Саморазвитие, Поиск книг Обсуждение прочитанных книг и статей, Консультации специалистов: Рэйки; Космоэнергетика; Биоэнергетика; Йога; Практическая Философия и Психология; Здоровое питание; В гостях у астролога; Осознанное существование; Фэн-Шуй; Вредные привычки Эзотерика

"Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2006

ПЛАН СЧЕТОВ. НАЛОГОВЫЙ КОММЕНТАРИЙ

И.А.Аврова

ВЕДЕНИЕ

Вопросы синхронизации бухгалтерского и налогового учетов являются важными и проблематичными для современного российского бухгалтера. Фактически современный бухгалтер должен вести тройной учет:

1) бухгалтерский - с учетом требований ПБУ;

2) налоговый - на основании гл. 25 Налогового кодекса РФ;

3) объединенный - на основании требований ПБУ 18/02.

На общие принципы учета оказывают влияние и другие существующие налоги. Все это приводит порой к сложным и драматическим моментам выбора того или иного подхода к учету конкретной хозяйственной операции.

В данной книге сделана попытка наглядно продемонстрировать все имеющиеся различия между видами учета на основе анализа Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Кроме того, рассмотрено, как ведение тех или иных счетов влияет на порядок расчета отдельных налогов.

Основное внимание в книге, конечно же, уделено вопросам возникновения разниц между данными бухгалтерского и налогового учета и порядку их отражения в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Счета 07 "Оборудование к установке",
08 "Вложения во внеоборотные активы"

Счет 07 "Оборудование к установке" предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

На счете 07 "Оборудование к установке" не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере поступления их на склад или в другое место хранения.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

Приобретение оборудования за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или др.

Принятие к бухгалтерскому учету оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал организации, отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом завезенное на строительную площадку оборудование, требующее монтажа, подрядчик принимает на забалансовый учет по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Стоимость этого оборудования или его частей, сданных в монтаж, подрядчик снимает с забалансового учета по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Стоимость оборудования, переданного подрядчику, монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически не начаты, не снимается с учета у застройщика.

При продаже (списании, передаче безвозмездно и др.) оборудования к установке его стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 07 "Оборудование к установке" ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.).

В целях расчета налога на прибыль стоимость оборудования к установке относится к материальным расходам в соответствии со ст. 254 НК РФ. При списании таких расходов их можно относить к прямым, а следовательно, при монтаже оборудования стоимость комплектующих будет увеличивать первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Для учета движения оборудования используются следующие формы (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7):

- форма N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования". Применяется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта основных средств или в составе объекта;

- форма N ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж". Применяется для оформления операций по сдаче оборудования, требующего монтажа, организациями, осуществляющими строительные или монтажные работы;

- форма N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования". Применяется для оформления приемки оборудования, по которому необходимо составлять рекламацию поставщику.

При зачислении смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств организации оформляются акты N ОС-1 или N ОС-1б.

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов. А также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

Внеоборотные активы могут поступать на предприятие одним из следующих способов:

- приобретение за плату или в обмен на другое имущество;

- сооружение и изготовление;

- внесение учредителем в счет вкладов в уставный капитал;

- безвозмездное получение.

В случае приобретения основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя все фактические затраты по приобретению, за исключением возмещаемых налогов, в частности НДС. Согласно п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <1>, фактические затраты включают в себя:

- суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором;

- суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, уплаченные в связи приобретением объекта;

- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением, изготовлением объекта и затраты по доведению внеоборотного актива до рабочего состояния.

--------------------------------

<1> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Налоговый кодекс РФ предусматривает свой порядок формирования стоимости внеоборотных активов, которые носят название амортизируемого имущества. Различия в подходах формирования первоначальной стоимости внеоборотных активов обобщены в таблице 1.

Таблица 1

Вид расхода	Отражение в бухгалтерском учете	Отражение в налоговом учете
1	2	3
Единый социальный налог и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве	Включаются в первоначальную стоимость внеоборотных активов	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Суммы, уплаченные организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением внеоборотных активов	Включаются в первоначальную стоимость внеоборотных активов	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ)
Вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретен объект внеоборотных активов	Включаются в первоначальную стоимость внеоборотных активов	Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ
Проценты по заемным средствам на приобретение внеоборотных активов, начисленные до принятия внеоборотных активов к учету	Не включаются в стоимость основного средства, за исключением стоимости инвестиционного актива и случаев, когда за счет заемных средств осуществляется предоплата за приобретение основных средств (п. п. 13, 15 ПБУ 15/01) <1>	Учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Суммовые разницы, связанные с приобретением внеоборотных активов и возникшие до их принятия к учету	Включаются в первоначальную стоимость внеоборотных активов	Учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Сумма командировочных расходов, если командировка связана с приобретением основного средства	Включаются в стоимость основного средства	Включаются в стоимость основного средства, кроме суточных, включаемых только в размере установленного норматива (п. 1 ст. 257 НК РФ, пп. 38 п. 1 ст. 270 НК РФ)

--------------------------------

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" могут быть открыты субсчета:

08-1 "Приобретение земельных участков";

08-2 "Приобретение объектов природопользования". На этом субсчете учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования, воды, недр и других природных ресурсов;

08-3 "Строительство объектов основных средств". На этом субсчете учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Под капитальным строительством согласно Письму Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" понимается деятельность, целью которой является строительство и ввод мощностей и объектов, которые в дальнейшем будут функционировать в основной деятельности организации, а также объектов непроизводственной сферы.

Под понятие "капитальное строительство" в целях бухгалтерского учета подпадает строительство новых объектов производственного и непроизводственного назначения, а также расширение, реконструкция и техническое перевооружение действующих объектов основных средств.

Работы капитального характера, проводимые на действующих объектах основных средств, наряду с улучшением качественного состояния объектов изменяют их технические характеристики. По окончании работ капитального характера объект выступает в новом качестве и с новой потребительской стоимостью, так как затраты по капитальному строительству увеличивают их первоначальную стоимость.

Строительно-монтажные работы и работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевооружению имеют одинаковый порядок учета и отражения на счетах бухгалтерского учета.

Порядок отражения в учете затрат по производству строительно-монтажных работ зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства строительные и монтажные работы выполняются с привлечением специализированной подрядной организации. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик выступает по отношению к подрядчику как организация-заказчик. Бухгалтерский учет этих операций у подрядчиков, застройщиков и заказчиков определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.

При хозяйственном способе работы выполняются силами самой организации-застройщика;

08-4 "Приобретение объектов основных средств". На этом субсчете учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа;

08-5 "Приобретение нематериальных активов". На этом субсчете учитываются затраты на приобретение нематериальных активов;.

08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо". На этом субсчете учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в течение года со счета 11 "Животные на выращивании и откорме" в дебет счета 08 по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо.

При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 "Основные средства" и кредитуется счет 08. В конце отчетного года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью списывается дополнительно или сторнируется со счета 11 на счет 08 при одновременном уточнении оценки скота на счете 01;

08-7 "Приобретение взрослых животных". На этом субсчете учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.

Приобретенные взрослые животные приходуются по дебету счета 08 по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства";

08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". На этом субсчете учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКТР).

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Расходы по НИОКТР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Обратите внимание. Может сложиться следующая ситуация: результаты НИОКТР учтены на счете 04 (согласно Плану счетов), но при этом они не формируют объект нематериальных активов. Это возможно, если получены такие результаты НИОКТР, которые согласно законодательству не подлежат правовой охране либо подлежат регистрации, но не зарегистрированы. В этом случае они должны списываться с дебета счета 08-8 на особый субсчет счета 04.

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" и др.

Сальдо по счету 08 отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции по приобретению основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также по формированию основного стада.

При продаже (передаче безвозмездно и др.) вложений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется:

- по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;

- по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, - по каждому приобретенному объекту;

- по затратам, связанным с формированием основного стада, - по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т.д.);

- по расходам, связанным с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, - по видам работ, договорам (заказам).

Счет 01 "Основные средства"

Счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле.

Основные средства - это материальные ценности, которые удовлетворяют единовременно следующим условиям:

а) используются в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) используются в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Основным документом, регламентирующим порядок бухгалтерского учета основных средств, является ПБУ 6/01 <1>.

--------------------------------

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в редакции Приказа Минфина России от 18.05.2002 N 45н.

Рекомендуемая система субсчетов на счете 01:

01-01 здания, сооружения;

01-02 земельные участки и объекты природопользования;

01-03 рабочие и силовые машины и оборудование;

01-04 измерительные и регулирующие приборы и устройства;

01-05 вычислительная техника;

01-06 транспортные средства;

01-07 инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

01-08 рабочий, продуктивный и племенной скот;

01-09 многолетние насаждения;

01-10 внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты;

01-11 основные средства, не учитываемые при расчете налога на прибыль;

01-12 объекты недвижимости, по которым отсутствуют документы о государственной регистрации;

01-13 книги и тому подобные издания;

01-14 предметы искусства;

01-15 объекты недвижимости, по которым не получено свидетельство о государственной регистрации;

01-16 выбытие объектов основных средств.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Для постановки правильного учета и для получения достоверной информации об объектах основных средств определенное значение имеет их классификация по различным признакам. Классификация используется в целях обеспечения единообразия группировки основных средств в учете и отчетности всеми организациями независимо от их отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы.

Объектом классификации основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированное на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности"

Если организация приобретает или создает объект основных средств, который планирует изначально использовать только для:

- передачи в аренду;

- передачи в лизинг;

- использования в качестве предмета проката,

то для учета таких объектов используется счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Предположим, что первоначально имущество было принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, а в дальнейшем (например, в связи с изменением финансово-хозяйственной деятельности организации) было передано другой организации за плату во временное пользование. В таком случае в соответствии с документами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета основных средств, перевод данного имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" не предусмотрен.

Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Материальные ценности, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Материальные ценности, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное пользование по договорам аренды или лизинга с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Имущество, учтенное на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Аналитический учет по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

В дальнейшем такие объекты могут быть переведены организацией в состав основных средств. Например, по окончании договора лизинга (аренды) в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В этом случае имущество станет объектом обложения налогом на имущество организаций.

Также следует иметь в виду, что если по договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя на счете 01 "Основные средства" (в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в том числе в соответствии с Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"), то он подлежит обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

Различия в бухгалтерском и налоговом учете
основных средств

Согласно гл. 25 НК РФ к амортизируемому имуществу в целях налогообложения относятся: имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Основное различие в бухгалтерском и налоговом учете основных средств связано с отражением основных средств стоимостью до 10 000 руб., а также книг и тому подобных изданий.

Такие объекты даже после списания их стоимости в бухгалтерском учете продолжают числиться как объекты основных средств (в количественном выражении). По ним ведется вся первичная документация, связанная с основными средствами, и они могут быть списаны только после прихода их в негодность. В налоговом же учете такие объекты изначально не включаются в состав амортизируемого имущества, а их стоимость списывается в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Следовательно, наиболее важным различием в порядке учета основных средств в целях бухгалтерского учета и расчета налога на прибыль будет то, что у многих организаций перечень основных средств, которые относятся к амортизируемому имуществу, может быть меньшим, чем список основных средств в бухгалтерском учете. Для отражения тех основных средств, которые не будут учитываться в целях налогообложения, мы рекомендуем использовать специальный субсчет, открываемый на счет 01: 01-11 "Основные средства, не учитываемые при расчете налога на прибыль".

Кроме несовпадения количества объектов в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать также и первоначальная стоимость основных средств (см. таблицу 1 на с. 11 - 12).

Если перечень и стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, то рекомендуется открывать отдельные регистры налогового учета, в которых будут учтены основные средства в соответствии с критериями, предусмотренными Налоговым кодексом РФ.

Различие в стоимости основных средств не отражается бухгалтерскими проводками, хотя косвенным образом оно будет учитываться при выполнении требований ПБУ 18/02. Но только после начала начисления амортизации по таким основным средствам.

Перечень основных средств, которые не подлежат амортизации в бухгалтерском учете (п. п. 17, 23 ПБУ 6/01), не совпадает с перечнем имущества, которое не подлежит амортизации в налоговом учете (п. п. 2, 3 ст. 256 НК РФ). Различия приведены в таблице 2.

Таблица 2

Перечень основных средств, которые не амортизируются в целях бухгалтерского учета	Перечень основных средств, которые не амортизируются в целях расчета налога на прибыль
1. Объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) 2. Объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты 3. Продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста 4. Объекты основных средств некоммерческих организаций 5. Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования) 6. Объекты, переведенные на консервацию на срок более трех месяцев. Амортизация не начисляется также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев	1. Земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) 2. Имущество бюджетных организаций, имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности 3. Имущество, приобретенное (полученное) предприятием с использованием бюджетных средств целевого финансирования, за исключением имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации 4. Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты 5. Продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота) 6. Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства 7. Имущество,полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования 8. Полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней 9. Имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности 10. Основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ 11. Имущество, полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования (ОМС), от страховых организаций, осуществляющих ОМС, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке 12. Имущество, полученное на условиях, оговоренных в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ 13. Имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование 14. Имущество, по решению руководства организации переведенное на консервацию сроком более 3 мес. или находящееся на реконструкции и модернизации сроком более 12 мес.

В бухгалтерском учете по неамортизируемым объектам основных средств начисляется износ. Сумма износа учитывается на забалансовом счете и не уменьшает остаточную стоимость основного средства. Иными словами, в бухгалтерском балансе такие основные средства всегда отражаются по первоначальной или восстановительной стоимости.

Для обобщения информации о движении сумм износа предназначен забалансовый счет 010 "Износ основных средств". Начисление износа производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.

При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".

Аналитический учет по счету 010 "Износ основных средств" ведется по каждому объекту.

Таким образом, первое различие в отражении основных средств в бухгалтерском и налоговом учете - разные перечни имущества, подлежащего амортизации.

Кроме того, первоначальная стоимость основного средства по данным бухгалтерского учета может отличаться от первоначальной стоимости этого же объекта в налоговом учете.

Это происходит в тех случаях, когда "бухгалтерская" первоначальная стоимость имущества включает в себя затраты, которые в целях расчета налога на прибыль учитываются в составе расходов, а не включаются в стоимость объекта (см. табл. 1 на с. 11).

Кроме того, в бухгалтерском и налоговом учете можно выделить следующие различия в формировании стоимости основных средств (см. табл. 3).

Таблица 3

Понятие стоимости основных средств в бухгалтерском учете	Понятие стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете
Первоначальная стоимость включает в себя стоимость строительства (приобретения) основного средства, расходы по доставке и установке на место использования. Если объект приобретен с рассрочкой платежа или в кредит, то в первоначальную стоимость включается и сумма процентов. В первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за границей, входят уплачиваемые предприятием таможенные сборы. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В случаях, предусмотренных законодательством, в первоначальную стоимость включают уплачиваемый при приобретении основного средства налог на добавленную стоимость. Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, за исключением случаев достройки и дооборудования объектов в порядке капитальных вложений, реконструкции и частичной ликвидации объектов	Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В случае если основное средство получено предприятием безвозмездно, его стоимость определяется по рыночной цене, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей организации. При безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма внереализационного дохода (рыночная стоимость объекта, см. п. 8 ст. 250 НК РФ) и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, признается остаточная стоимость передающей стороны (п. 2 ст. 277 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Если предприятие использует объект основных средств собственного производства, то его первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции. Исчисляется она как сумма прямых затрат в соответствии со ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами
Восстановительная стоимость определяется путем переоценки объектов, которая производится по решению правительства или по решению руководства организации. Переоценка основных средств - это периодическое уточнение текущей стоимости объектов основных средств с целью приведения ее к современному уровню рыночных цен. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 организация имеет право производить переоценку не чаще одного раза в год путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. То есть право устанавливать необходимость проведения переоценки предоставляется предприятиям. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формирований данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года	Восстановительная стоимость основных средств принимается только как первоначальная стоимость, с учетом проведенных переоценок до 01.01.2002 (см. п. 1 ст. 257 НК РФ). При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению предприятия по состоянию на 01.01.2002 и отраженная в бухгалтерском учете предприятия после 01.01.2002. Переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001 (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.2004, произведенной по решению предприятия и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 01.01.2002, отраженной предприятием в 2002 г., не признается доходом (расходом) в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации. При проведении предприятием в последующих периодах после 2002 г. переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения. Также она не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения
Остаточная стоимость - это та стоимость, по которой основные средства отражаются в балансе. Остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной или восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Согласно гл. 30 НК РФ налог на имущество организаций рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учета, следовательно, чем она выше, тем выше сумма налога	Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы). Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 01.02.2002, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации

Различия в стоимости основных средств нельзя отразить в виде записей на счетах бухгалтерского учета.

