируемого имущества, а их стоимость списывается в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Следовательно, наиболее важным различием в порядке учета основных средств в целях бухгалтерского учета и расчета налога на прибыль будет то, что у многих организаций перечень основных средств, которые относятся к амортизируемому имуществу, может быть меньшим, чем список основных средств в бухгалтерском учете. Для отражения тех основных средств, которые не будут учитываться в целях налогообложения, мы рекомендуем использовать специальный субсчет, открываемый на счет 01: 01-11 "Основные средства, не учитываемые при расчете налога на прибыль".

Кроме несовпадения количества объектов в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать также и первоначальная стоимость основных средств (см. таблицу 1 на с. 11 - 12).

Если перечень и стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, то рекомендуется открывать отдельные регистры налогового учета, в которых будут учтены основные средства в соответствии с критериями, предусмотренными Налоговым кодексом РФ.

Различие в стоимости основных средств не отражается бухгалтерскими проводками, хотя косвенным образом оно будет учитываться при выполнении требований ПБУ 18/02. Но только после начала начисления амортизации по таким основным средствам.

Перечень основных средств, которые не подлежат амортизации в бухгалтерском учете (п. п. 17, 23 ПБУ 6/01), не совпадает с перечнем имущества, которое не подлежит амортизации в налоговом учете (п. п. 2, 3 ст. 256 НК РФ). Различия приведены в таблице 2.

Таблица 2

Перечень основных средств, которые не амортизируются в целях бухгалтерского учета	Перечень основных средств, которые не амортизируются в целях расчета налога на прибыль
1. Объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) 2. Объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты 3. Продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста 4. Объекты основных средств некоммерческих организаций 5. Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования) 6. Объекты, переведенные на консервацию на срок более трех месяцев. Амортизация не начисляется также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев	1. Земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) 2. Имущество бюджетных организаций, имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности 3. Имущество, приобретенное (полученное) предприятием с использованием бюджетных средств целевого финансирования, за исключением имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации 4. Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты 5. Продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота) 6. Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства 7. Имущество,полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования 8. Полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней 9. Имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности 10. Основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ 11. Имущество, полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования (ОМС), от страховых организаций, осуществляющих ОМС, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке 12. Имущество, полученное на условиях, оговоренных в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ 13. Имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование 14. Имущество, по решению руководства организации переведенное на консервацию сроком более 3 мес. или находящееся на реконструкции и модернизации сроком более 12 мес.

В бухгалтерском учете по неамортизируемым объектам основных средств начисляется износ. Сумма износа учитывается на забалансовом счете и не уменьшает остаточную стоимость основного средства. Иными словами, в бухгалтерском балансе такие основные средства всегда отражаются по первоначальной или восстановительной стоимости.

Для обобщения информации о движении сумм износа предназначен забалансовый счет 010 "Износ основных средств". Начисление износа производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.

При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".

Аналитический учет по счету 010 "Износ основных средств" ведется по каждому объекту.

Таким образом, первое различие в отражении основных средств в бухгалтерском и налоговом учете - разные перечни имущества, подлежащего амортизации.

Кроме того, первоначальная стоимость основного средства по данным бухгалтерского учета может отличаться от первоначальной стоимости этого же объекта в налоговом учете.

Это происходит в тех случаях, когда "бухгалтерская" первоначальная стоимость имущества включает в себя затраты, которые в целях расчета налога на прибыль учитываются в составе расходов, а не включаются в стоимость объекта (см. табл. 1 на с. 11).

Кроме того, в бухгалтерском и налоговом учете можно выделить следующие различия в формировании стоимости основных средств (см. табл. 3).

Таблица 3

Понятие стоимости основных средств в бухгалтерском учете	Понятие стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете
Первоначальная стоимость включает в себя стоимость строительства (приобретения) основного средства, расходы по доставке и установке на место использования. Если объект приобретен с рассрочкой платежа или в кредит, то в первоначальную стоимость включается и сумма процентов. В первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за границей, входят уплачиваемые предприятием таможенные сборы. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В случаях, предусмотренных законодательством, в первоначальную стоимость включают уплачиваемый при приобретении основного средства налог на добавленную стоимость. Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, за исключением случаев достройки и дооборудования объектов в порядке капитальных вложений, реконструкции и частичной ликвидации объектов	Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В случае если основное средство получено предприятием безвозмездно, его стоимость определяется по рыночной цене, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей организации. При безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма внереализационного дохода (рыночная стоимость объекта, см. п. 8 ст. 250 НК РФ) и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, признается остаточная стоимость передающей стороны (п. 2 ст. 277 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Если предприятие использует объект основных средств собственного производства, то его первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции. Исчисляется она как сумма прямых затрат в соответствии со ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами
Восстановительная стоимость определяется путем переоценки объектов, которая производится по решению правительства или по решению руководства организации. Переоценка основных средств - это периодическое уточнение текущей стоимости объектов основных средств с целью приведения ее к современному уровню рыночных цен. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 организация имеет право производить переоценку не чаще одного раза в год путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. То есть право устанавливать необходимость проведения переоценки предоставляется предприятиям. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формирований данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года	Восстановительная стоимость основных средств принимается только как первоначальная стоимость, с учетом проведенных переоценок до 01.01.2002 (см. п. 1 ст. 257 НК РФ). При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению предприятия по состоянию на 01.01.2002 и отраженная в бухгалтерском учете предприятия после 01.01.2002. Переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001 (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.2004, произведенной по решению предприятия и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 01.01.2002, отраженной предприятием в 2002 г., не признается доходом (расходом) в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации. При проведении предприятием в последующих периодах после 2002 г. переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения. Также она не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения
Остаточная стоимость - это та стоимость, по которой основные средства отражаются в балансе. Остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной или восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Согласно гл. 30 НК РФ налог на имущество организаций рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учета, следовательно, чем она выше, тем выше сумма налога	Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы). Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 01.02.2002, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации

Различия в стоимости основных средств нельзя отразить в виде записей на счетах бухгалтерского учета.

Обратите внимание на следующее. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в Письме от 14 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/36 указал, что арендатор может включать в расходы в целях налогообложения прибыли амортизацию только по полученным в финансовую аренду (лизинг) основным средствам, если указанные основные средства числятся на балансе у лизингополучателя.

Документы по учету движения основных средств
и доходных вложений в материальные ценности

Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

Аналитический учет по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Для учета основных средств используются следующие формы (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7):

- форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)". Применяется для оформления поступления, выбытия основных средств. Акт составляется на каждый объект, передается в бухгалтерию и служит основанием для записей в инвентарные карточки учета основных средств;

- форма N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)". Применяется при приеме-передаче зданий и сооружений;

- форма N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)". Эта форма применяется при одновременном приеме-передаче группы однородных основных средств;

- форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение основных средств". Применяется для оформления внутреннего перемещения основных средств, выписывается в двух экземплярах и служит основанием для соответствующих записей в инвентарной карточке;

- форма N ОС-3 "Акт о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств". Применяется для оформления приема-сдачи объектов основных средств из капитального ремонта, реконструкции и модернизации;

- форма N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)". Применяется для оформления и учета списания объектов, пришедших в негодность (кроме автотранспорта). В акте отражаются затраты по ликвидации основных средств и стоимость материальных ценностей, полученных в результате выбытия;

- форма N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств". Применяется для оформления и учета списания пришедших в негодность автотранспортных средств;

- форма N ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)";

- форма N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств". Инвентарная карточка открывается на каждый объект на основании формы N ОС-1 или N ОС-1а и технической документации на данный объект;

- форма N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств". Применяется при групповом учете однотипных объектов основных средств;

- форма N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств". Применяется малыми предприятиями при небольшом количестве основных средств.

Все эти первичные документы предназначены, прежде всего, для отражения движения основных средств в целях бухгалтерского учета. Поэтому при выявленных различиях в бухгалтерском и налоговом учете основных средств мы рекомендуем отражать различия одним из следующих способов:

1) в бухгалтерских справках;

2) дополнять первичные формы по учету основных средств графами (строками), в которых будут отражаться показатели, необходимые для расчета налога на прибыль.

Счет 02 "Амортизация основных средств"

Счет 02 "Амортизация основных средств" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

В настоящее время ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предлагает для применения четыре способа начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Рассмотрим каждый способ на примере. Начнем с линейного.

Пример. Балансовая стоимость объекта - 60 000 руб.; норма амортизации - 10%. Нормативный срок службы, в течение которого будет начисляться износ, составит 10 лет. Ежемесячно по данному объекту будет начисляться амортизация в сумме 500 руб. [(60 000 руб. х 10%) : 12].

При использовании способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) расчет производится по формуле:

?????????? ????????????????????? ???????????????? ?????????????

? ? ? ? ?Плановый объем? ? ?

? Объем ? ? Первоначальная ? ?работ за весь ? ? Сумма ?

?работ за? х ?(восстановительная)? : ?срок полезного? = ?амортизации?

? период ? ? стоимость ОС ? ?использования ? ? за период ?

? ? ? ? ? объекта ? ? ?

?????????? ????????????????????? ???????????????? ?????????????

Пример. Автомобиль имеет предполагаемый пробег 200 000 километров. Первоначальная стоимость автомобиля составляет 3 000 000 руб. За квартал его фактический пробег составил 520 километров.

Рассчитаем сумму амортизации за этот период:

520 км х (3 000 000 руб. : 200 000 км) = 7800 руб.

Мы видим, что при применении этого способа сумма амортизации может меняться от месяца к месяцу в зависимости от фактического объема произведенной продукции (выполненных работ). Кроме того, при этом способе трудно установить конечный срок использования объекта. Поэтому он рекомендован для применения в транспортных предприятиях, на предприятиях нефтедобывающей отрасли, для некоторых видов технологического оборудования.

Рассмотрим следующий метод - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Расчет суммы амортизации проводится по формуле:

????????????????????? ??????????????????????? ?????????????

? ? ?Оставшееся количество? ? ?

? Первоначальная ? ? лет эксплуатации ? ?Амортизация?

?(восстановительная)? х ??????????????????????? = ? за год ?

? стоимость ? ? Сумма числа лет ? ? ?

????????????????????? ??????????????????????? ?????????????

Пример. Произведем расчет амортизации для компьютера, имеющего первоначальную стоимость 15 870 руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы равна 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Первый год эксплуатации:

15 870 х 5 : 15 = 5290 руб.; ежемесячная сумма амортизации равна 440,83 руб. (5290 руб. : 12 мес.).

Второй год эксплуатации:

15 870 х 4 : 15 = 4232 руб.; ежемесячная сумма амортизации равна 352,67 руб. (4232 руб. : 12 мес.).

Третий год эксплуатации:

15 870 х 3 : 15 = 3174 руб.; ежемесячная сумма амортизации равна 264,50 руб. (3174 руб. : 12 мес.).

И так далее.

При использовании способа уменьшаемого остатка расчет производится по формуле:

??????????????????????? ???????????? ??????????????????????

?Амортизация за период? = ?Остаточная? х ?Норма амортизации по?

? ? ?стоимость ? ? линейному методу ?

??????????????????????? ???????????? ??????????????????????

Пример. Станок с программным управлением имеет срок полезного использования 5 лет. Первоначальная стоимость равна 45 600 руб.

В I год эксплуатации сумма амортизации составит 45 600 руб. х 20% = 9120 руб.

Во II год: (45 600 руб. - 9120 руб.) х 20% = 7296 руб.

В III год (45 600 руб. - 9120 руб. - 7296 руб.) х 20% = 5836,80 руб.

И так далее. В последний год эксплуатации расчет не производится, а списывается вся остаточная стоимость.

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования считаются методами ускоренной амортизации. Суть этих методов заключается в том, что они амортизируют большие суммы стоимости оборудования в первые периоды его эксплуатации, а в последние - меньше.

Способ амортизации в течение всего срока полезного использования конкретного основного средства не должен изменяться.

В настоящее время сроки полезного использования для начисления амортизации предприятие может устанавливать самостоятельно или использовать сроки, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в ред. Постановления Правительства РФ от 08.08.2003 N 476).

На основе указанных норм можно определить нормативный срок службы (эксплуатации) объекта основных средств.

Нередко возникают ситуации, когда объекты недвижимости, права на которые еще не зарегистрированы (документы переданы на госрегистрацию), уже фактически эксплуатируются в организации.

Минфин России пояснил, что такие объекты допускается принимать к учету (если соответствующее положение закреплено в учетной политике организации) в качестве основных средств на счете 01 с выделением на отдельном субсчете и раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. В данном случае (если капитальные вложения завершены, надлежащим образом оформлена первичная учетная документация по передаче ОС в эксплуатацию, а документы, подтверждающие право собственности, переданы на госрегистрацию), амортизация начисляется в общем порядке начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем введения ОС в эксплуатацию.

Если приобретено основное средство, ранее находившееся в эксплуатации у предыдущего владельца, то действует следующий порядок определения срока его полезного использования. Допустим, что срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ. В этом случае предприятие вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует операционные доходы).

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Напомним: объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания и в бухгалтерском, и в налоговом учете следует учитывать в составе расходов по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Вместе с тем для целей бухгалтерского учета можно установить иной лимит (менее 10 000 руб.) для единовременного списания основных средств. Это зависит от технологических особенностей производства. Размер этого лимита должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

При этом в целях обеспечения сохранности объектов стоимостью менее 10 000 руб. в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Налоговый учет амортизации

Особенности начисления амортизации в целях налогообложения определяются гл. 25 НК РФ. Перечислим их:

- амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества;

- начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию;

- начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества предприятия по любым основаниям.

С 1 января 2006 г. амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств, если арендатор произвел их с согласия арендодателя. Начислять амортизацию по такому имуществу арендодатель начинает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором он (арендодатель) возместил арендатору стоимость этих капитальных вложений. Арендатор начинает амортизировать такие объекты с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Кроме того, с 1 января 2006 г. в Налоговый кодекс РФ вводится новая норма, согласно которой организации получают право единовременно списывать в расходы 10% от стоимости введенного в эксплуатацию основного средства (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Оставшуюся стоимость следует амортизировать в обычном порядке.

Предприятие может применять только линейный метод, начисляя амортизацию на стоимость зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. Для остальных основных средств организация вправе применять на выбор линейный или нелинейный метод.

Выбранный предприятием метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1 : N) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 : N) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Как подчеркнуто в Письме МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@, при осуществлении деятельности с сезонным характером выполнения работ организация вправе включать в состав расходов для целей налогообложения сумму амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу как в периоде оказания услуг, так и в периоде, в котором прекращение оказания услуг вызвано сезонным фактором.

С учетом различия подходов к срокам начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по таким основным средствам будут возникать временные разницы между суммой начисленной в разные сроки и в разном размере амортизации.

Сопоставление методов начисления амортизации
в бухгалтерском и налоговом учете

Разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете приводят, с одной стороны, к разным срокам амортизации, а с другой - к различиям в суммах амортизационных отчислений даже при одинаковых способах амортизации.

В бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства организация устанавливает самостоятельно. При определении этого срока учитывается ожидаемый срок использования, предполагаемый физический износ, нормативно-правовые и другие ограничения (например, срок аренды). В налоговом учете срок определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, с учетом положений ст. 258 НК РФ.

При реконструкции или модернизации основного средства срок его полезного использования может быть пересмотрен. Но в налоговом учете увеличить срок полезного использования основного средства можно только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, к которой оно относится. А в бухучете такого ограничения нет.

Наиболее простой способ избежать возникновения разных сумм начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете - установить одинаковый срок полезного использования и выбрать одинаковый метод начисления амортизации. МНС России Письмом ШС-6-21/1377 от 6 сентября 2002 г. указало, что предприятия могут при применении метода уменьшаемого остатка в целях бухгалтерского учета использовать повышающий коэффициент, размер которого не должен превышать 2. Тем самым становится возможным соизмерять данные бухгалтерского и налогового начисления амортизации.

Но при расчете амортизационных отчислений могут возникать разницы, даже если в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковый срок полезного использования и выбран линейный метод амортизации. Это связано с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрено применение разных коэффициентов по объектам основных средств.

В налоговом учете согласно ст. 259 НК РФ норма амортизации может изменяться с учетом предусмотренных коэффициентов:

- по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может увеличиваться не более чем в два раза, за исключением основных средств из первой, второй и третьей амортизационных групп;

- по основным средствам - предметам лизинга может увеличиваться не более чем в три раза, за исключением основных средств из первой, второй и третьей амортизационных групп;

- по основным средствам, принадлежащим сельхозорганизациям промышленного типа, может увеличиваться не более чем в два раза;

- по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью более 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно обязательно применяется понижающий коэффициент 0,5.

Также в бухгалтерском учете можно применять повышающий коэффициент 3 для объектов, являющихся предметом лизинга.

Из-за применения разных норм амортизации возникают временные разницы. Их можно избежать, например, если в налоговом и бухгалтерском учете не вводить повышающих коэффициентов. Ведь законодательство не обязывает их применять. Единственным исключением является понижающий коэффициент 0,5, который является обязательным для налогового учета. Но и в этом случае разницы можно нивелировать. Для этого надо увеличить срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете.

Если в бухгалтерском учете уменьшить срок полезного использования, можно избежать разниц, связанных с применением повышающих коэффициентов. Решение об уменьшении нормы амортизации может принять руководитель организации.

Таблица 4

Операция	Дебет	Кредит	Первичные документы - основание
Отражены вложения в приобретение основного средства	08	60	Отгрузочные документы поставщика
Отражен НДС по приобретенному основному средству	19	60	Счет-фактура
Произведена оплата основного средства	60	51	Выписка банка по расчетному счету
Основное средство введено в эксплуатацию	01	08	Акт приемки-передачи основных средств
Принят к вычету НДС по введенному в эксплуатацию основному средству	68	19	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету
Начислена амортизация по основному средству	20, 25, 26, 44	02	Бухгалтерская справка-расчет
Начислена амортизация по счетчику банкнот	44	02	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено отложенное налоговое обязательство (если сумма амортизации в налоговом учете больше бухгалтерской) (разница между суммами амортизации х 24%)	68	77	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен отложенный налоговый актив, если сумма амортизации в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом (разница между суммами амортизации х 24%)	09	68	Бухгалтерская справка-расчет

Если в учетной политике организации установлено, что объекты, право собственности на которые подлежит обязательной государственной регистрации, принимаются к учету в качестве основных средств после подачи документов на регистрацию (до получения свидетельства о регистрации права), то приобретение недвижимости отражается в бухгалтерском учете с некоторыми отличиями. Типовые проводки по учету приобретения объекта недвижимости приведены в таблице 5.

Таблица 5

Операция	Дебет	Кредит	Первичные документы - основание
Отражена кредиторская задолженность перед продавцом внеоборотного актива (без НДС)	08	60	Форма N ОС-1, N ОС-1а
Отражена сумма НДС по приобретенному активу	19	60	Счет-фактура
Произведена оплата продавцу актива	60	51	Выписка банка по расчетному счету
Произведена оплата за государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости	76	51	Выписка банка по расчетному счету
Объект принят к учету в качестве основного средства по стоимости приобретения	01-15	08	Форма N ОС-1, N ОС-1а, Инвентарная карточка учета объекта основных средств, копии документов, подтверждающих, что государственная регистрация права на объект начата
Принят к вычету НДС по оплаченному и принятому к учету зданию	68-1	19-1	Счет-фактура, выписка банка по расчетному счету
Начислена амортизация по основному средству	26	02	Бухгалтерская справка-расчет
Получено свидетельство о государственной регистрации права собственности на недвижимость	01-01	76	Свидетельство о государственной регистрации права
Объект недвижимости принят к учету по первоначальной стоимости в составе основных средств	01-01	01-15	Акт о приеме-передаче здания (сооружения), инвентарная карточка учета объекта основных средств
Признано отложенное налоговое обязательство на сумму расходов, списываемых в налоговом учете единовременно	68-2	77	Бухгалтерская справка-расчет
Доначислена амортизация за месяцы, прошедшие от даты перевода объекта в состав основных средств до уточнения первоначальной стоимости здания	20, 25, 26, 44	02	Бухгалтерская справка-расчет
Признано отложенное налоговое обязательство (если сумма амортизации в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском)	68	77	Бухгалтерская справка-расчет
Признан отложенный налоговый актив (если сумма амортизации в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом)	09	68	Бухгалтерская справка-расчет

Выбытие основных средств

Основные средства выбывают из организации в результате:

- списания и ликвидации;

- продажи;

- передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций;

- безвозмездной передачи;

- по другим причинам.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий выбытие основных средств отражается развернуто: по дебету счета 91 - остаточная стоимость и затраты, связанные с выбытием (снос, разборка, демонтаж, транспортировка и др.), а по кредиту счета 91 - сумма износа, выручка, стоимость оприходованных материальных ценностей. Всякое движение основных средств (прием, передача, внутренние перемещения) оформляется актом приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1).

В налоговом учете учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы.

Выбытие основных средств происходит вследствие:

- списания в случае морального и (или) физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуаций, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

- по другим аналогичным причинам.

Списание оформляется актом выбытия, подписанным комиссией и утвержденным приказом руководителя.

Как указало Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/17, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, в частности:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также

- расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Если в результате выбытия основного средства будут получены материалы, то их стоимость по оценке предприятия включается во внереализационные доходы.

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", к нему может открываться субсчет "Выбытие материальных ценностей". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на счет 91 "Прочие доходы и расходы"

Расходы и доходы от ликвидации основных средств в налоговом учете по всем основаниям включаются в состав внереализационных расходов и доходов. Учет расходов от ликвидации основных средств производится единовременно, кроме случаев получения убытков от реализации основных средств.

Предприятие определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода или расхода. Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке. Прибыль, полученная предприятием, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Если предприятие получило убыток от выбытия основного средства, то он должен быть включен в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока амортизации. Этот срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Типовые проводки при выбытии основных средств приведены в таблице 6.

Таблица 6

Операция	Дебет	Кредит	Первичные документы - основание
Списана первоначальная стоимость выбывшего объекта ОС	01-16	01-1	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта ОС	02	01-16	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Признан операционный доход от продажи объекта ОС	76	91-1	Накладная
Начислен НДС по реализации объекта ОС	91-2	68-1	Счет-фактура
Списана остаточная стоимость выбывшего объекта ОС	91-2	01-2	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражена сумма постоянного налогового обязательства (если остаточная стоимость основного средства не списывается в налоговом учете)	99	68-2	Бухгалтерская справка-расчет
Признано отложенное налоговое обязательство на сумму, если результат от выбытия в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском	68-2	77	Бухгалтерская справка-расчет
Признан отложенный налоговый актив, если полученный убыток в налоговом учете будет списываться в течение оставшегося срока полезного использования	09	68-2	Бухгалтерская справка-расчет
Списано сальдо прочих доходов и расходов (заключительными оборотами месяца, без учета иных прочих доходов и расходов)	91-9	99	Бухгалтерская справка-расчет

Забалансовые счета для учета основных средств

Счет 001 "Арендованные основные средства"

Основные средства, принятые в эксплуатацию на условиях текущей аренды, на балансе предприятия не учитываются. Они принимаются на забалансовый учет по счету 001 "Арендованные основные средства". Основанием служат договор аренды; акт, составленный по форме N ОС-1 и копия инвентарной карточки арендодателя формы N ОС-6. Объект числится в эксплуатации под инвентарным номером арендодателя.

Износ по такому объекту предприятие-арендатор не начисляет. Сумма арендной платы без НДС включается в издержки производства (Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 43 Кредит 60) и перечисляется арендатору в сроки, обусловленные договором (Дебет 60 Кредит 51). За нарушение сроков арендатор уплачивает пеню в размерах, предусмотренных договором, которую он относит на внереализационные расходы.

Отношения собственности по автотранспортным средствам в период действия арендных отношений по любому виду аренды должны регулироваться генеральной доверенностью, выданной владельцем средства на имя представителя организации-арендодателя.

По договору аренды арендодатель передает арендатору имущество во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Арендатор в свою очередь обязан вернуть имущество арендодателю после окончания срока договора. Возвращенное имущество должно находиться в том состоянии, в котором его получил арендатор, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором аренды (ст. 622 ГК РФ).

Если арендованное имущество утрачено или повреждено, арендодатель несет убытки.

Причиной утраты или повреждения имущества могут стать:

1) действия непреодолимой силы (авария, пожар, наводнение и т.д.);

2) ненадлежащее использование арендатором;

3) неправомерные действия третьих лиц (хищение, поджог и т.д.).

В зависимости от причин утраты и условий договора аренды арендатор либо возмещает убытки, либо нет.

Счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией.

Арендованные основные средства учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах на аренду. Зачастую в договорах аренды отсутствует оценочная стоимость переданного объекта основных средств, и это может привести к конфликтам с налоговыми органами. Поэтому мы рекомендуем включать соответствующий пункт во все новые договоры аренды или составлять дополнительное соглашение к ранее заключенным.

Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" обособленно.

Счет 011 "Основные средства, сданные в аренду"

Для учета основных средств, сданных в аренду и по которым предусмотрен переход права собственности, используется забалансовый счет 011. Передаваемые основные средства списываются с баланса организации, их передающей, и начинают учитываться на балансе получившей стороны. Но так как по окончании срока договора аренды или лизинга может быть предусмотрен их возврат, то для контроля за ними у арендодателя используется забалансовый счет. Счет 011 "Основные средства, сданные в аренду" предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя, лизингополучателя).

Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 в оценке, указанной в договорах аренды.

Аналитический учет по счету 011 ведется по арендаторам, по каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 011 обособленно.

Налоги, связанные с основными средствами

Наличие на балансе предприятия соответствующих основных средств приводит к обязанности уплаты соответствующих налогов. Такими налогами, уплата которых непосредственно связана с основными средствами предприятия в настоящее время являются:

- налог на имущество;

- земельный налог;

- транспортный налог.

Каждый из этих налогов имеет свою налоговую базу и свой порядок расчета, поэтому рассмотрим эти налоги подробно.

Особенностью исчисления и уплаты всех этих налогов является то, что они относятся к региональным, и поэтому в каждом отдельном регионе возникают свою нюансы и особенности исчисления и уплаты каждого из налогов, но общие особенности каждого из них регулируются соответствующими главами Налогового кодекса РФ.

Налог на имущество

Основные средства формируют налоговую базу по налогу на имущество. Глава 30 НК РФ "Налог на имущество" вступила в силу 1 января 2004 г.

Налог на имущество относится к региональным налогам, следовательно, в различных регионах правила его исчисления и уплаты могут иметь свои особенности.

Состав имущества, которое является объектом налогообложения по налогу на имущество, определен ст. 374 НК РФ. Для российских организаций это движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Основное различие между движимым и недвижимым имуществом состоит в том, что право на недвижимое имущество подлежит обязательной регистрации.

Главным признаком имущества, необходимым для включения его стоимости в налоговую базу, является его отнесение к категории основных средств. Исключением является стоимость земельных участков и других объектов природопользования, которые объектом налогообложения по налогу на имущество не являются. Это связано с тем, что по ним исчисляются и уплачиваются отдельные налоги.

Налоговая база исчисляется по правилам бухгалтерского учета. В налоговую базу по общему правилу включается остаточная (балансовая) стоимость объектов основных средств.

Налоговая база определяется по месту нахождения имущества независимо от того, где зарегистрирована организация.

Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации регулируются отдельной статьей гл. 30 НК РФ.

Отдельного порядка расчета средней (среднегодовой) стоимости имущества вновь созданных организаций, вновь выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений и вновь зарегистрированной недвижимости гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не содержит. Поэтому необходимо использовать общий порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества, закрепленный в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом времени появления организации, подразделения, недвижимости, по которым уплачивается налог.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что по разным видам объектов основных средств могут быть установлены разные налоговые ставки (на территории одного субъекта РФ). В этом случае определение налоговой базы и исчисление суммы налога, подлежащего уплате, следует вести обособленно.

Таким образом, общая формула расчета налоговой базы имеет следующий вид:

(ОС1 + ОС2 +... + ОСn) : N,

где ОС1 - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 января;

ОС2 - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 февраля;

ОСn - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, соответственно апрель, июль, октябрь и январь года, следующего за налоговым периодом;

N - число месяцев в отчетном или налоговом периоде, увеличенное на единицу, соответственно 4, 7, 10, 13.

Отдельными статьями гл. 30 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества и договора доверительного управления имуществом.

Минимальный размер налоговой ставки не установлен. Размер предельной (максимальной) налоговой ставки составляет 2,2% налоговой базы. Налоговый кодекс не содержит требования, в соответствии с которым при отсутствии решений законодательных (представительных) органов субъектов РФ об установлении конкретных ставок налога применяется максимальная ставка.

Допустимо установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Обновленный перечень налоговых льгот установлен ст. 381 НК РФ.

1. Льгота, предоставляемая общероссийским общественным организациям инвалидов, а также организациям, которые этими общественными организациями создаются.

