Электронная библиотека
Форум - Здоровый образ жизни
Саморазвитие, Поиск книг Обсуждение прочитанных книг и статей,
Консультации специалистов:
Рэйки; Космоэнергетика; Биоэнергетика; Йога; Практическая Философия и Психология; Здоровое питание; В гостях у астролога; Осознанное существование; Фэн-Шуй; Вредные привычки Эзотерика

Бухгалтерский и налоговый учет автотранспорта

Бухгалтерский и налоговый учет автотранспорта

"ГроссМедиа", 2010

"РОСБУХ", 2010

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АВТОТРАНСПОРТА

(Издание третье, переработанное и дополненное)

Под редакцией К.А.Либерман

ВВЕДЕНИЕ

Автомобиль для российских компаний уже давно не роскошь, а средство передвижения и перевозки грузов.

Во многих организациях автомобильные перевозки производятся силами собственного транспорта. Его количество зависит от рода деятельности данной организации и определяется производственной необходимостью.

Владение автомобилями для компаний сопряжено с целым рядом дополнительных операций. При покупке авто фирма должна поставить его на учет, застраховать и своевременно пройти техосмотр. В течение всего срока использования помимо техосмотра и страховки возникают и другие вопросы: парковка, замена или ремонт запчастей, дорожно-транспортные происшествия. Во избежание проблем с государственными ревизорами приобретение, пользование и выбытие транспортных средств должны быть корректно и своевременно отражены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Некоторые компании должны также иметь лицензию на пользование транспортными средствами (Федеральный закон N 128-ФЗ).

Данная книга поможет всем организациям, использующим собственные транспортные средства, избежать трудностей в бухгалтерском и налоговом учете автомобилей. Помимо этого, работа содержит ответы на вопросы о том, как правильно зарегистрировать транспортное средство и как пройти техосмотр; как застраховать автотранспорт; как получить авто в лизинг и чем данная операция отличается от аренды; как отремонтировать транспортное средство и как это отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации. В свете постоянно меняющихся требований к проведению техосмотра и условиям страхования автомобилей данная книга поможет коммерсантам ориентироваться в самых последних законодательных изменениях.

Отдельный раздел книги посвящен дорожно-транспортным происшествиям. В нем рассказано о том, какие должны быть первые действия при попадании в ДТП, описаны всевозможные случаи виновности; а также о том, как провести автотехническую экспертизу аварии и в каком порядке при ДТП следует общаться с судебными органами.

Среди налогов отдельно был отмечен транспортный налог, исчисление и уплата которого на настоящий момент регулируется гл. 28 Налогового кодекса РФ. В книге содержатся примеры правильного расчета данного налога.

В разделе о транспортном законодательстве речь пойдет о тех компаниях, автотранспортные перевозки которых должны быть лицензированы.

Книга отвечает на эти и многие другие вопросы, связанные с эксплуатацией и учетом автотранспорта. Книга может быть рекомендована руководителям и бухгалтерам организаций, владеющих собственными автомобилями, а также студентам экономических вузов.

Глава 1. ПОСТУПЛЕНИЕ АВТОТРАНСПОРТА НА ПРЕДПРИЯТИЕ

Время от времени каждая организация совершает дорогостоящие покупки. При этом выбирается самый выгодный вариант вложения денег. При покупке автотранспортного средства нужно учитывать множество факторов.

Предположим, что торговая фирма "Жаклин" расширяет свою деятельность и открывает еще один магазин. Для доставки товара решено приобрести автофургон "Газель". Как это сделать?

Во-первых, можно купить машину за счет собственных средств. Однако при одинаковой цене автомобиля у разных продавцов нужно учитывать, кто из них является плательщиком НДС. Лучше покупать машину у тех, кто начисляет этот налог. В этом случае частично расходы предприятия может компенсировать государство. Фактически покупатель уменьшает свой долг перед бюджетом на сумму налога.

Если предприятие покупает автомобиль у частного лица, не являющегося предпринимателем, получить вычет по НДС оно не может.

Приобретая машину, организация уменьшает и налог на прибыль. На стоимость автотранспортных средств начисляется амортизация, которая уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Во-вторых, можно взять кредит или заем. При этом организация платит по долгам не сразу, а через некоторое время, следовательно, кредит может принести немалую прибыль.

За привлеченные средства надо платить. Но такие платежи учитываются при налогообложении прибыли. Кроме того, организация может вложить свои средства в производство или торговлю, а это позволит получить дополнительную прибыль.

Деньги возвращаются кредитору через какое-то время. И к моменту возврата они частично обесценятся.