Обратите внимание на следующее. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в Письме от 14 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/36 указал, что арендатор может включать в расходы в целях налогообложения прибыли амортизацию только по полученным в финансовую аренду (лизинг) основным средствам, если указанные основные средства числятся на балансе у лизингополучателя.

Документы по учету движения основных средств
и доходных вложений в материальные ценности

Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

Аналитический учет по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Для учета основных средств используются следующие формы (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7):

- форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)". Применяется для оформления поступления, выбытия основных средств. Акт составляется на каждый объект, передается в бухгалтерию и служит основанием для записей в инвентарные карточки учета основных средств;

- форма N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)". Применяется при приеме-передаче зданий и сооружений;

- форма N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)". Эта форма применяется при одновременном приеме-передаче группы однородных основных средств;

- форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение основных средств". Применяется для оформления внутреннего перемещения основных средств, выписывается в двух экземплярах и служит основанием для соответствующих записей в инвентарной карточке;

- форма N ОС-3 "Акт о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств". Применяется для оформления приема-сдачи объектов основных средств из капитального ремонта, реконструкции и модернизации;

- форма N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)". Применяется для оформления и учета списания объектов, пришедших в негодность (кроме автотранспорта). В акте отражаются затраты по ликвидации основных средств и стоимость материальных ценностей, полученных в результате выбытия;

- форма N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств". Применяется для оформления и учета списания пришедших в негодность автотранспортных средств;

- форма N ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)";

- форма N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств". Инвентарная карточка открывается на каждый объект на основании формы N ОС-1 или N ОС-1а и технической документации на данный объект;

- форма N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств". Применяется при групповом учете однотипных объектов основных средств;

- форма N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств". Применяется малыми предприятиями при небольшом количестве основных средств.

Все эти первичные документы предназначены, прежде всего, для отражения движения основных средств в целях бухгалтерского учета. Поэтому при выявленных различиях в бухгалтерском и налоговом учете основных средств мы рекомендуем отражать различия одним из следующих способов:

1) в бухгалтерских справках;

2) дополнять первичные формы по учету основных средств графами (строками), в которых будут отражаться показатели, необходимые для расчета налога на прибыль.

Счет 02 "Амортизация основных средств"

Счет 02 "Амортизация основных средств" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

В настоящее время ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предлагает для применения четыре способа начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Рассмотрим каждый способ на примере. Начнем с линейного.

Пример. Балансовая стоимость объекта - 60 000 руб.; норма амортизации - 10%. Нормативный срок службы, в течение которого будет начисляться износ, составит 10 лет. Ежемесячно по данному объекту будет начисляться амортизация в сумме 500 руб. [(60 000 руб. х 10%) : 12].

При использовании способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) расчет производится по формуле:

?????????? ????????????????????? ???????????????? ?????????????

? ? ? ? ?Плановый объем? ? ?

? Объем ? ? Первоначальная ? ?работ за весь ? ? Сумма ?

?работ за? х ?(восстановительная)? : ?срок полезного? = ?амортизации?

? период ? ? стоимость ОС ? ?использования ? ? за период ?

? ? ? ? ? объекта ? ? ?

?????????? ????????????????????? ???????????????? ?????????????

Пример. Автомобиль имеет предполагаемый пробег 200 000 километров. Первоначальная стоимость автомобиля составляет 3 000 000 руб. За квартал его фактический пробег составил 520 километров.

Рассчитаем сумму амортизации за этот период:

520 км х (3 000 000 руб. : 200 000 км) = 7800 руб.

Мы видим, что при применении этого способа сумма амортизации может меняться от месяца к месяцу в зависимости от фактического объема произведенной продукции (выполненных работ). Кроме того, при этом способе трудно установить конечный срок использования объекта. Поэтому он рекомендован для применения в транспортных предприятиях, на предприятиях нефтедобывающей отрасли, для некоторых видов технологического оборудования.

Рассмотрим следующий метод - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Расчет суммы амортизации проводится по формуле:

????????????????????? ??????????????????????? ?????????????

? ? ?Оставшееся количество? ? ?

? Первоначальная ? ? лет эксплуатации ? ?Амортизация?

?(восстановительная)? х ??????????????????????? = ? за год ?

? стоимость ? ? Сумма числа лет ? ? ?

????????????????????? ??????????????????????? ?????????????

Пример. Произведем расчет амортизации для компьютера, имеющего первоначальную стоимость 15 870 руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы равна 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

Первый год эксплуатации:

15 870 х 5 : 15 = 5290 руб.; ежемесячная сумма амортизации равна 440,83 руб. (5290 руб. : 12 мес.).

Второй год эксплуатации:

15 870 х 4 : 15 = 4232 руб.; ежемесячная сумма амортизации равна 352,67 руб. (4232 руб. : 12 мес.).

Третий год эксплуатации:

15 870 х 3 : 15 = 3174 руб.; ежемесячная сумма амортизации равна 264,50 руб. (3174 руб. : 12 мес.).

И так далее.

При использовании способа уменьшаемого остатка расчет производится по формуле:

??????????????????????? ???????????? ??????????????????????

?Амортизация за период? = ?Остаточная? х ?Норма амортизации по?

? ? ?стоимость ? ? линейному методу ?

??????????????????????? ???????????? ??????????????????????

Пример. Станок с программным управлением имеет срок полезного использования 5 лет. Первоначальная стоимость равна 45 600 руб.

В I год эксплуатации сумма амортизации составит 45 600 руб. х 20% = 9120 руб.

Во II год: (45 600 руб. - 9120 руб.) х 20% = 7296 руб.

В III год (45 600 руб. - 9120 руб. - 7296 руб.) х 20% = 5836,80 руб.

И так далее. В последний год эксплуатации расчет не производится, а списывается вся остаточная стоимость.

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования считаются методами ускоренной амортизации. Суть этих методов заключается в том, что они амортизируют большие суммы стоимости оборудования в первые периоды его эксплуатации, а в последние - меньше.

Способ амортизации в течение всего срока полезного использования конкретного основного средства не должен изменяться.

В настоящее время сроки полезного использования для начисления амортизации предприятие может устанавливать самостоятельно или использовать сроки, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в ред. Постановления Правительства РФ от 08.08.2003 N 476).

На основе указанных норм можно определить нормативный срок службы (эксплуатации) объекта основных средств.

Нередко возникают ситуации, когда объекты недвижимости, права на которые еще не зарегистрированы (документы переданы на госрегистрацию), уже фактически эксплуатируются в организации.

Минфин России пояснил, что такие объекты допускается принимать к учету (если соответствующее положение закреплено в учетной политике организации) в качестве основных средств на счете 01 с выделением на отдельном субсчете и раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. В данном случае (если капитальные вложения завершены, надлежащим образом оформлена первичная учетная документация по передаче ОС в эксплуатацию, а документы, подтверждающие право собственности, переданы на госрегистрацию), амортизация начисляется в общем порядке начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем введения ОС в эксплуатацию.

Если приобретено основное средство, ранее находившееся в эксплуатации у предыдущего владельца, то действует следующий порядок определения срока его полезного использования. Допустим, что срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ. В этом случае предприятие вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если арендная плата формирует операционные доходы).

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Напомним: объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания и в бухгалтерском, и в налоговом учете следует учитывать в составе расходов по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Вместе с тем для целей бухгалтерского учета можно установить иной лимит (менее 10 000 руб.) для единовременного списания основных средств. Это зависит от технологических особенностей производства. Размер этого лимита должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

При этом в целях обеспечения сохранности объектов стоимостью менее 10 000 руб. в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Налоговый учет амортизации

Особенности начисления амортизации в целях налогообложения определяются гл. 25 НК РФ. Перечислим их:

- амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества;

- начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию;

- начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества предприятия по любым основаниям.

С 1 января 2006 г. амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств, если арендатор произвел их с согласия арендодателя. Начислять амортизацию по такому имуществу арендодатель начинает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором он (арендодатель) возместил арендатору стоимость этих капитальных вложений. Арендатор начинает амортизировать такие объекты с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Кроме того, с 1 января 2006 г. в Налоговый кодекс РФ вводится новая норма, согласно которой организации получают право единовременно списывать в расходы 10% от стоимости введенного в эксплуатацию основного средства (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Оставшуюся стоимость следует амортизировать в обычном порядке.

Предприятие может применять только линейный метод, начисляя амортизацию на стоимость зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. Для остальных основных средств организация вправе применять на выбор линейный или нелинейный метод.

Выбранный предприятием метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1 : N) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 : N) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Как подчеркнуто в Письме МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@, при осуществлении деятельности с сезонным характером выполнения работ организация вправе включать в состав расходов для целей налогообложения сумму амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу как в периоде оказания услуг, так и в периоде, в котором прекращение оказания услуг вызвано сезонным фактором.

С учетом различия подходов к срокам начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по таким основным средствам будут возникать временные разницы между суммой начисленной в разные сроки и в разном размере амортизации.

Сопоставление методов начисления амортизации
в бухгалтерском и налоговом учете

Разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете приводят, с одной стороны, к разным срокам амортизации, а с другой - к различиям в суммах амортизационных отчислений даже при одинаковых способах амортизации.

В бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства организация устанавливает самостоятельно. При определении этого срока учитывается ожидаемый срок использования, предполагаемый физический износ, нормативно-правовые и другие ограничения (например, срок аренды). В налоговом учете срок определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, с учетом положений ст. 258 НК РФ.

При реконструкции или модернизации основного средства срок его полезного использования может быть пересмотрен. Но в налоговом учете увеличить срок полезного использования основного средства можно только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, к которой оно относится. А в бухучете такого ограничения нет.

Наиболее простой способ избежать возникновения разных сумм начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете - установить одинаковый срок полезного использования и выбрать одинаковый метод начисления амортизации. МНС России Письмом ШС-6-21/1377 от 6 сентября 2002 г. указало, что предприятия могут при применении метода уменьшаемого остатка в целях бухгалтерского учета использовать повышающий коэффициент, размер которого не должен превышать 2. Тем самым становится возможным соизмерять данные бухгалтерского и налогового начисления амортизации.

Но при расчете амортизационных отчислений могут возникать разницы, даже если в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковый срок полезного использования и выбран линейный метод амортизации. Это связано с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрено применение разных коэффициентов по объектам основных средств.

В налоговом учете согласно ст. 259 НК РФ норма амортизации может изменяться с учетом предусмотренных коэффициентов:

- по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, может увеличиваться не более чем в два раза, за исключением основных средств из первой, второй и третьей амортизационных групп;

- по основным средствам - предметам лизинга может увеличиваться не более чем в три раза, за исключением основных средств из первой, второй и третьей амортизационных групп;

- по основным средствам, принадлежащим сельхозорганизациям промышленного типа, может увеличиваться не более чем в два раза;

- по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью более 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно обязательно применяется понижающий коэффициент 0,5.

Также в бухгалтерском учете можно применять повышающий коэффициент 3 для объектов, являющихся предметом лизинга.

Из-за применения разных норм амортизации возникают временные разницы. Их можно избежать, например, если в налоговом и бухгалтерском учете не вводить повышающих коэффициентов. Ведь законодательство не обязывает их применять. Единственным исключением является понижающий коэффициент 0,5, который является обязательным для налогового учета. Но и в этом случае разницы можно нивелировать. Для этого надо увеличить срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете.

Если в бухгалтерском учете уменьшить срок полезного использования, можно избежать разниц, связанных с применением повышающих коэффициентов. Решение об уменьшении нормы амортизации может принять руководитель организации.

Таблица 4

Операция	Дебет	Кредит	Первичные документы - основание
Отражены вложения в приобретение основного средства	08	60	Отгрузочные документы поставщика
Отражен НДС по приобретенному основному средству	19	60	Счет-фактура
Произведена оплата основного средства	60	51	Выписка банка по расчетному счету
Основное средство введено в эксплуатацию	01	08	Акт приемки-передачи основных средств
Принят к вычету НДС по введенному в эксплуатацию основному средству	68	19	Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету
Начислена амортизация по основному средству	20, 25, 26, 44	02	Бухгалтерская справка-расчет
Начислена амортизация по счетчику банкнот	44	02	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено отложенное налоговое обязательство (если сумма амортизации в налоговом учете больше бухгалтерской) (разница между суммами амортизации х 24%)	68	77	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен отложенный налоговый актив, если сумма амортизации в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом (разница между суммами амортизации х 24%)	09	68	Бухгалтерская справка-расчет

Если в учетной политике организации установлено, что объекты, право собственности на которые подлежит обязательной государственной регистрации, принимаются к учету в качестве основных средств после подачи документов на регистрацию (до получения свидетельства о регистрации права), то приобретение недвижимости отражается в бухгалтерском учете с некоторыми отличиями. Типовые проводки по учету приобретения объекта недвижимости приведены в таблице 5.

Таблица 5

Операция	Дебет	Кредит	Первичные документы - основание
Отражена кредиторская задолженность перед продавцом внеоборотного актива (без НДС)	08	60	Форма N ОС-1, N ОС-1а
Отражена сумма НДС по приобретенному активу	19	60	Счет-фактура
Произведена оплата продавцу актива	60	51	Выписка банка по расчетному счету
Произведена оплата за государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости	76	51	Выписка банка по расчетному счету
Объект принят к учету в качестве основного средства по стоимости приобретения	01-15	08	Форма N ОС-1, N ОС-1а, Инвентарная карточка учета объекта основных средств, копии документов, подтверждающих, что государственная регистрация права на объект начата
Принят к вычету НДС по оплаченному и принятому к учету зданию	68-1	19-1	Счет-фактура, выписка банка по расчетному счету
Начислена амортизация по основному средству	26	02	Бухгалтерская справка-расчет
Получено свидетельство о государственной регистрации права собственности на недвижимость	01-01	76	Свидетельство о государственной регистрации права
Объект недвижимости принят к учету по первоначальной стоимости в составе основных средств	01-01	01-15	Акт о приеме-передаче здания (сооружения), инвентарная карточка учета объекта основных средств
Признано отложенное налоговое обязательство на сумму расходов, списываемых в налоговом учете единовременно	68-2	77	Бухгалтерская справка-расчет
Доначислена амортизация за месяцы, прошедшие от даты перевода объекта в состав основных средств до уточнения первоначальной стоимости здания	20, 25, 26, 44	02	Бухгалтерская справка-расчет
Признано отложенное налоговое обязательство (если сумма амортизации в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском)	68	77	Бухгалтерская справка-расчет
Признан отложенный налоговый актив (если сумма амортизации в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом)	09	68	Бухгалтерская справка-расчет

Выбытие основных средств

Основные средства выбывают из организации в результате:

- списания и ликвидации;

- продажи;

- передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций;

- безвозмездной передачи;

- по другим причинам.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий выбытие основных средств отражается развернуто: по дебету счета 91 - остаточная стоимость и затраты, связанные с выбытием (снос, разборка, демонтаж, транспортировка и др.), а по кредиту счета 91 - сумма износа, выручка, стоимость оприходованных материальных ценностей. Всякое движение основных средств (прием, передача, внутренние перемещения) оформляется актом приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1).

В налоговом учете учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы.

Выбытие основных средств происходит вследствие:

- списания в случае морального и (или) физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуаций, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

- по другим аналогичным причинам.