Имущество организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов, не подлежит налогообложению только в том случае, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. Кроме того, не подпадает под льготу имущество, используемое для производства и (или) реализации подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ, оказания брокерских и иных посреднических услуг.

2. Льгота, предоставляемая организациям в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов.

Для действующих организаций торговли и общественного питания наличие указанных объектов становится все менее распространенным - объекты передаются органам местного самоуправления или ликвидируются в связи с недостаточностью или отсутствием финансирования.

То же можно сказать и по поводу другой льготы - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Теперь не подлежит исключению из налоговой базы имущество жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ, а также общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из чистой прибыли.

Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации установлены ст. 384 НК РФ: организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них. Причем в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения.

Аналогичным порядком производится исчисление и уплата налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения (ст. 385 НК РФ).

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не обязывают вести обособленный учет такого имущества (не переданного в обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс). Так как по указанным видам имущества применяются общие требования, установленные налоговым законодательством, а налоговая база определяется по данным бухгалтерского учета, организации обязаны организовать и вести обособленный учет подобного имущества. Это обусловлено тем, что в месте нахождения указанных видов имущества могут существовать иные налоговые ставки по налогу на имущество, либо авансовые платежи должны уплачиваться, а по месту нахождения организации - нет (либо наоборот).

Пример. Рассчитаем налог на имущество по остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета

Месяц года	Остаточная стоимость на начало месяца (руб.)	Налоговая база (руб.)
01.01	224 000
01.02	220 000
01.03	232 000	Первый квартал: (224 000 + 220 000 + 232 000 + 230 000) : 4 = 226 500
01.04	230 000
01.05	228 000	Полугодие (224 000 + 220 000 + 232 000 + 230 000 + 228 000 + 226 000 + 224 000) : 7 = 226 285
01.06	226 000
01.07	224 000
01.08	222 000	Девять месяцев (224 000 + 220 000 + 232 000 + 230 000 + 228 000 + 226 000 + 224 000 + 222 000 + 220 000 + 218 000) : 10 = 224 400
01.09	220 000
01.10	218 000
01.11	216 000	Налоговый период (год) (224 000 + 220 000 + 232 000 + 230 000 + 228 000 + 226 000 + 224 000 + 222 000 + 220 000 + 218 000 + 216 000 + 214 000 + 212 000) : 13 = 222 000
01.12	214 000
01.01	212 000

Размеры авансовых платежей по налогу и платежа по итогам налогового периода будут следующими.

Отчетный или налоговый период	Остаточная стоимость на начало месяца (руб.).	Расчет налога	Сумма налога (руб.)
Первый	226 500	(226 500 : 4) х 2,2%	1 246
Второй	226 285	(226 285 : 4) х 2,2%	1 245
Третий	224 400	(224 400 : 4) х 2,2%	1 232
Налоговый период	222 000	222 000 х 2,2%	4884 - 1246 - 1245 - 1232 = 1161
Всего			4 884

Земельный налог

Федеральным законом от 29 ноября 2004 г. N 141-ФЗ установлено, что новая глава Налогового кодекса РФ - гл. 31 "Земельный налог" - вступила в силу с 1 января 2005 г. Важно обратить внимание на следующее. Если нормативные (правовые) акты представительных органов муниципальных образований о введении земельного налога на соответствующей территории не были приняты до конца 2004 г., то земельный налог в 2005 г. взимается на условиях, установленных Законом РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон о плате за землю).

В случае если указанные акты представительных органов муниципальных образований будут приняты в 2005 г., то в силу ст. 5 НК РФ новые правила уплаты земельного налога будут применяться с 1 января 2006 г. Срок введения в действие новой главы Налогового кодекса РФ перенесен на 2006 г. в том числе в связи с тем, что кадастровая оценка земельных участков в настоящее время еще не во всех муниципальных образованиях завершена.

В новой главе определяются налогоплательщики и все элементы налогообложения: объект налогообложения, предельные размеры налоговых ставок, налоговая база, налоговый период.

Необходимо также обратить внимание на то, что Налоговый кодекс РФ в новой главе по земельному налогу постоянно обращается к Земельному кодексу Российской Федерации (введен в действие Федеральным законом от 25.10.2001 N 136-ФЗ).

Статьей 388 НК РФ установлено, что налогоплательщиками земельного налога являются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Таким образом, налогоплательщиками признаются собственники земельных участков, землевладельцы и землепользователи, определяемые в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 5 Земельного кодекса РФ собственники земельных участков - лица, являющиеся собственниками земельных участков; землепользователи - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования; землевладельцы - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения.

Налоговый кодекс РФ не признает налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

В соответствии со ст. 26 Земельного кодекса РФ права на земельные участки удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Согласно ст. 12 указанного Закона права на недвижимое имущество и сделки с ним подлежат государственной регистрации и фиксируются в Едином государственном реестре прав.

Статьей 14 данного Закона определено, что проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется специальной регистрационной надписью на документе, отражающем содержание сделок. Формы свидетельств и специальной регистрационной надписи устанавливаются Правилами ведения единого государственного реестра прав.

Таким образом, у плательщиков земельного налога должны быть следующие документы на земельные участки:

- свидетельство о государственной регистрации права собственности на земельный участок;

- свидетельство о государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком;

- свидетельство о государственной регистрации права пожизненного наследуемого владения земельным участком.

Кроме того, следует обратить внимание на разграничение Налоговым кодексом РФ налогоплательщиков на организации и физических лиц, использующих земельные участки в предпринимательской деятельности, что имеет значение для порядка исчисления налога и его уплаты.

Если собственник недвижимого имущества не оформил документы на земельный участок, на котором находится недвижимость, то переход права пользования земельным участком возможен по основаниям, предусмотренным ст. 552 ГК РФ, ст. 37 Земельного кодекса РФ, без обозначения в документе, подтверждающем переход права, данных о земельном участке. В подобных случаях у лица, приобретающего право собственности на недвижимость, возникает не только право пользования земельным участком, но и обязанность по уплате налога за пользование землей, согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 14 октября 2003 г. N 7644/03. В указанной норме сказано, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога за землю.

В соответствии со ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаны земельные участки, расположенные в пределах территории муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог, а налоговой базой - кадастровая стоимость этих земельных участков (ст. 390 НК РФ).

Статьей 66 Земельного кодекса РФ определено, что для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. На практике проведение оценки кадастровой стоимости земли зависит от властей субъектов РФ, которые организуют соответствующую работу. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель установлен Постановлением Правительства РФ от 8 апреля 2000 г. N 316.

Налоговым кодексом РФ в ст. 389 устанавливаются виды земель, которые не признаются объектами налогообложения. Здесь прежде всего следует отметить, что объектами налогообложения не признаются земли, изъятые из оборота и ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, прежде всего земельным законодательством.

Налоговым кодексом РФ установлен налоговый вычет, который уменьшает налогооблагаемую базу по земельному налогу для ряда категорий налогоплательщиков. Так, п. 5 ст. 391 НК РФ предусмотрено, что налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика по специальному перечню, обговоренному в Кодексе и в порядке, предусмотренном в нем. Данный налоговый вычет будет предоставляться на основании документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы. Порядок и сроки представления указанных документов будут установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

Налоговый кодекс РФ устанавливает также особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 392 НК РФ налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется пропорционально доле каждого из налогоплательщиков. А в отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности, определяется в равных долях для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка.

Здесь также важно обратить внимание на то, как решает вопрос исчисления земельного налога Налоговый кодекс РФ в отношении налогоплательщиков, приобретающих недвижимость. Согласно п. 3 ст. 392 НК РФ при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к покупателю в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования. При этом налоговая база в отношении данного земельного участка определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок.

Налоговым кодексом РФ определяется максимальный размер налоговой ставки, которая не может превышать 0,3%:

- для земель, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящийся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;

- предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;

и 1,5% в отношении прочих земельных участков.

Статьей 394 НК РФ предусмотрено, что при установлении земельного налога представительные органы местного самоуправления (органы законодательной (представительной) власти г. г. Москвы и Санкт-Петербурга) в принимаемых ими нормативных правовых актах (законах) сами определяют размеры налоговых ставок в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ.

Земельный налог является местным налогом, перечень налоговых льгот в Налоговом кодексе РФ максимально ограничен по сравнению с ныне действующим Законом о плате за землю. Принятие решений о дополнительных налоговых льготах и основания для их использования налогоплательщиками (включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков) отнесено к компетенции представительных органов местного самоуправления (органов законодательной (представительной) власти г. г. Москвы и Санкт-Петербурга).

В соответствии с п. 10 ст. 396 НК РФ налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка.

Порядок исчисления земельного налога и авансовых платежей по налогу содержится в ст. 396 НК РФ. Здесь существенными для налогоплательщика являются следующие положения:

- налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей) самостоятельно;

- в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода прав на земельный участок исчисление суммы налога (авансового платежа) производится с учетом коэффициента, который определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде;

- представительные органы муниципальных образований вправе исключить для отдельных категорий налогоплательщиков исчисление и уплату авансовых платежей по налогу в течение налогового периода;

- органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органы муниципальных образований обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения.

Согласно п. 15 ст. 396 НК РФ земельный налог за земельные участки, приобретенные в собственность с 1 января 2005 г. физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, взимается в 2-кратном размере в течение 3-летнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Здесь следует обратить внимание на то, что в данном пункте не определено, с какого момента отсчитывается 3-летний срок.

Возможно, что жилищное строительство и государственная регистрация прав на построенный объект недвижимости завершены до истечения 3-летнего срока проектирования и строительства. В этом случае сумма налога, уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх суммы налога, исчисленной в однократном размере, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

Однако если период проектирования и строительства превышает 3-летний период вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости, исчисление суммы налога производится в 4-кратном размере.

Согласно ст. 393 НК РФ налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год. В качестве отчетных периодов для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей установлены первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При этом представительные органы муниципальных образований вправе не устанавливать для вышеперечисленных налогоплательщиков отчетный период.

В ст. 397 НК РФ указано, что налог и авансовые платежи по налогу будут уплачиваться налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установят представительные органы муниципальных образований.

При этом в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если представительными органами муниципальных образований не будет установлено иное.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию, а также, в случае уплаты авансовых платежей по земельному налогу, налоговый расчет по авансовым платежам. Формы и инструкции по их применению будут утверждены Минфином России.

При этом налоговые декларации должны представляться налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а налоговые расчеты по авансовым платежам - не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Следовательно, балансовая стоимость земельных участков, находящихся в собственности предприятия и учитываемая на счете 01, может не совпадать с его кадастровой стоимостью и поэтому можно сделать однозначный вывод, что данные бухгалтерского учета не будут использоваться для расчета этого налога.

Транспортный налог

Транспортный налог взимается на основании гл. 28 "Транспортный налог" Налогового кодекса РФ.

Транспортный налог обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ и вводится региональным законом о транспортном налоге (ст. 356 НК РФ). В то же время нормы гл. 28 НК РФ являются нормами прямого действия и, следовательно, действуют на всей территории России. Что касается регионального закона, то в нем должны быть определены только ставки налога в пределах гл. 28 НК РФ и сроки уплаты налога.

Кроме того, могут быть определены льготы по налогу сверх установленных Налоговым кодексом РФ (за исключением индивидуальных льгот). Налогоплательщиком является лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство. Налогоплательщиком будет признаваться также лицо, которому транспортное средство передано по доверенности, выданной до 30 июля 2002 г.

Предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах, в том числе транспортные средства, регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя (п. 2 ст. 20 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Государственная регистрация лизинговых транспортных средств осуществляется по согласию сторон (п. п. 52.1 и 52.2 Приказа МВД России от 27.01.2003 N 59).

Таким образом, основанием признания налогоплательщиком транспортного налога в соответствии со ст. 357 НК РФ является факт государственной регистрации на имя лизингодателя или лизингополучателя.

Перевод транспортных средств на временный учет по месту нахождения лизингополучателя в случае государственной регистрации транспортных средств на имя лизингодателя не является признанием налогоплательщиком лизингополучателя.

Если государственная регистрация транспортных средств временно осуществляется непосредственно за лизингополучателем (то есть минуя государственную регистрацию транспортного средства за лизингодателем), то налогоплательщиком признается лизингополучатель.

Порядок расчета данного налога основывается на том, что налоговой базой для исчисления транспортного налога служит фиксированная в технических документах на транспортное средство мощность двигателя, а по водным транспортным средствам - валовая вместимость:

- в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, за исключением воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах;

- в отношении воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - как паспортная статическая тяга реактивного двигателя (суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы;

- в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах;

- в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных выше, - как единица транспортного средства.

Со всех этих транспортных средств уплачивается транспортный налог, если они прошли государственную регистрацию в соответствующих органах. Конкретная налоговая ставка определяется соответствующим региональным законодательством.

Налоговые ставки транспортного налога должны быть установлены законами субъектов РФ и могут быть увеличены (уменьшены), но не более чем в пять раз (ст. 361 НК РФ). Законом субъекта РФ о транспортном налоге может быть предусмотрена норма, при которой уплата налога производится по ставкам, установленным п. 1 ст. 361 НК РФ (то есть по средним ставкам). Допускается установление дифференцированных налоговых ставок транспортного налога с учетом категории и срока полезного использования транспортных средств на конец налогового периода (п. 3 ст. 361 НК РФ).

При определении видов транспортных средств, в том числе отнесении к категории грузовых автомобилей, следует руководствоваться Конвенцией о дорожном движении (Вена, 8 ноября 1968 г.), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29 апреля 1974 г. N 5938-VIII, Классификацией автотранспортных средств, принятой правилами Европейской экономической комиссии ООН (ЕЭК ООН), Положением о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств, утвержденным совместным Приказом МВД России, ГТК России и Госстандарта России от 30 июня 1997 г. N 399/388/195.

Организации самостоятельно, исходя из мощности двигателя транспортного средства (валовой вместимости, единицы транспортного средства), определяют сумму налога по данным технического паспорта в соответствии со свидетельством о государственной регистрации транспортного средства. Налог должен быть уплачен организациями в сроки, установленные соответствующим законом субъекта РФ по месту нахождения транспортных средств, которое определяется согласно ст. 83 НК РФ.

Уплата транспортного налога может производиться по окончании налогового периода разовой уплатой всей суммы налога либо может быть установлено несколько сроков уплаты платежей по налогу в течение налогового периода. Конкретные сроки уплаты устанавливаются региональным законом.

При расчете налога указывается количество полных месяцев владения транспортным средством, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика в истекшем налоговом периоде (п. 3 ст. 362 НК РФ). При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.

Коэффициент определяется как отношение числа календарных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика в истекшем периоде, к числу календарных месяцев в налоговом периоде.

Согласно ст. 361 НК РФ средние налоговые ставки по транспортному налогу могут быть увеличены (уменьшены), но не более чем в пять раз. В соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ ставка налога по яхтам до 100 л. с. должна быть установлена обязательно и не может быть меньше 4 руб. за 1 л. с. Если законодательным актом о транспортном налоге ставка налога для данной категории транспортных средств не установлена, что противоречит ст. 361 НК РФ, то применяется средняя ставка, установленная гл. 28 НК РФ, то есть 20 руб. за 1 л. с.

Не являются объектом налогообложения:

1) весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил;

2) автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке;

3) промысловые морские и речные суда;

4) пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок;

5) тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции;

6) транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;

7) транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом;

8) самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы.

Кроме того, как показывает практика, региональные власти устанавливают льготы по транспортному налогу. Во многих регионах они установлены для инвалидов разных категорий, многодетных семей, ветеранов и участников войны, лиц, подвергшихся радиации в результате экологических катастроф, Героев Советского Союза, Героев Труда, лиц, награжденных государственными наградами (например, орденом Мужества, орденом Славы), для пенсионеров, индивидуальных предпринимателей, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции.

Кроме того, льготы по транспортному налогу предоставлены бюджетным организациям, органам социальной защиты населения, учреждениям здравоохранения, общественным организациям инвалидов, интернатам, организациям автотранспорта, осуществляющим перевозки пассажиров, организациям, производящим ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования.

Сроки уплаты налога регулируются региональным законодательством. Кроме того, региональные налоговые органы вправе разрабатывать и утверждать декларацию по транспортному налогу. Если такая декларация субъектом РФ не разработана, то используется декларация, утвержденная Министерством финансов РФ.

Счет 04 "Нематериальные активы"

Счет 04 "Нематериальные активы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Нематериальные активы учитываются по инвентарным объектам. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

1) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

2) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

3) свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Налоговый кодекс РФ содержит свой перечень нематериальных активов, который несколько отличается от перечня в бухгалтерском учете.

Сравнительный анализ состава нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете приведен в таблице 7.

Таблица 7

Вид актива	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Учитываются	Учитываются
Исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных	Учитываются	Учитываются
Исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем	Учитываются	Учитываются
Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование	Учитываются	Учитываются
Владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта	Учитываются (если соответствующие права зарегистрированы в установленном законом порядке)	Учитываются
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения	Учитываются	Учитываются
Организационные расходы	Учитываются (при наличии соответствующего положения в Уставе организации)	Не учитываются
Деловая репутация организации	Учитываются	Не учитываются

Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. А значит нематериальные активы стоимостью менее 10 000 руб., признанные в бухгалтерском учете, в налоговом таковыми не являются.

Кроме того, согласно Налоговому кодексу РФ к нематериальным активам относится лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами, заключенное по результатам конкурса.

Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме фактических затрат. При этом дебетуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Расходами на научные исследования или опытно-конструкторские разработки признаются расходы:

- относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);

- расходы на изобретательство;

- расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы организация может осуществлять следующими способами:

- самостоятельно;

- совместно с другими организациями (в размере, соответствующем ее доле расходов);

- на основании договоров, по которым организация выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Расходы на НИОКТР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

В налоговом учете такие расходы тоже учитываются, но в состав нематериальных активов включаются только те, в результате которых был получен полезный результат. Расходы на НИОКТР, не давшие результатов, включаются в состав прочих расходов.

Нематериальные активы в целях налогового учета относятся к амортизируемому имуществу и учитываются совместно с основными средствами по общим правилам.

Как видно из проведенного анализа, в составе нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете имеются некоторые различия. Возникающее желание включить в налоговом учете в состав амортизируемого имущества "ноу-хау", секретную формулу или процесс, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта натыкается на юридическое препятствие в виде отсутствия системы юридической регистрации таких нематериальных активов.

Аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Для большей аналитичности мы рекомендуем на счете 04 открывать субсчета по видам нематериальных активов:

04-01 - патенты на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

04-02 - авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

04-03 - авторское право на интегральные микросхемы;

04-04 - товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

04-05 - организационные расходы;

04-06 - деловая репутация;

04-07 - расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

По объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов", начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В бухгалтерском и налоговом учете существуют различия в определении первоначальной стоимости внеоборотных активов, поэтому сформированная стоимость активов может различаться.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Стоимость нематериальных активов не переоценивается.

Различия в формировании первоначальной стоимости
нематериальных активов в бухгалтерском
и налоговом учете

	Способ поступления нематериальных активов в организацию	Первоначальная стоимость нематериальных активов
		в бухгалтерском учете	в налоговом учете
1	Приобретение за плату	Сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов и дополнительных расходов на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (п. 6 ПБУ 14/2000)	Сумма расходов на приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов (п. 3 ст. 257 НК РФ)
2	Создание собственными силами организации	Сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением НДС и других возмещаемых налогов (п. 7 ПБУ 4/2000)	Сумма фактических расходов на создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов; учитываемых в составе расходов (п. 3 ст. 257 НК РФ)
3	Внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации	В размере денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 9 ПБУ 14/2000)	Порядок формирования первоначальной стоимости в гл. 25 НК РФ не определен
4	Безвозмездное получение	В размере рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 14/2000)	В размере рыночной стоимости с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ)
5	Получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами	В размере стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией (п. 11 ПБУ 14/2000)	В сумме, указанной в договоре, с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ)

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Они начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов:

Дебет 20, 26, 44... Кредит 05

- начислена амортизация путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05

или

Дебет 20, 26, 44... Кредит 04

- уменьшена первоначальная стоимость объекта.

Предположим, что амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости. В таком случае после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономическую выгоду или доход.

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). В целях налогового учета такие нематериальные активы амортизируются в течение 10 лет.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Расчет суммы амортизации производится ежегодно. В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В целях расчета налога на прибыль организация может выбрать один из двух методов:

- линейный;

- нелинейный.

Применение этих методов аналогично начислению амортизации по основным средствам.

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости (линейным способом).

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

Счет 05 "Амортизация нематериальных активов" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы").

Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Единственный способ амортизации, не порождающий временных разниц, - линейный. Он есть и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Применение любого другого способа приведет к возникновению временных разниц.

Таким образом, данные налогового и бухгалтерского учета амортизации нематериальных активов совпадут, если в обоих учетах совпадают их оценка и срок полезного использования и применяется линейный способ амортизации.

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Основанием для выбытия нематериальных активов может быть:

- их непригодность и невыполнение объектом одного из условий признания интеллектуальной собственности - приносить экономические выгоды (п. 3 ПБУ 14/2000); окончание срока действия патента, свидетельства, договора о передаче исключительного права;

- передача исключительного права по договору уступки, договору дарения, в качестве взноса в уставный капитал сторонней организации, уступка (продажа) исключительного права на объект по договору мены.

Независимо от направления операции списания объектов интеллектуальной собственности оформляются Актом о списании объекта основных средств типовой ф. N ОС-4, поскольку типовая первичная документация по движению объектов интеллектуальной собственности не утверждена. Если организация сама разработала первичную документацию по выбытию объектов, то она должна учесть требования по ее содержанию и утвердить документ в приказе руководителя об учетной политике (ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Такими документами могут быть Акт о списании нематериальных активов, Акт о списании объекта интеллектуальной собственности, Акт о выбытии нематериальных активов или Акт о выбытии объекта интеллектуальной собственности.

Наиболее целесообразным является разработка и использование в практической работе Акта о выбытии нематериальных активов. На основании этого акта осуществляется документальное оформление операций по списанию не только объектов интеллектуальной собственности, но и других видов нематериальных активов, а также их выбытию для выполнения условий договора о передаче неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Аналитический учет по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

В налоговом учете выручка от реализации нематериальных активов определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданные нематериальные активы.

С расходами складывается следующая ситуация: особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества, к которому и относятся нематериальные активы, приведены в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нем говорится, что доходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Однако п. 1 ст. 257 НК РФ определяет лишь порядок расчета остаточной стоимости основных средств, а про нематериальные активы в нем речи не ведется. Поэтому трактовать пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ можно двояко: либо в качестве расхода учитывать остаточную стоимость нематериальных активов, исчисленную по правилам определения остаточной стоимости основных средств, либо не уменьшать налоговую базу на остаточную стоимость нематериальных активов вообще.

При безвозмездной передаче остаточная стоимость нематериальных активов в налоговом учете не признается расходами, учитываемыми в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ), а в бухгалтерском учитывается в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Это приводит к образованию постоянных разниц и постоянного налогового актива.

Убыток, полученный от продажи нематериальных активов, в целях налогового учета учитывается в составе прочих расходов равными частями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования актива и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В бухгалтерском учете убыток от реализации нематериальных активов признается сразу.

При списании в установленном порядке расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.).

В налоговом учете списание расходов на НИОКР производится следующим образом. Если научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов не дали положительного результата, то расходы на такие НИОКР подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

Расходы на научные исследования или опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов.

Любая организация может произвести расходы, которые могут быть направлены на создание новой или усовершенствованной продукции, которые будут учтены при налогообложении.

С 2006 г. предполагается изменить данную норму и разрешить в целях налогообложения списывать всю сумму расходов по работам, не давшим результата, в течение 2 лет, а не 3, как сейчас.

При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При прекращении использования результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы".

Следовательно, при учете нематериальных активов у организации могут возникать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в следующих случаях:

- при несовпадении перечня нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете возникают постоянные разницы;

- при различиях в первоначальной стоимости нематериальных активов возникают постоянные разницы;

- при несовпадении сроков и методов начисления амортизации возникают временные разницы;

- при выбытии нематериальных активов могут возникнуть постоянные разницы.

Учет НДС, уплаченного по внеоборотным активам

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. ст. 171, 172 НК РФ и распространяется только на товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ либо для перепродажи. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Право на применение налогового вычета по НДС при приобретении основных средств в соответствии с положениями НК РФ связано с учетом последних на счете 01 "Основные средства". Единственное исключение из этого правила необходимо сделать для объектов недвижимого имущества, которые уже фактически используются организацией в качестве основных средств.

При этом на них в соответствии с нормами ПБУ 6/01 до момента государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с учетом положений ст. ст. 131, 219 и 223 ГК РФ у организации отсутствует право собственности. Такие объекты подлежат учету на счете 08 "Капитальные вложения".

В то же время, поскольку указанные объекты недвижимости фактически используются (выступают) в качестве основных средств (выполняются все условия, приведенные выше), по таким объектам предъявление "входного" НДС возможно и при условии учета указанных объектов на балансовом счете 08 "Капитальные вложения".

Подлежат вычетам суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке или монтаже основных средств, по приобретенным для этих работ товарам, а также при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

Налогоплательщик имеет право вычесть и суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом следует иметь в виду, что вычеты в части капитальных работ производятся при условии принятия на учет соответствующих объектов завершенного или незавершенного капитального строительства и уплаты налога в бюджет.

При подрядном способе выполнения монтажа суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, подлежат налоговому вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ). Это правило распространяется и на вычет НДС по материалам, использованным для монтажа.

Если монтаж оборудования производится собственными силами, то согласно п. 2 ст. 159 НК РФ на стоимость выполненных работ начисляется НДС. Начисление производится в том месяце, в котором работы завершены, оборудование введено в эксплуатацию и принято на учет в составе основных средств (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Вычет НДС, исчисленного со стоимости монтажных работ, произведенных собственными силами, осуществляется после его уплаты в бюджет в составе общей суммы налога по декларации.

МНС и Минфин России всегда последовательно отстаивали точку зрения, что право на вычет может быть применено только в том случае, если основные средства полностью используются для налогооблагаемых операций. В случае списания основного средства до момента его полной амортизации либо использования указанных основных средств не для осуществления налогооблагаемых операций (переход на ЕНВД, УСН и т.д.), по мнению налоговых органов, сумма НДС, относящаяся к недоначисленной амортизации, подлежит восстановлению. Такой подход содержится в Письмах Минфина России от 26.02.2003 N 04-03-11/19, от 22.03.2004 N 04-05-12/14, Письме МНС России от 31.03.2004 N 03-108/876/15.

Однако Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 11 ноября 2003 г. N 7473/03 указал: из анализа ст. ст. 39, 146, 170 - 172 НК РФ следует, что в случае если имущество приобретается и используется для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, которое впоследствии не утрачивается в связи с изменением в использовании имущества.

Первоначальная позиция ВАС РФ по поводу отсутствия необходимости восстановления НДС нашла свое отражение в Постановлении от 11 ноября 2003 г. N 7473/03. ВАС РФ также принял Постановление от 30 марта 2004 г. N 15511/03, которым признает правомерной позицию налогоплательщика, перешедшего с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, не восстановившего на дату перехода на специальный налоговый режим суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость основных средств.

Определенные исключения в порядке предъявления НДС к вычету имеют место при приобретении основных средств, которые в ходе производственного процесса могут использоваться для осуществления операций, как признаваемых объектом налогообложения, так не признаваемым таковым.

Порядок предъявления к возмещению налога в данном случае регулируется положениями п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы НДС к вычету, подлежащие возмещению и учету в качестве расходов при исчислении налога на прибыль, определяются исходя из соотношения объемов отгруженных облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг). Решение о предъявлении налога (или включении в состав расходов) принимается налогоплательщиком только один раз (в налоговом периоде, в котором возникло право на предъявление налога) на основании произведенного расчета пропорционально сумме полученного дохода по облагаемым и необлагаемым оборотам.

Если основное средство в налоговом периоде, в котором возникло право на применение налогового вычета по НДС, используется для облагаемых и необлагаемых оборотов, то судьба "входного" налога определяется по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ.

Если же в налоговом периоде, в котором возникло право на предъявление "входного" НДС по приобретенному основному средству, необлагаемые обороты отсутствовали, то у налогоплательщика возникает право на предъявление НДС в полном объеме без его последующей корректировки, поскольку НК РФ не предусматривает механизма перерасчета сумм предъявляемого к возмещению налога в последующих налоговых периодах.

Если организация занимается строительством или монтажом объектов основных средств, то Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие особенности по предъявлению НДС к вычету.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные предприятием в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Вычеты сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала амортизации в целях налогового учета.

Вычеты сумм налога при строительстве объекта собственными силами производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Суммы НДС, уплаченного при ввозе товаров (в том числе и оборудования) на таможенную территорию РФ, подлежат налоговому вычету либо могут быть включены в его стоимость.