В-третьих, грузовик можно взять в лизинг. При этом фирма станет его собственником только через определенный в договоре срок. Учитывать на своем балансе лизинговое имущество может как лизингодатель, так и лизингополучатель. Только это условие необходимо сразу оговорить в договоре.

Тем не менее фирмам выгодно получать основное средство в лизинг. Амортизацию по такому транспортному средству можно начислять в три раза быстрее. В зависимости от того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество, этим правом может воспользоваться как лизингодатель, так и лизингополучатель. А лизинговые платежи уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, чтобы обзавестись автотранспортным средством, можно использовать любой вариант его приобретения. На наш взгляд, выгоднее всего купить автотранспортное средство по договору лизинга. Если же это сделать не удается, то целесообразно взять кредит на приобретение автомобиля. И наконец, если кредит взять невозможно, придется покупать транспорт за счет собственных средств.

Автомобиль можно арендовать. Однако в этом случае предприятие не получает машину в собственность. Кроме того, стоимость аренды может увеличиться. Такой способ не стоит использовать организациям, которым транспорт нужен постоянно. Зато подходит тем организациям, которым автомобиль нужен время от времени. И опять гораздо выгоднее арендовать у организации, которая является плательщиком НДС.

Мы перечислили наиболее распространенные варианты. Теперь рассмотрим каждый из них подробнее с точки зрения бухгалтерского и налогового учета.

1.1. Покупка транспортного средства

Покупка транспортного средства, независимо от того, новое оно или бывшее в употреблении, осуществляется по договору купли-продажи. Фирму, в которой выгоднее всего приобрести автомобиль, найдет руководитель предприятия, технические данные оценит водитель. Отражение же покупки автомобиля в учете - задача бухгалтера.

Приобретая автотранспортные средства, организация получает от поставщика счет-фактуру и накладную, подтверждающую количество, стоимость и факт передачи приобретенного имущества, а также техническую документацию.

1.1.1. Бухгалтерский учет

Приобретаемый организацией автомобиль принимается к бухгалтерскому учету как объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Поэтому его первоначальная стоимость отражается на счете 01 "Основные средства".

Первоначальная стоимость автомобиля складывается из всей совокупности затрат на приобретение (п. 8 ПБУ 6/01). Такими затратами, например, могут быть:

- сумма, уплаченная в соответствии с договором продавцу;

- сумма, уплаченная за доставку автомобиля в организацию;

- таможенные пошлины;

- вознаграждения посредникам;

- регистрационные сборы и другие расходы, связанные с регистрацией в ГАИ;

- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением автомобиля.

Все расходы на приобретение автомобиля учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Проводки, связанные с приобретением автомобиля, будут такими:

Дебет 08 Кредит 60

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением автомобиля.

Затем, когда предприятие вводит автомобиль в эксплуатацию, эти расходы списываются в дебет счета 01 "Основные средства". В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом:

Дебет 01 Кредит 08

- автомобиль введен в эксплуатацию.

Принятие автомобиля к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств, составленного по форме N ОС-1. Согласно этим документам, в бухгалтерии организации открывается инвентарная карточка на автомобиль по форме N ОС-6. Эти формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

1.1.2. Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, уплаченная при приобретении легкового автомобиля, подлежит налоговому вычету в общеустановленном порядке (ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ).

Для того чтобы возместить НДС, должны быть выполнены следующие условия:

- автомобиль оприходован на баланс организации;

- стоимость автомобиля оплачена поставщику;

- автомобиль приобретен для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, или для перепродажи;

- на приобретенный автомобиль есть счет-фактура, в котором указана сумма налога.

Если автомобиль будет использоваться для осуществления деятельности, которая НДС не облагается, то сумма налога к вычету не принимается, а увеличивает первоначальную стоимость автомобиля (ст. 170 Налогового кодекса РФ). Это может быть в том случае, когда организация:

- освобождена от обязанности платить НДС;

- производит льготируемую продукцию;

- реализует свои товары за пределами России.

В бухгалтерском учете суммы налога на добавленную стоимость отражаются следующим образом:

Дебет 19 Кредит 60

- на основании полученного счета-фактуры учтен НДС по затратам, связанным с приобретением автомобиля;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

Вполне возможно, что организация, которая продала свое основное средство, выставит счет-фактуру, где будет указан НДС, начисленный не на полную стоимость автотранспортного средства, а лишь на часть этой стоимости. Это означает, что у предыдущего владельца данный объект учитывался по стоимости, включающей "входной" НДС.