Списание оформляется актом выбытия, подписанным комиссией и утвержденным приказом руководителя.

Как указало Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/17, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, в частности:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также

- расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Если в результате выбытия основного средства будут получены материалы, то их стоимость по оценке предприятия включается во внереализационные доходы.

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", к нему может открываться субсчет "Выбытие материальных ценностей". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на счет 91 "Прочие доходы и расходы"

Расходы и доходы от ликвидации основных средств в налоговом учете по всем основаниям включаются в состав внереализационных расходов и доходов. Учет расходов от ликвидации основных средств производится единовременно, кроме случаев получения убытков от реализации основных средств.

Предприятие определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода или расхода. Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке. Прибыль, полученная предприятием, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Если предприятие получило убыток от выбытия основного средства, то он должен быть включен в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока амортизации. Этот срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Типовые проводки при выбытии основных средств приведены в таблице 6.

Таблица 6

Операция	Дебет	Кредит	Первичные документы - основание
Списана первоначальная стоимость выбывшего объекта ОС	01-16	01-1	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта ОС	02	01-16	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Признан операционный доход от продажи объекта ОС	76	91-1	Накладная
Начислен НДС по реализации объекта ОС	91-2	68-1	Счет-фактура
Списана остаточная стоимость выбывшего объекта ОС	91-2	01-2	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражена сумма постоянного налогового обязательства (если остаточная стоимость основного средства не списывается в налоговом учете)	99	68-2	Бухгалтерская справка-расчет
Признано отложенное налоговое обязательство на сумму, если результат от выбытия в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском	68-2	77	Бухгалтерская справка-расчет
Признан отложенный налоговый актив, если полученный убыток в налоговом учете будет списываться в течение оставшегося срока полезного использования	09	68-2	Бухгалтерская справка-расчет
Списано сальдо прочих доходов и расходов (заключительными оборотами месяца, без учета иных прочих доходов и расходов)	91-9	99	Бухгалтерская справка-расчет

Забалансовые счета для учета основных средств

Счет 001 "Арендованные основные средства"

Основные средства, принятые в эксплуатацию на условиях текущей аренды, на балансе предприятия не учитываются. Они принимаются на забалансовый учет по счету 001 "Арендованные основные средства". Основанием служат договор аренды; акт, составленный по форме N ОС-1 и копия инвентарной карточки арендодателя формы N ОС-6. Объект числится в эксплуатации под инвентарным номером арендодателя.

Износ по такому объекту предприятие-арендатор не начисляет. Сумма арендной платы без НДС включается в издержки производства (Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 43 Кредит 60) и перечисляется арендатору в сроки, обусловленные договором (Дебет 60 Кредит 51). За нарушение сроков арендатор уплачивает пеню в размерах, предусмотренных договором, которую он относит на внереализационные расходы.

Отношения собственности по автотранспортным средствам в период действия арендных отношений по любому виду аренды должны регулироваться генеральной доверенностью, выданной владельцем средства на имя представителя организации-арендодателя.

По договору аренды арендодатель передает арендатору имущество во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Арендатор в свою очередь обязан вернуть имущество арендодателю после окончания срока договора. Возвращенное имущество должно находиться в том состоянии, в котором его получил арендатор, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором аренды (ст. 622 ГК РФ).

Если арендованное имущество утрачено или повреждено, арендодатель несет убытки.

Причиной утраты или повреждения имущества могут стать:

1) действия непреодолимой силы (авария, пожар, наводнение и т.д.);

2) ненадлежащее использование арендатором;

3) неправомерные действия третьих лиц (хищение, поджог и т.д.).

В зависимости от причин утраты и условий договора аренды арендатор либо возмещает убытки, либо нет.

Счет 001 "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией.

Арендованные основные средства учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах на аренду. Зачастую в договорах аренды отсутствует оценочная стоимость переданного объекта основных средств, и это может привести к конфликтам с налоговыми органами. Поэтому мы рекомендуем включать соответствующий пункт во все новые договоры аренды или составлять дополнительное соглашение к ранее заключенным.

Аналитический учет по счету 001 "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" обособленно.

Счет 011 "Основные средства, сданные в аренду"

Для учета основных средств, сданных в аренду и по которым предусмотрен переход права собственности, используется забалансовый счет 011. Передаваемые основные средства списываются с баланса организации, их передающей, и начинают учитываться на балансе получившей стороны. Но так как по окончании срока договора аренды или лизинга может быть предусмотрен их возврат, то для контроля за ними у арендодателя используется забалансовый счет. Счет 011 "Основные средства, сданные в аренду" предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя, лизингополучателя).

Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 в оценке, указанной в договорах аренды.

Аналитический учет по счету 011 ведется по арендаторам, по каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 011 обособленно.

Налоги, связанные с основными средствами

Наличие на балансе предприятия соответствующих основных средств приводит к обязанности уплаты соответствующих налогов. Такими налогами, уплата которых непосредственно связана с основными средствами предприятия в настоящее время являются:

- налог на имущество;

- земельный налог;

- транспортный налог.

Каждый из этих налогов имеет свою налоговую базу и свой порядок расчета, поэтому рассмотрим эти налоги подробно.

Особенностью исчисления и уплаты всех этих налогов является то, что они относятся к региональным, и поэтому в каждом отдельном регионе возникают свою нюансы и особенности исчисления и уплаты каждого из налогов, но общие особенности каждого из них регулируются соответствующими главами Налогового кодекса РФ.

Налог на имущество

Основные средства формируют налоговую базу по налогу на имущество. Глава 30 НК РФ "Налог на имущество" вступила в силу 1 января 2004 г.

Налог на имущество относится к региональным налогам, следовательно, в различных регионах правила его исчисления и уплаты могут иметь свои особенности.

Состав имущества, которое является объектом налогообложения по налогу на имущество, определен ст. 374 НК РФ. Для российских организаций это движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Основное различие между движимым и недвижимым имуществом состоит в том, что право на недвижимое имущество подлежит обязательной регистрации.

Главным признаком имущества, необходимым для включения его стоимости в налоговую базу, является его отнесение к категории основных средств. Исключением является стоимость земельных участков и других объектов природопользования, которые объектом налогообложения по налогу на имущество не являются. Это связано с тем, что по ним исчисляются и уплачиваются отдельные налоги.

Налоговая база исчисляется по правилам бухгалтерского учета. В налоговую базу по общему правилу включается остаточная (балансовая) стоимость объектов основных средств.

Налоговая база определяется по месту нахождения имущества независимо от того, где зарегистрирована организация.

Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации регулируются отдельной статьей гл. 30 НК РФ.

Отдельного порядка расчета средней (среднегодовой) стоимости имущества вновь созданных организаций, вновь выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений и вновь зарегистрированной недвижимости гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не содержит. Поэтому необходимо использовать общий порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества, закрепленный в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом времени появления организации, подразделения, недвижимости, по которым уплачивается налог.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что по разным видам объектов основных средств могут быть установлены разные налоговые ставки (на территории одного субъекта РФ). В этом случае определение налоговой базы и исчисление суммы налога, подлежащего уплате, следует вести обособленно.

Таким образом, общая формула расчета налоговой базы имеет следующий вид:

(ОС1 + ОС2 +... + ОСn) : N,

где ОС1 - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 января;

ОС2 - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1 февраля;

ОСn - остаточная стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу на 1-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, соответственно апрель, июль, октябрь и январь года, следующего за налоговым периодом;

N - число месяцев в отчетном или налоговом периоде, увеличенное на единицу, соответственно 4, 7, 10, 13.

Отдельными статьями гл. 30 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества и договора доверительного управления имуществом.

Минимальный размер налоговой ставки не установлен. Размер предельной (максимальной) налоговой ставки составляет 2,2% налоговой базы. Налоговый кодекс не содержит требования, в соответствии с которым при отсутствии решений законодательных (представительных) органов субъектов РФ об установлении конкретных ставок налога применяется максимальная ставка.

Допустимо установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Обновленный перечень налоговых льгот установлен ст. 381 НК РФ.

1. Льгота, предоставляемая общероссийским общественным организациям инвалидов, а также организациям, которые этими общественными организациями создаются.

Имущество организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов, не подлежит налогообложению только в том случае, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. Кроме того, не подпадает под льготу имущество, используемое для производства и (или) реализации подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ, оказания брокерских и иных посреднических услуг.

2. Льгота, предоставляемая организациям в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов.

Для действующих организаций торговли и общественного питания наличие указанных объектов становится все менее распространенным - объекты передаются органам местного самоуправления или ликвидируются в связи с недостаточностью или отсутствием финансирования.

То же можно сказать и по поводу другой льготы - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Теперь не подлежит исключению из налоговой базы имущество жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ, а также общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из чистой прибыли.

Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации установлены ст. 384 НК РФ: организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них. Причем в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения.

Аналогичным порядком производится исчисление и уплата налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения (ст. 385 НК РФ).

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не обязывают вести обособленный учет такого имущества (не переданного в обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс). Так как по указанным видам имущества применяются общие требования, установленные налоговым законодательством, а налоговая база определяется по данным бухгалтерского учета, организации обязаны организовать и вести обособленный учет подобного имущества. Это обусловлено тем, что в месте нахождения указанных видов имущества могут существовать иные налоговые ставки по налогу на имущество, либо авансовые платежи должны уплачиваться, а по месту нахождения организации - нет (либо наоборот).

Пример. Рассчитаем налог на имущество по остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета

Месяц года	Остаточная стоимость на начало месяца (руб.)	Налоговая база (руб.)
01.01	224 000
01.02	220 000
01.03	232 000	Первый квартал: (224 000 + 220 000 + 232 000 + 230 000) : 4 = 226 500
01.04	230 000
01.05	228 000	Полугодие (224 000 + 220 000 + 232 000 + 230 000 + 228 000 + 226 000 + 224 000) : 7 = 226 285
01.06	226 000
01.07	224 000
01.08	222 000	Девять месяцев (224 000 + 220 000 + 232 000 + 230 000 + 228 000 + 226 000 + 224 000 + 222 000 + 220 000 + 218 000) : 10 = 224 400
01.09	220 000
01.10	218 000
01.11	216 000	Налоговый период (год) (224 000 + 220 000 + 232 000 + 230 000 + 228 000 + 226 000 + 224 000 + 222 000 + 220 000 + 218 000 + 216 000 + 214 000 + 212 000) : 13 = 222 000
01.12	214 000
01.01	212 000

Размеры авансовых платежей по налогу и платежа по итогам налогового периода будут следующими.

Отчетный или налоговый период	Остаточная стоимость на начало месяца (руб.).	Расчет налога	Сумма налога (руб.)
Первый	226 500	(226 500 : 4) х 2,2%	1 246
Второй	226 285	(226 285 : 4) х 2,2%	1 245
Третий	224 400	(224 400 : 4) х 2,2%	1 232
Налоговый период	222 000	222 000 х 2,2%	4884 - 1246 - 1245 - 1232 = 1161
Всего			4 884

Земельный налог

Федеральным законом от 29 ноября 2004 г. N 141-ФЗ установлено, что новая глава Налогового кодекса РФ - гл. 31 "Земельный налог" - вступила в силу с 1 января 2005 г. Важно обратить внимание на следующее. Если нормативные (правовые) акты представительных органов муниципальных образований о введении земельного налога на соответствующей территории не были приняты до конца 2004 г., то земельный налог в 2005 г. взимается на условиях, установленных Законом РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон о плате за землю).

В случае если указанные акты представительных органов муниципальных образований будут приняты в 2005 г., то в силу ст. 5 НК РФ новые правила уплаты земельного налога будут применяться с 1 января 2006 г. Срок введения в действие новой главы Налогового кодекса РФ перенесен на 2006 г. в том числе в связи с тем, что кадастровая оценка земельных участков в настоящее время еще не во всех муниципальных образованиях завершена.

В новой главе определяются налогоплательщики и все элементы налогообложения: объект налогообложения, предельные размеры налоговых ставок, налоговая база, налоговый период.

Необходимо также обратить внимание на то, что Налоговый кодекс РФ в новой главе по земельному налогу постоянно обращается к Земельному кодексу Российской Федерации (введен в действие Федеральным законом от 25.10.2001 N 136-ФЗ).

Статьей 388 НК РФ установлено, что налогоплательщиками земельного налога являются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Таким образом, налогоплательщиками признаются собственники земельных участков, землевладельцы и землепользователи, определяемые в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 5 Земельного кодекса РФ собственники земельных участков - лица, являющиеся собственниками земельных участков; землепользователи - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования; землевладельцы - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения.

Налоговый кодекс РФ не признает налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

В соответствии со ст. 26 Земельного кодекса РФ права на земельные участки удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Согласно ст. 12 указанного Закона права на недвижимое имущество и сделки с ним подлежат государственной регистрации и фиксируются в Едином государственном реестре прав.

Статьей 14 данного Закона определено, что проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется специальной регистрационной надписью на документе, отражающем содержание сделок. Формы свидетельств и специальной регистрационной надписи устанавливаются Правилами ведения единого государственного реестра прав.

Таким образом, у плательщиков земельного налога должны быть следующие документы на земельные участки:

- свидетельство о государственной регистрации права собственности на земельный участок;

- свидетельство о государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком;

- свидетельство о государственной регистрации права пожизненного наследуемого владения земельным участком.

Кроме того, следует обратить внимание на разграничение Налоговым кодексом РФ налогоплательщиков на организации и физических лиц, использующих земельные участки в предпринимательской деятельности, что имеет значение для порядка исчисления налога и его уплаты.

Если собственник недвижимого имущества не оформил документы на земельный участок, на котором находится недвижимость, то переход права пользования земельным участком возможен по основаниям, предусмотренным ст. 552 ГК РФ, ст. 37 Земельного кодекса РФ, без обозначения в документе, подтверждающем переход права, данных о земельном участке. В подобных случаях у лица, приобретающего право собственности на недвижимость, возникает не только право пользования земельным участком, но и обязанность по уплате налога за пользование землей, согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 14 октября 2003 г. N 7644/03. В указанной норме сказано, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога за землю.

В соответствии со ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаны земельные участки, расположенные в пределах территории муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог, а налоговой базой - кадастровая стоимость этих земельных участков (ст. 390 НК РФ).

Статьей 66 Земельного кодекса РФ определено, что для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. На практике проведение оценки кадастровой стоимости земли зависит от властей субъектов РФ, которые организуют соответствующую работу. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель установлен Постановлением Правительства РФ от 8 апреля 2000 г. N 316.

Налоговым кодексом РФ в ст. 389 устанавливаются виды земель, которые не признаются объектами налогообложения. Здесь прежде всего следует отметить, что объектами налогообложения не признаются земли, изъятые из оборота и ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, прежде всего земельным законодательством.

Налоговым кодексом РФ установлен налоговый вычет, который уменьшает налогооблагаемую базу по земельному налогу для ряда категорий налогоплательщиков. Так, п. 5 ст. 391 НК РФ предусмотрено, что налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика по специальному перечню, обговоренному в Кодексе и в порядке, предусмотренном в нем. Данный налоговый вычет будет предоставляться на основании документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы. Порядок и сроки представления указанных документов будут установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

Налоговый кодекс РФ устанавливает также особенности определения налоговой базы в отношении земельных участков, находящихся в общей собственности.

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 392 НК РФ налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется пропорционально доле каждого из налогоплательщиков. А в отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности, определяется в равных долях для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка.

Здесь также важно обратить внимание на то, как решает вопрос исчисления земельного налога Налоговый кодекс РФ в отношении налогоплательщиков, приобретающих недвижимость. Согласно п. 3 ст. 392 НК РФ при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к покупателю в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования. При этом налоговая база в отношении данного земельного участка определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок.

Налоговым кодексом РФ определяется максимальный размер налоговой ставки, которая не может превышать 0,3%:

- для земель, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящийся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;

- предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;

и 1,5% в отношении прочих земельных участков.