Как правило, оборудование принимается организациями к учету в составе основных средств. В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ налог учитывается в стоимости основных средств в тех случаях, если:

- основные средства приобретены лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанности налогоплательщика;

- основные средства используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- основные средства используются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России;

- основные средства предназначены для передачи на безвозмездной основе органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- основные средства предназначены для передачи в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, паевые фонды кооперативов (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), а также для передачи по иным основаниям, указанным в п. 3 ст. 39 НК РФ, когда такая передача не признается реализацией.

В остальных случаях при импорте основных средств с целью их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, суммы уплаченного налога подлежат вычету.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе основных средств на таможенную территорию РФ, может быть принят к вычету только после их принятия к бухгалтерскому учету, независимо от факта оплаты продавцу данного оборудования. Вычет налога производится сразу в полном объеме.

При подрядном способе выполнения монтажа суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, подлежат налоговому вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ). Это правило распространяется и на вычет НДС по материалам, использованным для монтажа.

Если монтаж оборудования производится собственными силами, то согласно п. 2 ст. 159 НК РФ на стоимость выполненных работ начисляется НДС. Начисление производится в том месяце, в котором работы завершены, оборудование введено в эксплуатацию и принято на учет в составе основных средств (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Вычет НДС, исчисленного со стоимости монтажных работ, произведенных собственными силами, осуществляется после его уплаты в бюджет в составе общей суммы налога по декларации.

По окончании строительства на сумму фактически произведенных затрат начисляется НДС, который учитывается проводкой Дебет 08 Кредит 68. Он уменьшается на сумму входного НДС, собранного на счете 19 по материалам, работам, услугам, отнесенным на счет 08 проводкой Дебет 68 Кредит 19. Организацией самостоятельно выписываются два счета-фактуры, один из них регистрируется в книге продаж, другой - в книге покупок. Согласно методическим рекомендациям по расчету НДС к вычету подлежит разница между этими двумя суммами налога, которая учитывается проводкой Дебет 19 Кредит 08.

Если организация арендует государственное имущество или приобретает услуги у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, то она уплачивает НДС за них в бюджет, получая при этом право на его вычет в качестве налогового агента.

II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением).

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку (давальческое сырье), но не оплачиваемые, учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Счет 10 "Материалы"

Счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и тому подобных ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке).

Материалы могут использоваться на предприятии в качестве сырья при производстве продукции, предназначенной для продажи, для выполнения работ или оказания услуг, для управленческих нужд организации или продаваться.

Все материалы по способу их использования и назначения в производственном процессе можно подразделить следующим образом:

- сырье и основные материалы, входящие в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющиеся необходимыми компонентами при ее изготовлении;

- покупные полуфабрикаты;

- готовые комплектующие изделия, которые требуют затрат по их обработке или сборке;

- различные нефтепродукты (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочные материалы, предназначенные для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления;

- твердое (уголь, торф, дрова и др.) и газообразное топливо;

- талоны на нефтепродукты;

- все виды тары, предназначенной для упаковки;

- материалы и детали, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.);

- приобретенные или изготовленные для нужд основной деятельности запасные части. Их используют для выполнения различных видов ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п.;

- отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.);

- неисправимый брак;

- материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо и запасные части в данной организации (утильсырье, металлолом);

- переданные в переработку на сторону материалы, стоимость которых впоследствии включается в затраты на производство полученных из них изделий;

- материалы, используемые непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений;

- строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для строительства;

- специальное оборудование, инструменты, приспособления, инвентарь, хозяйственные принадлежности и другие средства труда, срок использования которых менее 12 месяцев.

Производственные запасы (сырье, материалы, топливо и др.), являясь предметами труда, обеспечивают вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс организации, в котором они используются однократно. Их себестоимость полностью переносится на вновь созданный продукт, составляя при этом довольно высокий удельный вес.

Приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляется соответствующими складами путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4 утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству).

Вместо приходного ордера, приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.

При перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя (при отсутствии расхождений между данными накладной и фактическими данными).

При установлении несоответствия поступивших материалов ассортименту, количеству и качеству, указанным в документах поставщика, а также в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины и т.п.), приемку осуществляет комиссия, которая оформляет ее актом о приемке материалов.

В случае составления приемного акта приходный ордер не оформляется.

Акт о приемке служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.

Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в ее подразделения являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11), накладная (типовая межотраслевая форма N М-15). Образцы указанных форм утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Лимитно-заборные карты предназначены для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции (выполнения работ, услуг), а также для контроля за соблюдением лимитов.

Лимитно-заборные карты выписываются подразделениями организации, выполняющими снабженческие или планирующие функции, в двух или трех экземплярах сроком на один месяц.

Материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

К счету 10 "Материалы" могут быть открыты субсчета:

10-1 "Сырье и материалы";

10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

10-3 "Топливо";

10-4 "Тара и тарные материалы";

10-5 "Запасные части";

10-6 "Прочие материалы";

10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

10-8 "Строительные материалы";

10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

(в ред. Приказа Минфина России от 07.05.2003 N 38н)

10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

(абзац введен Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н)

10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" и др.

На субсчете 10-1 "Сырье и материалы" учитывается наличие и движение:

- сырья и основных материалов (в том числе строительных - у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении;

- вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу;

- сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т.п.

На субсчете 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий (в том числе строительных конструкций и деталей - у подрядных организаций), приобретаемых для комплектования выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по их обработке или сборке. Изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции, учитываются на счете 41 "Товары".

Что касается организаций, занятых выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, здесь следует знать следующее. Приобретая на стороне необходимые им в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы, они учитывают эти ценности на субсчете 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали".

На субсчете 10-3 "Топливо" учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива.

На субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы" учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10-1 "Сырье и материалы".

Организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 "Товары".

На субсчете 10-5 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также автомобильных шин в запасе и обороте. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.

Автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.

На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т.п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 "Топливо".

На субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.

Субсчет 10-8 "Строительные материалы" используется организациями-застройщиками. На нем учитываются наличие и движение материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для нужд строительства (взрывчатые вещества и т.д.).

На субсчете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" предназначен для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения.

На субсчете 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации).

По кредиту субсчета 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, а списание остаточной стоимости объектов при их досрочном выбытии - в корреспонденции с дебетом счета учета прочих доходов и расходов.

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, могут открывать к счету 10 "Материалы" отдельные субсчета для учета: семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и химикатов, используемых для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных, и др.

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, продукцию собственного производства отчетного года, отражаемую на счете 10 "Материалы", в течение этого года (до составления годовой отчетной калькуляции) учитывают по плановой себестоимости. После составления годовой отчетной калькуляции плановая себестоимость материалов корректируется до фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материалов определяется по счетам поставщиков и расчетным документам. Она может быть исчислена по каждой партии материалов и по всем поступившим материалам за месяц. При оценке материалов по фактической себестоимости не требуется никаких дополнительных расчетов для включения их в себестоимость изготовленной продукции. При этом материалы можно списывать в издержки по мере их поступления и отпуска в календарном порядке, в обратном порядке, начиная с последней поступившей партии или по средней фактической себестоимости, сложившейся в текущем месяце.

Однако этот способ оценки имеет существенный недостаток: фактическую себестоимость поступивших материалов чаще всего можно исчислить только по окончании месяца, когда определяются все расходы, связанные с их приобретением. При обширной номенклатуре материалов и получении материалов от многих поставщиков такой способ задерживает оценку их в текущей учетной работе, обработку учетных документов и записи в учетных регистрах.

Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки.

Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой организация определяет стоимость аналогичных активов.

Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов.

Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором. Например, мы отдали по договору мены основное средство стоимостью 20 000 руб. и получили материалы, оцененные в 30 000 руб., следовательно, мы будем должны 10 000 руб.

Запасы, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в использовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, согласованной с их собственником (сумма, указанная в документах на передачу). Для учета используются счета 002 "Ценности, принятые на ответственное хранение" или 003 "Материалы, полученные в переработку".

При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке.

Оценка запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

В некоторых случаях сумма НДС включается в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ. Это происходит тогда, когда предприятие выпускает продукцию, продает товары или выполняет работы, освобожденные от НДС на основании ст. 149 НК РФ, или же предприятие освобождено от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В этих случаях сумма НДС не выделяется на счете 19, а включается в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ.

Движение МПЗ происходит в организациях ежедневно, и документы на приход и расход МПЗ должны оформляться своевременно, по мере совершения операций, и находить отражение в учете. Поэтому появляется необходимость использовать в текущем учете твердые, заранее установленные цены, называемые учетными (или могут быть договорные или плановые цены). Любой из методов должен быть закреплен в учетной политике предприятия.

Фактическая себестоимость МПЗ может формироваться следующими способами:

1) способ по фактической стоимости путем отражения на соответствующих счетах: материалов - непосредственно на счете 10 "Материалы", оборудования - на счете 07 "Оборудование к установке". В случае если организация использует первый способ формирования фактической себестоимости, все данные о фактических расходах, понесенных организацией при заготовлении МПЗ, собираются по дебету счетов 07, 10.

Аналитический учет по счетам 07, 10 организуется по отдельным наименованиям МПЗ или товаров и по местам их нахождения.

Дебет 10 Кредит 60

- отражена покупная стоимость МПЗ;

Дебет 10 Кредит 60

- отражены транспортные расходы по приобретению МПЗ, расходы по оплате услуг посреднических организаций и т.д.;

Дебет 10 Кредит 70

- начислена заработная плата грузчикам;

Дебет 10 Кредит 69

- начислен ЕСН на заработную плату грузчиков;

Дебет 10 Кредит 66

- начислены проценты за банковский кредит;

Дебет 10 Кредит 23, 71, 75...

- отражены прочие расходы.

Расчет фактической стоимости материалов производится на основании бухгалтерской справки. В ней бухгалтер суммирует все затраты, связанные с приобретением материалов, и делит их на количество поступивших единиц. Тем самым мы находим фактическую себестоимость 1 единицы, по которой и происходит оприходование материалов. Это способ учета материалов целесообразно использовать предприятиям с небольшой номенклатурой материальных ценностей. Если предприятия имеют склад, то материалы учитываются по фактической стоимости в местах их хранения. Если склада нет, то поступившие на предприятие материалы списываются в места их использования сразу;

2) способ по учетной или плановой стоимости, с использованием дополнительных счетов: 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материалов".

Второй способ целесообразно использовать предприятиям, у которых большая номенклатура материальных запасов. Они имеют большие склады, в этом случае для облегчения как первичного складского, так и последующего бухгалтерского учета используется этот способ.

Предприятиям предоставлено право самостоятельно устанавливать принципы формирования учетной цены. За учетную цену может быть принята:

- договорная цена (цена поставщика). В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;

- фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;

- фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени.

- планово-расчетная цена. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации;

- средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Средняя цена группы - разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.

Счет 15 "Заготовление и приобретение
материальных ценностей"

Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте.

В дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков.

При этом записи производятся в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и тому подобное в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организации.

В кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материально-производственных запасов.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Счет 16 "Отклонение в стоимости
материальных ценностей"

Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Аналитический учет по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" ведется по группам материально-производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений. При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов". В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или без использования их.

Отклонения от плановых цен рассчитываются не по каждому номенклатурному номеру МПЗ, а по группам. При поступлении МПЗ на склад они приходуются по учетной цене такими проводками:

Дебет 07 Кредит 15

- оприходовано оборудование к установке;

Дебет 10 Кредит 15

- оприходованы на склад материалы;

Дебет 15 Кредит 60

- отражена покупная стоимость МПЗ;

Дебет 15 Кредит 60

- отражены транспортные расходы по приобретению МПЗ, расходы по оплате услуг посреднических организаций и т.д.;

Дебет 15 Кредит 70

- начислена заработная плата грузчикам;

Дебет 15 Кредит 69

- начислен ЕСН на заработную плату грузчиков;

Дебет 15 Кредит 66

- начислены проценты за банковский кредит;

Дебет 15 Кредит 23, 71, 75...

- отражены прочие расходы;

Дебет 16 (15) Кредит 15 (16)

- отражено отклонение учетной цены от фактической себестоимости МПЗ.

Остаток по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути.

Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад).

Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.

При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

Счет 003 "Материалы, принятые
в переработку"

Счет 003 "Материалы, принятые в переработку" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем.

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах.

Аналитический учет по счету 003 "Материалы, принятые в переработку" ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей"

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и тому подобных ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей предусмотрено п. 25 ПБУ 5/01. Он создается в случаях, когда:

- выявлены морально устаревшие материально-производственные запасы;

- МПЗ полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

- текущая рыночная стоимость, стоимость продажи каких-либо МПЗ снизилась.

Такие МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ. На это указывает п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н. Однако допускается создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ.

Организация, которая решила формировать резерв под снижение стоимости группы материальных ценностей, должна закрепить это в учетной политике. Но следует помнить, что нельзя создавать резерв по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные или вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Налоговый учет не предусматривает формирование данного резерва, поэтому в целях налогообложения расходы и доходы от его создания или списания не отражаются и по ним возникают постоянные разницы.

Списание материалов в производство

Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада для изготовления продукции, а также отпуск материалов для управленческих нужд организации.

Отпуск материалов на склады подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретений МПЗ (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретений МПЗ (метод ЛИФО).

При выборе метода оценки запасов организация должна исходить из того, что польза, извлекаемая из применяемого метода, должна быть сопоставима с затратами на подготовку данной информации. Особенно это важно при применении методов ФИФО и ЛИФО, более трудоемких, чем метод средней себестоимости, и требующих компьютерной обработки данных.

Налоговый учет материально-производственных
запасов

К расходам на приобретение материально-производственных запасов относятся следующие затраты предприятия:

- на приобретение сырья или материалов, используемых:

- в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

- для обеспечения технологического процесса;

- для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

- стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, отпускаемых в производство. Критерий по включению стоимости этих материально-производственных запасов в материальные расходы установлен ст. 256 НК РФ, срок их полезного использования должен быть менее 12 месяцев, а стоимость ниже 10 000 руб.

Затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ. Такие расходы производятся в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты", а также Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 16 декабря 1997 г. N 63.

При этом, как подчеркнуто в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21 января 2005 г. N 03-03-01-04/1/18, "стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в их личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам), в соответствии с п. 5 ст. 255 Кодекса относится к расходам на оплату труда";

- на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации.

Материально-производственные запасы учитываются по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением и доставкой, включая транспортные расходы, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ налога на добавленную стоимость.

Это могут быть, как сказано в Письме Управления МНС по г. Москве от 20 октября 2003 г. N 26-12/59566, расходы по оплате услуг сторонних организаций за доставку ценностей в место, указанное покупателем, оплате транспортно-экспедиционного обслуживания (пломбировка контейнеров, услуги экспедитора, досмотр груза и т.п.), услуг таможенных терминалов (предоставление стоянки занятому перевозкой ценностей автотранспорту, по хранению ценностей, обработка документации и т.п.), а также услуги по ветеринарному контролю, сертификации, экспертизе поступающих ценностей, если такие действия являются необходимыми для оценки выполнения своих обязательств по договору поставщиком.

При этом если указанные расходы связаны с приобретением различных партий, групп материально-производственных запасов, как указано в Письме МНС России от 2 августа 2002 г. N 02-5-10/98-Я231, то организация распределяет их пропорционально стоимости приобретенных материально-производственных запасов либо иным способом, определенным в приказе по учетной политике. Иными словами, организации формируют первоначальную стоимость материально-производственных запасов аналогично бухгалтерскому учету, за исключением организаций (например экспортеров), которые включают в стоимость купленных материалов НДС, уплаченный поставщикам.

В данном случае подразумеваются налоги, уплаченные налогоплательщиком при приобретении материально-производственных запасов и которые согласно соответствующим статьям НК РФ подлежат вычету (НДС, акцизы) либо включаются в состав расходов (НДС). Эти организации выделяют из бухгалтерской стоимости материалов суммы налога и включают его в прочие расходы в соответствии с Методическими рекомендациями, утвержденными Приказом МНС от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Но в этом случае необходимо отметить, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует прямое разрешение включать НДС в расходы отдельной строкой. За исключением случаев, когда в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Поэтому всем организациям, не перечисленным в ст. 170, желательно в приказе по учетной политике в целях налогового учета закрепить порядок списания входного НДС пропорционально стоимости материальных расходов, включенных в налогооблагаемые расходы.

Если вышеперечисленные материальные ценности организация изготавливает самостоятельно (например, полуфабрикаты или комплектующие), то их стоимость оценивается только по сумме прямых расходов, связанных с их производством (аналогично расчету стоимости готовой продукции).

При этом согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Как сказано в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/62, при наличии первичных документов, в соответствии с которыми производится отпуск в производство сырья и материалов, материальные расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в месяце, в котором произошла передача в производство материалов.

Налоговый кодекс РФ закрепил право выбора предприятием одного из следующих методов списания стоимости материально-производственных запасов при расчете налога на прибыль:

- ЛИФО;

- ФИФО;

- средней цены;

- цены единицы.

При выборе метода оценки стоимости списанных материалов необходимо руководствоваться следующими соображениями.

Выбранный метод должен соответствовать аналогичному методу, используемому в бухгалтерском учете.

Методы ЛИФО и ФИФО требуют организации партионного учета движения материалов (отслеживать их поступления по срокам каждой партии).

Использование метода оценки по себестоимости каждой единицы запасов рекомендуется при единичном движении материалов.

Расхождения в бухгалтерском и налоговом учете материальных расходов главным образом касаются их перечня, эти различия обобщены в таблице 8.

Таблица 8

Расхождения в порядке учета материальных расходов
в бухгалтерском и налоговом учете

Наименование расхода	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Сырье и материалы	Материальные расходы Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 10	Материальные расходы
Основные средства стоимостью до 10 000 руб.	Списание стоимости основных средств	Материальные расходы
Инструменты, приспособления, инвентарь, лабораторное оборудование, спецодежда	Материальные расходы, если срок использования не превышает 12 месяцев Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 10. Если превышает, то единовременное списание стоимости основных средств Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 01	Материальные расходы
Комплектующие, полуфабрикаты и т.п. имущество	Материальные расходы	Материальные расходы
Канцелярские принадлежности	Материальные расходы	Прочие расходы
Естественная убыль и технологические потери	Прочие расходы	Материальные расходы
Резерв под обесценивание стоимости материальных ценностей	Внереализационные расходы	Не учитывается
Расходы на приобретение работ, услуг производственного характера	Прочие расходы	Материальные расходы
Расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов	Прочие расходы	Материальные расходы
Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения	Прочие расходы	Материальные расходы
Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранительные мероприятия	Прочие расходы	Материальные расходы
Расходы на горно-подготовительные работы	Капитальные вложения	Материальные расходы

Различия, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете при расчете материалов, возникают также в следующих случаях.

В бухгалтерском учете можно применять все четыре метода списания материалов (ЛИФО, ФИФО, средней цены и цены единицы) в зависимости от вида (группы) материалов. Так сказано в п. 73 Приказа Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов".

В налоговом же учете можно применять только один из методов в целом по организации.

Однако применение различных методов оценки в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению временных разниц. Чтобы избежать проблем с учетом временных разниц, целесообразно выбрать один из четырех методов оценки материальных расходов и применять его как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Выбранный метод закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Счет 19 "Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям"

Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" могут быть открыты субсчета:

19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств";

19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам";

19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" и др.

На субсчете 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к строительству и приобретению объектов основных средств (включая отдельные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования).

На субсчете 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению нематериальных активов.

На субсчете 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров.

По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Данные, отраженные на счете 19, должны соответствовать данным полученных счетов-фактур. Вся сумма зарегистрированных в журнале полученных счетов-фактур при условии, что НДС также выделен в товаросопроводительных и платежных документах поставщиков, формирует дебетовый оборот по счету 19. А сумму налога, предъявленного в качестве вычета и включенного в книгу покупок, формирует кредитовый оборот по счету 19.

По всем приобретаемым материальным ценностям суммы НДС принимаются к учету при соблюдении следующих обязательных условий:

1) предъявления сумм НДС налогоплательщику поставщиком;

2) уплаты сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг) как на территории РФ, так и при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории;

3) использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

4) наличия соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие к учету товаров (работ, услуг).

Покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.

Покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ грузовые таможенные декларации или их копии, заверенные в установленном порядке, и платежные документы хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.

В отношении приобретения услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, предусмотрен следующий порядок. Заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.

Регистрация счетов-фактур в книгу покупок производится по наиболее поздней из дат:

- даты оприходования материальных ценностей;

- даты подписания документов о выполнении работ (услуг);

- даты окончания периода (если условия договоров привязывают услуги к конкретному периоду;

- даты оплаты.

Оплатой признается прекращение встречного обязательства приобретателя, в частности:

1) поступление денежных средств на банковские счета или в кассу поставщика (либо его комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Оплатой товаров не признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед поставщиком путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Суммы НДС могут быть приняты к вычету при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие к учету имущества.

Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".

Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.

При приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость.

Что касается приобретения услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, то здесь надо иметь в виду следующее. Основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ.

Счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 г. строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном абзацем первым п. 5 ст. 172 НК РФ.

Списание накопленных на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции, как правило, со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если НДС нельзя предъявить к вычету, то он не выделяется отдельной строкой в книге покупок, а затем организация должна его списать одним из двух способов:

- включить в стоимость товаров, работ, услуг или основных средств;

- включить в состав операционных расходов.

При этом обращаем внимание на то, что согласно гл. 25 НК РФ не возвращаемые налоги должны включаться в состав прочих расходов.

Организация, которая наряду с реализацией облагаемых НДС товаров (работ, услуг) имеет обороты, которые не облагаются, должна организовать раздельный учет "входного" НДС и распределять его в порядке, установленном в п. 4 ст. 170 Кодекса.

В Письме МНС России от 21 июня 2004 г. N 02-5-11/111@ "О применении норм гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что отсутствие такого учета, в том числе если организация осуществляет операции по передаче векселей третьих лиц, влечет за собой потерю права на включение уплаченного НДС как в состав налоговых вычетов, так и в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

При этом расходы, уменьшающие величину полученных доходов, должны удовлетворять критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Это значит, быть экономически оправданными и выраженными в денежной форме, быть подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если НДС принимается к зачету в случаях, когда он должен быть возмещен из бюджета, то в целях налогообложения прибыли его учесть нельзя. Если в документах, которые получены от продавца, НДС указан, при исчислении налога на прибыль его нельзя учесть. При этом не имеет значения, отдельной суммой прописан налог или же просто говорится "в том числе НДС".

В таких случаях сумма НДС отражается в качестве расхода по данным бухгалтерского учета, а в налоговом учете не отражается. Следовательно, в таких случаях возникают постоянные разницы, которые учитываются на счете 99.

Типовые проводки по счету 19 приведены в таблице 9.

Таблица 9

Операция	Дебет	Кредит	Основание
Выделен НДС, предъявленный поставщиками подрядчиками	19	60	Документы поставщика, счет-фактура
Предъявлен НДС в бюджет	68	19	Счет-фактура, книга покупок
НДС, не предъявляемый бюджету, списан в прочие расходы	91	19	Бухгалтерская справка, книга покупок
Образованы постоянные разницы по суммам НДС, не учитываемых в качестве расхода по налогу на прибыль	99	68	Бухгалтерская справка

III. ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу).

Расходы представляют собой часть затрат, понесенных предприятием для получения дохода, то есть они уменьшают сумму полученного дохода в результате деятельности предприятия. Фактически расходы являются себестоимостью произведенной продукции работ, услуг и в российской практике называются "расходами по основным видам деятельности".

Расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/00 являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Затраты - это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и отражаемые в балансе как активы предприятия, способные в будущем принести доход.

Система учета затрат позволяет предприятию функционировать, оставаясь прибыльным, в современном коммерческом и административном окружении. Она обязательно согласуется с учетной политикой и корпоративными принципами, а также опирается на стандарты функциональной деятельности.

В настоящее время бухгалтерский учет использует несколько разных классификаций затрат, каждая из которых дает определение и характеризует поведение затрат. Предприятие может воспользоваться одной из следующих основных систем классификации затрат:

- классификация затрат на прямые и косвенные, в зависимости от технологических процессов и по способу отнесения на себестоимость отдельных видов товаров, продуктов. Те затраты, которые непосредственно обуславливаются технологическими особенностями производства, являются прямыми, а те, которые напрямую не связаны с технологией, считаются косвенными;

- классификация затрат на постоянные и переменные в зависимости от объемов производства или Метод усеченной себестоимости (директ-костинг). Его сущность заключается в том, что себестоимость продукции определяют в объеме прямых затрат, а накладные расходы относят непосредственно на счета реализации (работ, услуг);

- фактическая себестоимость реализованной продукции рассчитывается на основании информации о величине производственных затрат в отчетном периоде. Приведем упрощенный алгоритм расчета себестоимости продукции. Он включает в себя:

1. Распределение и списание общепроизводственных расходов.

2. Распределение и списание общехозяйственных расходов.

3. Расчет себестоимости продукции вспомогательных производств.

4. Распределение расходов вспомогательных производств.

5. Определение общей суммы затрат основного производства. Она равна сумме прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), расходов вспомогательных производств и косвенных расходов, отнесенных к деятельности основного производства.

6. Определение суммы затрат основного производства, приходящейся на остатки НЗП.

7. Определение фактической производственной себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

8. Распределение расходов на продажу произведенной продукции.

9. Определение фактической себестоимости реализованной продукции.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты предприятия группируются и учитываются по статьям калькуляции. Установлена типовая группировка затрат, которую можно представить в следующем виде:

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются из стоимости сырья и материалов).

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.

4. Топливо и энергия на технологические цели.

5. Заработная плата производственных рабочих.

6. Отчисления на социальные нужды.

7. Общепроизводственные расходы.

8. Общехозяйственные расходы.

9. Потери от брака.

10. Прочие производственные расходы.

11. Расходы на продажу.

Счет 20 "Основное производство"

Прямыми затратами признаются те, которые можно непосредственно отнести на единицу товаров, продуктов (работ, услуг), то есть затраты, обусловленные технологическими особенностями производства товаров, продуктов (работ, услуг). Они учитываются по дебету счета 20 "Основное производство", и их можно непосредственно отнести на определенный вид продукции работ, услуг. Как правило, к ним относятся материальные расходы и расходы на оплату труда основных работников.

Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В частности, этот счет используется для учета затрат:

- по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;

- по выполнению строительно-монтажных, геолого-разведочных и проектно-изыскательских работ;

- по оказанию услуг организаций транспорта и связи;

- по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ;

- по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т.п.

Учет расходов на счете 20 зависит от метода учетной политики, который предприятие применяет для сбора и обобщения своих расходов.

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.

По объектам учета затрат обычно выделяют методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям, группам однородных изделий, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам). На счете могут открываться субсчета по видам, группам продукции или по отдельным заказам.

Если предприятие ведет расчеты с клиентами на основании договоров, то на счете открываются отдельные субсчета по шифрам или наименованиям видов продукции, открытых заказов. Все затраты предприятия, связанные с выпуском продукции (с выполнением того или иного заказа), оформляются в первичных документах с указанием шифров или наименований продукции (заказов).

Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Если формирование информации о расходах по обычным видам деятельности не ведется на счетах 20 - 39, то аналитический учет по счету 20 "Основное производство" осуществляется также по подразделениям организации.

Порядок учета расходов на счете 20 зависит от выбранного предприятием метода учета и калькулирования затрат.

- Позаказный метод калькулирования используется при изготовлении партий продукции по заказу покупателей или при выполнении работ (услуг) для заказчиков.

- Попроцессный метод используют предприятия, выпускающие массовую продукцию, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности все этапы производства, называемые процессами. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии выпускают продукцию ограниченной номенклатуры, отсутствует незавершенное производство. В связи с этим объектом учета затрат является отдельный процесс как составная часть всего процесса производства.

- Попередельный метод учета и калькулирования (полуфабрикатный или бесполуфабрикатный) используют предприятия, у которых продукция проходит несколько переделов. При этом каждый из них, за исключением последнего, представляет собой законченную стадию обработки сырья, в результате которой получают полуфабрикаты собственного производства, готовые для дальнейшего использования в производстве или реализации.

Бесполуфабрикатный метод предусматривает калькулирование затрат по отдельным переделам, без определения стоимости полуфабрикатов, в этом случае попередельный метод будет соответствовать попроцессному методу калькулирования. При бесполуфабрикатном способе затраты учитываются по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При полуфабрикатном способе движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и обеспечивает поэтому более действенный контроль за себестоимостью продукции.

При попередельном методе используются дополнительные элементы и способы других методов учета и калькулирования затрат.

Способ суммирования затрат заключается в том, что себестоимость объекта калькулирования или единицы продукции определяют путем суммирования затрат по отдельным частям изделия или процессам его изготовления. Этот способ применяется прежде всего в производствах, где учет затрат ведется попроцессным методом (на угольных шахтах, обогатительных фабриках, в судостроении и др.).

Способ исключения затрат на побочную продукцию состоит в том, что получаемые в комплексном производстве продукты подразделяются на основные и побочные. Чтобы определить себестоимость основной продукции, на побочные продукты калькуляция не составляется, а затраты по этим продуктам исключаются из затрат по заранее установленным ценам. Например, в коксохимическом производстве для калькулирования себестоимости основных фракций кокса стоимость побочных продуктов (коксовый газ, коксовый орешек и коксовая мелочь) исключается из производственных затрат.