В таких случаях налогом облагается только разница между ценой реализуемого имущества и его остаточной стоимостью (п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Причем НДС в этом случае рассчитывают так. Сначала умножают указанную разницу на 18, а затем делят полученный результат на 118 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Пример 1. ООО "Верея" приобрело микроавтобус за 559 000 руб. Остаточная стоимость автомобиля составляла 500 000 руб. У продавца стоимость автомобиля включала сумму "входного" НДС.

При продаже в счете-фактуре была указана сумма НДС в размере 9000 руб. ((559 000 руб. - 500 000 руб.) : 118 x 18). Эту сумму ООО "Верея" сможет принять к налоговому вычету. А первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете будет составлять 550 000 руб. (559 000 руб. - 9000 руб.).

1.1.3. Регистрация в ГАИ

Купив новый автомобиль, фирма должна зарегистрировать его в Государственной автоинспекции - ГАИ. В противном случае транспортное средство не будет допущено к дорожному движению (ст. 15 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения", Постановление Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации"). Правила регистрации автомобилей в ГАИ установлены Приказом МВД от 27 января 2003 г. N 59.

На нее отводится пять дней после приобретения машины или в течение срока действия регистрационного знака "Транзит". Если предприятие в этот срок не уложится, его могут оштрафовать на сумму от одной до трех тысяч рублей (ст. 19.22 КоАП). Потребовать уплатить штраф в размере от 100 до 300 руб. могут и с должностных лиц провинившейся фирмы.

Регистрировать автомобили в ГАИ нужно по месту регистрации предприятия. Если же машина приобретена для филиала или представительства, то ее можно поставить на учет по месту нахождения этого подразделения.

Для регистрации собственники транспортных средств обязаны представить документы об уплате платежей за выдачу и замену регистрационных документов, паспортов транспортных средств (пп. "г" п. 35 Правил).

Затраты на регистрацию в ГАИ включаются организацией в фактические расходы на приобретение автомобиля (п. 8 ПБУ 6/01) и увеличивают первоначальную стоимость транспортного средства в бухгалтерском учете.

Поскольку все автомобили подлежат государственной регистрации в ГАИ, проводку по дебету счета 01 нужно делать после того, как такая регистрация проведена.

Пример 2. ООО "Валентин" приобрело по договору купли-продажи новый легковой автомобиль "ВАЗ-21099". Стоимость автомобиля, согласно договору с продавцом, - 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Услуги сторонней организации, которая доставила автомобиль, стоят 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Валентин" были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) - оприходован автомобиль на балансе организации (без НДС);

Дебет 19-1 Кредит 60

- 36 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре;

Дебет 60 Кредит 51

- 236 000 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 08-4 Кредит 76

- 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - отражены расходы на доставку автомобиля (без НДС);

Дебет 19-1 Кредит 76

- 1800 руб. - учтена сумма НДС по расходам на доставку;

Дебет 76 Кредит 51

- 11 800 руб. - оплачены услуги по доставке автомобиля.

За регистрацию автомобиля в ГАИ (технический осмотр, получение свидетельства о регистрации транспортного средства и номерных знаков) было заплачено 1000 руб.:

Дебет 71 Кредит 50

- 1000 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты регистрационных сборов;

Дебет 08-4 Кредит 71

- 1000 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости автомобиля на основании авансового отчета подотчетного лица.

Когда автомобиль будет введен в эксплуатацию, необходимо сделать такие проводки:

Дебет 01 Кредит 08-4

- 211 000 руб. (200 000 руб. + 10 000 руб. + 1000 руб.) - автомобиль зачислен в состав основных средств организации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 37 800 руб. (36 000 руб. + 1800 руб.) - произведен налоговый вычет.

Постановка на учет в налоговой инспекции.

Регистрация в ГАИ - не последняя формальность, которую нужно соблюсти предприятию, ставшему владельцем автомобиля. В соответствие со ст. 83 Налогового кодекса РФ фирма должна встать на налоговый учет по месту нахождения своего транспортного средства. Однако на практике это делать необязательно. Ведь место нахождения автомобиля совпадает с местом регистрации предприятия или местом нахождения его филиала. И там, и там фирма уже числится на налоговом учете, и оштрафовать ее за то, что она не встала повторно на учет в той же самой налоговой инспекции, налоговики не могут. Такая же позиция, например, изложена в Письме МНС России от 8 августа 2001 г. N ШС-6-14/613. Поддерживают ее и судьи (Постановление ФАС Московского округа от 8 декабря 2003 г. N КА-А40/9843-03).

1.1.4. Налоговый учет приобретенного автомобиля

В налоговом учете первоначальная стоимость транспортного средства тоже определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Расходы на регистрацию автомобиля в ГАИ в целях налогообложения можно учесть по-разному:

- включить в первоначальную стоимость транспортного средства;

- включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

С одной стороны, расходы на регистрацию в ГАИ можно расценить как расходы, которые связаны с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Ведь, не зарегистрировав автомобиль в Госавтоинспекции, организация не может использовать транспортное средство.