Статьей 394 НК РФ предусмотрено, что при установлении земельного налога представительные органы местного самоуправления (органы законодательной (представительной) власти г. г. Москвы и Санкт-Петербурга) в принимаемых ими нормативных правовых актах (законах) сами определяют размеры налоговых ставок в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ.

Земельный налог является местным налогом, перечень налоговых льгот в Налоговом кодексе РФ максимально ограничен по сравнению с ныне действующим Законом о плате за землю. Принятие решений о дополнительных налоговых льготах и основания для их использования налогоплательщиками (включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков) отнесено к компетенции представительных органов местного самоуправления (органов законодательной (представительной) власти г. г. Москвы и Санкт-Петербурга).

В соответствии с п. 10 ст. 396 НК РФ налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка.

Порядок исчисления земельного налога и авансовых платежей по налогу содержится в ст. 396 НК РФ. Здесь существенными для налогоплательщика являются следующие положения:

- налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей) самостоятельно;

- в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода прав на земельный участок исчисление суммы налога (авансового платежа) производится с учетом коэффициента, который определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде;

- представительные органы муниципальных образований вправе исключить для отдельных категорий налогоплательщиков исчисление и уплату авансовых платежей по налогу в течение налогового периода;

- органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органы муниципальных образований обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения.

Согласно п. 15 ст. 396 НК РФ земельный налог за земельные участки, приобретенные в собственность с 1 января 2005 г. физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, взимается в 2-кратном размере в течение 3-летнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Здесь следует обратить внимание на то, что в данном пункте не определено, с какого момента отсчитывается 3-летний срок.

Возможно, что жилищное строительство и государственная регистрация прав на построенный объект недвижимости завершены до истечения 3-летнего срока проектирования и строительства. В этом случае сумма налога, уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх суммы налога, исчисленной в однократном размере, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

Однако если период проектирования и строительства превышает 3-летний период вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости, исчисление суммы налога производится в 4-кратном размере.

Согласно ст. 393 НК РФ налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год. В качестве отчетных периодов для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей установлены первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При этом представительные органы муниципальных образований вправе не устанавливать для вышеперечисленных налогоплательщиков отчетный период.

В ст. 397 НК РФ указано, что налог и авансовые платежи по налогу будут уплачиваться налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установят представительные органы муниципальных образований.

При этом в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если представительными органами муниципальных образований не будет установлено иное.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию, а также, в случае уплаты авансовых платежей по земельному налогу, налоговый расчет по авансовым платежам. Формы и инструкции по их применению будут утверждены Минфином России.

При этом налоговые декларации должны представляться налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а налоговые расчеты по авансовым платежам - не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Следовательно, балансовая стоимость земельных участков, находящихся в собственности предприятия и учитываемая на счете 01, может не совпадать с его кадастровой стоимостью и поэтому можно сделать однозначный вывод, что данные бухгалтерского учета не будут использоваться для расчета этого налога.

Транспортный налог

Транспортный налог взимается на основании гл. 28 "Транспортный налог" Налогового кодекса РФ.

Транспортный налог обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ и вводится региональным законом о транспортном налоге (ст. 356 НК РФ). В то же время нормы гл. 28 НК РФ являются нормами прямого действия и, следовательно, действуют на всей территории России. Что касается регионального закона, то в нем должны быть определены только ставки налога в пределах гл. 28 НК РФ и сроки уплаты налога.

Кроме того, могут быть определены льготы по налогу сверх установленных Налоговым кодексом РФ (за исключением индивидуальных льгот). Налогоплательщиком является лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство. Налогоплательщиком будет признаваться также лицо, которому транспортное средство передано по доверенности, выданной до 30 июля 2002 г.

Предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах, в том числе транспортные средства, регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя (п. 2 ст. 20 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Государственная регистрация лизинговых транспортных средств осуществляется по согласию сторон (п. п. 52.1 и 52.2 Приказа МВД России от 27.01.2003 N 59).

Таким образом, основанием признания налогоплательщиком транспортного налога в соответствии со ст. 357 НК РФ является факт государственной регистрации на имя лизингодателя или лизингополучателя.

Перевод транспортных средств на временный учет по месту нахождения лизингополучателя в случае государственной регистрации транспортных средств на имя лизингодателя не является признанием налогоплательщиком лизингополучателя.

Если государственная регистрация транспортных средств временно осуществляется непосредственно за лизингополучателем (то есть минуя государственную регистрацию транспортного средства за лизингодателем), то налогоплательщиком признается лизингополучатель.

Порядок расчета данного налога основывается на том, что налоговой базой для исчисления транспортного налога служит фиксированная в технических документах на транспортное средство мощность двигателя, а по водным транспортным средствам - валовая вместимость:

- в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, за исключением воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах;

- в отношении воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - как паспортная статическая тяга реактивного двигателя (суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы;

- в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах;

- в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных выше, - как единица транспортного средства.

Со всех этих транспортных средств уплачивается транспортный налог, если они прошли государственную регистрацию в соответствующих органах. Конкретная налоговая ставка определяется соответствующим региональным законодательством.

Налоговые ставки транспортного налога должны быть установлены законами субъектов РФ и могут быть увеличены (уменьшены), но не более чем в пять раз (ст. 361 НК РФ). Законом субъекта РФ о транспортном налоге может быть предусмотрена норма, при которой уплата налога производится по ставкам, установленным п. 1 ст. 361 НК РФ (то есть по средним ставкам). Допускается установление дифференцированных налоговых ставок транспортного налога с учетом категории и срока полезного использования транспортных средств на конец налогового периода (п. 3 ст. 361 НК РФ).

При определении видов транспортных средств, в том числе отнесении к категории грузовых автомобилей, следует руководствоваться Конвенцией о дорожном движении (Вена, 8 ноября 1968 г.), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29 апреля 1974 г. N 5938-VIII, Классификацией автотранспортных средств, принятой правилами Европейской экономической комиссии ООН (ЕЭК ООН), Положением о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств, утвержденным совместным Приказом МВД России, ГТК России и Госстандарта России от 30 июня 1997 г. N 399/388/195.

Организации самостоятельно, исходя из мощности двигателя транспортного средства (валовой вместимости, единицы транспортного средства), определяют сумму налога по данным технического паспорта в соответствии со свидетельством о государственной регистрации транспортного средства. Налог должен быть уплачен организациями в сроки, установленные соответствующим законом субъекта РФ по месту нахождения транспортных средств, которое определяется согласно ст. 83 НК РФ.

Уплата транспортного налога может производиться по окончании налогового периода разовой уплатой всей суммы налога либо может быть установлено несколько сроков уплаты платежей по налогу в течение налогового периода. Конкретные сроки уплаты устанавливаются региональным законом.

При расчете налога указывается количество полных месяцев владения транспортным средством, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика в истекшем налоговом периоде (п. 3 ст. 362 НК РФ). При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.

Коэффициент определяется как отношение числа календарных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика в истекшем периоде, к числу календарных месяцев в налоговом периоде.

Согласно ст. 361 НК РФ средние налоговые ставки по транспортному налогу могут быть увеличены (уменьшены), но не более чем в пять раз. В соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ ставка налога по яхтам до 100 л. с. должна быть установлена обязательно и не может быть меньше 4 руб. за 1 л. с. Если законодательным актом о транспортном налоге ставка налога для данной категории транспортных средств не установлена, что противоречит ст. 361 НК РФ, то применяется средняя ставка, установленная гл. 28 НК РФ, то есть 20 руб. за 1 л. с.

Не являются объектом налогообложения:

1) весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил;

2) автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке;

3) промысловые морские и речные суда;

4) пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок;

5) тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции;

6) транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;

7) транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом;

8) самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы.

Кроме того, как показывает практика, региональные власти устанавливают льготы по транспортному налогу. Во многих регионах они установлены для инвалидов разных категорий, многодетных семей, ветеранов и участников войны, лиц, подвергшихся радиации в результате экологических катастроф, Героев Советского Союза, Героев Труда, лиц, награжденных государственными наградами (например, орденом Мужества, орденом Славы), для пенсионеров, индивидуальных предпринимателей, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции.

Кроме того, льготы по транспортному налогу предоставлены бюджетным организациям, органам социальной защиты населения, учреждениям здравоохранения, общественным организациям инвалидов, интернатам, организациям автотранспорта, осуществляющим перевозки пассажиров, организациям, производящим ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования.

Сроки уплаты налога регулируются региональным законодательством. Кроме того, региональные налоговые органы вправе разрабатывать и утверждать декларацию по транспортному налогу. Если такая декларация субъектом РФ не разработана, то используется декларация, утвержденная Министерством финансов РФ.

Счет 04 "Нематериальные активы"

Счет 04 "Нематериальные активы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Нематериальные активы учитываются по инвентарным объектам. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

1) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

2) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

3) свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Налоговый кодекс РФ содержит свой перечень нематериальных активов, который несколько отличается от перечня в бухгалтерском учете.

Сравнительный анализ состава нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете приведен в таблице 7.

Таблица 7

Вид актива	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Учитываются	Учитываются
Исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных	Учитываются	Учитываются
Исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем	Учитываются	Учитываются
Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование	Учитываются	Учитываются
Владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта	Учитываются (если соответствующие права зарегистрированы в установленном законом порядке)	Учитываются
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения	Учитываются	Учитываются
Организационные расходы	Учитываются (при наличии соответствующего положения в Уставе организации)	Не учитываются
Деловая репутация организации	Учитываются	Не учитываются

Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. А значит нематериальные активы стоимостью менее 10 000 руб., признанные в бухгалтерском учете, в налоговом таковыми не являются.

Кроме того, согласно Налоговому кодексу РФ к нематериальным активам относится лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами, заключенное по результатам конкурса.

Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме фактических затрат. При этом дебетуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Расходами на научные исследования или опытно-конструкторские разработки признаются расходы:

- относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);

- расходы на изобретательство;

- расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы организация может осуществлять следующими способами:

- самостоятельно;

- совместно с другими организациями (в размере, соответствующем ее доле расходов);

- на основании договоров, по которым организация выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Расходы на НИОКТР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

В налоговом учете такие расходы тоже учитываются, но в состав нематериальных активов включаются только те, в результате которых был получен полезный результат. Расходы на НИОКТР, не давшие результатов, включаются в состав прочих расходов.

Нематериальные активы в целях налогового учета относятся к амортизируемому имуществу и учитываются совместно с основными средствами по общим правилам.

Как видно из проведенного анализа, в составе нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете имеются некоторые различия. Возникающее желание включить в налоговом учете в состав амортизируемого имущества "ноу-хау", секретную формулу или процесс, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта натыкается на юридическое препятствие в виде отсутствия системы юридической регистрации таких нематериальных активов.

Аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Для большей аналитичности мы рекомендуем на счете 04 открывать субсчета по видам нематериальных активов:

04-01 - патенты на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

04-02 - авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

04-03 - авторское право на интегральные микросхемы;

04-04 - товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

04-05 - организационные расходы;

04-06 - деловая репутация;

04-07 - расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

По объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов", начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В бухгалтерском и налоговом учете существуют различия в определении первоначальной стоимости внеоборотных активов, поэтому сформированная стоимость активов может различаться.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Стоимость нематериальных активов не переоценивается.

Различия в формировании первоначальной стоимости
нематериальных активов в бухгалтерском
и налоговом учете

	Способ поступления нематериальных активов в организацию	Первоначальная стоимость нематериальных активов
		в бухгалтерском учете	в налоговом учете
1	Приобретение за плату	Сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов и дополнительных расходов на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (п. 6 ПБУ 14/2000)	Сумма расходов на приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов (п. 3 ст. 257 НК РФ)
2	Создание собственными силами организации	Сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением НДС и других возмещаемых налогов (п. 7 ПБУ 4/2000)	Сумма фактических расходов на создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов; учитываемых в составе расходов (п. 3 ст. 257 НК РФ)
3	Внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации	В размере денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 9 ПБУ 14/2000)	Порядок формирования первоначальной стоимости в гл. 25 НК РФ не определен
4	Безвозмездное получение	В размере рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 14/2000)	В размере рыночной стоимости с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ)
5	Получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами	В размере стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией (п. 11 ПБУ 14/2000)	В сумме, указанной в договоре, с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ)

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Они начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов:

Дебет 20, 26, 44... Кредит 05

- начислена амортизация путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05

или

Дебет 20, 26, 44... Кредит 04

- уменьшена первоначальная стоимость объекта.

Предположим, что амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости. В таком случае после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономическую выгоду или доход.

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). В целях налогового учета такие нематериальные активы амортизируются в течение 10 лет.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Расчет суммы амортизации производится ежегодно. В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В целях расчета налога на прибыль организация может выбрать один из двух методов:

- линейный;

- нелинейный.

Применение этих методов аналогично начислению амортизации по основным средствам.

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости (линейным способом).

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

Счет 05 "Амортизация нематериальных активов" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы").

Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Единственный способ амортизации, не порождающий временных разниц, - линейный. Он есть и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Применение любого другого способа приведет к возникновению временных разниц.

Таким образом, данные налогового и бухгалтерского учета амортизации нематериальных активов совпадут, если в обоих учетах совпадают их оценка и срок полезного использования и применяется линейный способ амортизации.

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Основанием для выбытия нематериальных активов может быть:

- их непригодность и невыполнение объектом одного из условий признания интеллектуальной собственности - приносить экономические выгоды (п. 3 ПБУ 14/2000); окончание срока действия патента, свидетельства, договора о передаче исключительного права;

- передача исключительного права по договору уступки, договору дарения, в качестве взноса в уставный капитал сторонней организации, уступка (продажа) исключительного права на объект по договору мены.

Независимо от направления операции списания объектов интеллектуальной собственности оформляются Актом о списании объекта основных средств типовой ф. N ОС-4, поскольку типовая первичная документация по движению объектов интеллектуальной собственности не утверждена. Если организация сама разработала первичную документацию по выбытию объектов, то она должна учесть требования по ее содержанию и утвердить документ в приказе руководителя об учетной политике (ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Такими документами могут быть Акт о списании нематериальных активов, Акт о списании объекта интеллектуальной собственности, Акт о выбытии нематериальных активов или Акт о выбытии объекта интеллектуальной собственности.

Наиболее целесообразным является разработка и использование в практической работе Акта о выбытии нематериальных активов. На основании этого акта осуществляется документальное оформление операций по списанию не только объектов интеллектуальной собственности, но и других видов нематериальных активов, а также их выбытию для выполнения условий договора о передаче неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Аналитический учет по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

В налоговом учете выручка от реализации нематериальных активов определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданные нематериальные активы.

С расходами складывается следующая ситуация: особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества, к которому и относятся нематериальные активы, приведены в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нем говорится, что доходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Однако п. 1 ст. 257 НК РФ определяет лишь порядок расчета остаточной стоимости основных средств, а про нематериальные активы в нем речи не ведется. Поэтому трактовать пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ можно двояко: либо в качестве расхода учитывать остаточную стоимость нематериальных активов, исчисленную по правилам определения остаточной стоимости основных средств, либо не уменьшать налоговую базу на остаточную стоимость нематериальных активов вообще.

При безвозмездной передаче остаточная стоимость нематериальных активов в налоговом учете не признается расходами, учитываемыми в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ), а в бухгалтерском учитывается в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Это приводит к образованию постоянных разниц и постоянного налогового актива.

Убыток, полученный от продажи нематериальных активов, в целях налогового учета учитывается в составе прочих расходов равными частями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования актива и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В бухгалтерском учете убыток от реализации нематериальных активов признается сразу.

При списании в установленном порядке расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.).

В налоговом учете списание расходов на НИОКР производится следующим образом. Если научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов не дали положительного результата, то расходы на такие НИОКР подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

Расходы на научные исследования или опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов.

Любая организация может произвести расходы, которые могут быть направлены на создание новой или усовершенствованной продукции, которые будут учтены при налогообложении.