Данный способ получил широкое распространение на предприятиях цветной металлургии, нефтеперерабатывающей, химической и некоторых других отраслей промышленности. По своему содержанию он сравнительно прост. Трудность заключается в определении твердой оценки побочной продукции и отходов. Поэтому данный способ целесообразно применять в тех случаях, когда можно точно определить основную и побочную продукцию, и когда стоимость побочной продукции по отношению к общей сумме затрат незначительна.

Способ пропорционального распределения затрат применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов или же при учете затрат по группам однородных изделий в случаях, когда прямое отнесение затрат на конкретное изделие невозможно. Сущность способа заключается в том, что затраты на отдельные виды изделий распределяют пропорционально экономически обоснованному базису. Например, калькулирование себестоимости металла при обогащении полиметаллических руд исчисляют пропорционально ценам металлов в сырье с учетом предусмотренного процента извлечения металлов.

Способ прямого расчета наиболее прост и достоверен и заключается в делении всех затрат на изделие и по статьям калькуляции на количество единиц выпущенных изделий. Он применяется в производствах, где выпускаются изделия одного вида или несколько изделий, если технически возможно вести учет затрат по каждому изделию в отдельности.

Комбинированный способ применяется при исчислении себестоимости объекта калькулирования или единицы продукции в тех случаях, когда один из перечисленных способов калькулирования осуществить невозможно. Комбинированный способ таким образом представляет собой сочетание нескольких способов.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм.

В первичной документации и в оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и т.п. необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции. Нормативный способ - составная часть нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Предпосылками применения этого способа являются составление калькуляции нормативной себестоимости единицы продукции, документирование и учет отклонений от действующих норм и нормативов.

- Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия.

Если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам и нормативам, а объем производства соответствовал запланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной. Исходя из этой посылки учет организуют таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм.

Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процесса управлять себестоимостью продукции, а бухгалтерии калькулировать фактическую себестоимость изделия путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости изделия соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

При использовании любого из этих методов на себестоимость продукции (работ, услуг) непосредственно включаются прямые затраты.

Прямые затраты предприятие может рассчитать отдельно по каждому заказу (единице продукции), косвенные (накладные) по отдельным подразделениям. Все косвенные расходы увеличивают стоимость заказа (продукции) опосредственно, через выбранную предприятием базу распределения.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Потери от брака списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др.

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

На счете 20 на конец периода формируется стоимость незавершенного производства. Стоимость незавершенного производства может рассчитываться предприятием одним из экономически целесообразных методов, зависящим от существующей на нем системы учета затрат. К НЗП относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку. Наличие и размер остатков НЗП зависят от характера и длительности технологического процесса, а также от особенностей выпускаемой продукции. Остатки НЗП устанавливают путем проведения инвентаризации.

Сумма фактических расходов за период рассчитывается по формуле с учетом стоимости незавершенного производства (НЗП):

??????????? ??????????? ??????????????? ?????????????

? ? ? ? ? ? ? Сумма ?

?Стоимость? ? Расходы ? ?Стоимость НЗП? ?фактических?

? НЗП ? + ?за период? - ? на конец ? = ?расходов на?

?на начало? ? ? ? ? ? готовую ?

? ? ? ? ? ? ? продукцию ?

??????????? ??????????? ??????????????? ?????????????

Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20 - 29, либо на счетах 20 - 39. В последнем случае счета 20 - 29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30 - 39 применяются для учета расходов по элементам.

Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20 - 39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов РФ.

Счет 21 "Полуфабрикаты собственного
производства"

Этот счет используется при полуфабрикатном способе учете при использовании попередельного метода. Все производство разделяется на отдельные переделы, после которых происходит оприходование выпущенных полуфабрикатов, которые или передаются в другие переделы или продаются на сторону.

Счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих обособленный их учет. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие изготовленные организацией (при полном цикле производства) полуфабрикаты: чугун передельный в черной металлургии; сырая резина и клей в резиновой промышленности; серная кислота на азотно-туковых комбинатах химической промышленности; пряжа и суровье в текстильной промышленности и т.д.

В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, то есть на счете 20 "Основное производство".

По дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", как правило, в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.

По кредиту счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" и др.) и проданных другим организациям и лицам (в корреспонденции со счетом 90 "Продажи").

Аналитический учет по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" ведется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

Счет 25 "Общепроизводственные расходы"

Счет 25 "Общепроизводственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации.

Сальдо на этом счете на конец периода быть не должно, так как он в обязательном порядке закрывается на счет 20 "Основное производство". На этом счете учитываются косвенные расходы - связанные с обслуживанием производства, управлением предприятием и организацией продаж, но в момент возникновения они не могут быть отнесены на определенный их вид. Этот вид затрат включает в себя арендную плату за помещения и расходы по их содержанию; заработную плату с отчислениями работников аппарата управления; затраты на ремонт и содержание основных средств; оплату аудиторских, консультационных услуг; расходы на подготовку кадров и др. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:

- по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

- амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;

- расходы по страхованию указанного имущества;

- расходы на отопление, освещение и содержание помещений;

- арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве;

- оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Косвенные расходы увеличивают стоимость продукции или заказа опосредственно, через выбранную предприятием базу распределения. Такой базой может быть стоимостной показатель, характеризующий стоимостную оценку отдельных видов прямых затрат - стоимость материалов, заработной платы и т.д. Также могут использоваться натуральные показатели количества человеко-часов основных работников, количество машино-часов. Коэффициент включения косвенных расходов рассчитывается по формуле:

???????????????? ????????????????????????? ??????????????????????

? ? ?Сумма выбранных прямых ? ?Сумма прямых затрат ?

?Дебет счета 25? х ? затрат на один вид ? : ?(база распределения)?

? ? ?продукции, работ, услуг? ?в целом на счете 20 ?

???????????????? ????????????????????????? ??????????????????????

Если предприятие выбирает метод разделения затрат на прямые и косвенные, то в приказе по учетной политике необходимо указать базу распределения косвенных расходов.

Аналитический учет по счету 25 "Общепроизводственные расходы" ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.

Счет 26 "Общехозяйственные расходы"

Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:

- административно-управленческие расходы;

- содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и прочих услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др.

Правила распределения общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. В зависимости от способа списания указанных расходов различают два варианта формирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

В этом случае расчет производится по формуле:

????????????? ????????????????????????? ??????????????????????

? ? ?Сумма выбранных прямых ? ?Сумма прямых затрат ?

? Дебет ? х ? затрат на один вид ? : ?(база распределения)?

? счета 26 ? ?продукции, работ, услуг? ?в целом на счете 20 ?

????????????? ????????????????????????? ??????????????????????

Если же предприятие классифицирует расходы на переменные и постоянные, то вся сумма расходов, за период собранная на счете 26, должна быть в качестве периодических расходов учтена при расчете суммы прибыли от продаж за период.

Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в дебет счета 90 "Продажи".

Аналитический учет по счету 26 "Общехозяйственные расходы" ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др.

Счет 23 "Вспомогательные производства"

Счет 23 "Вспомогательные производства" предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:

- обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

- транспортное обслуживание;

- ремонт основных средств;

- изготовление инструментов, штампов, запасных частей; строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных организациях);

- возведение (временных) нетитульных сооружений;

- добычу камня, гравия, песка и других нерудных материалов;

- лесозаготовки, лесопиление;

- засолку, сушку и консервирование сельскохозяйственных продуктов и т.д.

По дебету счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака.

Себестоимость продукции вспомогательных производств рассчитывается исходя из суммы прямых расходов данных производств и суммы косвенных расходов в части, относящейся к деятельности таких производств. Кроме того, вычисляется стоимость остатков НЗП вспомогательного производства. Такие расчеты могут выполняться аналогично тому, как они производятся для основного производства, либо в упрощенном порядке. Все зависит от того, какой порядок закреплен в учетной политике организации. Расходы вспомогательных производств распределяются в конце месяца между производствами - потребителями продукции вспомогательных производств. Порядок распределения закрепляется в учетной политике.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 "Вспомогательные производства" (без предварительного накапливания на счете 25 "Общепроизводственные расходы"). Потери от брака списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счетов:

20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству;

29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам или хозяйствам;

90 "Продажи" - при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;

40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании этого счета для учета затрат на производство и др.

Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 23 "Вспомогательные производства" ведется по видам производств.

Счет 28 "Брак в производстве"

Счет 28 "Брак в производстве" предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве.

По дебету счета 28 "Брак в производстве" собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, то есть окончательного брака, расходы по исправлению и т.п.).

По кредиту счета 28 "Брак в производстве" отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Аналитический учет по счету 28 "Брак в производстве" ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Косвенные расходы - связаны с обслуживанием производства, управлением предприятием и организацией продаж. Косвенные затраты связаны с формированием и реализацией туристских продуктов, но в момент возникновения они не могут быть отнесены на определенный их вид. Этот вид затрат включает в себя арендную плату за помещения и расходы по их содержанию; заработную плату с отчислениями работников аппарата управления; затраты на ремонт и содержание основных средств; оплату аудиторских, консультационных услуг; расходы на подготовку кадров и др.

Налоговый учет расходов по основной деятельности

В соответствии с положениями ст. 318 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ для организаций, предусматривающих в своей учетной политике определение доходов и расходов по методу начисления, все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

Вышеуказанной статьей НК РФ предусмотрен особый порядок учета прямых и косвенных расходов.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Косвенные расходы, принимаемые в целях налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и с учетом положений, предусмотренных ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Косвенные расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

С 2005 г. организациям разрешено самостоятельно формировать перечень прямых и косвенных расходов, закрепляя его в приказе по учетной политике. Но так как указанная норма введена задним числом и для того чтобы ей воспользоваться организация должна будет пересчитывать налоговую базу задним числом, можно продолжать учитывать прямые и косвенные расходы в том порядке, который предусматривал ранее Налоговый кодекс РФ.

До 1 января 2005 г. перечень прямых затрат был установлен в ст. 318 НК РФ и к ним относились:

- материальные расходы в виде сырья и материалов, используемых для выполнения работ и обслуживания основной деятельности, комплектующих и запасных частей на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. Следует учесть, что в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.

В налоговом учете прямые расходы распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством в конце каждого месяца. Порядок их распределения установлен ст. 319 НК РФ. Он зависит от специфики деятельности налогоплательщика и не допускает применения иных, не указанных в этой статье методов учета. Согласно ст. 319 НК РФ различные алгоритмы распределения прямых расходов на остатки НЗП, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции установлены:

- для налогоплательщиков, осуществляющих переработку сырья;

- для налогоплательщиков, выполняющих работы и оказывающих услуги;

- для всех остальных налогоплательщиков.

Для налогоплательщиков, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Чтобы реализовать данное требование указанного кодекса на практике, можно воспользоваться следующей методикой и определить:

1) количество сырья, полуфабрикатов, комплектующих и т.д., учитываемых в составе НЗП на начало месяца;

2) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства на начало месяца, на основании данных о сумме прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец предыдущего месяца;

3) количество сырья, полуфабрикатов, комплектующих и т.д., отпущенных в производство;

4) количество сырья, комплектующих, полуфабрикатов и т.д., относящихся к НЗП, но фактически не использованных в производстве и на конец месяца числящихся в составе материалов, не подвергнутых обработке;

5) количество исходного сырья за минусом сырья, не подвергнутого обработке.

????? ????????? ?????????????????? ????????????????????????

? ? ? ? ? Остаток ? ?Количество материалов,?

?НЗП? = ?Прямые ? х ? материалов ? : ? переданных в ?

? ? ?затраты? ?на конец периода? ? производство ?

????? ????????? ?????????????????? ????????????????????????

Таким образом, прямые расходы по выполнению работ и оказанию услуг распределяются только на НЗП и реализованные работы (услуги). Прямые расходы текущего месяца за минусом расходов, приходящихся на незавершенное производство, полностью признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.

Чтобы рассчитать сумму расходов, признаваемых для целей налогообложения в текущем месяце, нужно определить:

1) долю незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме осуществляемых в течение месяца заказов;

2) сумму прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенных (либо завершенных, но не принятых заказчиком) расходов на начало месяца;

3) сумму прямых расходов за месяц;

4) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец месяца;

5) стоимость работ, услуг, завершенных в текущем периоде и переданных для нужд прочих подразделений (включаемая в состав косвенных расходов текущего периода), оказанных безвозмездно (не признаваемая для целей налогообложения) и т.п.;

6) сумму прямых расходов, приходящихся на реализованные работы и услуги и признаваемых в целях налогообложения в текущем месяце.

??????? ????????????? ??????????????????? ??????????????????

? ? ? ? ? Сумма ? ? Сумма ?

? НЗП ? = ? Прямые ? х ? выполненных ? : ? открытых ?

? ? ? расходы ? ? заказов ? ? заказов ?

??????? ????????????? ??????????????????? ??????????????????

В соответствии с абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг), распределяют сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Чтобы применить данную норму названного кодекса на практике, необходимо определить:

1) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на начало месяца;

2) сумму прямых расходов за текущий месяц;

3) сумму расходов, приходящихся на сырье, не подвергнутое обработке;

4) плановую (нормативную, сметную) стоимость продукции, произведенной за месяц. Она рассчитывается как произведение количества готовых изделий и плановой (нормативной) стоимости единицы готового изделия.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов согласно п. 1 ст. 272 НК РФ. Так как по косвенным расходам прямо подчеркивается, что они принимаются в период их возникновения, то в данном случае, по нашему мнению, речь идет о прямых расходах, которые и необходимо соизмерять расчетным путем с полученными доходами.

Соотношение данных бухгалтерского и налогового учета

Порядок признания расходов на производство и реализацию, принимаемых для целей налогообложения, значительно отличался от порядка, принятого в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения доходы от реализации отчетного (налогового) периода уменьшаются только на сумму прямых расходов, которые относятся к реализованной продукции. Часть прямых расходов не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, а относится к остаткам незавершенного производства, остаткам готовой продукции на складе и остаткам отгруженной, но не реализованной продукции. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст. 319 НК РФ.

При определении суммы расходов на производство и реализацию необходимо учитывать разные правила бухгалтерского и налогового учета управленческих и коммерческих расходов.

В бухгалтерском учете вариант учета и списания управленческих расходов определяется учетной политикой организации. Если организация приняла в учетной политике вариант включения управленческих расходов в себестоимость готовой продукции с отражением данной операции по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы", то управленческие расходы участвуют в формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции.

Если организация принимает решение о включении управленческих расходов в себестоимость проданной продукции и отнесении их в дебет счета 90 "Продажи", то фактическая производственная себестоимость представляет собой неполную (сокращенную) себестоимость. В этом случае при расчете незавершенного производства и готовой продукции управленческие расходы не принимаются во внимание.

Для целей налогообложения управленческие расходы относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода (п. 1 ст. 318 НК РФ). Для целей налогообложения управленческие расходы не участвовали в формировании остатков незавершенного производства текущего периода и стоимости готовой продукции.

Поэтому до того момента, пока предприятия не сформируют одинаковую систему учета затрат и расчета стоимости незавершенного производства, между данными бухгалтерского и налогового учета будут возникать временные разницы.

Кроме того, бухгалтерский учет позволяет учитывать весь перечень затрат, которые предприятия считают целесообразными для ведения своей финансово-хозяйственной деятельности. Налоговый учет требует прежде всего экономической обоснованности расходов, а по многим видам расходов в Налоговом кодексе РФ установлены нормативы для их признания (например, по командировочным расходам, представительским, расходам на рекламу). В этих случаях при несовпадении данных бухгалтерского и налогового учета у предприятий будут возникать постоянные разницы.

Налоговый учет требует рассчитывать себестоимость договоров, срок исполнения которых приходится более чем на один налоговый или отчетный период, без учета факта подписания документов об их выполнении. В бухгалтерском учете в этом случае будет возникать стоимость незавершенного производства. Поэтому по таким договорам необходимо будет отражать временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии со ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основе данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении). При расчете во внимание принимаются суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенные на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

Счет 29 "Обслуживающие производства
и хозяйства"

Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.

На данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации:

- жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.);

- пошивочных и других мастерских бытового обслуживания;

- столовых и буфетов;

- детских дошкольных учреждений (садов, яслей);

- домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения.

По дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".

По кредиту счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в дебет счетов:

- учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами 10 или 43;

- учета затрат подразделений - потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами (20, 25, 26);

90 "Продажи" (при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами) и др.

Остаток по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству и по отдельным статьям затрат этих производств и хозяйств.

Особый порядок предусмотрен в Налоговом кодексе РФ для учета убытков, полученных от обслуживающих производств и хозяйств.

По обслуживающим производствам и хозяйствам налоговую базу рассчитывают отдельно. И отдельно по правилам ст. 275.1 НК РФ признают полученный убыток. Прибыль или убыток определяется в целом по всем объектам обслуживающих производств и хозяйств, а не по каждому объекту в отдельности.

Статьей 275.1 НК РФ предусмотрено два варианта признания полученных убытков. Первый вариант позволяет весь убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств направить на уменьшение доходов от основной деятельности. Для этого надо, чтобы было исполнено одно из следующих условий.

Таким образом, при определении налоговой базы по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств, расходы на ликвидацию основных средств, относящихся к этим объектам, необходимо учитывать в составе внереализационных расходов.

Если по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, получен убыток, он признается в целях налогообложения при соблюдении следующих условий (ст. 275.1 НК РФ):

- стоимость услуг, оказываемых объектами обслуживающих производств, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;

- расходы на содержание объектов обслуживающих производств не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, убыток, связанный с использованием объектов обслуживающих производств, не может уменьшать прибыль (увеличивать убыток) от иных видов деятельности. Такой убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Второй вариант предусматривает, что полученный убыток переносится на срок, не превышающий 10 лет. Он уменьшает только прибыль, полученную от деятельности всех обслуживающих производств и хозяйств.

Поэтому в данном случае между данными бухгалтерского и налогового учета могут возникать как постоянные разницы по суммам убытков, не учитываемых в налогообложении, так и временные разницы, если убытки будут списаны в течение 10 лет.

IV. ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции (продуктов производства) и товаров.

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется организацией при необходимости.

Действующими нормативными документами предусмотрено два варианта учета готовой продукции на счетах бухучета. Первый - способ с использованием счета 40, а второй - без этого счета. Выбор способа организация закрепляет в учетной политике.

Если организация использует счет 40 в бухучете, в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция оценивается по нормативной (плановой) себестоимости и отражается по кредиту счета 40 в корреспонденции со счетом 43. Реализованная продукция отражается по нормативной (плановой) стоимости по дебету счета 90 и кредиту счета 43.

По окончании месяца на счете 40 формируется информация о выпущенной из производства продукции (сданных работах, оказанных услугах) в двух оценках:

- по дебету - фактическая производственная себестоимость. По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства");

- по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость. По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др.).

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической в части, относящейся к реализованной продукции (принятым работам, оказанным услугам), отражается сторнировочной записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40. Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) в части, относящейся к реализованной продукции (принятым работам, оказанным услугам), отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 40 дополнительной записью.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи". Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью.

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Счет 43 "Готовая продукция"

Счет 43 "Готовая продукция" предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 "Готовая продукция" не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 "Продажи".

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 "Готовая продукция" может не приходоваться, а учитывается на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи".

Готовую продукцию необходимо отражать по нормативной себестоимости. Это связано с тем, что продажа готовой продукции может осуществляться сразу после окончания процесса изготовления. А фактическая себестоимость рассчитывается только по окончании месяца.

Разницу между фактической и нормативной себестоимостью выявляют либо на счете 43 "Готовая продукция", либо на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

При учете отклонений на счете 43 в бухгалтерском балансе остатки готовой продукции на конец отчетного периода отражаются по фактической себестоимости, а при отражении отклонений на счете 40 - по нормативной себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; Инструкция по применению Плана счетов).

Если организация учитывает отклонения на счете 43, то порядок учета готовой продукции будет такой. К счету 43 открывают два субсчета:

43-1 "Готовая продукция по нормативной себестоимости";

43-2 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной величины".

Отклонения нужно учитывать по однородным группам готовой продукции. При выбытии готовой продукции отклонения списываются на тот же счет (сторнируются с того же счета), что и нормативная стоимость готовой продукции.

Отклонения фактической себестоимости от учетных цен подсчитываются в конце месяца. Разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на отдельном субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" к счету 43. Одновременно на счета учета продаж списывается сумма отклонений, относящаяся к проданной готовой продукции. Порядок расчета этой суммы включает в себя определение:

1) суммы отклонений, приходящейся на остаток готовой продукции на начало месяца;

2) суммы отклонений по продукции, поступившей из производства за месяц;

в) стоимости по учетным ценам остатка готовой продукции на начало месяца;

3) стоимости по учетным ценам продукции, поступившей из производства за месяц;

4) отношения общей суммы отклонений от фактической себестоимости к учетным ценам: (п. 1 + п. 2) : (п. 3 + п. 4);

5) стоимости реализованной продукции по учетным ценам;

6) суммы отклонений, приходящейся на реализованную продукцию: (п. 6 х п. 5).

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При фактической ее отгрузке производится запись по кредиту счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные".

При учете готовой продукции на синтетическом счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.

При списании готовой продукции со счета 43 "Готовая продукция" относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по следующему проценту. Он исчисляется исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.

Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.

Аналитический учет по счету 43 "Готовая продукция" ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

Налоговый учет выпуска готовой продукции

До 2005 г. Налоговый кодекс РФ содержал жесткий порядок оценки стоимости проданной готовой продукции. Для этого было необходимо оценить остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца, как предписано п. 2 ст. 319 НК РФ - на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении). Кроме того, первоначально необходимо рассчитать сумму прямых расходов в текущем месяце и сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП.

Оценочная стоимость остатков готовой продукции на складе определяется так: к сумме прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на начало текущего месяца, прибавляется сумма прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП), и вычитается сумма прямых затрат, приходящихся на продукцию, отгруженную в текущем месяце. Данный порядок должны применять налогоплательщики, занятые переработкой сырья, и те, кто осуществляет деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг).

Для определения объема реализованной готовой продукции необходимо определить:

1) остатки готовой продукции на складе в количественном выражении на начало месяца;

2) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на начало месяца (на основании данных о сумме прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец предыдущего месяца);

3) количество готовой продукции, выпущенной в текущем месяце;

4) сумму прямых расходов, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце, уменьшенную на сумму расходов, относящихся к остаткам НЗП, и стоимость сырья, которое не подверглось обработке;

5) величину потерь продукции при транспортировке на склад и хранении в виде недостачи и порчи (в пределах и сверх норм естественной убыли);

6) сумму расходов, приходящихся на потери в пределах норм естественной убыли (не включаемую согласно п. 1 ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов), а также сумму, приходящуюся на потери сверх норм естественной убыли и не включаемую в состав расходов для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ;

7) сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, за минусом суммы, приходящейся на потери (п. 2 + п. 4 - п. 6);

8) количество готовой продукции, подлежащей оценке согласно требованиям п. 4 ст. 254 НК РФ. Имеется в виду продукция, переданная в текущем месяце в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов иным подразделениям налогоплательщика;

9) сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию данного подразделения, передаваемую в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов иным подразделениям налогоплательщика. Конкретный способ определения суммы расходов, приходящихся на такую продукцию, исходя из оценки готовой продукции, в п. 4 ст. 254 и п. 1 ст. 319 НК РФ не установлен. Поэтому налогоплательщик должен утвердить в учетной политике для целей налогообложения способ распределения, который он будет применять;

10) количество готовой продукции, отгруженной в текущем месяце;

11) сумму прямых затрат, приходящихся на продукцию, отгруженную в текущем месяце;

12) количество готовой продукции, переданной в текущем месяце на иные цели, не связанные с получением дохода, и сумму затрат, приходящихся на эту продукцию. Это можно сделать в том же порядке, который используется для расчета суммы прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, передаваемую в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов. Сумма затрат на готовую продукцию, переданную в текущем месяце на иные цели, не связанные с получением дохода, не признается в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ;

13) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца (п. 7 - п. 9 - п. 11 - п. 12).

С 2005 г. предприятиям разрешено самостоятельно устанавливать порядок оценки стоимости готовой продукции, приблизив тем самым налоговый учет к бухгалтерскому. Но если у предприятия на начало периода числятся на складе остатки готовой продукции, стоимость которых была рассчитана вышеприведенным порядком, то при использовании любого метода учета между данными налогового и бухгалтерского учета все равно будут возникать временные разницы. Только после того как стоимость остатков по данным налогового и бухгалтерского учета совпадут, разницы могут и не возникать.

Так как сумма прямых расходов по данным бухгалтерского и налогового учета тоже может различаться по разным причинам (несовпадения перечня расходов, или непризнания в налоговом учете тех или иных расходов), то в большинстве случаев добиться тождественности сумм стоимости готовой продукции будет проблематично. Поэтому, как правило, у предприятий по-прежнему будут возникать в учете временные или постоянные разницы по стоимости готовой продукции.

Учет товаров на предприятиях торговли

Счет 41 "Товары"

Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.

Все предприятия торговли разделяются на два вида - предприятия, осуществляющие оптовую торговлю, и предприятия, осуществляющие розничную торговлю.

К оптовой торговле относятся организации, которые занимаются продажей товаров предприятиям, учреждениям, а также посредническим, сбытовым и другим организациям для дальнейшего их использования в производстве или для последующей перепродажи.

Если организация осуществляет продажу товаров конечному потребителю, то есть физическим лицам, то она является розничной торговой организацией.

Товары - это материально-производственные запасы, приобретенные у других организаций и предназначенные для их продажи третьим лицам.

Товары могут учитываться на складе и в бухгалтерии одним из двух способов:

- натурально-стоимостным;

- партионным.

Основным первичным документом, на основании которого осуществляется движение товаров, - это накладная по типовой форме N Торг-12. В торговых организациях аналитический учет товаров ведется: по каждому материально-ответственному лицу - по ассортименту товаров или в удобном для предприятия разрезе.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 "Товары" применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, на счете 41 "Товары" учитывают также покупную тару и тару собственного производства (кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете 01 "Основные средства" или 10 "Материалы").

К счету 41 "Товары" могут быть открыты субсчета:

41-1 "Товары на складах"; на субсчете 41-1 "Товары на складах" учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п.;

41-2 "Товары в розничной торговле"; на субсчете 41-2 "Товары в розничной торговле" учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.), и в буфетах организаций, занятых общественным питанием. На этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания;

41-3 "Тара под товаром и порожняя"; на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя" учитываются наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания);

41-4 "Покупные изделия" и др. На субсчете 41-4 "Покупные изделия" организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, пользующиеся счетом 41 "Товары", учитывают наличие и движение товаров (применительно к порядку, предусмотренному для учета производственных запасов).

Учет поступления товаров может осуществляться одним из следующих способов:

1) товары учитываются по фактической стоимости на счете 41 "Товары";

2) товары учитываются по учетной стоимости на счетах 41 "Товары", 15 "Заготовление материальных ценностей", 16 "Отклонения в стоимости материалов";

3) товары учитываются по продажной стоимости с использованием счетов 41 "Товары" и 42 "Торговая наценка" (этот способ рекомендуется выбирать при рукописном способе ведения учета и только для розничных торговых предприятий).

При использовании первого способа оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения.

При использовании второго способа поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки).

Товары в бухгалтерском учете учитываются по фактической себестоимости с учетом всех расходов, связанных с приобретением и заготовлением. Согласно ПБУ 5/01 в целях бухгалтерского учета организация может выбирать и закреплять в приказе по учетной политике один из двух способов отражения транспортно-заготовительных расходов:

- включая в первоначальную стоимость товаров;

- учитывая на счете 44 в составе издержек обращения.

В этом случае транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи".

Оценка стоимости проданных товаров производится одним из четырех методов: ЛИФО, ФИФО, средней цены и цены единицы. Метод рекомендуется устанавливать одинаковый для бухгалтерского и налогового учета:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретений МПЗ (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретений МПЗ (метод ЛИФО).

Оценка по средней себестоимости является универсальным и наиболее часто применяемым в учетной практике методом оценки ТМЦ. Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов, числящихся на остатке на начало отчетного месяца, с учетом запасов, поступивших за месяц, на их количество.

Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 "Товары отгруженные". При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные".

Товары, переданные для переработки другим организациям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно.

Аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

Разницы, связанные с различиями в оценке товаров

Вид расходов	Отражение в бухгалтерском учете	Отражение в налоговом учете	Вид разницы
Положительные суммовые разницы. Отрицательные суммовые разницы	Уменьшают фактическую себестоимость товаров. Увеличивают фактическую себестоимость товаров	Включаются во внереализационные доходы или расходы	Временная вычитаемая разница
Импортные пошлины, вознаграждение комиссионеру, стоимость консультационных услуг		Включаются в прочие расходы	Временная налогооблагаемая разница
Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия товаров к учету в размерах, учитываемых для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ	Увеличивают фактическую себестоимость товаров	Включаются во внереализационные расходы	Временная налогооблагаемая разница
Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия товаров к учету сверх размеров, учитываемых для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ	Увеличивают фактическую себестоимость товаров	Не принимаются в качестве расхода	Постоянная разница
Товары, полученные безвозмездно	Принимаются к учету по текущей рыночной стоимости	Не принимаются в качестве расхода	Постоянная разница
Расходы в виде стоимости реализованных товаров	Стоимость определяется в соответствии с ПБУ 5/01	Стоимость определяется в соответствии со ст. 320 НК РФ	Постоянная разница

Счет 42 "Торговая наценка"

Счет 42 "Торговая наценка" предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях, осуществляющих розничную торговлю, если их учет ведется по продажным ценам.

На счете 42 "Торговая наценка" учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Кредитуется счет 42 "Торговая наценка" при принятии к бухгалтерскому учету товаров на суммы торговой наценки (скидок, накидок).

Суммы торговой наценки (скидок, накидок) по товарам, проданным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., сторнируются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи" и иных соответствующих счетов. Относящиеся к непроданным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами.

Сумма скидки (накидки) на остаток непроданных товаров в организациях, осуществляющих розничную торговлю, может быть определена по следующему проценту. Он исчисляется исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка" (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

При продаже товаров делается расчет суммы торговой наценки, приходящейся на проданные товары. Для этого используются следующие формулы:

??????????????????????????????????????????????????????????????????

?Рассчитывается средний процент торговой наценки: ?

?1. Торговая наценка на начало + ?

? Торговая наценка за период (Кредит 42) ?

? ------------------------------------------ ?

? Выручка от продажи товаров за период + ?

? остаток товаров по продажной цене на конец ?

? ?

?2. Всего выручка от продажи товаров х на полученный ?

?коэффициент = торговая наценка на проданные товары ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Аналитический учет по счету 42 "Торговая наценка" должен обеспечивать раздельное отражение сумм скидок (накидок) и разниц в ценах, относящихся к товарам в организациях, осуществляющих розничную торговлю, и к товарам отгруженным.

Счет 002 "Товарно-материальные ценности,
принятые на ответственное хранение"

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Услуги по ответственному хранению могут оказывать любые организации. Товары, получаемые на ответственное хранение, приходуются по количеству и по цене.

Счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение.

Организации-покупатели учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ценности, принятые на хранение, в случаях:

- получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты;

- получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты;

- принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

Организации-поставщики учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах платежных требований.

Аналитический учет по счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Счет 004 "Товары, принятые на комиссию"

Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Счет 004 "Товары, принятые на комиссию" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором. Этот счет используется организациями-комиссионерами.

Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 "Товары, принятые на комиссию" ведется по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам.

В зависимости от характера и условий получения доходы организации-посредника по договорам поручения, комиссии или агентским подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (операционные, внереализационные и чрезвычайные).

Для посредников доходами от обычных видов деятельности являются:

- суммы вознаграждения, выплачиваемые организации-посреднику;

- выручка от оказания дополнительных работ (услуг) комитенту (принципалу, доверителю), необходимых в процессе выполнения услуг по посредническому договору.

В договоре посреднических услуг может быть установлено оказание дополнительных, непосреднических работ (услуг) агентом (комиссионером, принципалом).

В качестве момента признания обязанностей посредника исполненными стороны могут определить любую из перечисленных дат:

- приемки-передачи товара покупателю или получения его от продавца;

- перехода рисков гибели или повреждения товаров по экспортно-импортным контрактам;

- получения денежных средств от покупателя или перечисления их комитенту (принципалу, доверителю);

- представления или утверждения отчета организации-посредника;

- подписания акта приемки-сдачи выполненных посредником услуг.

В договоре комиссии, заключенном на длительный период, в качестве момента признания исполнения обязанностей посредником может быть установлен последний день каждого расчетного периода, определенного договором (например, в последний день месяца или квартала).

Документальным подтверждением факта оказания посреднической услуги служит отчет организации-посредника, утвержденный комитентом (или принципалом). Отчет составляется в обязательном порядке при совершении посреднических сделок, кроме операций по договору поручения, поскольку поверенный обязан сообщать все сведения о ходе исполнения поручения только по требованию доверителя (ст. 974 ГК РФ). На основании полученного отчета комиссионера организация-комитент оформляет списание стоимости отгруженных товаров с кредита счета 45 в дебет счета 90.

Счет 45 "Товары отгруженные"

Счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции).

Как правило, счет 45 используется в следующих случаях:

- по договору экспорта момент перехода права собственности отличается от даты отгрузки товаров с предприятия;

- условия поставки предусматривают иной порядок перехода права, отличный от даты их отгрузки с предприятия.

На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.

Товары отгруженные учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

Дебетуется счет 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.

Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

Аналитический учет по счету 45 "Товары отгруженные" ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).

Счет 44 "Расходы на продажу"

Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Этот счет используется как организациями торговли и общественного питания, так и прочими организациями, осуществляющими торговую или посредническую деятельность.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы:

- на упаковку изделий на складах готовой продукции;

- по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

- комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

- по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

- на рекламу;

- на представительские расходы;

- другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения):

- на перевозку товаров;

- на оплату труда;

- на аренду;

- на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;

- по хранению и подработке товаров;

- на рекламу;

- на представительские расходы;

- другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". При частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

Частичное закрытие счета 44 производится в размере суммы, определенной по следующей формуле:

????????????????????? ????????????? ???????????? ????????

? Сумма транспортных? ? ? ? ? ? ?

? расходов и тому ? ? Сумма ? ? Остаток ? ? ?

? подобных расходов ? : ? проданных ? х ? товаров ? х ? 100% ?

? всего на начало и ? ? товаров ? ? на конец ? ? ?

? за период в целом ? ? ? ? ? ? ?

????????????????????? ????????????? ???????????? ????????

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Аналитический учет по счету 44 "Расходы на продажу" ведется по видам и статьям расходов.

Налоговый учет товаров и расходов на их продажу

Предприятия, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, ведут налоговый учет продажи товаров с учетом следующих особенностей. В целях налогообложения в прямые расходы торговых организаций включается стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном периоде.

Покупная стоимость товаров формируется в налоговом учете двумя способами:

1) если по условиям договора транспортные и иные расходы, связанные с доставкой товаров (таможенные пошлины и сборы, расходы на экспедирование и страхование, складские расходы), включаются в покупную стоимость товаров, то они формируют покупную стоимость товаров;

2) если транспортные или иные расходы, связанные с доставкой товаров (таможенные пошлины и сборы, расходы на экспедирование и страхование, складские расходы), по условиям договоров оплачиваются сверх стоимости товаров, то они учитываются в составе издержек обращения.

Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ в 2005 г. и вступившие в силу с 1 января, указали, что в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не были учтены в покупной стоимости товаров.

Такой порядок отличается от аналогичной системы, существующей в бухгалтерском учете. В целях бухгалтерского учета организация в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 самостоятельно принимает решение о порядке учета расходов, связанных с доставкой товаров. Выбранный способ (увеличивать покупную стоимость товаров или включаться в издержки обращения) отражается в приказе по учетной политике.

В налоговом же учете организация лишена права выбора и должна руководствоваться положением, зафиксированным в договоре, заключенном с поставщиком.

Таким образом, согласно ст. 268 НК РФ покупная стоимость - это стоимость товара, определенная в договоре. Все расходы, связанные с доставкой товаров и не включенные в их покупную стоимость, списываются как прямые расходы пропорционально стоимости проданных товаров.

Как указал Минфин России в Письме от 13 января 2005 г. N 03-03-01-04, в случае если при приобретении товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, доставка до склада налогоплательщика - торговой организации осуществляется собственным транспортом налогоплательщика, в соответствии со ст. 320 данного Кодекса расходы на доставку товаров собственным транспортом относятся к прямым расходам. Другие расходы на содержание собственного автотранспорта, занятого перевозкой товаров, относятся к косвенным расходам по торговым операциям.

Согласно изменениям, внесенным НК РФ в 2005 г., к прямым расходам относятся:

- покупная стоимость проданных товаров;

- транспортные расходы (расходы на доставку товаров до склада налогоплательщика).

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2):

Средний процент = (Сумма прямых расходов на остаток товаров на начало месяца + Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце) : (Стоимость товаров, реализованных в текущем месяце + Стоимость остатка товаров на складе на конец месяца).

4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

??????????????????????? ???????????????????????? ?????????????

? Прямые расходы на ? ? Остаток товаров на ? ? Средний ?

? остаток товаров ? = ? складе на конец ? х ? процент ?

? ? ? месяца ? ? ?

??????????????????????? ???????????????????????? ?????????????

Разница между всей суммой прямых расходов и прямыми расходами на остаток товаров списывается как прямые расходы, связанные с продажей товаров.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Покупная стоимость реализованных товаров списывается одним из четырех методов, который определяется в приказе по учетной политике для целей налогообложения одним из следующих способов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Как видно из данного параграфа, у предприятий может различаться покупная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете, кроме перечисленных различий при формировании первоначальной стоимости покупных товаров необходимо помнить следующее. Суммовые разницы в бухгалтерском учете корректируют стоимость покупных товаров, в налоговом учете включаются во внереализационные доходы и расходы.

В бухгалтерском учете организация может создавать резерв под обесценивание стоимости материальных запасов, в налоговом учете он не создается.

Кроме того, в налоговом учете покупная стоимость товаров может отличаться от бухгалтерской. Это связано с тем, что согласно Налоговому кодексу РФ следующие виды расходов не увеличивают стоимость ТМЦ, а учитываются отдельно:

- суммовые разницы;

- проценты по кредитам, полученным на приобретение ТМЦ;

- таможенные пошлины;

- НДС и акциз, если они относятся к невозмещаемым налогам.

Поэтому при списании стоимости покупных товаров в бухгалтерском учете могут возникать временные разницы.

V. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и других счетах, открытых в кредитных организациях на территории страны и за ее пределами, а также ценных бумаг, платежных и денежных документов.

Денежные средства в иностранных валютах и операции с ними учитываются на счетах этого раздела в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти средства и операции отражаются в валюте расчетов и платежей.

Счет 50 "Касса"

Счет 50 "Касса" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации.

Каждая организация должна в обязательном порядке иметь одну главную кассу и при необходимости любое количество операционных касс.

Кассовые операции любой организации контролируют банки, в которых открываются расчетные счета, и налоговые инспекции, в которых зарегистрированы предприятия. Наличные денежные средства, полученные в кассу, должны расходоваться на те цели, на которые они были получены. Предприятия могут иметь в своих кассах остаток денежных средств в пределах лимитов, установленных банками по согласованию с руководителями предприятий. При необходимости лимиты остатка денежных средств в кассах могут пересматриваться. Если у организации открыты счета в нескольких банках, то документы на установление лимита кассы представляются в один из них. В другие же банки можно представить копию решения об установленном лимите.

Денежные средства сверх лимита обязательно должны быть сданы в банк, или инкассаторам, кроме того, предприятия могут осуществлять перечисление наличных денежных средств на счета, открытые в банках, через отделения связи. Те предприятия, которые имеют постоянную денежную выручку, по согласованию с обслуживающими их банками могут расходовать ее на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот, выплату командировочных, закупку ГСМ и хозяйственные расходы. Но накапливать в кассах наличные деньги для осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда, предприятия не имеют права.

К счету 50 "Касса" могут быть открыты субсчета:

50-1 "Касса организации"; на субсчете 50-1 "Касса организации" учитываются денежные средства в кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 "Касса" должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты;

50-2 "Операционная касса"; на субсчете 50-2 "Операционная касса" учитывается наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, билетных и багажных кассах портов (пристаней), вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т.п. Он открывается организациями (в частности, организациями транспорта и связи) при необходимости;

50-3 "Денежные документы" и др.; на субсчете 50-3 "Денежные документы" учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50 "Касса" в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам.

По дебету счета 50 "Касса" отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. Все наличные денежные расчеты - произведенные с использованием денежных средств или пластиковых карт за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги должны производиться с использованием средств контрольно-кассовой техники (ККТ).

Организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

Разрешено осуществлять кассовые операции без применения ККТ и бланков строгой отчетности в следующих случаях:

- при внутрихозяйственных расчетах;

- при получении и возврате займов;

- при получении средств целевого финансирования

- и прочих случаях.

Документом для оприходования в этом случае денежных средств в кассе является приходный кассовый ордер (форма КО-1).

В бухгалтерском учете приобретение бланков строгой отчетности может отражаться на следующих счетах:

- 10 "Материалы" по наименованию, количеству и фактической стоимости с дальнейшим списанием, при выдаче под отчет на забалансовый счет 006 "Бланки строгой отчетности" по наименованию, количеству и фактической цене приобретения или в условной оценке (1 руб. за один бланк);

- 006 "Бланки строгой отчетности" по наименованию, количеству и в условной оценке (1 руб. за один бланк) в случае получения их бесплатно. Если одна организация передает свои бланки другой, то передача осуществляется на основании акта приема-передачи с указанием номеров бланков. Если бланки передаются без указания их номинальной стоимости, то они учитываются на забалансовом счете 006 и списываются по мере расхода). Счет 006 "Бланки строгой отчетности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности - квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты, бланки товарно-сопроводительных документов и т.п.

Бланки строгой отчетности учитываются на счете 006 "Бланки строгой отчетности" в условной оценке.

Аналитический учет по счету 006 "Бланки строгой отчетности" ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения.

Налоговые органы могут проводить проверки по выявлению сверхлимитной кассовой наличности. Кроме того, проверяется соблюдение предприятием предельных сумм налично-денежных расчетов.

Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся:

- в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров,

- неоприходованием (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности,

- несоблюдением порядка хранения свободных денежных средств, а также

- накоплением в кассе наличных денег сверх установленных лимитов влечет наложение административного штрафа в размере от 40 до 50 МРОТ на должностных лиц и на юридическое лицо - от 400 до 500 МРОТ (ст. 15.1 КоАП РФ).

По кредиту счета 50 "Касса" отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов из кассы организации.

Выдача наличных денег из кассы оформляется расходным кассовым ордером (форма N КО-2). Этот документ подписывается руководителем и главным бухгалтером, кассиром, лицом, получающим деньги в кассе, с указанием паспортных данных получателя, а погашается ордер в момент выдачи наличных денег из кассы штампом "Выдано".

Расходные ордера выписываются:

- при разовой выдаче денег отдельным лицам;

- на платежную ведомость при выдаче заработной платы

- и в других случаях.

Общий оборот средств по счету определяется в кассовой книге, которая является обязательной для всех организаций. Кассовая книга ведется в единственном экземпляре по всем наличным оборотам как в рублях, так и в валюте. Только для регистрации движения денежных документов заводится отдельный экземпляр кассовой книги.

Счет 51 "Расчетные счета"

Счет 51 "Расчетные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте РФ на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях. Количество расчетных счетов, которые может открывать организация, в настоящее время не ограничено. Открытие и обслуживание банком счета производится на основании заключенного договора.

Об открытии или закрытии расчетного счета необходимо в течение 10 дней сообщить в налоговую инспекцию, в которой предприятие зарегистрировано. За нарушение этого срока предусмотрен штраф 5000 руб.

Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Если предприятие обнаружит в выписке ошибки, то оно должно известить банк и внести изменения на свой счет только после получения исправленной выписки. Выписки подшиваются вместе с первичными документами в хронологическом порядке по мере их получения. Операции по расчетному счету регистрируются по дате выписки.

По дебету счета 51 "Расчетные счета" отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту счета 51 "Расчетные счета" отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет расчетного счета организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").

Аналитический учет по счету 51 "Расчетные счета" ведется по каждому расчетному счету. Или организация для удобства работы может открывать отдельные субсчета для каждого расчетного счета.

Счет 52 "Валютные счета"

Счет 52 "Валютные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории РФ и за ее пределами.

Открытие валютного счета предполагает открытие трех счетов для учета операций с иностранной валютой:

- текущий валютный счет - для учета валюты, находящейся в распоряжении организации (в том числе валютной выручки, оставшейся после ее обязательной продажи);

- транзитный валютный счет - для учета поступившей валютной выручки (до ее обязательной продажи);

- специальный транзитный валютный счет - для учета валюты, купленной на внутреннем валютном рынке.

Об открытии валютного счета необходимо в течение 10 дней сообщить в налоговую инспекцию. Сообщить в налоговую инспекцию об открытии и закрытии счетов согласно ст. 23 НК РФ обязана организация, но также и банк, который дает соответствующую справку. На практике банк делает два экземпляра справки, один отправляет сам, второй отдает организации.

Если не выполняется это требование, организация может быть оштрафована на 5000 руб. (ст. 118 НК РФ).

В эти же сроки налоговая инспекция должна извещаться о закрытии валютного счета.

Порядок проведения международных расчетов регламентирован следующими документами:

Унифицированными правилами по инкассо (публикация Международной торговой палаты N 522);

Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов (публикация Международной торговой палаты N 500);

Унифицированными правилами ICC для межбанковского рамбурсирования по документарным аккредитивам (публикация Международной торговой палаты N 525);

Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс" (публикация Международной торговой палаты N 460) и др.

Если стороны в договоре определили форму расчетов, то изменить ее они могут только по взаимному соглашению, требованию одной из сторон, решению суда, а также в иных случаях, предусмотренных законом, обычаями делового оборота или договором.

По дебету счета 52 "Валютные счета" отражается поступление денежных средств на валютные счета организации.

Вся сумма валютной выручки, полученная организацией, зачисляется на ее транзитный валютный счет, а банк направляет организации соответствующее извещение.

Виды продажи иностранной валюты на внутреннем
валютном рынке

Вид продажи	Предмет продажи	Предельный норматив продажи	Предельный срок продажи	Используемый банковский счет
Обязательная продажа	Выручка от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), в том числе суммы поступлений от нерезидентов в качестве авансов или предоплаты	10%	7 календарных дней	Транзитный валютный счет
Обратная продажа	Валюта, не использованная по назначению в соответствии с основаниями ее покупки	100%	7 календарных дней	Специальный транзитный валютный счет
Добровольная продажа	Валюта, остающаяся в распоряжении организации после обязательной продажи	Устанавливается организацией	Устанавливается договором купли-продажи, комиссии или поручения	Текущий валютный счет

В настоящее время обязательной продаже не подлежат следующие поступления в иностранной валюте от нерезидентов:

- взносы в уставный капитал, а также доходы (дивиденды), полученные от участия в капитале;

- доходы от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций), а также доходы (дивиденды) по фондовым ценностям (акциям, облигациям);

- привлеченные кредиты (депозиты, вклады), а также суммы, поступившие в погашение предоставленных кредитов (депозитов, вкладов), включая начисленные проценты;

- пожертвования на благотворительные цели;

- доходы от продажи гражданам в установленном ЦБ РФ порядке товаров (работ, услуг) на территории РФ;

- суммы возвращенных авансовых платежей (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам (в случае их осуществления с текущего валютного счета).

От обязательной продажи также освобождаются платежи, поступившие от резидентов в иностранной валюте, которые производятся за счет средств, оставшихся после обязательной продажи части экспортной валютной выручки (средства на текущих валютных счетах юридических лиц), а также иностранная валюта, купленная на внутреннем валютном рынке.

Организация-резидент может до осуществления обязательной продажи части экспортной валютной выручки оплачивать со своего транзитного валютного счета:

- услуги по транспортировке, страхованию и экспедированию грузов, оказанные нерезидентами;

- услуги по транспортировке, страхованию и экспедированию грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении, оказанные организациями-резидентами;

- экспортные таможенные пошлины и услуги таможенных органов;

- вознаграждения, причитающиеся посредническим организациям;

- иные расходы, предусмотренные законодательством;

- вознаграждения, причитающиеся уполномоченному банку за осуществление вышеназванных платежей.

Резидент - юридическое лицо вправе приобрести иностранную валюту для немедленного осуществления валютной операции, которая допускается Законом N 3615-1 и/или нормативными актами Банка России. В случае если резидент не использует приобретенную валюту в течение семи дней, данная сумма подлежит обратной продаже. Приобретение иностранной валюты впрок или с целью хранения средств в иностранной валюте не допускается.

По кредиту счета 52 "Валютные счета" отражается списание денежных средств с валютных счетов организации.

Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

К счету 52 "Валютные счета" могут быть открыты субсчета:

52-1 валютные счета в России;

52-2 валютные счета за границей.

Банк России установил, что резиденты - юридические лица имеют право открывать счета в российских банках свободно, а в иностранных банках за рубежом - только в исключительных случаях. Таких случаев три:

1) для расчетов по договорам международного строительного подряда в банках государств, валюта которых не является свободно конвертируемой (Положение ЦБ РФ от 16.10.2002 N 200-П "О порядке открытия и ведения юридическими лицами - резидентами счетов в иностранной валюте за пределами Российской Федерации для расчетов по договорам международного строительного подряда");

2) для обслуживания деятельности представительства за рубежом (Положение Центрального банка РФ от 16.10.2002 N 201-П "О порядке открытия и ведения юридическими лицами - резидентами счетов в иностранной валюте за пределами Российской Федерации для обслуживания деятельности их представительств");

3) после получения персонального разрешения Банка России (п. 2 ст. 5 Закона N 3615-1).

Счет 55 "Специальные счета в банках"

Счет 55 "Специальные счета в банках" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте РФ и иностранных валютах, находящихся на территории РФ и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.

К счету 55 "Специальные счета в банках" могут быть открыты субсчета:

55-1 "Аккредитивы"; на субсчете 55-1 "Аккредитивы" учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах.

Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и других аналогичных счетов.

Принятые на учет по счету 55 "Специальные счета в банках" средства в аккредитивах списываются по мере использования их (согласно выпискам кредитной организации), как правило, в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Неиспользованные средства в аккредитивах после восстановления кредитной организацией - на тот счет, с которого они были перечислены, отражаются по кредиту счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета". Аналитический учет по субсчету 55-1 "Аккредитивы" ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву;

55-2 "Чековые книжки"; на субсчете 55-2 "Чековые книжки" учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках.

Депонирование средств при выдаче чековых книжек отражается по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и других аналогичных счетов.

Суммы по полученным в кредитной организации чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков, то есть в суммах погашения кредитной организацией предъявленных ей чеков (согласно выпискам кредитной организации), с кредита счета 55 "Специальные счета в банках" в дебет счетов учета расчетов (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным кредитной организацией (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55 "Специальные счета в банках"; сальдо по субсчету 55-2 "Чековые книжки" должно соответствовать сальдо по выписке кредитной организации.

Суммы по возвращенным в кредитную организацию чекам (оставшимся неиспользованными) отражаются по кредиту счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

Аналитический учет по субсчету 55-2 "Чековые книжки" ведется по каждой полученной чековой книжке;

55-3 "Депозитные счета" и др.; на субсчете 55-3 "Депозитные счета" учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады. Перечисление денежных средств во вклады отражается организацией по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета". При возврате кредитной организацией сумм вкладов в учете организации производятся обратные записи. Аналитический учет по субсчету 55-3 "Депозитные счета" ведется по каждому вкладу.

В связи с широким распространением корпоративных пластиковых карт можно открывать субсчет 55-4 "Корпоративные карты". Банки выпускают две разновидности корпоративных карт, предоставляющие их держателям разные возможности:

1) расчетные корпоративные карты позволяют представителям организации распоряжаться денежными средствами, находящимися на ее счете в пределах расходного лимита, установленного эмитентом;

2) кредитные корпоративные карты позволяют осуществлять операции в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом в соответствии с условиями договора с клиентом.

Перечень операций, которые можно проводить с использованием корпоративных карт, установлен Положением N 23-П. В него включены:

- получение наличных российских рублей для расчетов на территории Российской Федерации, связанных с хозяйственной деятельностью юридического лица на территории нашей страны, а также для оплаты расходов, связанных с командировками работников по России;

- получение наличной иностранной валюты за пределами РФ для оплаты расходов по загранкомандировкам;

- безналичная оплата расходов в российских рублях, связанных с командированием работников в пределах РФ, и в иностранной валюте - по командировкам за рубеж;

- безналичные операции на территории РФ, связанные с основной деятельностью юридического лица, в российских рублях;

- безналичная оплата в российских рублях расходов представительского характера на территории РФ и в иностранной валюте - за пределами нашей страны.

Запрещается использование корпоративных карт для выплаты заработной платы и других выплат социального характера.

В соответствии с заключенным с клиентом договором банк может осуществлять конверсионные операции. Клиент в этом случае избегает неудобств, связанных с покупкой иностранной валюты, поскольку по Положению N 23-П при списании со счетов клиентов средств в российских рублях для оплаты расходов в иностранной валюте, иностранная валюта, приобретаемая эмитентом за счет средств рублевых счетов клиента, не зачисляется на его текущий валютный счет.

При осуществлении на территории нашей страны расчетов в российских рублях допускается списание средств со счетов в иностранной валюте. Слипы и квитанции фиксируют факт совершения операции с использованием корпоративной карты. Фактическое списание денежных средств со счета юридического лица подтверждается банковской выпиской по специальному карточному счету. Как правило, дата списания денежных средств отличается от даты совершения операции, указанной в слипе. Фактическое списание обычно производится на несколько дней позже. Кроме того, по операциям, совершенным в конце одного отчетного периода, списание может быть произведено уже в следующем отчетном периоде.

На отдельных субсчетах, открываемых к счету 55 "Специальные счета в банках", учитывается движение обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования. В частности, поступивших бюджетных средств, средств на финансирование капитальных вложений, аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета, и т.д.

Если ориентироваться на требования Налогового кодекса РФ при расчете налога на прибыль, из-под налогообложения выводятся средства целевого финансирования, если они используются только по целевому назначению.

1) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

2) в виде полученных грантов;

3) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством;

4) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения;

5) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

6) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

7) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

8) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии;

9) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Для организаций-получателей этих средств мы рекомендуем открывать отдельные специальные счета, на которых и учитывать полученные средства в соответствии со сметами и иными планами по их использованию.

План счетов предусматривает, что филиалы и представительства учитывают открытые им текущие счета на счете 55 и отражают на отдельном субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках" движение средств, полученных ими на финансирование их деятельности.

Филиалы, представительства и иные структурные подразделения организации, выделенные на отдельный баланс, которым открыты текущие счета в кредитных организациях для осуществления текущих расходов могут получать и использовать средства на следующие цели: оплата труда, отдельные хозяйственные расходы, командировочные суммы и т.п.

Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках" обособленно. Построение аналитического учета по этому счету должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении денежных средств в аккредитивах, чековых книжках, депозитах и т.п. на территории РФ и за ее пределами.

Некоторые типичные проводки при использовании средств бюджетного финансирования приведены в таблице 10.

Таблица 10

Операция	Дебет	Кредит	Первичный документ
Получены бюджетные средства	55-4	86	Кредитный договор, выписка банка по специальному счету
Погашена задолженность перед поставщиком	60	55-4	Выписка банка по специальному счету
Получены деньги в кассу на выплату заработной платы	50-1	55-4	Кредитный договор, бухгалтерская справка-расчет

Счет 57 "Переводы в пути"

Счет 57 "Переводы в пути" предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте РФ и иностранных валютах в пути, то есть денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению.

На этом счете можно открывать следующие субсчета:

57-1 инкассируемые денежные средства. Инкассация - это сбор денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов клиентов кредитной организации непосредственно из касс инкассаторами, обеспечение их сохранности во время инкассации и сдача ее в кассу кредитной организации для последующего зачисления денежных средств на его расчетный счет;.

57-2 операции при продаже (покупке) иностранной валюты;

57-3 средства, полученные при оплате кредитными картами и т.п.

Основанием для принятия на учет по счету 57 "Переводы в пути" сумм (например, при сдаче выручки от продажи) являются квитанции кредитной организации, сберегательной кассы, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и т.п.

Движение денежных средств (переводов) в иностранных валютах учитывается на счете 57 "Переводы в пути" обособленно.

Типовые проводки, совершаемые при продаже валютной выручки, отражены в таблице 11.

Таблица 11

Операция	Дебет	Кредит	Первичный документ
Зачислена экспортная валютная выручка	52	62	Выписка банка по транзитному валютному счету
Перечислена оплата транспортных расходов по экспортному контракту	60	52	Выписка банка по транзитному валютному счету
Часть валютной выручки, подлежащая обязательной продаже, списана с валютного счета	57	52	Выписка банка по транзитному валютному счету
Зачислена на расчетный счет выручка от продажи валюты	51	91-1	Выписка банка по расчетному счету
Оставшаяся после обязательной продажи продажи часть валютной выручки зачислена на текущий валютный счет	52	52	Выписка банка по транзитному валютному счету, выписка банка по по текущему валютному счету
Сумма валюты, списанной для продажи, отражена в составе расходов	91-2	57	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена положительная курсовая разница	57	91-1	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена положительная курсовая разница	52	91-1	Бухгалтерская справка-расчет
Списано сальдо прочих доходов и расходов	91-9	99	Бухгалтерская справка-расчет

Типовые проводки, совершаемые при расчетах с использованием пластиковых карт, отражены в таблице 12.