С другой стороны, плата за регистрацию в ГАИ может рассматриваться как сумма сбора, начисленная и уплаченная в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Напомним, что сбором считается обязательный взнос, который взимается с организации и физических лиц государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами. Уплата этого взноса является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ).

Сбор за регистрацию автомобиля в ГАИ подходит под это определение.

Как видим, налоговое законодательство предлагает учет расходов на регистрацию в ГАИ по разным статьям. Поэтому у организации есть право выбора одного из этих вариантов.

На наш взгляд, затраты на регистрацию в ГАИ предпочтительнее учесть в составе прочих расходов и списать в текущем отчетном периоде.

Некоторые бухгалтеры стремятся к сближению бухгалтерского и налогового учета. Им удобнее учитывать сборы на регистрацию в первоначальной стоимости приобретенного транспортного средства. В этом случае бухгалтерская и налоговая первоначальная стоимость объектов будет совпадать.

Тот вариант учета расходов на регистрацию автомобиля в ГАИ, который подойдет вашей организации, необходимо закрепить в учетной политике в целях налогообложения. О выбранном порядке учета этих расходов организация может проинформировать налоговые органы, представляя вместе с бухгалтерской отчетностью учетную политику для целей налогообложения на следующий год.

Если ваша организация приобрела автомобиль в середине года, а в учетной политике в целях налогообложения не указан порядок учета расходов на регистрацию транспортных средств в ГАИ, бухгалтер может дополнить учетную политику.

Пример 3. Используем условия предыдущего примера. В налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля составит 210 000 руб. (200 000 руб. + 10 000 руб.). А расходы на регистрацию в ГАИ в размере 1000 руб. бухгалтер ООО "Валентин" включил в состав расходов текущего отчетного периода.

Таким образом, первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. На сумму образовавшейся налогооблагаемой временной разницы бухгалтер должен сформировать отложенное налоговое обязательство в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), которое утверждено Приказом МНС России от 19 ноября 2002 г. N 114н. В бухгалтерском учете ООО "Валентин" необходимо сделать такую запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 240 руб. (1000 руб. x 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

1.1.5. Курсовые разницы при покупке автомобиля

Сейчас довольно часто продавцы устанавливают цену автомобиля в условных единицах. Такое право им предоставила ст. 317 Гражданского кодекса РФ. Однако оплата производится все равно в рублях по курсу, который установлен продавцом.

Если цена автомобиля в договоре купли-продажи указана в условных единицах, а оплата при покупке производится в рублях, то на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" возникают курсовые разницы.

При отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц возможны два варианта. Если курсовая разница образовалась до того, как транспортное средство введено в эксплуатацию, то отражать ее надо на счете 08-4. При этом отрицательные курсовые разницы уменьшают, а положительные курсовые разницы увеличивают первоначальную стоимость автомобиля.

Пример 4. ООО "Колизей" приобрело грузовой автомобиль у ЗАО "Автосалон" за 17 700 у. е., в том числе НДС - 2700 у. е. Согласно договору купли-продажи, курс условной единицы равен курсу доллара США. На дату оприходования автомобиля курс доллара США составлял 28,3 руб., а на дату оплаты - 28,5 руб. Автомобиль был введен в эксплуатацию после его оплаты.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Дебет 08-4 Кредит 60

- 424 500 руб. (15 000 у. е. x 28,3 руб/у. е.) - отражена покупная стоимость автомобиля;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 76 410 руб. (2700 у. е. x 28,3 руб/у. е.) - отражена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 504 450 руб. (17 700 у. е. x 28,5 руб/у. е.) - погашена задолженность перед поставщиком автомобиля;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 3000 руб. (15 000 у. е. x (28,5 руб/у. е. - 28,3 руб/у. е.)) - увеличена стоимость автомобиля на отрицательную курсовую разницу;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 540 руб. (2700 у. е. x (28,5 руб/у. е. - 28,3 руб/у. е.)) - начислен НДС с отрицательной курсовой разницы;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

- 76 950 руб. (76 410 руб. + 540 руб.) - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 01 Кредит 08

- 427 500 руб. (424 500 руб. + 3000 руб.) - автомобиль введен в эксплуатацию.

Если же курсовая разница образовалась после введения автотранспортного средства в эксплуатацию, то включить ее в первоначальную стоимость приобретенного объекта нельзя.