С 2006 г. предполагается изменить данную норму и разрешить в целях налогообложения списывать всю сумму расходов по работам, не давшим результата, в течение 2 лет, а не 3, как сейчас.

При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При прекращении использования результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы".

Следовательно, при учете нематериальных активов у организации могут возникать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в следующих случаях:

- при несовпадении перечня нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете возникают постоянные разницы;

- при различиях в первоначальной стоимости нематериальных активов возникают постоянные разницы;

- при несовпадении сроков и методов начисления амортизации возникают временные разницы;

- при выбытии нематериальных активов могут возникнуть постоянные разницы.

Учет НДС, уплаченного по внеоборотным активам

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. ст. 171, 172 НК РФ и распространяется только на товары (работы, услуги), приобретаемые для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ либо для перепродажи. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Право на применение налогового вычета по НДС при приобретении основных средств в соответствии с положениями НК РФ связано с учетом последних на счете 01 "Основные средства". Единственное исключение из этого правила необходимо сделать для объектов недвижимого имущества, которые уже фактически используются организацией в качестве основных средств.

При этом на них в соответствии с нормами ПБУ 6/01 до момента государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с учетом положений ст. ст. 131, 219 и 223 ГК РФ у организации отсутствует право собственности. Такие объекты подлежат учету на счете 08 "Капитальные вложения".

В то же время, поскольку указанные объекты недвижимости фактически используются (выступают) в качестве основных средств (выполняются все условия, приведенные выше), по таким объектам предъявление "входного" НДС возможно и при условии учета указанных объектов на балансовом счете 08 "Капитальные вложения".

Подлежат вычетам суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке или монтаже основных средств, по приобретенным для этих работ товарам, а также при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

Налогоплательщик имеет право вычесть и суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом следует иметь в виду, что вычеты в части капитальных работ производятся при условии принятия на учет соответствующих объектов завершенного или незавершенного капитального строительства и уплаты налога в бюджет.

При подрядном способе выполнения монтажа суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, подлежат налоговому вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ). Это правило распространяется и на вычет НДС по материалам, использованным для монтажа.

Если монтаж оборудования производится собственными силами, то согласно п. 2 ст. 159 НК РФ на стоимость выполненных работ начисляется НДС. Начисление производится в том месяце, в котором работы завершены, оборудование введено в эксплуатацию и принято на учет в составе основных средств (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Вычет НДС, исчисленного со стоимости монтажных работ, произведенных собственными силами, осуществляется после его уплаты в бюджет в составе общей суммы налога по декларации.

МНС и Минфин России всегда последовательно отстаивали точку зрения, что право на вычет может быть применено только в том случае, если основные средства полностью используются для налогооблагаемых операций. В случае списания основного средства до момента его полной амортизации либо использования указанных основных средств не для осуществления налогооблагаемых операций (переход на ЕНВД, УСН и т.д.), по мнению налоговых органов, сумма НДС, относящаяся к недоначисленной амортизации, подлежит восстановлению. Такой подход содержится в Письмах Минфина России от 26.02.2003 N 04-03-11/19, от 22.03.2004 N 04-05-12/14, Письме МНС России от 31.03.2004 N 03-108/876/15.

Однако Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 11 ноября 2003 г. N 7473/03 указал: из анализа ст. ст. 39, 146, 170 - 172 НК РФ следует, что в случае если имущество приобретается и используется для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, которое впоследствии не утрачивается в связи с изменением в использовании имущества.

Первоначальная позиция ВАС РФ по поводу отсутствия необходимости восстановления НДС нашла свое отражение в Постановлении от 11 ноября 2003 г. N 7473/03. ВАС РФ также принял Постановление от 30 марта 2004 г. N 15511/03, которым признает правомерной позицию налогоплательщика, перешедшего с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, не восстановившего на дату перехода на специальный налоговый режим суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость основных средств.

Определенные исключения в порядке предъявления НДС к вычету имеют место при приобретении основных средств, которые в ходе производственного процесса могут использоваться для осуществления операций, как признаваемых объектом налогообложения, так не признаваемым таковым.

Порядок предъявления к возмещению налога в данном случае регулируется положениями п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы НДС к вычету, подлежащие возмещению и учету в качестве расходов при исчислении налога на прибыль, определяются исходя из соотношения объемов отгруженных облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг). Решение о предъявлении налога (или включении в состав расходов) принимается налогоплательщиком только один раз (в налоговом периоде, в котором возникло право на предъявление налога) на основании произведенного расчета пропорционально сумме полученного дохода по облагаемым и необлагаемым оборотам.

Если основное средство в налоговом периоде, в котором возникло право на применение налогового вычета по НДС, используется для облагаемых и необлагаемых оборотов, то судьба "входного" налога определяется по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ.

Если же в налоговом периоде, в котором возникло право на предъявление "входного" НДС по приобретенному основному средству, необлагаемые обороты отсутствовали, то у налогоплательщика возникает право на предъявление НДС в полном объеме без его последующей корректировки, поскольку НК РФ не предусматривает механизма перерасчета сумм предъявляемого к возмещению налога в последующих налоговых периодах.

Если организация занимается строительством или монтажом объектов основных средств, то Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие особенности по предъявлению НДС к вычету.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные предприятием в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Вычеты сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала амортизации в целях налогового учета.

Вычеты сумм налога при строительстве объекта собственными силами производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Суммы НДС, уплаченного при ввозе товаров (в том числе и оборудования) на таможенную территорию РФ, подлежат налоговому вычету либо могут быть включены в его стоимость.

Как правило, оборудование принимается организациями к учету в составе основных средств. В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ налог учитывается в стоимости основных средств в тех случаях, если:

- основные средства приобретены лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанности налогоплательщика;

- основные средства используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- основные средства используются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России;

- основные средства предназначены для передачи на безвозмездной основе органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- основные средства предназначены для передачи в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, паевые фонды кооперативов (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), а также для передачи по иным основаниям, указанным в п. 3 ст. 39 НК РФ, когда такая передача не признается реализацией.

В остальных случаях при импорте основных средств с целью их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, суммы уплаченного налога подлежат вычету.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе основных средств на таможенную территорию РФ, может быть принят к вычету только после их принятия к бухгалтерскому учету, независимо от факта оплаты продавцу данного оборудования. Вычет налога производится сразу в полном объеме.

При подрядном способе выполнения монтажа суммы НДС, предъявленные подрядными организациями, подлежат налоговому вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ). Это правило распространяется и на вычет НДС по материалам, использованным для монтажа.

Если монтаж оборудования производится собственными силами, то согласно п. 2 ст. 159 НК РФ на стоимость выполненных работ начисляется НДС. Начисление производится в том месяце, в котором работы завершены, оборудование введено в эксплуатацию и принято на учет в составе основных средств (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Вычет НДС, исчисленного со стоимости монтажных работ, произведенных собственными силами, осуществляется после его уплаты в бюджет в составе общей суммы налога по декларации.

По окончании строительства на сумму фактически произведенных затрат начисляется НДС, который учитывается проводкой Дебет 08 Кредит 68. Он уменьшается на сумму входного НДС, собранного на счете 19 по материалам, работам, услугам, отнесенным на счет 08 проводкой Дебет 68 Кредит 19. Организацией самостоятельно выписываются два счета-фактуры, один из них регистрируется в книге продаж, другой - в книге покупок. Согласно методическим рекомендациям по расчету НДС к вычету подлежит разница между этими двумя суммами налога, которая учитывается проводкой Дебет 19 Кредит 08.

Если организация арендует государственное имущество или приобретает услуги у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, то она уплачивает НДС за них в бюджет, получая при этом право на его вычет в качестве налогового агента.

II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением).

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку (давальческое сырье), но не оплачиваемые, учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Счет 10 "Материалы"

Счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и тому подобных ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке).

Материалы могут использоваться на предприятии в качестве сырья при производстве продукции, предназначенной для продажи, для выполнения работ или оказания услуг, для управленческих нужд организации или продаваться.

Все материалы по способу их использования и назначения в производственном процессе можно подразделить следующим образом:

- сырье и основные материалы, входящие в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющиеся необходимыми компонентами при ее изготовлении;

- покупные полуфабрикаты;

- готовые комплектующие изделия, которые требуют затрат по их обработке или сборке;

- различные нефтепродукты (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочные материалы, предназначенные для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления;

- твердое (уголь, торф, дрова и др.) и газообразное топливо;

- талоны на нефтепродукты;

- все виды тары, предназначенной для упаковки;

- материалы и детали, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.);

- приобретенные или изготовленные для нужд основной деятельности запасные части. Их используют для выполнения различных видов ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п.;

- отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.);

- неисправимый брак;

- материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо и запасные части в данной организации (утильсырье, металлолом);

- переданные в переработку на сторону материалы, стоимость которых впоследствии включается в затраты на производство полученных из них изделий;

- материалы, используемые непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений;

- строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для строительства;

- специальное оборудование, инструменты, приспособления, инвентарь, хозяйственные принадлежности и другие средства труда, срок использования которых менее 12 месяцев.

Производственные запасы (сырье, материалы, топливо и др.), являясь предметами труда, обеспечивают вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс организации, в котором они используются однократно. Их себестоимость полностью переносится на вновь созданный продукт, составляя при этом довольно высокий удельный вес.

Приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляется соответствующими складами путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4 утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству).

Вместо приходного ордера, приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.

При перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя (при отсутствии расхождений между данными накладной и фактическими данными).

При установлении несоответствия поступивших материалов ассортименту, количеству и качеству, указанным в документах поставщика, а также в случаях, когда качество материалов не соответствует предъявляемым требованиям (вмятины, царапины и т.п.), приемку осуществляет комиссия, которая оформляет ее актом о приемке материалов.

В случае составления приемного акта приходный ордер не оформляется.

Акт о приемке служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.

Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в ее подразделения являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11), накладная (типовая межотраслевая форма N М-15). Образцы указанных форм утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Лимитно-заборные карты предназначены для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции (выполнения работ, услуг), а также для контроля за соблюдением лимитов.

Лимитно-заборные карты выписываются подразделениями организации, выполняющими снабженческие или планирующие функции, в двух или трех экземплярах сроком на один месяц.

Материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

К счету 10 "Материалы" могут быть открыты субсчета:

10-1 "Сырье и материалы";

10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

10-3 "Топливо";

10-4 "Тара и тарные материалы";

10-5 "Запасные части";

10-6 "Прочие материалы";

10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

10-8 "Строительные материалы";

10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

(в ред. Приказа Минфина России от 07.05.2003 N 38н)

10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

(абзац введен Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н)

10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" и др.

На субсчете 10-1 "Сырье и материалы" учитывается наличие и движение:

- сырья и основных материалов (в том числе строительных - у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении;

- вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу;

- сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т.п.

На субсчете 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий (в том числе строительных конструкций и деталей - у подрядных организаций), приобретаемых для комплектования выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по их обработке или сборке. Изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции, учитываются на счете 41 "Товары".

Что касается организаций, занятых выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, здесь следует знать следующее. Приобретая на стороне необходимые им в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы, они учитывают эти ценности на субсчете 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали".

На субсчете 10-3 "Топливо" учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива.

На субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы" учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10-1 "Сырье и материалы".

Организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 "Товары".

На субсчете 10-5 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также автомобильных шин в запасе и обороте. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.

Автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.

На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т.п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 "Топливо".

На субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.

Субсчет 10-8 "Строительные материалы" используется организациями-застройщиками. На нем учитываются наличие и движение материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для нужд строительства (взрывчатые вещества и т.д.).

На субсчете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

Субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" предназначен для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения.

На субсчете 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации).

По кредиту субсчета 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, а списание остаточной стоимости объектов при их досрочном выбытии - в корреспонденции с дебетом счета учета прочих доходов и расходов.

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, могут открывать к счету 10 "Материалы" отдельные субсчета для учета: семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и химикатов, используемых для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных, и др.

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, продукцию собственного производства отчетного года, отражаемую на счете 10 "Материалы", в течение этого года (до составления годовой отчетной калькуляции) учитывают по плановой себестоимости. После составления годовой отчетной калькуляции плановая себестоимость материалов корректируется до фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материалов определяется по счетам поставщиков и расчетным документам. Она может быть исчислена по каждой партии материалов и по всем поступившим материалам за месяц. При оценке материалов по фактической себестоимости не требуется никаких дополнительных расчетов для включения их в себестоимость изготовленной продукции. При этом материалы можно списывать в издержки по мере их поступления и отпуска в календарном порядке, в обратном порядке, начиная с последней поступившей партии или по средней фактической себестоимости, сложившейся в текущем месяце.

Однако этот способ оценки имеет существенный недостаток: фактическую себестоимость поступивших материалов чаще всего можно исчислить только по окончании месяца, когда определяются все расходы, связанные с их приобретением. При обширной номенклатуре материалов и получении материалов от многих поставщиков такой способ задерживает оценку их в текущей учетной работе, обработку учетных документов и записи в учетных регистрах.

Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки.

Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой организация определяет стоимость аналогичных активов.

Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов.

Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором. Например, мы отдали по договору мены основное средство стоимостью 20 000 руб. и получили материалы, оцененные в 30 000 руб., следовательно, мы будем должны 10 000 руб.

Запасы, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в использовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, согласованной с их собственником (сумма, указанная в документах на передачу). Для учета используются счета 002 "Ценности, принятые на ответственное хранение" или 003 "Материалы, полученные в переработку".

При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке.

Оценка запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

В некоторых случаях сумма НДС включается в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ. Это происходит тогда, когда предприятие выпускает продукцию, продает товары или выполняет работы, освобожденные от НДС на основании ст. 149 НК РФ, или же предприятие освобождено от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В этих случаях сумма НДС не выделяется на счете 19, а включается в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ.

Движение МПЗ происходит в организациях ежедневно, и документы на приход и расход МПЗ должны оформляться своевременно, по мере совершения операций, и находить отражение в учете. Поэтому появляется необходимость использовать в текущем учете твердые, заранее установленные цены, называемые учетными (или могут быть договорные или плановые цены). Любой из методов должен быть закреплен в учетной политике предприятия.

Фактическая себестоимость МПЗ может формироваться следующими способами:

1) способ по фактической стоимости путем отражения на соответствующих счетах: материалов - непосредственно на счете 10 "Материалы", оборудования - на счете 07 "Оборудование к установке". В случае если организация использует первый способ формирования фактической себестоимости, все данные о фактических расходах, понесенных организацией при заготовлении МПЗ, собираются по дебету счетов 07, 10.

Аналитический учет по счетам 07, 10 организуется по отдельным наименованиям МПЗ или товаров и по местам их нахождения.

Дебет 10 Кредит 60

- отражена покупная стоимость МПЗ;

Дебет 10 Кредит 60

- отражены транспортные расходы по приобретению МПЗ, расходы по оплате услуг посреднических организаций и т.д.;

Дебет 10 Кредит 70

- начислена заработная плата грузчикам;

Дебет 10 Кредит 69

- начислен ЕСН на заработную плату грузчиков;

Дебет 10 Кредит 66

- начислены проценты за банковский кредит;

Дебет 10 Кредит 23, 71, 75...

- отражены прочие расходы.

Расчет фактической стоимости материалов производится на основании бухгалтерской справки. В ней бухгалтер суммирует все затраты, связанные с приобретением материалов, и делит их на количество поступивших единиц. Тем самым мы находим фактическую себестоимость 1 единицы, по которой и происходит оприходование материалов. Это способ учета материалов целесообразно использовать предприятиям с небольшой номенклатурой материальных ценностей. Если предприятия имеют склад, то материалы учитываются по фактической стоимости в местах их хранения. Если склада нет, то поступившие на предприятие материалы списываются в места их использования сразу;

2) способ по учетной или плановой стоимости, с использованием дополнительных счетов: 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материалов".

Второй способ целесообразно использовать предприятиям, у которых большая номенклатура материальных запасов. Они имеют большие склады, в этом случае для облегчения как первичного складского, так и последующего бухгалтерского учета используется этот способ.