Таблица 12

??????????????????????????????????????????????????????????????????

? Операция ? Дебет?Кредит? Первичный документ ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????

?Признана выручка от ? 62 ? 90-1 ?Слип кредитной карты ?

?оказания услуг по ? ? ? ?

?обслуживанию клиента ? ? ? ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????

?Слип кредитной карты ? 57 ? 62 ?Реестр переданных слипов ?

?передан на инкассацию ? ? ?с распиской инкассатора ?

?банку ? ? ? ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????

?Поступили денежные ? 51 ? 57 ?Выписка банка по ?

?средства, списанные ? ? ?расчетному счету ?

?со счета клиента ? ? ? ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Счет 58 "Финансовые вложения"

Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К финансовым вложениям организации относятся:

1) государственные и муниципальные ценные бумаги;

2) ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

3) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

4) предоставленные другим организациям займы;

5) депозитные вклады в кредитных организациях;

6) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

7) вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть:

- серия,

- партия

- и прочие виды однородной совокупности финансовых вложений.

К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:

- 58-1 "Паи и акции". На данном субсчете учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.;

- 58-2 "Долговые ценные бумаги". На субсчете 58-2 учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.);

- 58-3 "Предоставленные займы". На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Выданные организацией займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения". Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно. Начисление процентов по договору займа отражается проводкой по дебету счета 58-3 и кредиту счета 91-1;

- 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др. Отражаются операции по внесению имущества или денежных средств по договорам простого товарищества. Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 51 и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

Типовые проводки при перечислении денежных средств на депозитный счет приведены в таблице 13.

Таблица 13

Операция	Дебет	Кредит	Основание
Отражено перечисление денежных средств на депозитный счет в банке	58-5	51	Депозитный сертификат, выписка банка по расчетному счету
Начислены проценты по договору банковского вклада	76	91-1	Депозитный сертификат, бухгалтерская справка-расчет
Отражен возврат банком суммы вклада	51	58-5	Выписка банка по расчетному счету
Отражена сумма полученных процентов по договору банковского вклада	51	76	Мемориальный ордер, выписка банка по расчетному счету

ПБУ 19/02 устанавливает особенности определения первоначальной стоимости финансовых вложений в различных случаях:

- в счет вклада в уставный капитал другой организации;

- в счет внесения вклада по договору простого товарищества;

- при безвозмездном получении финансовых вложений;

- при оплате финансовых вложений неденежными средствами;

- при оплате финансовых вложений в рублевой сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах;

- при оплате финансовых вложений в иностранной валюте.

Рассмотрим более подробно порядок учета поступления отдельных финансовых вложений.

Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов.

Допустим, что организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении. В этом случае стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, если по ним можно установить текущую рыночную стоимость.

Финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, - это ценные бумаги, котируемые на организованном рынке ценных бумаг.

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, - все прочие ценные бумаги.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально, что отражается в приказе по учетной политике.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным (облигации и векселя) бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается следующее. Разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (операционных доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

Если выбывает финансовый актив, по которому не определяется текущая стоимость, то цена его выбытия определяется одним из следующих методов:

- по первоначальной стоимости;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

В приказе по учетной политике закрепляется выбранный метод оценки списания стоимости, который применяется к целой группе однородных активов.

Вклады в уставные капиталы, выданные займы, депозиты, дебиторская задолженность, полученная по уступке права требования, всегда оцениваются по первоначальной стоимости.

Ценные бумаги оцениваются по средней первоначальной стоимости или по методу ФИФО.

Типовые проводки по счету 58 приведены в таблице 14.

Таблица 14

Операция	Дебет	Кредит	Первичные документы - основание
Принят к учету приобретенный вексель	58-2	76-6	Акт приема-передачи векселя
Задолженность организации по оплате товара погашена зачетом встречного требования по оплате векселя	76-6	62	Акт зачета взаимных требований
Отражена задолженность перед бюджетом по уплате НДС	76-5	68	Бухгалтерская справка-расчет
Вексель предъявлен к погашению	76-7	91-1	Акт приемки-передачи векселя
Списана балансовая стоимость векселя	91-2	58-2	Бухгалтерская справка
Получены денежные средства по векселю	51	76-7	Выписка банка по расчетному счету
Отражено создание резерва под обесценение акций ОАО	91-2	59	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства	99	68	Бухгалтерская справка-расчет
Признан доход от продажи ценных бумаг	76	91-1	Договор купли-продажи, выписка из реестра акционеров
Списана балансовая стоимость проданных ценных бумаг	91-2	58-1	Бухгалтерская справка
Отражено возникновение отложенного налогового актива, если возникают временные разницы	09	68-2
Отражен финансовый результат от продажи акций	99	91-9	Бухгалтерская справка-расчет
Списана сумма ранее созданного резерва под обесценение акций в связи с их продажей	59	91-1	Бухгалтерская справка
Предоставлен заем	58-3-1	51	Договор займа
Получено право требования долга	58-5	76	Договор цессии, акт приемки-передачи документации
Произведена оплата за приобретенное право требования	76	51	Выписка банка по расчетному счету
Отражена передача основного средства по договору простого товарищества	58-4	01	Договор простого товарищества, акт приемки-передачи результатов НИОКР, Авизо
Отражено превышение денежной оценки вклада над учетной стоимостью	58-4	91-1	Договор простого товарищества, бухгалтерская справка-расчет

Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи").

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества.

Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно.

Счет 59 "Резервы под обесценение
финансовых вложений"

Счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" предназначен для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации.

В случае, если подтверждается устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, котируемых на рынке ценных бумаг, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Указанный резерв учитывается на счете 59.

Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов).

Сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие, если:

- на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также

- при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" ведется по каждому резерву.

Таблица 15

Операция	Дебет	Кредит	Основание
Отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги	91-2	59	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства на сумму созданного резерва	99	68	Бухгалтерская справка-расчет
Признан доход от продажи ценных бумаг бумаг	76	91-1	Договор купли-продажи, выписка из реестра акционеров
Списана балансовая стоимость проданных ценных бумаг	91-2	58-1	Бухгалтерская справка
Отражен финансовый результат от продажи ценных бумаг	99	91-9	Бухгалтерская справка-расчет
Списана сумма ранее созданного резерва под обесценение акций в связи с их продажей	59	91-1	Бухгалтерская справка
Отражено возникновение постоянного налогового актива	68	99	Бухгалтерская справка-расчет

Налоговый учет финансовых вложений

При учете финансовых вложений между порядком их учета в бухгалтерском и налоговом учете есть следующие различия.

В налоговом учете не создается резерв под обесценивание вложений в ценные бумаги. Следовательно, при его создании в бухгалтерском учете возникают временные разницы.

Кроме того, Налоговый кодекс РФ предусматривает отдельный порядок учета доходов и расходов в следующих случаях.

Для целей налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами установлены ст. 282 НК РФ. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами определены ст. 333 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 282 НК РФ определено, что налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется в соответствии с п. п. 5, 7 данной статьи. Налогообложение указанных доходов осуществляется по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ.

Пунктом 5 ст. 282 НК РФ установлено следующее. Для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО (в случае если такая разница положительна) признается доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 282 НК РФ при расчете разницы между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО цена реализации по второй части РЕПО исчисляется следующим образом. Учитывается накопленный процентный (купонный) доход на дату второй части РЕПО, увеличенный на сумму купонной выплаты эмитентом (если таковая имела место) и уменьшенный на сумму накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи (п. 8 ст. 282 НК РФ).

Порядок признания доходов при методе начисления определен ст. 271 НК РФ, согласно п. 1 которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Доходы в виде процентов признаются в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ. В нем сказано, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен ст. 328 НК РФ. Пунктом 1 данной статьи установлено, что сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам отражается в аналитическом учете исходя из установленной по долговому обязательству доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль организация в течение срока действия договора РЕПО должна ежемесячно признавать доход в виде процентов исходя из установленной доходности по сделке РЕПО (разницы между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО) и срока действия договора РЕПО в отчетном периоде.

Аналогичный порядок также действует и по другим долговым ценным бумагам, в частности векселям и облигациям. Для целей налогообложения прибыли доход в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 271 НК РФ. Согласно п. 6 указанной статьи по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации ценной бумаги. При реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при следующем условии.

Фактическая цена соответствующей сделки должна находиться в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки. Причем если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев (п. 6 ст. 280 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли принимается минимальная цена сделок по идентичной ценной бумаге на ОРЦБ, поскольку фактическая цена реализации не попадает в указанный интервал цен (аналогично порядку, изложенному в п. 5 ст. 280 НК РФ).

Расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Если результат от выбытия ценной бумаги в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает, то это приводит к возникновению постоянных разниц.

Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 и Инструкции по применению Плана счетов постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (например, субсчет 99-2 "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Что касается налогоплательщиков, получивших убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, то здесь следует знать следующее. Они вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Однако следует иметь в виду, что перенесенный убыток можно вычесть только из налоговой базы по операциям с такими же ценными бумагами, то есть налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, нельзя уменьшить на убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, которые на ОРЦБ не обращаются, и наоборот.

Убытки от продажи ценных бумаг подлежат переносу на будущее в течение 10 лет, следующих за тем отчетным (налоговым) периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы по операциям с ценными бумагами (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Сумма полученного по данным налогового учета убытка, подлежащая переносу на будущее, в соответствии с п. п. 8 - 11, 14 ПБУ 18/02 образует вычитаемую временную разницу. Она приводит к образованию отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемой временной разницы (по мере переноса полученного убытка на будущее) будет уменьшаться или полностью погашаться отложенный налоговый актив. В данном случае сумма отложенного налогового актива будет числиться в учете не более 10 лет (в соответствии с налоговым законодательством).

VI. РАСЧЕТЫ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.

Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей.

Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела обособленно, то есть на отдельных субсчетах.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:

- полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;

- товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки);

- излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке;

- полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.

На счете можно открывать следующие субсчета:

- 60-1 - авансы выданные;

- 60-2 - расчеты по полученным товарам, работам, услугам;

- 60-3 - векселя выданные;

- 60-4 - просроченные оплатой векселя;

- 60-5 - поставщикам по полученному коммерческому кредиту.

Организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда, договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и иного договора функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками также отражают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" независимо от времени оплаты.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") или счетов учета соответствующих затрат.

За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и т.п.

До того момента пока не будет получено документальное подтверждение получения материальных ценностей или выполнения работ, услуг, перечисленные поставщикам авансы и предоплаты будут учитываться на счете 60.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Следовательно, если в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 8 июля 1997 г. N 835 "О первичных учетных документах" Госкомстатом России были разработаны и утверждены унифицированные формы первичных документов, то они должны применяться для оформления текущих операций в целях как бухгалтерского, так и налогового учета.

Если же для какой-либо операции типовая форма первичного документа не предусмотрена, то организация вправе использовать документы по свободной форме. Таким образом, если, к примеру, организация получила акт об оказании услуги по свободной форме, то налоговые органы не вправе отказать в признании его формы, так как в этом случае отсутствует типовая форма.

Под неотфактурованными поставками понимаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы. Речь идет о таких документах, как счет, счет-фактура, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания).

За неотфактурованные поставки счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах.

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям") в следующих случаях:

- когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества,

- если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а учитываются обособленно в аналитическом учете.

Согласно ст. 822 ГК РФ товарный кредит представляет собой заемное обязательство. Одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) товары, определенные родовыми признаками. Заемщик, в свою очередь, обязуется вернуть товары в установленный срок в том же количестве и того же рода.

По договору товарного кредита, как по любому другому заемному обязательству, право собственности на товар переходит от кредитора к заемщику в момент фактической передачи товара, если договором не предусмотрено иное. Условия договора товарного кредита о количестве, качестве, ассортименте, комплектности, упаковке и таре товара, передаваемого по договору товарного кредита, регулируются нормами ст. ст. 465 - 485 Гражданского кодекса РФ.

У договора товарного кредита много общего с договором займа товаров. Но в то же время есть и существенные отличия. Например, договор займа товаров считается заключенным с момента их передачи. Другими словами, само подписание договора не обязывает заимодавца предоставить соответствующие товары. Подписав же договор товарного кредита, кредитор берет на себя обязательство предоставить указанные в нем товары.

Договор товарного кредита, как и любой кредитный договор, как правило, является возмездным. Это значит, что за пользование товаром, переданным по договору товарного кредита, кредитор может установить проценты. Проценты могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме. Их размер определяется соглашением сторон, а при отсутствии такового - в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России (ст. 809 ГК РФ).

Проценты за пользование товарным кредитом уплачиваются ежемесячно с момента предоставления товаров заемщику и до момента их возврата, если стороны не договорились о другом порядке выплаты.

Если же проценты не установлены, договор является безвозмездным.

Стороны могут заключить договор коммерческого кредита, до истечения которого (реального поступления средств) у кредитора не возникает налоговой базы. В соответствии со ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит).

Таким образом, коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой, а представляет собой специальное дополнительное условие основного договора. Он может быть предоставлен как покупателем продавцу - в виде аванса или предварительной оплаты товаров, так и продавцом покупателю - в виде отсрочки или рассрочки оплаты товаров.

Как правило, в договоре, содержащем условие о предоставлении коммерческого кредита продавцом покупателю, отдельно указывается стоимость поставляемых товаров, работ или услуг, а также определяется размер процентов за отсрочку их оплаты. Так как коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой, то моментом его погашения признается момент исполнения договора, содержащего условие о предоставлении кредита, то есть момент поступления выручки с процентами. Причем в бухгалтерском учете у сторон договора начисленные проценты по коммерческому кредиту увеличивают выручку (п. 6.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации") или сумму расходов (п. 6.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Существует различие в бухгалтерском и налоговом учете по отражению операций по товарному или коммерческому кредитованию. Так, в стоимость полученных товаров, работ или услуг для целей налогообложения не включаются суммовые разницы и проценты по предоставляемому коммерческому (товарному) кредиту. Они учитываются в составе внереализационных доходов. Следовательно, методы учета таких расходов должны быть различными для бухгалтерского и налогового учета.

В последнее время большое место в хозяйственных отношениях между поставщиками и покупателями стали занимать различного рода новации.

В соответствии со ст. 414 ГК РФ новация как один из видов прекращения обязательств представляет собой соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающими иной предмет или способ исполнения.

Таким образом, при новации остается неизменным субъектный состав (стороны) обязательства. Необходимо отличать новацию от изменений каких-либо условий обязательства (срока его исполнения, величины и т.п.), при которых первоначальное обязательство не прекращается, а продолжает действовать с учетом внесенных изменений.

С точки зрения бухгалтерского учета заключение соглашения о новации обязательства означает одновременное отражение погашения первоначального обязательства и возникновения нового.

По общему правилу бухгалтерский учет и налогообложение операций при новации осуществляются так, как это предусмотрено для договорной формы, на которую заменяется первоначальное обязательство. То есть после заключения соглашения о новации применяются нормы, распространяющиеся на новое обязательство. Наиболее распространенной формой новации является операция по переоформлению суммы задолженности. Так, например, кредиторская задолженность перед поставщиком переоформляется в договор займа.

В налоговом законодательстве новация для кредитора приравнивается к оплате первоначального обязательства и служит основанием для начисления налогов, хотя окончательное урегулирование договорных отношений сторон еще не произошло.

В то же время дебитор, по мнению налоговых органов, не может получить вычет НДС по первоначальной сделке до погашения нового обязательства. Данное мнение основано на том, что норма п. 2 ст. 167 НК РФ о признании оплатой прекращения встречного обязательства (в т.ч. новации), распространяется только на определение налоговой базы при реализации, то есть действительна только для поставщика. В то время как в части гл. 21 НК РФ, посвященной вычетам, нет указания на признание прекращения встречного обязательства оплатой.

В ст. 171 НК РФ говорится о том, что вычету подлежат суммы, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров, работ и услуг. Подобная логика присутствует, например, в Постановлении ВАС РФ от 15 мая 2002 г. N 11290/01 в отношении прекращения обязательства уступкой прав требования. Поэтому на практике налогоплательщикам отказывают в предоставлении вычетов в момент новации, когда юридически происходит прекращение обязательства по оплате, до момента уплаты денежных средств во исполнение нового обязательства.

Аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по:

- поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

- поставщикам по неотфактурованным поставкам;

- авансам выданным;

- поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

- поставщикам по просроченным оплатой векселям;

- поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

По истечении срока исковой давности кредиторская задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Поскольку информация о состоянии расчетов с кредиторами раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, то несписание задолженности в срок приведет к недостоверности отчетности. Кроме того, данная операция влияет на финансовые результаты организации (увеличивает бухгалтерскую прибыль). Поэтому нарушать сроки списания задолженности нельзя.

По результатам проведенной инвентаризации задолженности выявляются обязательства с истекшим сроком исковой давности. Письменным обоснованием списания конкретного обязательства служит бухгалтерская справка. На ее основании руководителем организации издается приказ (распоряжение) о списании кредиторской задолженности.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обособленно.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.

На счете могут быть открыты следующие субсчета:

- 62-1 - авансы полученные;

- 62-2 - расчеты за проданные товары, работы, услуги;

- 62-3 - векселя полученные;

- 62-4 - просроченные оплатой векселя;

- 62-5 - расчеты с покупателями по коммерческим кредитам.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Данные, учитываемые на этом счете, оказывают основное влияние на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет для организаций, применяющих учетную политику по оплате. Для таких организаций важно определить момент получения оплаты от покупателей или заказчиков.

На счете 62-2 отражается сумма дебиторской задолженности по расчетам с покупателями, возникшие обязательства покупателей могут быть погашены следующими способами, предусмотренными гл. 26 ГК РФ:

- исполнение обязательства должником (ст. 408);

- предоставление взамен исполнения отступного (ст. 409);

- зачет встречных требований (ст. 410);

- совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413);

- новация обязательства (ст. 414);

- прощение долга кредитором (ст. 415);

- невозможность исполнения обязательства (ст. 416);

- издание акта государственного органа, делающего исполнение обязательства невозможным (ст. 417);

- смерть гражданина, являющегося стороной в обязательстве (ст. 418);

- ликвидация юридического лица, являющегося стороной в обязательстве (ст. 419).

Иные основания прекращения обязательств могут быть предусмотрены ГК РФ или другими нормативными актами.

Прекращение обязательства может быть полным или частичным. Полное прекращение возможно для любого вида обязательств, частичное - только для тех, которые могут быть разделены на составляющие. Вместе с основным обязательством может существовать также и дополнительное (акцессорное) обязательство.

Акцессорными являются все обязательства, обеспечивающие исполнение основного обязательства. К ним относятся неустойка, залог, банковская гарантия, удержание имущества, поручительство, задаток и другие обязательства по соглашению сторон (ст. 329 ГК РФ). По общему правилу прекращение основного обязательства автоматически влечет за собой прекращение дополнительного обязательства.

Одним из оснований прекращения обязательства является зачет встречного однородного требования. Статьей 410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В отличие от зачета взаимных встречных обязательств, при котором поставка товаров, оказание услуг, выполнение работ являются надлежащим исполнением, отступное и новация относятся к способам прекращения обязательства ненадлежащим исполнением, то есть изменением первоначального обязательства между сторонами.

Кроме того, если при зачете имеют место два встречных требования, то при отступном и новации речь идет об одном обязательстве, которое видоизменяется по сравнению с ранее принятыми условиями: при отступном во исполнение ранее принятого порядка погашения стороны могут прийти к иному варианту его реализации, а именно к соглашению об уплате какой-либо суммы средств, передаче имущества и т.п. А при новации первоначальное обязательство прекращается достижением сторонами нового соглашения (обязательства), предусматривающего иной предмет или способ исполнения.

Ситуация, когда оплата производится не непосредственно кредитору, указанному в договоре, а по просьбе кредитора в пользу другого лица, квалифицируется в Гражданском кодексе РФ как перемена лиц в обязательстве, а именно переход прав кредитора к другому лицу.

Для перехода прав кредитора к другому лицу согласия должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу (ст. 385 ГК РФ). Поэтому первоначальный кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления. Первоначальный кредитор, уступающий долг третьему лицу, должен передать копию договора о совершенной уступке права требования между ним и новым кредитором должнику.

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что дата реализации товаров (работ, услуг) в целях обложения НДС определяется для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения, момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата передачи права требования, указанная в договоре уступки права требования, значения не имеет. А для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, дата передачи права требования, указанная в договоре уступки права требования, является датой оплаты и приводит к возникновению обязанности исчислить и уплатить НДС.

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - это день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора признается оплатой товаров (работ, услуг).

Переуступка права требования учитывается в налоговом учете в составе внереализационных доходов и расходов. В доходы включается суммы выручки, в расходы - сумма оплаты. В соответствии со ст. 279 НК РФ при учете операции необходимо учитывать следующее.

Организации - продавцы товаров, работ, услуг определяют доход по сумме, по которой передано обязательство до наступления срока платежа по договору, расход - по стоимости передаваемого товара по договору или стоимости выполненных работ. Если будет получена положительная разница (прибыль), то она включается в доход единовременно и в полной сумме. Если будет получена отрицательная разница (убыток), то она учитывается только в размере процентов (ставка рефинансирования ЦБ, увеличенная в 1,1 раза), которые рассчитываются за период от даты уступки до даты передачи жилого помещения.

Организации - продавцы товаров, работ, услуг передающие право требования после наступления срока платежа по договору, в случае если будет получен убыток, учитывают его следующим образом. Убыток в размере 50% учитывается на дату уступки права требования, оставшиеся 50% учитываются в течение 45 дней после наступления даты уступки.

Все остальные организации, купившие право требования (получившие в качестве оплаты по операциям взаимозачета или мены), определяют доход, как стоимость имущества, которое им причитается, а расход как сумма понесенных расходов при покупке этого права. Полученный ими убыток учитывается единовременно.

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента).

Полученные проценты по коммерческому кредиту (в отличие от процентов по облигациям, векселям и товарному кредиту, налогообложение которых предусмотрено только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ, - пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ) облагаются НДС на общих основаниях.

Бартерные операции в какой-то мере напоминают взаимозачеты. Бухгалтер должен запомнить основные особенности бартерных сделок или правильное название сделки в соответствии с Гражданским кодексом РФ по договорам мены.

Под договором мены понимается гражданско-правовой договор, в соответствии с которым каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ).

К основным признакам этого договора относятся:

- передача обмениваемого имущества в собственность (хозяйственное ведение или оперативное управление);

- переход права собственности на полученные в порядке обмена товара к каждой из сторон одновременно после того, как обязательства по передаче товаров исполнены обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ);

- необходимость встречного предоставления (один товар обменивается на другой).

Предметом договора мены являются действия каждой из сторон по передаче в собственность другой стороне обмениваемого товара.

Для признания договора мены заключенным от сторон требуется согласовать и предусмотреть непосредственно в тексте договора условие о количестве и наименовании обмениваемых товаров.

Договор мены может быть заключен только в случае обмена одного товара на другой. Информационное письмо ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. N 69 указывает, что договор мены не может быть заключенным при обмене товаров на услугу, или при обмене товаров на переуступку права требования долга. Иными словами, это фактически взаимный договор купли-продажи. Поэтому, если две организации пытаются в рамках одного договора мены объединить два разных договора, например купли-продажи и услуг, то форма такого договора будет противоречить ГК РФ. Но договор мены может быть заключенным, например при обмене векселей или любых ценных бумаг.

Гражданский кодекс РФ устанавливает ряд специальных правил о мене, отражающих особенности содержания и исполнения этого договора.

В частности, в случаях, когда в договоре мены отсутствуют условия о цене обмениваемых товаров, а также о распределении между сторонами расходов, связанных с исполнением обязательств, следует исходить из предположения, что предметом договора является обмен равноценными товарами. Расходы на передачу товаров, их принятие и иные действия, связанные с исполнением договора, должны в каждом конкретном случае возлагаться на ту сторону, которая несет соответствующие обязанности согласно договору (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

Учет бартерных операций имеет ряд своих особенностей для расчета НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при:

- реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям,

- реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе,

- передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства,

- передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме

налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС.

По договору мены организация должна начислить НДС со стоимости отгруженного имущества, прописанной в договоре. А если эта стоимость там не указана, то налог начисляют с рыночной цены проданной вещи. К вычету же можно принять лишь ту часть уплаченного НДС, которая рассчитана исходя из балансовой стоимости отгруженного имущества в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ.

Эти организации при проверке налоговыми органами должны будут доказать соответствие цены сделки сложившимся рыночным ценам. Если это будет не доказано, то придется пересчитать налог. Поэтому зачастую НДС, который приходится платить при мене, значительно больше той суммы, что перечисляют, если рассчитываются за покупку деньгами.

Поэтому, если они правильно оформлены, операции взаимозачета более выгодны, чем бартерные сделки. Для того чтобы налоговые органы не могли переквалифицировать род сделки при оформлении операции взаимозачета, следует помнить следующее:

1. Необходимо наличие двух отдельных договоров, исполнение которых не зависит друг от друга. То есть каждый из договоров должен предусматривать отдельный порядок расчетов и исполнения обязательств по нему.

2. Особое внимание следует уделять оформлению встречных договоров поставки товаров, так как именно они могут быть объявлены договорами бартера.

3. В обязательном порядке фиксировать возникшую взаимную задолженность с указанием договоров, по которым она возникла, многие организации ограничиваются составлением просто актов о погашении задолженности, в которых не указывается особенности ее возникновения.

Но необходимо отметить, что бояться неденежных форм расчетов не надо, надо просто уделять большего внимания их оформлению.

Кроме того, как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-п, единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и прочее, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога.

Ограничительное толкование данного положения (как оплата только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) привело бы к его противоречию с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), принимаются к зачету на общих основаниях.

Согласно ст. 415 ГК РФ прощение долга является одним из оснований прекращения обязательства, то есть кредитор освобождает должника от возложенных на него обязанностей.

В соответствии с пп. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Таким образом, суммы прощенного долга не могут быть признаны в составе расходов и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Так как в данном случае, основываясь на мнении налоговых органов, прощение долга приводит к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль по безвозмездно полученным средствам, то организации рекомендуется увеличить налогооблагаемую прибыль.

Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

- покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

- авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

- векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

- векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Не погашенная вовремя дебиторская задолженность относится к сомнительным долгам.

Пункт 2 ст. 266 НК РФ раскрывает понятие безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию). Такими долгами признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Срок исковой давности, его исчисление и приостановление регулируются положениями гл. 12 ГК РФ.

Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Сомнительные долги списываются на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя по следующим основаниям:

- по истечению срока исковой давности (3 года) (ст. ст. 196 - 197 ГК РФ);

- вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- вследствие ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).

Как указал Минфин России в своем Письме от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/88, срок исковой давности не прерывается на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания. А постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Следовательно, если организация производит списание сомнительной задолженности, по которой истек срок исковой давности и порядок ее списания не соответствует критериям, приведенным в Налоговом кодексе РФ, то у нее возникают постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно.

Счет 007 "Списанная в убыток задолженность
неплатежеспособных дебиторов"

Счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Аналитический учет по счету 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

Счет 46 "Выполненные этапы
по незавершенным работам"

Счет 46 используется только вместе со счетом 62, если организация закрепляет порядок его использования в своем приказе по учетной политике.

Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).

По дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи".

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Например, организация в соответствии с требованиями ст. 272 НК РФ определяет "виртуальный доход" по работам, услугам, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ и срок выполнения которых превышает отчетный или налоговый период. В этом случае для соизмерения данных бухгалтерского и налогового учета можно отражать на счет 46 сумму дохода, определенного для расчета налога на прибыль.

Для этого рекомендуется делать проводку:

Дебет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" Кредит 98 "Доходы будущих периодов"

- учтена сумма доходов, рассчитанных для исчисления налога на прибыль.

Временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета в этом случае возникают, по сумме доходов и расходов включенных в налоговую базу по прибыли и не учитываемых в бухгалтерском учете.

Аналитический учет по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" ведется по видам работ.

Счет 63 "Резервы по сомнительным долгам"

Счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам.

Для соизмерения данных бухгалтерского и налогового учета по созданию резервов по сомнительным долгам мы рекомендуем воспользоваться методикой, утвержденной Налоговым кодексом РФ.

Под сомнительной задолженностью понимается любая задолженность перед налогоплательщиком, которая не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

В налоговом учете сомнительная к получению задолженность может списываться двумя способами, в зависимости от выбранного способа, который определяется учетной политикой, - единовременно или за счет созданного резерва. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в соответствии с требованиями НК РФ учитываются следующим образом.

Резерв по сомнительным долгам формируется на основании проведения инвентаризации задолженности на конец отчетного периода. Все суммы, по которым прошел установленный договором срок их получения и они не обеспечены залогом или поручительством, разделяются на три группы:

1) сомнительная задолженность сроком до 45 дней - по ним резерв не создается;

2) сомнительная задолженность сроком от 45 до 90 дней - резерв создается в размере 50% от суммы задолженности;

3) сомнительная задолженность сроком свыше 90 дней - резерв создается в размере 100% от суммы долга.