О том, как учитывать такие курсовые разницы, прямого указания в нормативных документах по бухгалтерскому учету нет. Поэтому мы предлагаем включать отрицательные курсовые разницы в расходы будущих периодов и отражать на счете 97. А положительные курсовые разницы нужно включить в доходы будущих периодов и отнести на счет 98. В дальнейшем курсовые разницы следует включать в состав расходов пропорционально начисленной по объекту амортизации.

Пример 5. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что автомобиль был введен в эксплуатацию до его оплаты поставщику. Ежемесячная сумма амортизации по грузовому автомобилю составляет 3537,5 руб. При этом используется линейный метод.

Тогда проводки в бухгалтерском учете будут такие:

Дебет 08-4 Кредит 60

- 424 500 руб. (15 000 у. е. x 28,3 руб/у. е.) - отражена покупная стоимость автомобиля;

Дебет 19 Кредит 60

- 76 410 руб. (2700 у. е. x 28,3 руб/у. е.) - отражена сумма НДС;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 424 500 руб. - автомобиль введен в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 504 450 руб. (17 700 у. е. x 28,5 руб/у. е.) - погашена задолженность перед поставщиком автомобиля;

Дебет 97 Кредит 60

- 3000 руб. (15 000 у. е. x (28,5 руб/у. е. - 28,3 руб/у. е.)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 540 руб. (2700 у. е. x (28,5 руб/у. е. - 28,3 руб/у. е.)) - начислен НДС с отрицательной курсовой разницы;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

- 76 950 руб. (76 410 руб. + 540 руб.) - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

Ежемесячно в бухгалтерском учете ООО "Колизей" до полного погашения стоимости грузового автомобиля делаются следующие записи:

Дебет 26 Кредит 02

- 3537,5 руб. - отражена сумма начисленной ежемесячной амортизации;

Дебет 26 Кредит 97, субсчет "Отрицательная курсовая разница"

- 25 руб. (3537,5 руб. : 424 500 руб. x 3000 руб.) - списана курсовая разница пропорционально сумме начисленной амортизации.

В налоговом учете суммовые разницы бывают лишь у тех организаций, которые определяют свои доходы и расходы методом начисления. Если же предприятие рассчитывает налогооблагаемую прибыль кассовым методом, то у него в налоговом учете суммовых разниц не образуется (п. 5 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Суммовые разницы в налоговом учете включаются в состав внереализационных доходов или расходов в тот момент, когда они образовались.

Пример 6. Используем условия предыдущих примеров. В налоговом учете первоначальная стоимость грузовика составит 424 500 руб. А курсовая разница в размере 3000 руб. будет включена в состав налоговых внереализационных расходов того месяца, когда грузовой автомобиль был оплачен. Причем это справедливо для обоих предыдущих примеров (4 и 5).

В примере 4 первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете ООО "Колизей" не совпадает. На сумму образовавшейся налогооблагаемой временной разницы бухгалтер должен сформировать отложенное налоговое обязательство. В связи с этим бухгалтер сделает такую запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 720 руб. (3000 руб. x 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

1.1.6. Кредит на покупку автотранспортного средства

Не всегда организации хватает собственных денег на приобретение транспорта. Поэтому можно взять в банке кредит. В зависимости от срока, на который заключается кредитный договор, полученный заем отражается в бухгалтерском учете на разных счетах. Если кредит получен на срок до 12 месяцев, то он считается краткосрочным и учитывается на счете 66. Займы, привлеченные на срок более одного года, считаются долгосрочными и учитываются на счете 67. Сумма привлеченных средств отражается по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетом 51.

Полученный заем не включается в налогооблагаемую прибыль. Ведь средства, полученные по договорам кредита или займа, не учитываются при определении налоговой базы (ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Что касается процентов за пользование кредитом, то по правилам бухгалтерского учета они расцениваются как прочие расходы (ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01). Размер процентов также отражается на счете 66 или 67. Для удобства можно открыть два субсчета:

- "Расчеты по кредиту";

- "Расчеты по начисленным процентам".

До момента принятия транспортного средства к бухгалтерскому учету, то есть до его введения в эксплуатацию, сумму начисленных процентов следует относить не на прочие расходы, а на увеличение стоимости приобретенного автомобиля. Значит, часть процентов списывается на счет 08-4. После ввода транспортного средства в эксплуатацию начисленные проценты включаются в состав прочих расходов.

Пример 7. Для покупки микроавтобуса ООО "Карусель" 1 сентября 2007 г. взяло в банке кредит в размере 300 000 руб. на срок 6 месяцев под 18% годовых. Срок погашения кредита - 1 марта 2008 г. Проценты за пользование кредитом уплачиваются ежемесячно в размере 4500 руб. (300 000 руб. x 18% : 12 мес.).