Предприятиям предоставлено право самостоятельно устанавливать принципы формирования учетной цены. За учетную цену может быть принята:

- договорная цена (цена поставщика). В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;

- фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;

- фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени.

- планово-расчетная цена. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации;

- средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Средняя цена группы - разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.

Счет 15 "Заготовление и приобретение
материальных ценностей"

Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте.

В дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков.

При этом записи производятся в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и тому подобное в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организации.

В кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материально-производственных запасов.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Счет 16 "Отклонение в стоимости
материальных ценностей"

Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.

Аналитический учет по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" ведется по группам материально-производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений. При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов". В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или без использования их.

Отклонения от плановых цен рассчитываются не по каждому номенклатурному номеру МПЗ, а по группам. При поступлении МПЗ на склад они приходуются по учетной цене такими проводками:

Дебет 07 Кредит 15

- оприходовано оборудование к установке;

Дебет 10 Кредит 15

- оприходованы на склад материалы;

Дебет 15 Кредит 60

- отражена покупная стоимость МПЗ;

Дебет 15 Кредит 60

- отражены транспортные расходы по приобретению МПЗ, расходы по оплате услуг посреднических организаций и т.д.;

Дебет 15 Кредит 70

- начислена заработная плата грузчикам;

Дебет 15 Кредит 69

- начислен ЕСН на заработную плату грузчиков;

Дебет 15 Кредит 66

- начислены проценты за банковский кредит;

Дебет 15 Кредит 23, 71, 75...

- отражены прочие расходы;

Дебет 16 (15) Кредит 15 (16)

- отражено отклонение учетной цены от фактической себестоимости МПЗ.

Остаток по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути.

Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад).

Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.

При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

Счет 003 "Материалы, принятые
в переработку"

Счет 003 "Материалы, принятые в переработку" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем.

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах.

Аналитический учет по счету 003 "Материалы, принятые в переработку" ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей"

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и тому подобных ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей предусмотрено п. 25 ПБУ 5/01. Он создается в случаях, когда:

- выявлены морально устаревшие материально-производственные запасы;

- МПЗ полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

- текущая рыночная стоимость, стоимость продажи каких-либо МПЗ снизилась.

Такие МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ. На это указывает п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н. Однако допускается создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ.

Организация, которая решила формировать резерв под снижение стоимости группы материальных ценностей, должна закрепить это в учетной политике. Но следует помнить, что нельзя создавать резерв по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные или вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Налоговый учет не предусматривает формирование данного резерва, поэтому в целях налогообложения расходы и доходы от его создания или списания не отражаются и по ним возникают постоянные разницы.

Списание материалов в производство

Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада для изготовления продукции, а также отпуск материалов для управленческих нужд организации.

Отпуск материалов на склады подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретений МПЗ (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретений МПЗ (метод ЛИФО).

При выборе метода оценки запасов организация должна исходить из того, что польза, извлекаемая из применяемого метода, должна быть сопоставима с затратами на подготовку данной информации. Особенно это важно при применении методов ФИФО и ЛИФО, более трудоемких, чем метод средней себестоимости, и требующих компьютерной обработки данных.

Налоговый учет материально-производственных
запасов

К расходам на приобретение материально-производственных запасов относятся следующие затраты предприятия:

- на приобретение сырья или материалов, используемых:

- в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

- для обеспечения технологического процесса;

- для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

- стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, отпускаемых в производство. Критерий по включению стоимости этих материально-производственных запасов в материальные расходы установлен ст. 256 НК РФ, срок их полезного использования должен быть менее 12 месяцев, а стоимость ниже 10 000 руб.

Затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ. Такие расходы производятся в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты", а также Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 16 декабря 1997 г. N 63.

При этом, как подчеркнуто в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21 января 2005 г. N 03-03-01-04/1/18, "стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в их личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам), в соответствии с п. 5 ст. 255 Кодекса относится к расходам на оплату труда";

- на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации.

Материально-производственные запасы учитываются по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением и доставкой, включая транспортные расходы, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ налога на добавленную стоимость.

Это могут быть, как сказано в Письме Управления МНС по г. Москве от 20 октября 2003 г. N 26-12/59566, расходы по оплате услуг сторонних организаций за доставку ценностей в место, указанное покупателем, оплате транспортно-экспедиционного обслуживания (пломбировка контейнеров, услуги экспедитора, досмотр груза и т.п.), услуг таможенных терминалов (предоставление стоянки занятому перевозкой ценностей автотранспорту, по хранению ценностей, обработка документации и т.п.), а также услуги по ветеринарному контролю, сертификации, экспертизе поступающих ценностей, если такие действия являются необходимыми для оценки выполнения своих обязательств по договору поставщиком.

При этом если указанные расходы связаны с приобретением различных партий, групп материально-производственных запасов, как указано в Письме МНС России от 2 августа 2002 г. N 02-5-10/98-Я231, то организация распределяет их пропорционально стоимости приобретенных материально-производственных запасов либо иным способом, определенным в приказе по учетной политике. Иными словами, организации формируют первоначальную стоимость материально-производственных запасов аналогично бухгалтерскому учету, за исключением организаций (например экспортеров), которые включают в стоимость купленных материалов НДС, уплаченный поставщикам.

В данном случае подразумеваются налоги, уплаченные налогоплательщиком при приобретении материально-производственных запасов и которые согласно соответствующим статьям НК РФ подлежат вычету (НДС, акцизы) либо включаются в состав расходов (НДС). Эти организации выделяют из бухгалтерской стоимости материалов суммы налога и включают его в прочие расходы в соответствии с Методическими рекомендациями, утвержденными Приказом МНС от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Но в этом случае необходимо отметить, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует прямое разрешение включать НДС в расходы отдельной строкой. За исключением случаев, когда в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Поэтому всем организациям, не перечисленным в ст. 170, желательно в приказе по учетной политике в целях налогового учета закрепить порядок списания входного НДС пропорционально стоимости материальных расходов, включенных в налогооблагаемые расходы.

Если вышеперечисленные материальные ценности организация изготавливает самостоятельно (например, полуфабрикаты или комплектующие), то их стоимость оценивается только по сумме прямых расходов, связанных с их производством (аналогично расчету стоимости готовой продукции).

При этом согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Как сказано в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/62, при наличии первичных документов, в соответствии с которыми производится отпуск в производство сырья и материалов, материальные расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в месяце, в котором произошла передача в производство материалов.

Налоговый кодекс РФ закрепил право выбора предприятием одного из следующих методов списания стоимости материально-производственных запасов при расчете налога на прибыль:

- ЛИФО;

- ФИФО;

- средней цены;

- цены единицы.

При выборе метода оценки стоимости списанных материалов необходимо руководствоваться следующими соображениями.

Выбранный метод должен соответствовать аналогичному методу, используемому в бухгалтерском учете.

Методы ЛИФО и ФИФО требуют организации партионного учета движения материалов (отслеживать их поступления по срокам каждой партии).

Использование метода оценки по себестоимости каждой единицы запасов рекомендуется при единичном движении материалов.

Расхождения в бухгалтерском и налоговом учете материальных расходов главным образом касаются их перечня, эти различия обобщены в таблице 8.

Таблица 8

Расхождения в порядке учета материальных расходов
в бухгалтерском и налоговом учете

Наименование расхода	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Сырье и материалы	Материальные расходы Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 10	Материальные расходы
Основные средства стоимостью до 10 000 руб.	Списание стоимости основных средств	Материальные расходы
Инструменты, приспособления, инвентарь, лабораторное оборудование, спецодежда	Материальные расходы, если срок использования не превышает 12 месяцев Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 10. Если превышает, то единовременное списание стоимости основных средств Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 01	Материальные расходы
Комплектующие, полуфабрикаты и т.п. имущество	Материальные расходы	Материальные расходы
Канцелярские принадлежности	Материальные расходы	Прочие расходы
Естественная убыль и технологические потери	Прочие расходы	Материальные расходы
Резерв под обесценивание стоимости материальных ценностей	Внереализационные расходы	Не учитывается
Расходы на приобретение работ, услуг производственного характера	Прочие расходы	Материальные расходы
Расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов	Прочие расходы	Материальные расходы
Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения	Прочие расходы	Материальные расходы
Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранительные мероприятия	Прочие расходы	Материальные расходы
Расходы на горно-подготовительные работы	Капитальные вложения	Материальные расходы

Различия, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете при расчете материалов, возникают также в следующих случаях.

В бухгалтерском учете можно применять все четыре метода списания материалов (ЛИФО, ФИФО, средней цены и цены единицы) в зависимости от вида (группы) материалов. Так сказано в п. 73 Приказа Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов".

В налоговом же учете можно применять только один из методов в целом по организации.

Однако применение различных методов оценки в бухгалтерском и налоговом учете приводит к возникновению временных разниц. Чтобы избежать проблем с учетом временных разниц, целесообразно выбрать один из четырех методов оценки материальных расходов и применять его как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Выбранный метод закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Счет 19 "Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям"

Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" могут быть открыты субсчета:

19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств";

19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам";

19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" и др.

На субсчете 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к строительству и приобретению объектов основных средств (включая отдельные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования).

На субсчете 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению нематериальных активов.

На субсчете 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров.

По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Данные, отраженные на счете 19, должны соответствовать данным полученных счетов-фактур. Вся сумма зарегистрированных в журнале полученных счетов-фактур при условии, что НДС также выделен в товаросопроводительных и платежных документах поставщиков, формирует дебетовый оборот по счету 19. А сумму налога, предъявленного в качестве вычета и включенного в книгу покупок, формирует кредитовый оборот по счету 19.

По всем приобретаемым материальным ценностям суммы НДС принимаются к учету при соблюдении следующих обязательных условий:

1) предъявления сумм НДС налогоплательщику поставщиком;

2) уплаты сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг) как на территории РФ, так и при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории;

3) использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

4) наличия соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие к учету товаров (работ, услуг).

Покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.

Покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ грузовые таможенные декларации или их копии, заверенные в установленном порядке, и платежные документы хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.

В отношении приобретения услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, предусмотрен следующий порядок. Заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.

Регистрация счетов-фактур в книгу покупок производится по наиболее поздней из дат:

- даты оприходования материальных ценностей;

- даты подписания документов о выполнении работ (услуг);

- даты окончания периода (если условия договоров привязывают услуги к конкретному периоду;

- даты оплаты.

Оплатой признается прекращение встречного обязательства приобретателя, в частности:

1) поступление денежных средств на банковские счета или в кассу поставщика (либо его комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Оплатой товаров не признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед поставщиком путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Суммы НДС могут быть приняты к вычету при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие к учету имущества.

Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".

Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.

При приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость.

Что касается приобретения услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, то здесь надо иметь в виду следующее. Основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ.

Счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 г. строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном абзацем первым п. 5 ст. 172 НК РФ.

Списание накопленных на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции, как правило, со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если НДС нельзя предъявить к вычету, то он не выделяется отдельной строкой в книге покупок, а затем организация должна его списать одним из двух способов:

- включить в стоимость товаров, работ, услуг или основных средств;

- включить в состав операционных расходов.

При этом обращаем внимание на то, что согласно гл. 25 НК РФ не возвращаемые налоги должны включаться в состав прочих расходов.

Организация, которая наряду с реализацией облагаемых НДС товаров (работ, услуг) имеет обороты, которые не облагаются, должна организовать раздельный учет "входного" НДС и распределять его в порядке, установленном в п. 4 ст. 170 Кодекса.

В Письме МНС России от 21 июня 2004 г. N 02-5-11/111@ "О применении норм гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что отсутствие такого учета, в том числе если организация осуществляет операции по передаче векселей третьих лиц, влечет за собой потерю права на включение уплаченного НДС как в состав налоговых вычетов, так и в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

При этом расходы, уменьшающие величину полученных доходов, должны удовлетворять критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Это значит, быть экономически оправданными и выраженными в денежной форме, быть подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если НДС принимается к зачету в случаях, когда он должен быть возмещен из бюджета, то в целях налогообложения прибыли его учесть нельзя. Если в документах, которые получены от продавца, НДС указан, при исчислении налога на прибыль его нельзя учесть. При этом не имеет значения, отдельной суммой прописан налог или же просто говорится "в том числе НДС".

В таких случаях сумма НДС отражается в качестве расхода по данным бухгалтерского учета, а в налоговом учете не отражается. Следовательно, в таких случаях возникают постоянные разницы, которые учитываются на счете 99.

Типовые проводки по счету 19 приведены в таблице 9.

Таблица 9

Операция	Дебет	Кредит	Основание
Выделен НДС, предъявленный поставщиками подрядчиками	19	60	Документы поставщика, счет-фактура
Предъявлен НДС в бюджет	68	19	Счет-фактура, книга покупок
НДС, не предъявляемый бюджету, списан в прочие расходы	91	19	Бухгалтерская справка, книга покупок
Образованы постоянные разницы по суммам НДС, не учитываемых в качестве расхода по налогу на прибыль	99	68	Бухгалтерская справка

III. ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу).

Расходы представляют собой часть затрат, понесенных предприятием для получения дохода, то есть они уменьшают сумму полученного дохода в результате деятельности предприятия. Фактически расходы являются себестоимостью произведенной продукции работ, услуг и в российской практике называются "расходами по основным видам деятельности".

Расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/00 являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Затраты - это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и отражаемые в балансе как активы предприятия, способные в будущем принести доход.

Система учета затрат позволяет предприятию функционировать, оставаясь прибыльным, в современном коммерческом и административном окружении. Она обязательно согласуется с учетной политикой и корпоративными принципами, а также опирается на стандарты функциональной деятельности.

В настоящее время бухгалтерский учет использует несколько разных классификаций затрат, каждая из которых дает определение и характеризует поведение затрат. Предприятие может воспользоваться одной из следующих основных систем классификации затрат:

- классификация затрат на прямые и косвенные, в зависимости от технологических процессов и по способу отнесения на себестоимость отдельных видов товаров, продуктов. Те затраты, которые непосредственно обуславливаются технологическими особенностями производства, являются прямыми, а те, которые напрямую не связаны с технологией, считаются косвенными;

- классификация затрат на постоянные и переменные в зависимости от объемов производства или Метод усеченной себестоимости (директ-костинг). Его сущность заключается в том, что себестоимость продукции определяют в объеме прямых затрат, а накладные расходы относят непосредственно на счета реализации (работ, услуг);

- фактическая себестоимость реализованной продукции рассчитывается на основании информации о величине производственных затрат в отчетном периоде. Приведем упрощенный алгоритм расчета себестоимости продукции. Он включает в себя:

1. Распределение и списание общепроизводственных расходов.

2. Распределение и списание общехозяйственных расходов.

3. Расчет себестоимости продукции вспомогательных производств.

4. Распределение расходов вспомогательных производств.

5. Определение общей суммы затрат основного производства. Она равна сумме прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), расходов вспомогательных производств и косвенных расходов, отнесенных к деятельности основного производства.

6. Определение суммы затрат основного производства, приходящейся на остатки НЗП.

7. Определение фактической производственной себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

8. Распределение расходов на продажу произведенной продукции.

9. Определение фактической себестоимости реализованной продукции.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты предприятия группируются и учитываются по статьям калькуляции. Установлена типовая группировка затрат, которую можно представить в следующем виде:

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются из стоимости сырья и материалов).

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.

4. Топливо и энергия на технологические цели.

5. Заработная плата производственных рабочих.

6. Отчисления на социальные нужды.

7. Общепроизводственные расходы.

8. Общехозяйственные расходы.

9. Потери от брака.

10. Прочие производственные расходы.

11. Расходы на продажу.

Счет 20 "Основное производство"

Прямыми затратами признаются те, которые можно непосредственно отнести на единицу товаров, продуктов (работ, услуг), то есть затраты, обусловленные технологическими особенностями производства товаров, продуктов (работ, услуг). Они учитываются по дебету счета 20 "Основное производство", и их можно непосредственно отнести на определенный вид продукции работ, услуг. Как правило, к ним относятся материальные расходы и расходы на оплату труда основных работников.

Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В частности, этот счет используется для учета затрат:

- по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;

- по выполнению строительно-монтажных, геолого-разведочных и проектно-изыскательских работ;

- по оказанию услуг организаций транспорта и связи;

- по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ;

- по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т.п.

Учет расходов на счете 20 зависит от метода учетной политики, который предприятие применяет для сбора и обобщения своих расходов.

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.

По объектам учета затрат обычно выделяют методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям, группам однородных изделий, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам). На счете могут открываться субсчета по видам, группам продукции или по отдельным заказам.

Если предприятие ведет расчеты с клиентами на основании договоров, то на счете открываются отдельные субсчета по шифрам или наименованиям видов продукции, открытых заказов. Все затраты предприятия, связанные с выпуском продукции (с выполнением того или иного заказа), оформляются в первичных документах с указанием шифров или наименований продукции (заказов).

Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Если формирование информации о расходах по обычным видам деятельности не ведется на счетах 20 - 39, то аналитический учет по счету 20 "Основное производство" осуществляется также по подразделениям организации.

Порядок учета расходов на счете 20 зависит от выбранного предприятием метода учета и калькулирования затрат.

- Позаказный метод калькулирования используется при изготовлении партий продукции по заказу покупателей или при выполнении работ (услуг) для заказчиков.

- Попроцессный метод используют предприятия, выпускающие массовую продукцию, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности все этапы производства, называемые процессами. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии выпускают продукцию ограниченной номенклатуры, отсутствует незавершенное производство. В связи с этим объектом учета затрат является отдельный процесс как составная часть всего процесса производства.

- Попередельный метод учета и калькулирования (полуфабрикатный или бесполуфабрикатный) используют предприятия, у которых продукция проходит несколько переделов. При этом каждый из них, за исключением последнего, представляет собой законченную стадию обработки сырья, в результате которой получают полуфабрикаты собственного производства, готовые для дальнейшего использования в производстве или реализации.

Бесполуфабрикатный метод предусматривает калькулирование затрат по отдельным переделам, без определения стоимости полуфабрикатов, в этом случае попередельный метод будет соответствовать попроцессному методу калькулирования. При бесполуфабрикатном способе затраты учитываются по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При полуфабрикатном способе движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и обеспечивает поэтому более действенный контроль за себестоимостью продукции.

При попередельном методе используются дополнительные элементы и способы других методов учета и калькулирования затрат.

Способ суммирования затрат заключается в том, что себестоимость объекта калькулирования или единицы продукции определяют путем суммирования затрат по отдельным частям изделия или процессам его изготовления. Этот способ применяется прежде всего в производствах, где учет затрат ведется попроцессным методом (на угольных шахтах, обогатительных фабриках, в судостроении и др.).

Способ исключения затрат на побочную продукцию состоит в том, что получаемые в комплексном производстве продукты подразделяются на основные и побочные. Чтобы определить себестоимость основной продукции, на побочные продукты калькуляция не составляется, а затраты по этим продуктам исключаются из затрат по заранее установленным ценам. Например, в коксохимическом производстве для калькулирования себестоимости основных фракций кокса стоимость побочных продуктов (коксовый газ, коксовый орешек и коксовая мелочь) исключается из производственных затрат.

Данный способ получил широкое распространение на предприятиях цветной металлургии, нефтеперерабатывающей, химической и некоторых других отраслей промышленности. По своему содержанию он сравнительно прост. Трудность заключается в определении твердой оценки побочной продукции и отходов. Поэтому данный способ целесообразно применять в тех случаях, когда можно точно определить основную и побочную продукцию, и когда стоимость побочной продукции по отношению к общей сумме затрат незначительна.

Способ пропорционального распределения затрат применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов или же при учете затрат по группам однородных изделий в случаях, когда прямое отнесение затрат на конкретное изделие невозможно. Сущность способа заключается в том, что затраты на отдельные виды изделий распределяют пропорционально экономически обоснованному базису. Например, калькулирование себестоимости металла при обогащении полиметаллических руд исчисляют пропорционально ценам металлов в сырье с учетом предусмотренного процента извлечения металлов.

Способ прямого расчета наиболее прост и достоверен и заключается в делении всех затрат на изделие и по статьям калькуляции на количество единиц выпущенных изделий. Он применяется в производствах, где выпускаются изделия одного вида или несколько изделий, если технически возможно вести учет затрат по каждому изделию в отдельности.

Комбинированный способ применяется при исчислении себестоимости объекта калькулирования или единицы продукции в тех случаях, когда один из перечисленных способов калькулирования осуществить невозможно. Комбинированный способ таким образом представляет собой сочетание нескольких способов.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм.

В первичной документации и в оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и т.п. необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции. Нормативный способ - составная часть нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Предпосылками применения этого способа являются составление калькуляции нормативной себестоимости единицы продукции, документирование и учет отклонений от действующих норм и нормативов.

- Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия.

Если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам и нормативам, а объем производства соответствовал запланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной. Исходя из этой посылки учет организуют таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм.

Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процесса управлять себестоимостью продукции, а бухгалтерии калькулировать фактическую себестоимость изделия путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости изделия соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

При использовании любого из этих методов на себестоимость продукции (работ, услуг) непосредственно включаются прямые затраты.

Прямые затраты предприятие может рассчитать отдельно по каждому заказу (единице продукции), косвенные (накладные) по отдельным подразделениям. Все косвенные расходы увеличивают стоимость заказа (продукции) опосредственно, через выбранную предприятием базу распределения.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Потери от брака списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др.

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

На счете 20 на конец периода формируется стоимость незавершенного производства. Стоимость незавершенного производства может рассчитываться предприятием одним из экономически целесообразных методов, зависящим от существующей на нем системы учета затрат. К НЗП относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку. Наличие и размер остатков НЗП зависят от характера и длительности технологического процесса, а также от особенностей выпускаемой продукции. Остатки НЗП устанавливают путем проведения инвентаризации.

Сумма фактических расходов за период рассчитывается по формуле с учетом стоимости незавершенного производства (НЗП):

??????????? ??????????? ??????????????? ?????????????

? ? ? ? ? ? ? Сумма ?

?Стоимость? ? Расходы ? ?Стоимость НЗП? ?фактических?

? НЗП ? + ?за период? - ? на конец ? = ?расходов на?

?на начало? ? ? ? ? ? готовую ?

? ? ? ? ? ? ? продукцию ?

??????????? ??????????? ??????????????? ?????????????

Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20 - 29, либо на счетах 20 - 39. В последнем случае счета 20 - 29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30 - 39 применяются для учета расходов по элементам.

Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20 - 39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов РФ.

Счет 21 "Полуфабрикаты собственного
производства"

Этот счет используется при полуфабрикатном способе учете при использовании попередельного метода. Все производство разделяется на отдельные переделы, после которых происходит оприходование выпущенных полуфабрикатов, которые или передаются в другие переделы или продаются на сторону.

Счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих обособленный их учет. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие изготовленные организацией (при полном цикле производства) полуфабрикаты: чугун передельный в черной металлургии; сырая резина и клей в резиновой промышленности; серная кислота на азотно-туковых комбинатах химической промышленности; пряжа и суровье в текстильной промышленности и т.д.

В организациях, не ведущих обособленный учет полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, то есть на счете 20 "Основное производство".

По дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", как правило, в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.

По кредиту счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" и др.) и проданных другим организациям и лицам (в корреспонденции со счетом 90 "Продажи").

Аналитический учет по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" ведется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

Счет 25 "Общепроизводственные расходы"

Счет 25 "Общепроизводственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации.

Сальдо на этом счете на конец периода быть не должно, так как он в обязательном порядке закрывается на счет 20 "Основное производство". На этом счете учитываются косвенные расходы - связанные с обслуживанием производства, управлением предприятием и организацией продаж, но в момент возникновения они не могут быть отнесены на определенный их вид. Этот вид затрат включает в себя арендную плату за помещения и расходы по их содержанию; заработную плату с отчислениями работников аппарата управления; затраты на ремонт и содержание основных средств; оплату аудиторских, консультационных услуг; расходы на подготовку кадров и др. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:

- по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

- амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;

- расходы по страхованию указанного имущества;

- расходы на отопление, освещение и содержание помещений;

- арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве;

- оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы, учтенные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Косвенные расходы увеличивают стоимость продукции или заказа опосредственно, через выбранную предприятием базу распределения. Такой базой может быть стоимостной показатель, характеризующий стоимостную оценку отдельных видов прямых затрат - стоимость материалов, заработной платы и т.д. Также могут использоваться натуральные показатели количества человеко-часов основных работников, количество машино-часов. Коэффициент включения косвенных расходов рассчитывается по формуле:

???????????????? ????????????????????????? ??????????????????????

? ? ?Сумма выбранных прямых ? ?Сумма прямых затрат ?

?Дебет счета 25? х ? затрат на один вид ? : ?(база распределения)?

? ? ?продукции, работ, услуг? ?в целом на счете 20 ?

???????????????? ????????????????????????? ??????????????????????

Если предприятие выбирает метод разделения затрат на прямые и косвенные, то в приказе по учетной политике необходимо указать базу распределения косвенных расходов.

Аналитический учет по счету 25 "Общепроизводственные расходы" ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.

Счет 26 "Общехозяйственные расходы"

Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:

- административно-управленческие расходы;

- содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;

- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и прочих услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др.

Правила распределения общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. В зависимости от способа списания указанных расходов различают два варианта формирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

В этом случае расчет производится по формуле:

????????????? ????????????????????????? ??????????????????????

? ? ?Сумма выбранных прямых ? ?Сумма прямых затрат ?

? Дебет ? х ? затрат на один вид ? : ?(база распределения)?

? счета 26 ? ?продукции, работ, услуг? ?в целом на счете 20 ?

????????????? ????????????????????????? ??????????????????????

Если же предприятие классифицирует расходы на переменные и постоянные, то вся сумма расходов, за период собранная на счете 26, должна быть в качестве периодических расходов учтена при расчете суммы прибыли от продаж за период.

Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 "Общехозяйственные расходы" для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в дебет счета 90 "Продажи".

Аналитический учет по счету 26 "Общехозяйственные расходы" ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др.

Счет 23 "Вспомогательные производства"

Счет 23 "Вспомогательные производства" предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:

- обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

- транспортное обслуживание;

- ремонт основных средств;

- изготовление инструментов, штампов, запасных частей; строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных организациях);

- возведение (временных) нетитульных сооружений;

- добычу камня, гравия, песка и других нерудных материалов;

- лесозаготовки, лесопиление;

- засолку, сушку и консервирование сельскохозяйственных продуктов и т.д.

По дебету счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака.

Себестоимость продукции вспомогательных производств рассчитывается исходя из суммы прямых расходов данных производств и суммы косвенных расходов в части, относящейся к деятельности таких производств. Кроме того, вычисляется стоимость остатков НЗП вспомогательного производства. Такие расчеты могут выполняться аналогично тому, как они производятся для основного производства, либо в упрощенном порядке. Все зависит от того, какой порядок закреплен в учетной политике организации. Расходы вспомогательных производств распределяются в конце месяца между производствами - потребителями продукции вспомогательных производств. Порядок распределения закрепляется в учетной политике.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 "Вспомогательные производства" (без предварительного накапливания на счете 25 "Общепроизводственные расходы"). Потери от брака списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счетов:

20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству;

29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам или хозяйствам;

90 "Продажи" - при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;

40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании этого счета для учета затрат на производство и др.

Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 23 "Вспомогательные производства" ведется по видам производств.

Счет 28 "Брак в производстве"

Счет 28 "Брак в производстве" предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве.

По дебету счета 28 "Брак в производстве" собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, то есть окончательного брака, расходы по исправлению и т.п.).

По кредиту счета 28 "Брак в производстве" отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Аналитический учет по счету 28 "Брак в производстве" ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Косвенные расходы - связаны с обслуживанием производства, управлением предприятием и организацией продаж. Косвенные затраты связаны с формированием и реализацией туристских продуктов, но в момент возникновения они не могут быть отнесены на определенный их вид. Этот вид затрат включает в себя арендную плату за помещения и расходы по их содержанию; заработную плату с отчислениями работников аппарата управления; затраты на ремонт и содержание основных средств; оплату аудиторских, консультационных услуг; расходы на подготовку кадров и др.

Налоговый учет расходов по основной деятельности

В соответствии с положениями ст. 318 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ для организаций, предусматривающих в своей учетной политике определение доходов и расходов по методу начисления, все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

Вышеуказанной статьей НК РФ предусмотрен особый порядок учета прямых и косвенных расходов.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Косвенные расходы, принимаемые в целях налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и с учетом положений, предусмотренных ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Косвенные расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

С 2005 г. организациям разрешено самостоятельно формировать перечень прямых и косвенных расходов, закрепляя его в приказе по учетной политике. Но так как указанная норма введена задним числом и для того чтобы ей воспользоваться организация должна будет пересчитывать налоговую базу задним числом, можно продолжать учитывать прямые и косвенные расходы в том порядке, который предусматривал ранее Налоговый кодекс РФ.

До 1 января 2005 г. перечень прямых затрат был установлен в ст. 318 НК РФ и к ним относились:

- материальные расходы в виде сырья и материалов, используемых для выполнения работ и обслуживания основной деятельности, комплектующих и запасных частей на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. Следует учесть, что в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.

В налоговом учете прямые расходы распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством в конце каждого месяца. Порядок их распределения установлен ст. 319 НК РФ. Он зависит от специфики деятельности налогоплательщика и не допускает применения иных, не указанных в этой статье методов учета. Согласно ст. 319 НК РФ различные алгоритмы распределения прямых расходов на остатки НЗП, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции установлены:

- для налогоплательщиков, осуществляющих переработку сырья;

- для налогоплательщиков, выполняющих работы и оказывающих услуги;

- для всех остальных налогоплательщиков.

Для налогоплательщиков, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Чтобы реализовать данное требование указанного кодекса на практике, можно воспользоваться следующей методикой и определить:

1) количество сырья, полуфабрикатов, комплектующих и т.д., учитываемых в составе НЗП на начало месяца;

2) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства на начало месяца, на основании данных о сумме прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец предыдущего месяца;

3) количество сырья, полуфабрикатов, комплектующих и т.д., отпущенных в производство;

4) количество сырья, комплектующих, полуфабрикатов и т.д., относящихся к НЗП, но фактически не использованных в производстве и на конец месяца числящихся в составе материалов, не подвергнутых обработке;

5) количество исходного сырья за минусом сырья, не подвергнутого обработке.

????? ????????? ?????????????????? ????????????????????????

? ? ? ? ? Остаток ? ?Количество материалов,?

?НЗП? = ?Прямые ? х ? материалов ? : ? переданных в ?

? ? ?затраты? ?на конец периода? ? производство ?

????? ????????? ?????????????????? ????????????????????????

Таким образом, прямые расходы по выполнению работ и оказанию услуг распределяются только на НЗП и реализованные работы (услуги). Прямые расходы текущего месяца за минусом расходов, приходящихся на незавершенное производство, полностью признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.

Чтобы рассчитать сумму расходов, признаваемых для целей налогообложения в текущем месяце, нужно определить:

1) долю незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме осуществляемых в течение месяца заказов;

2) сумму прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенных (либо завершенных, но не принятых заказчиком) расходов на начало месяца;

3) сумму прямых расходов за месяц;

4) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец месяца;

5) стоимость работ, услуг, завершенных в текущем периоде и переданных для нужд прочих подразделений (включаемая в состав косвенных расходов текущего периода), оказанных безвозмездно (не признаваемая для целей налогообложения) и т.п.;

6) сумму прямых расходов, приходящихся на реализованные работы и услуги и признаваемых в целях налогообложения в текущем месяце.

??????? ????????????? ??????????????????? ??????????????????

? ? ? ? ? Сумма ? ? Сумма ?