Общая сумма резерва не должна превышать 10% от суммы выручки.

Отчисления в резерв производятся на конец отчетного периода.

В Письме Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26 указано, что согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного или налогового периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного или налогового периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном или налоговом периоде.

Списание дебиторской задолженности за счет резерва происходит по следующим основаниям:

- по истечении срока исковой давности (3 года) (ст. ст. 196 - 197 ГК РФ);

- вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- вследствие ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).

	Сумма долга	Более 90 дней	От 45 до 90 дней	До 45 дней	Процент отчислений в резерв	Сумма резерва	Сумма ранее созданного резерва	Корректировка суммы резерва
1 квартал
Долг А	60 000	-	60 000	-	50%	30 000	-	-
Долг Б	40 000	-	40 000	-	50%	20 000	-	-
Долг В	80 000	-	-	80 000	-	-	-	-
Итого	180 600	-	-		-	50 000	-	+50 000
2 квартал
Долг А	60 000	60000	-	-	100%	60 000	-	-
Долг Б	погашен	-	-	-	-	-	-	-
Долг В	80 000	-	80 000	-	50%	40 000	-	-
Итого	140 000	-	-	-	-	100 000	50 000	+50 000

Согласно Налоговому кодексу РФ созданный резерв может быть использован только на покрытие убытков по сомнительным долгам.

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Временные разницы при расхождении между суммой резерва в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать в случае, если есть различия в сумме создаваемого резерва.

Если же резерв создается только в целях бухгалтерского учета или, наоборот, то будут возникать постоянные разницы.

Таблица 16

Операция	Дебет	Кредит	Первичные документы - основание
Создан резерв на сумму дебиторской задолженности, признанной сомнительной	91-2	63	Акт инвентаризации расчетов, приказ руководителя организации
Отражен отложенный налоговый актив	09	68-1	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено отложенное налоговое обязательство	68-1	77	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен налог на условный убыток	68-1	99	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен условный налог на прибыль на сумму постоянной разницы	99	68	Бухгалтерская справка-расчет
Получены денежные средства в погашение дебиторской задолженности	51	62	Выписка банка по расчетному счету
Восстановлен резерв по сомнительным долгам	63	91-1	Бухгалтерская справка

Долговые обязательства

В соответствии с Гражданским кодексом РФ все заемные средства подразделяются на три вида: кредиты, займы, ссуды.

Гражданский кодекс РФ дает следующие характеристики видов заемных средств.

Кредиты - денежные средства, полученные на условиях платности, срочности и возвратности от кредитных учреждений, имеющих соответствующую банковскую лицензию.

Заем - денежные средства или имущество, полученное от юридических или физических лиц на обязательном условии срочности и возвратности. По договору займа может быть предусмотрена выплата процентов или заем будет беспроцентным. Если по договору займа было получено имущество, то по окончании срока договора необходимо вернуть аналогичное имущество.

Ссуда - безвозмездное использование переданного имущества. Договор ссуды предусматривает обязательный срок его окончания, после чего ссудополучатель возвращает полученное по договору имущество.

В этом заключается главное отличие договора ссуды от займа, так как заем тоже может предполагать получение во временное пользование имущества на беспроцентной основе, но по окончании договора займа необходимо вернуть аналогичное имущество, а по договору ссуды возвращается то же имущество.

Банковские кредиты выдаются на условиях предоставления их обеспечения, которым может быть - залог, поручительство или гарантии.

Сумма долга по полученному банковскому кредиту отражается в составе кредиторской задолженности в соответствии с п. п. 3, 4 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", в сумме фактически поступивших денежных средств в момент их фактической передачи.

Счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

На счете учитываются следующие средства:

- полученные банковские кредиты;

- полученные займы;

- выпущенные облигации;

- выданные векселя.

На этом счете можно открывать следующие субсчета:

66-1 - полученные кредиты и займы;

66-2 - начисленные проценты по кредитам и займам;

66-3 - эмитированные долговые ценные бумаги;

66-4 - проценты по ценным бумагам;

66-5 - операции по дисконту векселей;

66-6 - "Расчеты по просроченным кредитам";

66-7 - "Расчеты по процентам за просроченные кредиты".

Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и др. в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью).

Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставленный ей кредит, включаются организацией в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов (п. 11 ПБУ 15/01). В отношении ситуации, когда средства полученного кредита направлены организацией на погашение задолженности перед поставщиками и/или подрядчиками, предусмотрено следующее. На основании п. п. 12, 14 ПБУ 15/01 и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, затраты по такому кредиту в сумме причитающихся платежей, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, включаются в текущие расходы организации и учитываются в составе операционных расходов.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов в этом случае причитающиеся по полученному кредиту проценты к уплате отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66, на котором суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

В соответствии с п. 17 ПБУ 15/01 задолженность по полученному кредиту показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Проценты, причитающиеся к уплате по просроченной задолженности, отражаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку учета процентов по срочной задолженности.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

На отдельном субсчете к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

Производится запись по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств при следующих обстоятельствах:

- при возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств,

- из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу.

При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" обособленно.

Счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

Счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

На счете учитываются следующие средства:

- полученные банковские кредиты;

- полученные займы;

- выпущенные облигации;

- выданные векселя.

На этом счете можно открывать следующие субсчета:

67-1 - полученные кредиты и займы;

67-2 - начисленные проценты по кредитам и займам;

67-3 - эмитированные долговые ценные бумаги;

67-4 - проценты по ценным бумагам;

67-5 - операции по дисконту векселей.

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и др. в корреспонденции со счетами 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью).

Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

Включение расходов по оплате выполненных подрядчиком этапов работ, а также затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится по дебету субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 67, 97. Сумма НДС, подлежащая оплате подрядчику, отражается по дебету счета 19.

В соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Начисленные проценты по кредитному договору, а также другие дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, привлеченных для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации. За исключением случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п. 23 ПБУ 15/01).

Включение затрат по полученному кредиту в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению (п. 27 ПБУ 15/01).

Предположим, что инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг. В этом случае включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (п. 31 ПБУ 15/01).

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится по дебету субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" в корреспонденции со счетами 67, 66.

В соответствии с п. 17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. Поэтому целесообразно учитывать задолженность организации перед банком по причитающимся к уплате процентам на счете 67 на отдельном субсчете 67-2, который может именоваться "Проценты за пользование долгосрочным кредитом".

Проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам, в соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 относятся к затратам, связанным с использованием кредитов.

В соответствии с ПБУ 15/01 проценты, начисленные в соответствии с условиями кредитного договора, учитываются в следующем порядке:

- согласно п. п. 23, 30 указанного ПБУ затраты по полученным кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации. В первоначальную стоимость инвестиционного актива включаются проценты по кредиту, начисленные до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС;

- согласно п. п. 14, 30 указанного ПБУ с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС, включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается. С указанной даты затраты по полученным кредитам включаются в текущие расходы организации и являются ее операционными расходами.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.

На отдельном субсчете к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

Производится запись по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств при следующих обстоятельствах:

- при возврате организацией - векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств,

- из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу.

При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно.

Счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей
полученные"

Счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). Если организация по условиям договоров коммерческого кредитования получает различного рода предметы залога и обеспечения, то их сумма также учитывается на этом счете.

В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", списываются по мере погашения задолженности.

Аналитический учет по счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" ведется по каждому полученному обеспечению.

В соответствии с п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" выдача банковских гарантий относится к банковским операциям. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в отношении расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, предусмотрено следующее.

Они признаются в бухгалтерском учете операционными расходами и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Перечисление суммы вознаграждения банку за предоставление банковской гарантии отражается записью по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Типовые проводки по счету 008 приведены в таблице 17.

Таблица 17

Операция	Дебет	Кредит	Основание
Отражена полученная от банка гарантия по договору поручительства	008		Договор поручительства
Списана сумма полученной гарантии по окончании срока договора		008	Бухгалтерская справка

Счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

Счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

На этом счете также учитывается движение выданных залогов в счет получения кредитов. В этом случае организация ведет залоговую книгу по типовой форме, в которой отражает движение предмета залога. По мере погашения кредита сумма залога списывается со счета.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", списываются по мере погашения задолженности.

Аналитический учет по счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" ведется по каждому выданному обеспечению.

Выданное поручительство в обеспечение выполнения обязательства работника учитывается в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению.

Типовые проводки для счета 009 приведены в таблице 18.

Таблица 18

Наименование	Дебет	Кредит	Основание
Отражено выданное банку обязательство по договору поручительства	008		Договор поручительства, договор залога
Списана сумма обязательства работника, погашенного организацией- поручителем		008	Бухгалтерская справка

Налоговые особенности учета долговых обязательств

Налоговый кодекс РФ предусматривает два основных способа расчета процентов, включаемых во внереализационные расходы:

- если организация получает или эмитирует долговые обязательства на сопоставимых условиях, то расчет производится по среднему проценту плюс-минус 20%;

- если организация получает или эмитирует долговые обязательства не на сопоставимых условиях, то расчет производится в размере лимитов, установленных НК РФ.

Под сопоставимыми условиями понимаются:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- являются аналогичными по качеству обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

Указанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории РФ или за пределами РФ. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц - считаются несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

При налогообложении учитывается средний процент: сумма всех процентов делится на сумму всех кредитов. Полученный средний процент увеличивается на 20%. В размере полученного процента учитываются все проценты по каждому займу, фактические проценты по которому превышают рассчитанный процент. Если фактические проценты ниже, то они принимаются в полном объеме.

В целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с получением банковской гарантии, являющейся условием заключения договора поставки, то есть непосредственно связанные с реализацией товаров, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 13 разд. 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). На основании ст. 320 НК РФ данные расходы признаются косвенными и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены.

Между данными бухгалтерского и налогового учета при учете процентов по заемным средствам могут возникать как постоянные, так и временные разницы. Постоянные разницы могут возникать в следующих случаях:

- если сумма расходов по начислению или уплате процентов не учитывается в налоговом учете или сумма процентов, учтенных в бухучете, отличается от их суммы в налоговом учете;

- расходы по оплате банковских гарантий признаются экономически необоснованными, а следовательно, не могут быть учтены в налоговом учете.

Временные разницы возникают в случае, если между суммой процентов, учтенных в бухгалтерском и налоговом учете, нет различий, но из-за различий условий и сроков их признания их суммы учитываются по-разному.

Таблица 19

Операция	Дебет	Кредит	Основание
Получены заемные средства от заимодавца	51	66 (67)	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
Учтена сумма оплаты выданной гарантии или поручительства	51	76	Договор поручения или гарантии
Учтена сумма расходов на получение банковской гарантии	91-2	76	Банковская выписка, мемориальный ордер
Начислены проценты по договору займа за февраль (300 000 х 18% : 365 x 25)	91-2	66 (67)	Договор займа, бухгалтерская справка-расчет
Уплачены проценты за за февраль	66 (67)	51	Выписка банка по расчетному счету
Отражены постоянные разницы	99	68	Бухгалтерская справка-расчет
Отражены временные разницы как отложенные налоговые активы	09	68	Бухгалтерская справка-расчет
Отражены временные разницы как отложенные налоговые обязательства	68	77	Бухгалтерская справка-расчет

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.

Согласно Налоговому кодексу РФ в настоящее время к налогам и сборам относятся следующие платежи, которые необходимо учитывать на отдельных субсчетах счета 68:

68-1 - НДФЛ;

68-2 - налог на прибыль;

68-3 - налог на имущество;

68-4 - транспортный налог;

68-5 - акцизы;

68-6 - НДС;

68-7 - земельный налог;

68-9 - прочие налоги (в том числе: за пользование водными объектами, на добычу полезных ископаемых, за пользование биологическими ресурсами и т.д.);

68-10 - ЕНВД;

68-11 - единый налог при УСН;

68-12 - таможенные пошлины и сборы;

68-13 - государственные пошлины и сборы;

68-14 - ЕСХН.

На счет 91 "Прочие налоги и сборы" налог на имущество, земельный налог, прочие налоги (в том числе: за пользование водными объектами, на добычу полезных ископаемых, за пользование биологическими ресурсами и т.д.).

Включаются в стоимость товаров, работ, услуг - акцизы, таможенные пошлины и сборы, государственные пошлины и сборы.

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму подоходного налога и т.д.).

По дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Однако гл. 25 НК РФ предусматривает особый порядок учета отдельных налогов и сборов.

Согласно Налоговому кодексу РФ в составе прочих расходов можно учесть:

- ЕСН (на расходы на оплату труда, относимых к косвенным расходам);

- налог на имущество;

- транспортный налог;

- акцизы (только в том случае, если они не предъявляются покупателям);

- НДС (по операциям, не облагаемым налогом, но учитываемым при расчете налога на прибыль);

- земельный налог;

- прочие налоги (в том числе: за пользование водными объектами, на добычу полезных ископаемых, за пользование биологическими ресурсами и т.д.);

- таможенные пошлины и сборы;

- государственные пошлины и сборы.

Как указано в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11 июня 2004 г. N 03-02-05/4/21, в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются суммы авансовых платежей по налогу на имущество организаций, а также сумма налога на имущество, исчисленная по итогам налогового периода в соответствии с п. 2 ст. 382 НК РФ.

Датами осуществления расходов в виде авансовых платежей по налогу на имущество организаций признаются даты начисления соответствующих авансовых платежей.

Расходы на уплату налога на имущество учитываются на дату начисления налога.

Как подчеркнуто в Письме МНС России от 21 сентября 2004 г. N 02-5-10/56, в отношении суммы начисленного в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке акциза предусмотрено следующее. Поскольку если данная сумма покупателю не предъявляется, то есть не может быть квалифицирована как поименованная в п. 19 ст. 270 НК РФ сумма налога, то в соответствии с п. 4 ст. 199 и пп. 1 п. 1 ст. 264 данного Кодекса она подлежит учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствии со ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы при налогообложении:

- налог на прибыль;

- суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в атмосферу;

- налоги, предъявляемые покупателю (НДС, акцизы);

- единый налог на вмененный доход;

- единый налог на сельхозпроизводителей;

- единый налог при УСН.

Как разъясняет Министерство финансов РФ, по этим налогам никогда не рассчитываются разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, так как они ни коем образом не влияют на расчеты и корректировку налога на прибыль.

Аналитический учет по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" ведется по видам налогов.

Счет 69 "Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению"

Счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации. ЕСН, по сути, не является единым налогом, поскольку исчисляется отдельно по каждому фонду и уплачивается ежемесячно шестью разными платежными поручениями.

К счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" могут быть открыты субсчета:

69-1 "Расчеты по социальному страхованию";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию";

69-4 "Расчеты по страхованию от несчастных случаев".

На субсчете 69-1 ""Расчеты по социальному страхованию" учитываются расчеты по социальному страхованию работников организации.

На субсчете 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" учитываются расчеты по пенсионному обеспечению работников организации. На этом счете рекомендуется открывать следующие субсчета 2 порядка:

69-21 ЕСН в федеральный бюджет;

взносы на накопительную часть пенсионного страхования;

взносы на страховую часть пенсионного страхования.

На субсчете 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" учитываются расчеты по обязательному медицинскому страхованию работников организации.

Счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также обязательное медицинское страхование их, подлежащие перечислению в соответствующие фонды. При этом записи производятся в корреспонденции со:

- счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации.

Кроме того, по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетом прибылей и убытков или расчетов с работниками по прочим операциям (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей. А в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" - суммы, полученные в случаях превышения соответствующих расходов над платежами.

По дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" отражаются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование.

При расчете налога на прибыль ЕСН учитывается следующим образом.

До 2005 г. НК РФ предусматривал его деления для организаций, производящих продукцию, работы, услуги, на две части:

- ЕСН, приходящийся на сумму расходов на оплату труда, относимый к прямым расходам;

- ЕСН на косвенную заработную плату, относимый к прочим расходам.

На суммы выплат, не учитываемых при расчете налога на прибыль, ЕСН не начисляется.

С этого года организации самостоятельно могут формировать перечень прямых и косвенных расходов, и поэтому они могут предусмотреть любой порядок учета этого налога.

При учете ЕСН между данными бухгалтерского и налогового учета могут возникать только постоянные разницы, если этот налог начисляется на суммы, которые не являются экономически обоснованными расходами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль.

Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.

Суммы, выплачиваемые работникам, могут делится на две части:

- выплаты, учитываемые при расчете налога на прибыль;

- выплаты, не учитываемые при расчете налога на прибыль.

Перечень расходов на оплату труда приведен в ст. 255 НК РФ, этот перечень является открытым:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.

Действующее законодательство ограничивает минимальное значение этих выплат 1 МРОТ, при условии полностью отработанного месяца. Рабочие в строительных организациях могут получать оплату исходя из часовой тарифной сетки. Управленческий и обслуживающий персонал оплату получают исходя из должностных окладов;

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, в том числе выплату квартальных премий, вознаграждений по итогам работы за год и т.п. Как указал Минфин России в Письме от 23 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1-140, в том случае, если выплачиваемые обществом в пользу своих работников единовременные премиальные выплаты за выполнение отдельных особо важных заданий связаны с достижением производственных результатов и удовлетворяют критериям, предусмотренным ст. 255 данного Кодекса, такие расходы могут учитываться в целях налогообложения.

Вместе с тем согласно п. п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения:

- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также

- расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Если в соответствии с социально-производственной политикой предприятия финансирование расходов на выплату единовременных премий за выполнение особо важных заданий и других выплат стимулирующего характера осуществляется за счет средств социального фонда общества, формируемого при распределении чистой прибыли организации, такие расходы организации не учитываются в целях налогообложения.

Кроме оплаты труда, организация может также выплачивать работнику различные гарантии и компенсации, связанные с выполнением его обязанностей или предусмотренные Трудовым кодексом РФ. Эти суммы будут учитывать при расчете налога на прибыль только в том случае если они предусмотрены соответствующим законодательным или локальным актом работодателя.

Между суммами, учитываемыми и не учитываемыми, при расчете налога на прибыль будут возникать постоянные разницы.

Временные разницы будут возникать только между суммами, которые признаются в целях бухгалтерского и налогового учета в разное время. Такими суммами, как правило, являются начисленные отпускные, которые в бухгалтерском учете учитываются единовременно по дате начисления, и выплаты, а в налоговом должны учитывать только в том месяце, к которому они относятся.

По кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются суммы:

- оплаты труда, причитающиеся работникам, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников;

- оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, - в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов";

- начисленные выплаты, не связанные с выполнением трудовых обязанностей, а также выплаты социального характера со счетом 91-2 "Прочие доходы и расходы";

- начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п. - в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

По дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.

Все работодатели выступают в качестве налоговых агентов по расчету и уплате в бюджет НДФЛ с доходов выплачиваемых ими работников. Расчет удержанных сумм налога производится в налоговых карточках по дате начисления заработной платы или иного дохода.

Организация может выбрать один из двух способов выплаты заработной платы:

- авансовый;

- безавансовый.

В первом случае устанавливается срок выплаты аванса за первую половину месяца и окончательный расчет за месяц (с учетом выплаченного аванса). В этом случае за первую половину выплачивается аванс в установленном размере (по согласованию с работником, в соответствии с трудовым контрактом, коллективном договором и т.п.). Исторически сложилось, что аванс составляет не более 50% от должностного оклада или тарифной ставки. С суммы выплаченного аванса не производится расчет НДФЛ и прочих удержаний. При окончательном расчете за месяц производится расчет доплат и удержаний, а сумма, подлежащая выплате работнику, определяется с учетом ранее выплаченного аванса.

При безавансовом способе расчета каждый раз выплачивается фактическая заработная плата за отработанный период. В этом случае учитываются все доплаты и удержания. Такой способ представляется не очень удобным, так как соответствующее налоговое законодательство предусматривает расчет налогов ежемесячно. Поэтому можно сказать, что он мало применим в практической деятельности.

В случае выплаты аванса работник может отказаться от его получения, написав соответствующее заявление. Организация тем не менее обязана по первому требованию работника выплатить ему аванс, несмотря на наличие ранее написанного заявления.

Из суммы, причитающейся работнику в качестве заработной платы, работодатель вправе вычесть определенные денежные суммы, то есть произвести так называемое удержание, которое может производиться как в пользу работодателя, так и в пользу третьих лиц, но в любом случае возможность такого удержания должна быть прямо предусмотрена федеральным законом.

Трудовой кодекс РФ предоставляет работодателю право на удержание из заработной платы в следующих случаях (ст. 137):

- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях;

- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);

- при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, указанным в п. п. 1, 2, пп. "а" п. 3 и п. 4 ст. 81, п. п. 1, 2, 5, 6 и 7 ст. 83 ТК РФ.

Кроме того, из заработной платы работника может быть произведено удержание сумм и по другим основаниям, например при взыскании алиментов, возмещении вреда, возмещении за ущерб, а также в других случаях в порядке, установленном Гражданско-процессуальным кодексом РФ.

- при увольнении работника нельзя взыскать суммы излишне выплаченной ему заработной платы, за исключением случаев, установленных законодательством.

Удержание (взыскание) излишне выплаченной заработной платы возможно только в случаях:

- счетной ошибки;

- если органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров признана вина работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);

- если заработная плата была излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями, установленными судом.

Согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику.

При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником во всяком случае должно быть сохранено 50% заработной платы.

Указанные ограничения не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного работодателем здоровью работника, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70%.

Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по депонированным суммам").

Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ведется по каждому работнику организации.

Счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

Счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы.

Для регулирования расчетов предприятие может издать приказ. В нем определяется срок, на который выдаются суммы под отчет, например на срок до 30 дней, на срок до 15 дней и т.д. Также срок на который выдаются денежные средства, может определяться по каждому отдельному работнику.

В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. N 40, наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы выдаются в размерах и на сроки, которые определяются руководителем организации. Работник, получивший наличные деньги под отчет, обязан не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы, применяется унифицированная форма N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55. Составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и работником бухгалтерии.

На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы, и суммы затрат по ним. В случае если расходов подотчетным лицом произведено не было, то и оправдательные документы к авансовому отчету не прикладываются, а подотчетное лицо дает объяснительную, почему оно не выполнило поручение.

Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Сумма неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру.

Новая сумма под отчет может быть выдана только после того как работник отчитается за предыдущую сумму. Несоблюдение этого порядка является нарушением!

На выданные под отчет суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Если у предприятия отсутствует приказ, в котором определены конечные сроки возврата выданных в подотчет сумм, то формально отсутствует и право удержания не возвращенных в срок сумм.

Невозвращенные в срок суммы списываются со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).

Аналитический учет по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" ведется по каждой сумме, выданной под отчет.

Счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

Счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами.

К счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" могут быть открыты субсчета:

73-1 "Расчеты по предоставленным займам",

73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" и др.

На субсчете 73-1 "Расчеты по предоставленным займам" отражаются расчеты с работниками организации по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.).

По дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" отражается сумма предоставленного работнику организации займа в корреспонденции со счетом 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета".

На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредитуется в корреспонденции со счетами 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в зависимости от принятого порядка платежа).

На субсчете 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.

В дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся с кредита счетов 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и 98 "Доходы будущих периодов" (за недостающие товарно-материальные ценности), 28 "Брак в производстве" (за потери от брака продукции) и др.

По кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" записи производятся в корреспонденции со счетами: учета денежных средств - на суммы внесенных платежей; 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы удержаний из сумм по оплате труда; 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на суммы списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска.

Аналитический учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" ведется по каждому работнику организации.

Счет 75 "Расчеты с учредителями"

Счет 75 "Расчеты с учредителями" предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др. Государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют этот счет для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления.

К счету 75 "Расчеты с учредителями" могут быть открыты субсчета:

75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

75-2 "Расчеты по выплате доходов" и др.

Через субсчет 75-1 учитываются расчеты по оплате или уменьшению уставного капитала. Через субсчет 75-2 расчеты с учредителями по выплате дивидендов.

На субсчете 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по вкладам в его уставный (складочный) капитал.

Унитарные предприятия применяют субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества). Эти предприятия именуют данный субсчет "Расчеты по выделенному имуществу". Учетные записи по нему производятся в порядке, аналогичном порядку учета расчетов по вкладам в уставный (складочный) капитал.

При создании акционерного общества по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал" принимается на учет сумма задолженности по оплате акций.

В аналогичном порядке отражаются в бухгалтерском учете расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) организаций других организационно-правовых форм. При этом запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах.

В дальнейшем величина уставного капитала, учтенная по кредиту счета 80 "Уставный капитал", может быть изменена только в случае внесения изменения в учредительные документы или в сторону увеличения или уменьшения. Кредитовое сальдо по счету 80 показывает утвержденную величину уставного капитала, а все расчеты по его оплате с учредителями учитываются через счет 75.

Поэтому дебетовое сальдо по счету 75-1 отражает задолженность учредителей по оплате своих долей или принадлежащих им акций.

Оплата учредителями своих долей может производиться следующим образом:

1. Если учредитель согласно уставу вносит денежные средства:

Дебет 50 Кредит 75-1

- в кассу внесены денежные средства от учредителя. Бухгалтер выписывает приходный кассовый ордер по форме КО-1, квитанцию выдает учредителю, а оставшуюся часть подшивает к кассовой книге (более подробно см. раздел "Учет кассовых операций").

Дебет 51 Кредит 75-1

- на расчетный счет зачислены средства от учредителя по оплате его доли. В этом случае банк выдает выписку с приложенным к ней платежным поручением, эти документы служат основанием для проводки.

Дебет 52 Кредит 75-1

- на валютный счет зачислена оплата доли от иностранного учредителя.

Иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции на территории РФ в любых формах, не запрещенных законодательством РФ. Оценка вложения капитала в уставный капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями производится в валюте РФ.

При поступлении на счет организации в банке валютных средств в качестве вклада участника общества в уставный капитал датой совершения операции является дата зачисления денежных средств на валютный счет организации.

Валютные средства, поступившие в качестве взносов в уставный капитал, не подлежат обязательной продаже.

При формировании уставного капитала организации, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые подлежат отнесению на ее добавочный капитал.

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Дебет 75-1 Кредит 83

- учтена положительная курсовая разница. Если на дату оплаты уставного капитала курс валюты увеличился по отношению к курсу на дату государственной регистрации предприятия.

Дебет 83 Кредит 75-1

- учтена отрицательная курсовая разница, если произошло уменьшение курса валюты на дату оплаты по сравнению с датой государственной регистрации.

2. Если учредитель оплачивает свою долю имуществом или имущественными правами.

Дебет 08 Кредит 75-1

- от учредителя получено основное средство (что относится к основным средствам - см. соответствующий раздел). Составляется акт приема-передачи основного средства по типовой форме ОС-1. В нем указывается договорная стоимость передаваемого актива и его срок полезного использования.

Дебет 01 Кредит 08

- после того как уставное средство будет признано годным к эксплуатации, оно включается в состав основных средств.

Дебет 10 Кредит 75-1

- от учредителя получены материалы. Составляется акт приема-передачи материальных ценностей по свободной форме, если учредитель - физическое лицо. Если учредитель - юридическое лицо, то материалы приходуются на основании выписанной им накладной.

Дебет 41 Кредит 75-1

- от учредителя получены товары, предназначенные для последующей продажи. Если учредитель - физическое лицо, то составляется акт приема-передачи материальных ценностей по свободной форме. Если учредитель - юридическое лицо, то материалы приходуются на основании выписанной им накладной.

Дебет 97 Кредит 75-1

- от учредителя получено право использования (программного продукта, фирменного наименования, авторского права на художественное произведение). В этом случае составляется отдельное соглашение, в котором определяется порядок использования переданных прав, срок их использования и т.п.

Дебет 08 Кредит 75-1

- учтены организационные расходы учредителей по созданию предприятия. Эти расходы учитываются только в том случае, если это предусмотрено учредительными документами, что все расходы учредителей, связанных с регистрацией нового предприятия, считаются их вкладом в уставный капитал. Если в учредительных документах не предусмотрен соответствующий порядок, то такие расходы предприятием не учитываются и учредителям не компенсируются.

В том случае, когда акции организации, созданной в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей номинальную стоимость их, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал".

На субсчете 75-2 "Расчеты по выплате доходов" учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов. Начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число ее учредителей (участников), учитывается на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Суммы налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" применяется также для отражения расчетов по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества. Учетные записи по этим операциям производятся в аналогичном порядке.

Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому учредителю (участнику), кроме учета расчетов с акционерами - собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

Учет расчетов с учредителями (участниками) в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 75 "Расчеты с учредителями" обособленно.

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами"

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 - 75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.

К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" могут открываться следующие субсчета:

76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию";

76-2 "Расчеты по претензиям";

76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам";

76-4 "Расчеты по депонированным суммам" и др.

На счете 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем.

Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей.

Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Расходы по личному страхованию работников
организации

В целях бухгалтерского учета организации учитывают начисленные взносы на добровольное и обязательное страхование работников организации. Перечень видов страховок в целях бухгалтерского учета не ограничен, так же как и размер выплат, включаемых в расходы. Личное страхование работников организации осуществляется в соответствии со ст. ст. 934 и 970 ГК РФ.

Не допускается включение в расходы сумм уплаченных по договорам страхования лиц, не состоящих в штате организации.

Однако Налоговый кодекс РФ ограничивает виды выплат, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Перечень расходов по добровольному личному страхованию и определение предельных сумм, учитываемых в уменьшение полученных доходов, предусмотрены п. 16 ст. 255 НК РФ:

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника;

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда;

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования в том случае, если профессия работника связана с повышенной опасностью и на основании соответствующих федеральных законов работодатель обязан заключать договоры страхования жизни и здоровья работника (работники атомных станций, частные охранники, летный состав авиакомпаний и т.д.).

Учитываются в размере фактических расходов;

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии.

Вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой при заключении договора о негосударственном пенсионном обеспечении, вопросы организации учета пенсионных взносов отдельно по каждому работнику - участнику фонда должны решаться между организацией-вкладчиком, перечисляющей взносы в пользу работников, и негосударственным пенсионным фондом.

В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 8 июня 2004 г. N 03-02-05/1/48 указано следующее. Взносы на негосударственное пенсионное страхование включаются в состав расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в момент перечисления взносов в негосударственный пенсионный фонд вне зависимости от того, солидарный ли это пенсионный счет организации или именные пенсионные счета работников.

Совокупная сумма платежей работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Для признания суммы платежей работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли, достаточно наличие:

- договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, и

- документов, подтверждающих уплату предприятием страховых взносов в отчетном периоде.

Расходы по страхованию имущества

Организация самостоятельно определяет виды страхования имущества, виды страхуемых рисков, которые она включает в свои расходы по бухгалтерскому учету. Но при расчете по налогу на прибыль она основывается на ограничениях, установленных Налоговым кодексом РФ.

Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли, согласно ст. 263 НК РФ, если в законодательстве РФ определены:

- объекты, подлежащие обязательному страхованию,

- риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы,

- минимальные размеры страховых сумм

- и другие условия.

А у страховой организации должна быть лицензия на соответствующий обязательный вид страхования. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, например:

- Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" установлено обязательное страхование риска ответственности аудитора за нарушение договора;

- Законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Следующие виды добровольного страхования имущества:

- добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- добровольное страхование товарно-материальных запасов;

- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

Расходы по указанным добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы на страхования включаются в прочие расходы в течение срока действия договора равными долями. То есть, если договор заключен на 12 месяцев, ежемесячно в состав расходов будет включаться 1/12 часть от уплаченной суммы.

В дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" списываются потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т.п.) с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др. По дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" также отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника организации в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на счет 99 "Прибыли и убытки".

По расчетам на страхование, как правило, возникают только постоянные разницы между данными бухгалтерского и налогового учетов. Это связано с тем, что, как правило, не совпадают перечни видов страхования в том или ином учете, а не сроки признания расходов.

Аналитический учет по субсчету 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.

Расчеты по претензиям

На субсчете 76-2 "Расчеты по претензиям" отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.

По дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражаются, в частности, расчеты по претензиям:

- к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или со счетами учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат, когда завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета товарно-материальных ценностей или затрат были совершены (исходя из цен и подсчетов, отфактурованных поставщиками и подрядчиками);

- к поставщикам материалов, товаров, как и к организациям, перерабатывающим материалы организации, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу - в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство;

- к кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации, - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, кредитов.

Доходы и расходы по штрафам, пеням и неустойкам

Доходы и расходы по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются), - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Налоговый кодекс РФ содержит особый порядок признания этих расходов и доходов. Во внереализационные доходы включаются признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Эти суммы подлежат включению в доходы по одной из дат:

- дата признания должником;

- дата вступления в законную силу решения суда.

Статьей 317 НК РФ определено, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. Иначе говоря, допустим, что условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков. В этом случае доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника.

Штрафы, пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба считаются признанными должником при конкретном условии. Организация должна уведомить должника о возникновении у него данных обязательств и последний не должен опротестовать их.

Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда. Такая трактовка содержится в Решении Высшего Арбитражного суда РФ от 14 августа 2003 г. N 8551/03.

Расходы в виде суммы штрафов, пеней и иных санкций, в том числе в виде сумм возмещенного ущерба, включаются во внереализационные расходы по дате признания должником либо дате вступления в законную силу решения суда.

В налоговом учете признаются расходы в виде сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков или ущерба. Под ущербом понимается установленная судом или признанная должником сумма, направленная на покрытие убытков или понесенного ущерба (в том числе морального) противной стороной.

Под признанием должника подразумевается наличие предусмотренных в договоре санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба и в зависимости от условий, которые указаны в договоре по их признанию:

- если в договоре безусловное признание виновным санкций на конкретную дату, то по факту наступления этой даты;

- если признание санкций по договору не является безусловным на основании письменного согласия должника об их признании, то по дате этого обязательства.

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы, которые, как выяснилось впоследствии, взысканию не подлежат, относятся, как правило, на те счета, с которых были приняты на учет по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Аналитический учет по субсчету 76-2 "Расчеты по претензиям" ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

На субсчете 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества.

Подлежащие получению (распределению) доходы отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов (51 "Расчетные счета" и др.) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На субсчете 76-4 "Расчеты по депонированным суммам" учитываются расчеты с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок (из-за неявки получателей).

Депонированные суммы отражаются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". При выплате этих сумм получателю делается запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счетов учета денежных средств.

Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" обособленно.

Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты"

Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты). В частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты субсчета:

- 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу",

- 79-2 "Расчеты по текущим операциям",

- 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" и др.

На субсчете 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.

Имущество, выделенное указанным подразделениям, списывается организацией со счета 01 "Основные средства" и др. в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Имущество, выделенное организацией указанным подразделениям, принимается на учет этими подразделениями с кредита счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в дебет счета 01 "Основные средства" и др.

На субсчете 79-2 "Расчеты по текущим операциям" учитывается состояние всех прочих расчетов организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

На субсчете 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" учитывается состояние расчетов, связанных с исполнением договоров доверительного управления имуществом. Этот субсчет используется для учета расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе.

Имущество, переданное в доверительное управление, списывается учредителем управления со счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и других в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты").

Принятое доверительным управляющим на отдельный баланс имущество отражается по дебету счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др. и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты").

При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате имущества учредителю управления делаются обратные записи. Если договором доверительного управления имуществом предусмотрены иные операции с имуществом, переданным в доверительное управление, то учет этих операций ведется в общем порядке.

Перечисление денежных средств в счет причитающейся учредителю управления прибыли (дохода) в отдельном балансе отражается по кредиту счетов учета денежных средств и дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Денежные средства, полученные учредителем управления в счет этой прибыли (дохода), приходуются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/74 обращается внимание на особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций участников договора доверительного управления имуществом, предусмотренные ст. 276 НК РФ. Согласно указанной статье данного Кодекса в случае, если по условиям указанного договора выгодоприобретателем является учредитель управления, доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов. Иначе говоря, не признаются доходами от реализации товаров, работ или услуг, которые могли быть получены только при непосредственном осуществлении предпринимательской деятельности.

Учредителем управления причитающиеся от доверительного управляющего суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, переданного в доверительное управление, а также упущенной выгоды отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При получении учредителем управления этих средств дебетуются счета учета денежных средств и кредитуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а расчетов по договорам доверительного управления имуществом - по каждому договору.

VII. КАПИТАЛ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации.

Счет 80 "Уставный капитал"

Счет 80 "Уставный капитал" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.

Уставный капитал формируется в соответствии с Законами РФ:

- "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ;

- "Об акционерных обществах" от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ.

Формирование уставного капитала производится в размерах, предусмотренных собранием учредителей и зафиксированных в уставе организации.

В соответствии с этими двумя Законами вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Если размер вклада превышает 200 МРОТ или 20 000 руб., то необходимо заключение независимого оценщика, который определяет стоимость передаваемого имущества, которая фиксируется в учредительных документах. Все остальное имущество или имущественные права оцениваются по договорной стоимости, то есть стоимости, о которой договариваются учредители между собой.

Бухгалтеру при учете расчетов по формированию уставного капитала необходимо ориентироваться только на учредительные документы, для того чтобы определить, что именно должны передать учредители и по какой стоимости. Необходимо также помнить, что учредители не имеют право изменить вид передаваемого имущества, его стоимость или порядок передачи, без изменения учредительных документов.

Директор вновь созданного предприятия утверждается протоколом собрания учредителей. Директор в соответствии со своими полномочиями принимает на работу главного бухгалтера или бухгалтера.

Датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него является дата приобретения статуса юридического лица. При этом юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации

Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

При первоначальном выпуске акционерными обществами или при дополнительном увеличении уставного капитала возникает обязанность по уплате налога на выпуск ценных бумаг. Решение о таком увеличении принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать данное решение. Решение совета директоров принимается единогласно всеми его членами (п. 2 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).

В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (далее - Закон N 2023-1) номинальная сумма выпуска дополнительных акций является объектом налогообложения по указанному налогу. Сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из номинальной суммы выпуска и налоговой ставки 0,2% (но не более 100 000 руб.) и подлежит перечислению в федеральный бюджет одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии.

В течение трех рабочих дней со дня уплаты налога налогоплательщик обязан представить в налоговый орган расчет (декларацию) суммы налога с указанием общего объема выпуска ценных бумаг (ст. 5 Закона N 2023-1).

Источником увеличения уставного капитала за счет имущества общества служит, как правило, добавочный капитал, а в отдельных случаях - нераспределенная (чистая) прибыль. В обществе с ограниченной ответственностью в составе добавочного капитала (ст. 83) отражается прирост стоимости внеоборотных активов (основных средств) по результатам их переоценки. А в акционерном обществе, кроме того, - эмиссионный доход, который образуется за счет превышения выручки от размещения дополнительных акций по рыночной стоимости над их номинальной стоимостью.

Уставный капитал может быть увеличен в ООО за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества и третьими лицами, а в АО - за счет размещения дополнительных акций. При этом увеличиваются стоимость имущества общества и сумма его активов, но не возникают какие-либо долговые обязательства, поэтому увеличивается и стоимость чистых активов.

Оплата дополнительных акций общества, размещаемых посредством подписки, осуществляется по цене, определяемой советом директоров (наблюдательным советом) общества исходя из рыночной стоимости акций, но не ниже их номинальной стоимости (ст. ст. 36, 77 Закона N 208-ФЗ).

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Счет 80 также применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 именуется "Вклады товарищей".

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Счет 81 "Собственные акции (доли)"

Счет 81 "Собственные акции (доли)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

Участник общества с ограниченной ответственностью в любой момент может принять решение о своем выходе из состава учредителей. Выход участника осуществляется на основании заявления, при этом его доля переходит к обществу, которое в дальнейшем сможет распоряжаться ею, с момента подачи заявления. Доля выплачивается по итогам года, в течение которого было подано заявление.

При принятии решения о выходе участника из общества, общество в соответствии со ст. 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" обязано выплатить ему его действительную долю или выдать имущество на стоимость его действительной доли, которая определяется как разница между суммой чистых активов и величиной уставного капитала. Если полученная величина будет недостаточна для выплаты участнику общества, то общество обязано уменьшить величину своего уставного капитала.

При этом действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано заявление. Следовательно, если заявление подано в 2004 г., то доля определяется по данным бухгалтерской отчетности за 2004 г., если - в 2005 г., то - по данным годовой отчетности за 2005 г. При этом доля должна быть выплачена в течение шести месяцев по окончании того года, в котором было подано заявление.

Для расчета суммы, выплачиваемой за долю, чистые активы уменьшаются на величину уставного капитала, полученная сумма является действительной стоимостью доли и подлежит выплате участнику. Если полученная сумма будет недостаточна для выплаты доли (меньше доли участника в уставном капитале), то уставный капитал должен быть уменьшен на недостающую сумму. Однако это возможно только в том случае, если величина уставного капитала превышает законодательно установленный минимум 100 МРОТ.

Действительная стоимость доли может быть выплачена участнику в денежной форме или по решению участников выдается стоимость имущества на ту же сумму. Если доля участника была оплачена им при формировании уставного капитала не полностью, то оплата производится пропорционально оплаченной доле. Акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении.

Решением о приобретении акций должны быть определены категории (типы) приобретаемых акций, количество приобретаемых обществом акций каждой категории (типа), цена приобретения, форма и срок оплаты, а также срок, в течение которого осуществляется приобретение акций. Если иное не установлено уставом общества, оплата акций при их приобретении осуществляется деньгами. Срок, в течение которого осуществляется приобретение акций, не может быть меньше 30 дней.

Внесение изменений и дополнений в устав общества, связанных с уменьшением уставного капитала общества путем приобретения акций общества в целях их погашения, осуществляется на основании решения общего собрания акционеров о таком уменьшении и утвержденного советом директоров (наблюдательным советом) общества отчета об итогах приобретения акций. В этом случае уставный капитал общества уменьшается на сумму номинальных стоимостей погашенных акций.

Источником увеличения уставного капитала за счет имущества общества служит, как правило, добавочный капитал, а в отдельных случаях - нераспределенная (чистая) прибыль. В обществе с ограниченной ответственностью в составе добавочного капитала (ст. 83) отражается прирост стоимости внеоборотных активов (основных средств) по результатам их переоценки. А в акционерном обществе, кроме того, - эмиссионный доход, который образуется за счет превышения выручки от размещения дополнительных акций по рыночной стоимости над их номинальной стоимостью.

У акционерного общества, в отличие от ООО, нет обязанности приобретать акции у своих акционеров ни при каких обстоятельствах. Но в то же время АО вправе приобретать размещенные им акции, если это предусмотрено уставом общества. Обычно право принятия решения о приобретении размещенных акций с целью последующей их реализации предоставляется совету директоров. А решение о приобретении части размещенных акций с целью погашения вправе принять только общее собрание акционеров. Зачастую такие решения инициируются владельцами крупных пакетов акций с целью доведения их до размера блокирующего или контрольного пакета.

Если акции выкупаются закрытым акционерным обществом, то стоимость их выкупа будет соответствовать номинальной.

При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 82 "Резервный капитал"

Счет 82 "Резервный капитал" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала.

В соответствии со ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционерные общества формируют резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован для иных целей.

При этом Законом определено, что вопросы использования резервного и иных фондов общества относятся к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Планом счетов бухгалтерского учета для учета средств резервного капитала предназначен счет 82 "Резервный капитал".

Резервный капитал формируется в сумме, определенной собранием учредителей.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетами: 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.

Счет 83 "Добавочный капитал"

Счет 83 "Добавочный капитал" предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации.

Добавочный капитал показывает общую собственность всех учредителей. Для учета добавочного капитала используется счет 83 "Добавочный капитал".

Добавочный капитал складывается из следующих составляющих:

- эмиссионного дохода, который определяется как разница между продажной и номинальной стоимостью акций в процессе формирования уставного капитала акционерного общества, за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

По кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Необходимо помнить, что при вкладе учредителей в ООО, превышающих их номинальную величину, сумма будет учтена в качестве дохода при расчете налога на прибыль. Кроме случаев, когда имущество или денежные средства получены от учредителя, доля которого превышает 50% от всего размера уставного капитала.

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";

- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.

Аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

Счет 84 "Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)"

Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности организация определяет результаты деятельности за год. Если общая сумма всех доходов организации будет больше, чем сумма расходов, то предприятие получит прибыль. Если же сумма расходов превысит доходы, то по итогам года будет получен убыток. В соответствии с Планом счетов полученная по итогам года прибыль учитывается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Полученный убыток учитывается по дебету этого же счета.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Заработанная предприятием прибыль используется на основании решения учредителей. Для этого ООО должны провести собрание учредителей не позднее 31 мая года, следующего за отчетным. Акционерные общества такое собрание проводят в срок до 30 июня. Учредители могут принять одно из следующих решений:

- направить прибыль на выплату дивидендов;

- направить прибыль на выплату бонусов и премий работникам;

- направить прибыль на увеличение уставного капитала;

- направить прибыль на формирование резервного капитала.

Любая из этих выплат оформляется протоколом общего собрания учредителей, в котором должны быть указаны выплачиваемые суммы и направления выплат.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета выплата дивидендов отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов". Направленная на дивиденды сумма прибыли распределяется пропорционально доли каждого учредителя.

Необходимо помнить, что в соответствии с действующим законодательством как ЗАО, так и ООО имеют право выплачивать промежуточные дивиденды по итогам квартала, полугодия и девяти месяцев. Начисленная в течение года сумма дивидендов вычитается из их итоговой суммы, которую определяет годовое собрание.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами: 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Счет 86 "Целевое финансирование"

Счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Средства целевого финансирования учитываются у некоммерческих организаций.

Согласно Гражданскому кодексу РФ и Федеральному закону от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" к этим организациям относятся:

- потребительские кооперативы, общественные или религиозные организации, финансируемые собственниками учреждения, автономные некоммерческие организации, некоммерческие партнерства, благотворительные и иные фонды, ассоциации и союзы.

Отличительной чертой деятельности некоммерческих организаций является то, что они не формируют уставный капитал, а финансирование их уставной деятельности осуществляется за счет средств целевого поступления. К таким средствам относятся:

- взносы учредителей;

- членские взносы;

- благотворительные пожертвования;

- поступления из бюджетов различного уровня;

- прочие поступления.

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 "Доходы будущих периодов" - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления их.

VIII. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период.

Счет 90 "Продажи"

Счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

- готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

- работам и услугам промышленного характера;

- работам и услугам непромышленного характера;

- покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

- строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и прочим работам;

- товарам;

- услугам по перевозке грузов и пассажиров;

- транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

- услугам связи;

- предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

- предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

- участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Иными словами, пока не произойдет передача товаров, работ, услуг, доходы не рассчитываются. Сумма дохода может быть определена одним из двух методов:

- метод определения выручки по отгрузке;

- метод определения выручки по оплате.

Предприятие при этом руководствуется ПБУ 9/01 "Доходы организации" и ПБУ 1/00 "Учетная политика организации". Оно может, основываясь на собственных предпочтениях, выбрать любой метод определения момента реализации. Расходы в целях бухгалтерского учета организация учитывает в соответствии с требованиями, предъявляемыми ПБУ 9/01 "Доходы организации".

Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и прочего списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи".

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"). А по дебету - плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 "Продажи" (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов). А по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-4 "Акцизы";

90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

На субсчете 90-1 "Выручка" учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка.

На субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90-4 "Акцизы" учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 "Продажи" субсчет 90-5 "Экспортные пошлины" для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Для расчета различных показателей деятельности при налогообложении используется показатель нетто-выручки. Это сумма выручки, отраженная на счете 90, за минусом косвенных налогов НДС и акцизов.

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Суммы бухгалтерской выручки и выручки, учитываемой при расчете налога на прибыль, могут отличаться друг от друга в связи с разным порядком учета суммовых разниц. В бухгалтерском учете они корректируют сумму выручки, в налоговом они учитываются в составе внереализационных расходов или доходов. В данном случае если суммовые разницы учитываются в том же периоде, что и сумма выручки, с которыми они связаны, то не возникают временные разницы.

Если в налоговом учете отражается сумма виртуального дохода по работам, услугам, имеющим срок исполнения более одного отчетного или налогового периода, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ, то возникают временные разницы. Первоначально в виде отложенных налоговых обязательств.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы"

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов.

В состав прочих доходов и расходов включаются операционные доходы и расходы и внереализационные доходы и расходы.

В качестве операционных расходов и доходов выступают самостоятельные расходы и доходы, осуществляемые с целью получения доходов, но при этом не являющиеся основным видом деятельности для данных организаций.

По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного периода находят отражение:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам");

- поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления от операций с тарой - в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов;

- проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, - в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;

- курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

- прочие доходы, признаваемые операционными или внереализационными.

По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного периода находят отражение:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

- остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

- расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета затрат;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

- возмещение причиненных организацией убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;

- отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в корреспонденции со счетами учета этих резервов;

- суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;

- курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

- расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;

- прочие расходы, признаваемые операционными или внереализационными.

К счету 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть открыты субсчета:

91-1 "Прочие доходы";

91-2 "Прочие расходы";

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

На субсчете 91-1 "Прочие доходы" учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами (за исключением чрезвычайных).

На субсчете 91-2 "Прочие расходы" учитываются прочие расходы (за исключением чрезвычайных).

Субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Между расходами, учтенными на счете 91 в целях бухгалтерского учета, и расходами, учтенными в составе внереализационных в целях расчета налога на прибыль, могут возникать как временные, так и постоянные разницы.

Временные разницы возникают в том случае, если какой-либо расход учитывается по-разному в течение промежутка времени.

Постоянные разницы возникают в том случае, если сумма расходов в целях бухгалтерского и налогового учета не совпадает.

Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. При этом потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на счет 99 "Прибыли и убытки" как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий).

По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" приводятся:

- по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;

- по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

- по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь и т.п.

По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счетов учета названных ценностей.

Когда покупателем при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, выявляется недостача или порча, то сумму недостачи в пределах, предусмотренных в договоре величин, покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". А сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленную поставщикам или транспортной организации, - в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям") с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям"), списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

При вынесении судом решения о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин в бухгалтерском учете поставщика сумма продажи, ранее отраженная по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 90 "Продажи", сторнируется на взысканную покупателем сумму недостач и потерь. Одновременно указанная сумма отражается обычной записью по дебету счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При перечислении сумм покупателю счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Поставщик должен также сторнировать обороты по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 43 "Готовая продукция". Восстановленная таким образом на счете 43 "Готовая продукция" сумма списывается затем в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается списание:

- недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба");

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", и их стоимостью, отраженной на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", относится в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") и кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 "Прочие доходы и расходы" и дебетуется счет 98 "Доходы будущих периодов".

При расчете налога на прибыль учитываются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли только в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Таким подтверждением признается:

- решение суда об отсутствии виновных или их несостоятельности;

- решение следственных органов о закрытии дела в связи с неустановлением виновных и прочие документы.

В Письме МНС России от 8 июня 2004 г. N 02-5-10/37 "О списании убытков от хищения имущества в состав внереализационных расходов" указано следующее. Статьей 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ) перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса РФ, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ.

При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае не установления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

К внереализационным доходам относятся, в частности, стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Стоимость остатка материальных ценностей определяется:

- по внутренним ценам предприятия;

- по цене возможной продажи.

В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/19 подчеркнуто, что п. 5 ст. 274 НК РФ установлено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов"

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:

- предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на ремонт основных средств;

- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н, выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили, относятся к условным фактам хозяйственной деятельности. Это значит, что в отношении последствий и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Последствием такого условного факта является условное обязательство, которое в будущем с высокой степенью вероятности приведет к уменьшению экономических выгод организации (п. 4 ПБУ 8/01). Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату. Существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год (п. 5 ПБУ 8/01).

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

В целях расчета налога на прибыль организация может создавать и учитывать следующие виды резервов, предусмотренные НК РФ:

- резерв на оплату отпускных;

- резерв на ремонт основных средств;

- резерв на гарантийный ремонт и обслуживание.

Для соизмерения данных бухгалтерского и налогового учета рекомендуется устанавливать одинаковые правила создания резервов в обоих случаях, руководствуясь при этом требованиями Налогового кодекса РФ.

Резерв на оплату отпускных

Порядок формирования резерва установлен ст. 324.1 НК РФ.

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

2. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Если сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на отпуска, то в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последний день года суммы резерва подлежат обязательному включению в состав внереализационных доходов организации.

В Письме МНС России от 15 марта 2004 г. N 02-5-10/13 "О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуска" разъясняется, что под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу:

- между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и

- суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

Наличие переходящего остатка возможно только в том случае, если учетной политикой организации на следующий год также предусмотрено создание резерва на оплату отпусков.

В противном случае (если организация меняет учетную политику на следующий год, отказывается от создания такого резерва) весь остаток резерва, выявленный на 31 декабря предшествующего года, подлежит включению в состав внереализационных доходов организации (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Резерв на ремонт основных средств

В соответствии со ст. 260 НК РФ для обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов налогоплательщикам предоставлено право создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При этом согласно п. 2 ст. 324 НК РФ отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Резерв на гарантийный ремонт и обслуживание

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

При этом не следует забывать, что порядок, предусмотренный в пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ, не применяется в организациях, для которых доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию являются доходом от реализации услуг.

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст. 267 НК РФ. Причем создавать этот резерв могут только налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва.

Обратите внимание: резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Величина созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием проведения гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты (п. 4 ст. 267 НК РФ). (Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.)

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.

Недоиспользованные на конец периода суммы резервов списываются на дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

Счет 97 "Расходы будущих периодов"

Счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные:

- с горно-подготовительными работами;

- подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

- освоением новых производств, установок и агрегатов;

- рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

- неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

Такая классификация расходов будущих периодов имеет значение только для бухгалтерского учета, так как в налоговом учете эти расходы принимаются к учету только при соблюдении соответствующих условий, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Названный Кодекс зафиксировал, что косвенные расходы принимаются к учету в том периоде, к которому они относятся. Поэтому как таковые расходы будущих периодов в налоговом учете не образуются, если предприятие не считает нужным учесть данные расходы в налоговом или отчетном периоде, то оно просто не включает его в налоговую базу.

В налоговом учете к расходам будущих периодов будут относиться только расходы на приобретение лицензий, сертификатов. Эти расходы подлежат включению в соответствующую базу налогового периода равными долями. В связи с тем, что расходы будущих периодов не влияют на налоговую базу, никакие разницы между данными бухгалтерского и налогового учета по ним не образуются.

Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.

Аналитический учет по счету 97 "Расходы будущих периодов" ведется по видам расходов.

Счет 98 "Доходы будущих периодов"

Счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты субсчета:

98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

98-2 "Безвозмездные поступления",

98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы",

98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.

На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.

На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":

- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".

На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 99 "Прибыли и убытки"

Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

Прибыли и убытки организации учитываются на счете 99. По дебету счета собирается сумма соответствующих убытков организации, по кредиту - сумма прибыли.

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). Чрезвычайные расходы учитываются проводкой - Дебет 99 Кредит 01, 10, 20, 26.

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. (отражаются проводкой Дебет 76 Кредит 99).

На счете 99 также учитываются налоги:

- налог на прибыль;

- налог на вмененный доход;

- земельный налог и прочие рентные налоги;

- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

IX. ПБУ 18/02 "РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ"

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Это ПБУ обязаны применять все предприятия кроме тех, которые можно отнести к малым.

Основная цель ПБУ 18/02 заключается в том, чтобы бухгалтер теперь мог рассчитать налог на прибыль не только по данным налогового, но и бухгалтерского учета. Для этого в бухучете необходимо отразить разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой, которую вы фактически уплатили в бюджет. Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью складывается:

- из постоянных разниц;

- из временных разниц.

Постоянные разницы возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается.

Так, например, в Налоговом кодексе РФ существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах либо учитываются в пределах нормативов.

В то же время ПБУ 10/99 таковых ограничений не предусматривает. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

Учет постоянных налоговых обязательств следует вести на счете 99 "Прибыль и убытки".

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах. То есть расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже.

Примерами таких ситуаций могут быть:

- фирма начислила расходы, но фактически их не оплатила (для тех, кто использует кассовый метод, - ст. 273 НК РФ);

- в этом году произошла переплата налога на прибыль и вам засчитали его в счет будущих платежей;

- убыток прошлого периода был не учтен в этом году и перенесен на будущее.

Если временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, мы получим отложенный налоговый актив. Для учета вычитаемых разниц используется счет 09 "Отложенные налоговые активы".

Счет 09 "Отложенные налоговые активы"

Счет 09 "Отложенные налоговые активы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

По дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. То есть здесь, наоборот, расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше.

Примерами таких ситуаций могут быть:

- фирма начислила выручку от реализации товаров (работ, услуг), но фактически деньги не получила (для тех, кто использует кассовый метод);

- отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы рассчитываются так же, как и вычитаемые, но с противоположными знаками. При этом сумма налога на прибыль, который необходимо доплатить в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством. Для их учета используется счет 77 "Отложенные налоговые обязательства"

Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства"

Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.

Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

По кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

По итогам отчетного периода бухгалтер сделает проводки:

Дебет 99, Кредит 68

- начислен условный расход по налогу на прибыль

или

Дебет 68 Кредит 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

- начислен условный доход по налогу на прибыль.

Дебет 09 Кредит 68

- отложенные налоговые активы.

Дебет 68 Кредит 77

- отложенные налоговые обязательства.

Если уже ранее начислялись временные разницы, то их сумма может быть скорректирована во времени.

Для этого можно сделать проводки:

Дебет 68 Кредит 09

- скорректирована сумма отложенного налогового актива;

Дебет 77 Кредит 68

- скорректирована сумма отложенного налогового обязательства.

Подписано в печать

24.10.2005

• Реклама на сайте