Микроавтобус был оплачен поставщику 1 сентября 2007 г., а получен только 5 октября 2007 г.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

1 сентября 2007 г.

Дебет 51 Кредит 66

- 300 000 руб. - получены денежные средства по кредиту;

Дебет 60 Кредит 51

- 300 000 руб. - перечислен аванс на покупку микроавтобуса;

1 октября 2007 г.

Дебет 08-4 Кредит 66

- 4500 руб. - начислены проценты за сентябрь;

Дебет 66 Кредит 51

- 4500 руб. - перечислены проценты за пользование кредитом за сентябрь;

5 октября 2007 г.

Дебет 08-4 Кредит 60

- 300 000 руб. - получен микроавтобус;

Дебет 01 Кредит 08

- 304 500 руб. (300 000 руб. + 4500 руб.) - микроавтобус введен в эксплуатацию.

1 ноября, 1 декабря 2007 г., 1 января, 1 февраля и 1 марта 2008 г. начисление процентов отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 66

- 4500 руб. - отнесены к прочим расходам проценты за месяц;

Дебет 66 Кредит 51

- 4500 руб. - перечислены начисленные проценты;

1 марта 2008 г.

Дебет 66 Кредит 51

- 300 000 руб. - возвращена сумма кредита.

В налоговом учете проценты по кредитам всегда относятся к внереализационным расходам независимо от того, введено основное средство в эксплуатацию или нет (пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ), и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, отражают начисленные проценты в составе расходов в конце отчетного периода независимо от фактического срока уплаты процентов. Предприятия, применяющие кассовый метод, включают проценты в состав налоговых внереализационных расходов после их уплаты.

Вместе с тем не все начисленные проценты организация может учесть в целях налогообложения. Для того чтобы признать проценты расходами, их нужно рассчитать с учетом требований, изложенных в ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Эта статья предусматривает два способа определения процентов по договорам кредита и займа, на которые можно увеличить расходы. Первый способ заключается в том, что организации могут включить в расходы проценты по тому или иному договору кредита при условии, что их размер несущественно отличается от процентов, взимаемых по другим аналогичным договорам. Это отклонение не должно превышать 20 процентов как в сторону повышения (1,2), так и в сторону понижения (0,8) от среднего уровня процентов. При этом аналогичными считаются те кредиты и займы, которые получены в одной валюте, на те же сроки, в сопоставимых суммах и под аналогичные обеспечения. Для сравнения берутся кредиты и займы, полученные в одном отчетном периоде.

При втором способе предельная величина процентов, признаваемых расходами, определяется по ставке рефинансирования ЦБ РФ. По рублевым кредитам и займам к расходам относятся проценты, которые не превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Обратите внимание! Проценты включаются в расходы независимо от того, просрочен или нет кредит, то есть независимо от установленных сроков возврата привлеченных средств.

1.2. Принимаем авто как вклад в уставный капитал

Обычно вклады в уставный капитал учредители вносят деньгами. Однако такие вклады могут быть внесены и неденежными средствами. Например, вкладом в уставный капитал может быть основное средство - автомобиль или автобус. Действующее законодательство ограничивает имущественные вложения в двух случаях:

- при формировании уставного капитала страховой организации (допускаются только денежные вклады);

- при формировании уставного капитала коммерческих банков и других кредитных организаций (устанавливается предельный размер неденежной части уставного капитала).

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Она определяется на основании ПБУ 6/01. В соответствии с п. 9 этого документа первоначальная стоимость транспортных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал организации, равна их денежной оценке, установленной учредителями (участниками) организации. Кроме того, в первоначальную стоимость автотранспортного средства можно включать фактические затраты организации на его доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования, а также сумму регистрационного сбора, уплаченную в ГАИ при регистрации полученного транспортного средства.

Если стоимость доли учредителя общества с ограниченной ответственностью, внесенной транспортным средством, превышает 200 МРОТ, то для оценки имущества необходимо пригласить независимого оценщика (ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Для оценки неденежного вклада учредителя акционерного общества необходимо привлекать независимого оценщика в любом случае, независимо от стоимости транспортного средства, вносимого в виде вклада в уставный капитал АО. Учредители и совет директоров не смогут оценить имущество дороже, чем независимый оценщик (Федеральный закон "Об акционерных обществах").

На основании пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ передача объектов основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ не признается реализацией. Поэтому такая операция не облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Затраты на доставку транспортных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, учитываются в их первоначальной стоимости без учета налога на добавленную стоимость. Сумма НДС по указанным затратам, уплаченная подрядчику, подлежит учету на счете 19 и может быть принята к вычету, если выполнены все условия для этого.