? НЗП ? = ? Прямые ? х ? выполненных ? : ? открытых ?

? ? ? расходы ? ? заказов ? ? заказов ?

??????? ????????????? ??????????????????? ??????????????????

В соответствии с абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг), распределяют сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Чтобы применить данную норму названного кодекса на практике, необходимо определить:

1) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на начало месяца;

2) сумму прямых расходов за текущий месяц;

3) сумму расходов, приходящихся на сырье, не подвергнутое обработке;

4) плановую (нормативную, сметную) стоимость продукции, произведенной за месяц. Она рассчитывается как произведение количества готовых изделий и плановой (нормативной) стоимости единицы готового изделия.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов согласно п. 1 ст. 272 НК РФ. Так как по косвенным расходам прямо подчеркивается, что они принимаются в период их возникновения, то в данном случае, по нашему мнению, речь идет о прямых расходах, которые и необходимо соизмерять расчетным путем с полученными доходами.

Соотношение данных бухгалтерского и налогового учета

Порядок признания расходов на производство и реализацию, принимаемых для целей налогообложения, значительно отличался от порядка, принятого в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения доходы от реализации отчетного (налогового) периода уменьшаются только на сумму прямых расходов, которые относятся к реализованной продукции. Часть прямых расходов не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, а относится к остаткам незавершенного производства, остаткам готовой продукции на складе и остаткам отгруженной, но не реализованной продукции. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен ст. 319 НК РФ.

При определении суммы расходов на производство и реализацию необходимо учитывать разные правила бухгалтерского и налогового учета управленческих и коммерческих расходов.

В бухгалтерском учете вариант учета и списания управленческих расходов определяется учетной политикой организации. Если организация приняла в учетной политике вариант включения управленческих расходов в себестоимость готовой продукции с отражением данной операции по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 26 "Общехозяйственные расходы", то управленческие расходы участвуют в формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции.

Если организация принимает решение о включении управленческих расходов в себестоимость проданной продукции и отнесении их в дебет счета 90 "Продажи", то фактическая производственная себестоимость представляет собой неполную (сокращенную) себестоимость. В этом случае при расчете незавершенного производства и готовой продукции управленческие расходы не принимаются во внимание.

Для целей налогообложения управленческие расходы относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода (п. 1 ст. 318 НК РФ). Для целей налогообложения управленческие расходы не участвовали в формировании остатков незавершенного производства текущего периода и стоимости готовой продукции.

Поэтому до того момента, пока предприятия не сформируют одинаковую систему учета затрат и расчета стоимости незавершенного производства, между данными бухгалтерского и налогового учета будут возникать временные разницы.

Кроме того, бухгалтерский учет позволяет учитывать весь перечень затрат, которые предприятия считают целесообразными для ведения своей финансово-хозяйственной деятельности. Налоговый учет требует прежде всего экономической обоснованности расходов, а по многим видам расходов в Налоговом кодексе РФ установлены нормативы для их признания (например, по командировочным расходам, представительским, расходам на рекламу). В этих случаях при несовпадении данных бухгалтерского и налогового учета у предприятий будут возникать постоянные разницы.

Налоговый учет требует рассчитывать себестоимость договоров, срок исполнения которых приходится более чем на один налоговый или отчетный период, без учета факта подписания документов об их выполнении. В бухгалтерском учете в этом случае будет возникать стоимость незавершенного производства. Поэтому по таким договорам необходимо будет отражать временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии со ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основе данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении). При расчете во внимание принимаются суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенные на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

Счет 29 "Обслуживающие производства
и хозяйства"

Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.

На данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации:

- жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.);

- пошивочных и других мастерских бытового обслуживания;

- столовых и буфетов;

- детских дошкольных учреждений (садов, яслей);

- домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения.

По дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".

По кредиту счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в дебет счетов:

- учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами 10 или 43;

- учета затрат подразделений - потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами (20, 25, 26);

90 "Продажи" (при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами) и др.

Остаток по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству и по отдельным статьям затрат этих производств и хозяйств.

Особый порядок предусмотрен в Налоговом кодексе РФ для учета убытков, полученных от обслуживающих производств и хозяйств.

По обслуживающим производствам и хозяйствам налоговую базу рассчитывают отдельно. И отдельно по правилам ст. 275.1 НК РФ признают полученный убыток. Прибыль или убыток определяется в целом по всем объектам обслуживающих производств и хозяйств, а не по каждому объекту в отдельности.

Статьей 275.1 НК РФ предусмотрено два варианта признания полученных убытков. Первый вариант позволяет весь убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств направить на уменьшение доходов от основной деятельности. Для этого надо, чтобы было исполнено одно из следующих условий.

Таким образом, при определении налоговой базы по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств, расходы на ликвидацию основных средств, относящихся к этим объектам, необходимо учитывать в составе внереализационных расходов.

Если по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, получен убыток, он признается в целях налогообложения при соблюдении следующих условий (ст. 275.1 НК РФ):

- стоимость услуг, оказываемых объектами обслуживающих производств, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;

- расходы на содержание объектов обслуживающих производств не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, убыток, связанный с использованием объектов обслуживающих производств, не может уменьшать прибыль (увеличивать убыток) от иных видов деятельности. Такой убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Второй вариант предусматривает, что полученный убыток переносится на срок, не превышающий 10 лет. Он уменьшает только прибыль, полученную от деятельности всех обслуживающих производств и хозяйств.

Поэтому в данном случае между данными бухгалтерского и налогового учета могут возникать как постоянные разницы по суммам убытков, не учитываемых в налогообложении, так и временные разницы, если убытки будут списаны в течение 10 лет.

IV. ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции (продуктов производства) и товаров.

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется организацией при необходимости.

Действующими нормативными документами предусмотрено два варианта учета готовой продукции на счетах бухучета. Первый - способ с использованием счета 40, а второй - без этого счета. Выбор способа организация закрепляет в учетной политике.

Если организация использует счет 40 в бухучете, в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция оценивается по нормативной (плановой) себестоимости и отражается по кредиту счета 40 в корреспонденции со счетом 43. Реализованная продукция отражается по нормативной (плановой) стоимости по дебету счета 90 и кредиту счета 43.

По окончании месяца на счете 40 формируется информация о выпущенной из производства продукции (сданных работах, оказанных услугах) в двух оценках:

- по дебету - фактическая производственная себестоимость. По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства");

- по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость. По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др.).

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической в части, относящейся к реализованной продукции (принятым работам, оказанным услугам), отражается сторнировочной записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40. Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) в части, относящейся к реализованной продукции (принятым работам, оказанным услугам), отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 40 дополнительной записью.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи". Перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью.

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Счет 43 "Готовая продукция"

Счет 43 "Готовая продукция" предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 "Готовая продукция" не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 "Продажи".

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 "Готовая продукция" может не приходоваться, а учитывается на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи".

Готовую продукцию необходимо отражать по нормативной себестоимости. Это связано с тем, что продажа готовой продукции может осуществляться сразу после окончания процесса изготовления. А фактическая себестоимость рассчитывается только по окончании месяца.

Разницу между фактической и нормативной себестоимостью выявляют либо на счете 43 "Готовая продукция", либо на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

При учете отклонений на счете 43 в бухгалтерском балансе остатки готовой продукции на конец отчетного периода отражаются по фактической себестоимости, а при отражении отклонений на счете 40 - по нормативной себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; Инструкция по применению Плана счетов).

Если организация учитывает отклонения на счете 43, то порядок учета готовой продукции будет такой. К счету 43 открывают два субсчета:

43-1 "Готовая продукция по нормативной себестоимости";

43-2 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной величины".

Отклонения нужно учитывать по однородным группам готовой продукции. При выбытии готовой продукции отклонения списываются на тот же счет (сторнируются с того же счета), что и нормативная стоимость готовой продукции.

Отклонения фактической себестоимости от учетных цен подсчитываются в конце месяца. Разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на отдельном субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" к счету 43. Одновременно на счета учета продаж списывается сумма отклонений, относящаяся к проданной готовой продукции. Порядок расчета этой суммы включает в себя определение:

1) суммы отклонений, приходящейся на остаток готовой продукции на начало месяца;

2) суммы отклонений по продукции, поступившей из производства за месяц;

в) стоимости по учетным ценам остатка готовой продукции на начало месяца;

3) стоимости по учетным ценам продукции, поступившей из производства за месяц;

4) отношения общей суммы отклонений от фактической себестоимости к учетным ценам: (п. 1 + п. 2) : (п. 3 + п. 4);

5) стоимости реализованной продукции по учетным ценам;

6) суммы отклонений, приходящейся на реализованную продукцию: (п. 6 х п. 5).

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При фактической ее отгрузке производится запись по кредиту счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные".

При учете готовой продукции на синтетическом счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.

При списании готовой продукции со счета 43 "Готовая продукция" относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по следующему проценту. Он исчисляется исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.

Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.

Аналитический учет по счету 43 "Готовая продукция" ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

Налоговый учет выпуска готовой продукции

До 2005 г. Налоговый кодекс РФ содержал жесткий порядок оценки стоимости проданной готовой продукции. Для этого было необходимо оценить остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца, как предписано п. 2 ст. 319 НК РФ - на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении). Кроме того, первоначально необходимо рассчитать сумму прямых расходов в текущем месяце и сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП.

Оценочная стоимость остатков готовой продукции на складе определяется так: к сумме прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на начало текущего месяца, прибавляется сумма прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП), и вычитается сумма прямых затрат, приходящихся на продукцию, отгруженную в текущем месяце. Данный порядок должны применять налогоплательщики, занятые переработкой сырья, и те, кто осуществляет деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг).

Для определения объема реализованной готовой продукции необходимо определить:

1) остатки готовой продукции на складе в количественном выражении на начало месяца;

2) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на начало месяца (на основании данных о сумме прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец предыдущего месяца);

3) количество готовой продукции, выпущенной в текущем месяце;

4) сумму прямых расходов, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце, уменьшенную на сумму расходов, относящихся к остаткам НЗП, и стоимость сырья, которое не подверглось обработке;

5) величину потерь продукции при транспортировке на склад и хранении в виде недостачи и порчи (в пределах и сверх норм естественной убыли);

6) сумму расходов, приходящихся на потери в пределах норм естественной убыли (не включаемую согласно п. 1 ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов), а также сумму, приходящуюся на потери сверх норм естественной убыли и не включаемую в состав расходов для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ;

7) сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, за минусом суммы, приходящейся на потери (п. 2 + п. 4 - п. 6);

8) количество готовой продукции, подлежащей оценке согласно требованиям п. 4 ст. 254 НК РФ. Имеется в виду продукция, переданная в текущем месяце в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов иным подразделениям налогоплательщика;

9) сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию данного подразделения, передаваемую в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов иным подразделениям налогоплательщика. Конкретный способ определения суммы расходов, приходящихся на такую продукцию, исходя из оценки готовой продукции, в п. 4 ст. 254 и п. 1 ст. 319 НК РФ не установлен. Поэтому налогоплательщик должен утвердить в учетной политике для целей налогообложения способ распределения, который он будет применять;

10) количество готовой продукции, отгруженной в текущем месяце;

11) сумму прямых затрат, приходящихся на продукцию, отгруженную в текущем месяце;

12) количество готовой продукции, переданной в текущем месяце на иные цели, не связанные с получением дохода, и сумму затрат, приходящихся на эту продукцию. Это можно сделать в том же порядке, который используется для расчета суммы прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, передаваемую в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов. Сумма затрат на готовую продукцию, переданную в текущем месяце на иные цели, не связанные с получением дохода, не признается в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 252 НК РФ;

13) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца (п. 7 - п. 9 - п. 11 - п. 12).

С 2005 г. предприятиям разрешено самостоятельно устанавливать порядок оценки стоимости готовой продукции, приблизив тем самым налоговый учет к бухгалтерскому. Но если у предприятия на начало периода числятся на складе остатки готовой продукции, стоимость которых была рассчитана вышеприведенным порядком, то при использовании любого метода учета между данными налогового и бухгалтерского учета все равно будут возникать временные разницы. Только после того как стоимость остатков по данным налогового и бухгалтерского учета совпадут, разницы могут и не возникать.

Так как сумма прямых расходов по данным бухгалтерского и налогового учета тоже может различаться по разным причинам (несовпадения перечня расходов, или непризнания в налоговом учете тех или иных расходов), то в большинстве случаев добиться тождественности сумм стоимости готовой продукции будет проблематично. Поэтому, как правило, у предприятий по-прежнему будут возникать в учете временные или постоянные разницы по стоимости готовой продукции.

Учет товаров на предприятиях торговли

Счет 41 "Товары"

Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.

Все предприятия торговли разделяются на два вида - предприятия, осуществляющие оптовую торговлю, и предприятия, осуществляющие розничную торговлю.

К оптовой торговле относятся организации, которые занимаются продажей товаров предприятиям, учреждениям, а также посредническим, сбытовым и другим организациям для дальнейшего их использования в производстве или для последующей перепродажи.

Если организация осуществляет продажу товаров конечному потребителю, то есть физическим лицам, то она является розничной торговой организацией.

Товары - это материально-производственные запасы, приобретенные у других организаций и предназначенные для их продажи третьим лицам.

Товары могут учитываться на складе и в бухгалтерии одним из двух способов:

- натурально-стоимостным;

- партионным.

Основным первичным документом, на основании которого осуществляется движение товаров, - это накладная по типовой форме N Торг-12. В торговых организациях аналитический учет товаров ведется: по каждому материально-ответственному лицу - по ассортименту товаров или в удобном для предприятия разрезе.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 "Товары" применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, на счете 41 "Товары" учитывают также покупную тару и тару собственного производства (кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете 01 "Основные средства" или 10 "Материалы").

К счету 41 "Товары" могут быть открыты субсчета:

41-1 "Товары на складах"; на субсчете 41-1 "Товары на складах" учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п.;

41-2 "Товары в розничной торговле"; на субсчете 41-2 "Товары в розничной торговле" учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.), и в буфетах организаций, занятых общественным питанием. На этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания;

41-3 "Тара под товаром и порожняя"; на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя" учитываются наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания);

41-4 "Покупные изделия" и др. На субсчете 41-4 "Покупные изделия" организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, пользующиеся счетом 41 "Товары", учитывают наличие и движение товаров (применительно к порядку, предусмотренному для учета производственных запасов).

Учет поступления товаров может осуществляться одним из следующих способов:

1) товары учитываются по фактической стоимости на счете 41 "Товары";

2) товары учитываются по учетной стоимости на счетах 41 "Товары", 15 "Заготовление материальных ценностей", 16 "Отклонения в стоимости материалов";

3) товары учитываются по продажной стоимости с использованием счетов 41 "Товары" и 42 "Торговая наценка" (этот способ рекомендуется выбирать при рукописном способе ведения учета и только для розничных торговых предприятий).

При использовании первого способа оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения.

При использовании второго способа поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки).

Товары в бухгалтерском учете учитываются по фактической себестоимости с учетом всех расходов, связанных с приобретением и заготовлением. Согласно ПБУ 5/01 в целях бухгалтерского учета организация может выбирать и закреплять в приказе по учетной политике один из двух способов отражения транспортно-заготовительных расходов:

- включая в первоначальную стоимость товаров;

- учитывая на счете 44 в составе издержек обращения.

В этом случае транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи".

Оценка стоимости проданных товаров производится одним из четырех методов: ЛИФО, ФИФО, средней цены и цены единицы. Метод рекомендуется устанавливать одинаковый для бухгалтерского и налогового учета:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретений МПЗ (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретений МПЗ (метод ЛИФО).

Оценка по средней себестоимости является универсальным и наиболее часто применяемым в учетной практике методом оценки ТМЦ. Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов, числящихся на остатке на начало отчетного месяца, с учетом запасов, поступивших за месяц, на их количество.

Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 "Товары отгруженные". При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 45 "Товары отгруженные".

Товары, переданные для переработки другим организациям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно.

Аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и