Стоимость транспортного средства, полученного в виде взноса в уставный капитал, не учитывается при расчете налога на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

1.3. Автотранспорт получен по договору мены

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 Гражданского кодекса РФ). При этом товары, подлежащие обмену, признаются равноценными, если договором не предусмотрено другое.

К договору мены применяются правила договора о купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 Гражданского кодекса РФ).

Однако порядок отражения в учете операций, связанных с приобретением транспортных средств в рамках договора мены, отличается от порядка отражения этих операций, осуществляемых на основании договора купли-продажи.

Бартерные операции отражаются в бухгалтерском учете в два этапа: получение основных средств от контрагента и отгрузка основных средств контрагенту.

Кредиторская и дебиторская задолженности, возникшие по данному договору, имеют отношение к одному юридическому лицу и только в силу того, что их возникновение обусловлено договором мены, взаимно погашаются.

Право собственности на приобретаемое основное средство переходит к организации только после того, как она исполнит свои обязательства по договору мены: передаст другой стороне имущество, указанное в договоре (ст. 570 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, транспортное средство, поступившее по договору мены, приходуется организацией на баланс только при условии, что эта организация уже произвела встречную отгрузку товаров в адрес второй стороны. В противном случае стоимость полученного основного средства должна учитываться организацией на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Первоначальная стоимость транспортных средств, полученных в рамках товарообменной операции, определяется на основании п. 11 ПБУ 6/01. Она равна стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость передаваемых ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров.

Задолженность предприятия перед поставщиком товаров по договору мены, отражаемая по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", определяется в аналогичном порядке (ПБУ 10/99).

Кроме того, в первоначальную стоимость транспортных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, а также сбор за регистрацию в ГАИ (п. 12 ПБУ 6/01).

Бывают случаи, когда установить стоимость передаваемых ценностей невозможно. Тогда стоимость транспортных средств, полученных организацией по договору мены, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты транспортных средств. Например, по рыночной цене на дату совершения сделки.

Сумма налога на добавленную стоимость, фактически уплаченная предприятием при приобретении основных средств по договору мены, исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Пример 8. В январе 2006 г. ЗАО "Агрегат" заключило договор мены с ООО "Прогресс" о получении легкового автомобиля в обмен на фрезерный станок. Обмен признан равноценным.

ЗАО "Агрегат" является владельцем фрезерного станка. Его первоначальная стоимость составляет 120 000 руб., сумма начисленной амортизации - 10 000 руб. Рыночная цена на аналогичный фрезерный станок составляет 132 000 руб., в том числе НДС - 22 000 руб.

Легковой автомобиль был передан в феврале 2006 г.

В бухгалтерском учете ЗАО "Агрегат" делается следующая проводка:

Дебет 002

- 132 000 руб. - отражена рыночная стоимость полученного по договору мены автомобиля.

В марте 2006 г. ЗАО "Агрегат" передало фрезерный станок. ЗАО "Агрегат" заплатило сбор за регистрацию автомобиля в ГАИ в размере 700 руб.

При этом поступление автомобиля по договору мены было отражено в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 132 000 руб. - отражена договорная стоимость фрезерного станка;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 120 000 руб. - списана первоначальная стоимость фрезерного станка;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 10 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 110 000 руб. - списана остаточная стоимость фрезерного станка;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 22 000 руб. - рассчитана сумма НДС;

Кредит 002

- 132 000 руб. - списана стоимость легкового автомобиля с забалансового счета;

Дебет 76 Кредит 51

- 700 руб. - оплачен сбор за регистрацию автомобиля в ГАИ;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 110 000 руб. - отражена стоимость полученного легкового автомобиля;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 22 000 руб. - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре, полученном от поставщика автомобиля;

Дебет 08-4 Кредит 76

- 700 руб. - плата за регистрацию в ГАИ включена в первоначальную стоимость автомобиля;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 110 700 руб. - легковой автомобиль принят в состав основных средств;

Дебет 62 Кредит 60

- 132 000 руб. - произведен зачет взаимных требований;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

- 22 000 руб. ((120 000 руб. - 10 000 руб.) x 20%) - принята к вычету сумма НДС исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.

1.4. Получаем транспортное средство безвозмездно

1.4.1. Правовые основы безвозмездных сделок

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (ст. 423 Гражданского кодекса РФ).

Примером безвозмездного договора является договор дарения. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Отметим, что сделка, оформленная договором дарения, по которому производится встречная передача вещи, дарением не признается. Данный договор является притворной сделкой, совершенной с целью прикрыть другую (бартерную) сделку. Согласно ст. 170 Гражданского кодекса РФ, такая сделка является ничтожной.

Получая в подарок транспортное средство, организация должна заключить договор с тем, кто ей дарит имущество. Однако в этом случае законодательством установлены некоторые ограничения.

В отношениях между коммерческими организациями дарение не допускается. Исключение составляют подарки, стоимость которых не превышает 500 руб. (п. 4 ст. 575 Гражданского кодекса РФ). Такое же ограничение действует и в том случае, если дарителем является индивидуальный предприниматель.

Если же стоимость подарка составляет более 500 руб., то сделка признается ничтожной (ст. 168 Гражданского кодекса РФ) и стороны обязаны возвратить полученное, если одно из заинтересованных лиц подаст соответствующий иск в суд. Сделать это можно в течение 10 лет с момента безвозмездной передачи автотранспорта (п. 1 ст. 181 Гражданского кодекса РФ). Заинтересованным лицом считаются собственники организации, в том числе акционеры и т.п. Кроме того, к ним относятся и налоговые органы.

А вот физические лица и некоммерческие организации могут дарить фирме любые дорогостоящие подарки.

Кроме того, существует и еще одно исключение. Общество с ограниченной ответственностью может получить безвозмездно основное средство от своего учредителя. Учредителями общества могут быть как физические, так и юридические лица. В соответствии со ст. 27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" разрешается участникам такого общества вносить вклады в его имущество в случае, если это предусмотрено уставом, а решение о внесение вклада принимает общее собрание учредителей.

1.4.2. Бухгалтерский учет

безвозмездно полученного имущества

На баланс безвозмездно полученное основное средство приходуется по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров в сопоставимых экономических условиях. Она определяется исходя из цен на такое же или аналогичное имущество на дату принятия на учет транспортного средства.

Для определения рыночных цен товаров используются биржевые котировки, сложившиеся на ближайшей по отношению к покупателю территории, а также официальные источники информации о рыночных ценах на идентичные товары:

- информация государственных органов статистики и органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, доведенная до сведения общественности СМИ.

Рыночная стоимость должны быть подтверждена документально или экспертным путем. В качестве документального подтверждения могут послужить прайс-листы торговых организаций (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Если же оценку проводил эксперт, то в бухгалтерию необходимо представить соответствующий отчет со всеми расчетами. К отчету можно приложить копию лицензии, которая подтверждает право эксперта на осуществление оценочной деятельности.

В первоначальную стоимость автотранспортного средства, полученного безвозмездно, включаются также фактические расходы организации на его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

Купив новый автомобиль, фирма должна зарегистрировать его в Государственной автоинспекции - ГАИ. В противном случае транспортное средство не будет допущено к дорожному движению (ст. 15 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения", Постановление Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации").

Затраты на регистрацию в ГАИ включаются организацией в фактические расходы на приобретение автомобиля (п. 8 ПБУ 6/01) и увеличивают первоначальную стоимость транспортного средства в бухгалтерском учете.

Все расходы, связанные с поступлением автомобиля, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Затем, когда предприятие вводит автомобиль в эксплуатацию, эти расходы списываются в дебет счета 01 "Основные средства".

Принятие автомобиля к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств, составленного по форме N ОС-1. Согласно этим документам, в бухгалтерии организации открывается инвентарная карточка на автомобиль по форме N ОС-6. Эти формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

Безвозмездно полученные транспортные средства являются прочим доходом организации (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Однако включать их стоимость во внереализационные доходы нужно не в момент получения транспортного средства, а по мере списания на счета учета затрат на производство, то есть по мере начисления амортизации.

Амортизация по автотранспортным средствам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01), и производится ежемесячно до полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с учета.

1.4.3. Налоговый учет безвозмездно полученных

транспортных средств

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных транспортных средств в налоговом учете определяется точно так же, как и в бухгалтерском учете.

Различие состоит лишь в том, что в бухгалтерском учете рыночная стоимость может быть ниже остаточной стоимости у передающей стороны. А вот в налоговом учете - нет.

Напомним, что остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Эти сведения нужно взять из данных налогового учета организации-дарителя. Для этого передающая сторона должна представить соответствующую справку. Или же сведения об остаточной стоимости автотранспортного средства можно отразить в акте приема-передачи.

Расходы на регистрацию автомобиля в ГАИ в целях налогообложения можно учесть по-разному:

- включить в первоначальную стоимость транспортного средства;

- включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В налоговом учете безвозмездно полученное транспортное средство признается амортизируемым имуществом (ст. 256 Налогового кодекса РФ). Начислять амортизацию по этому объекту необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Рыночная стоимость больше или равна остаточной стоимости передаваемого имущества.

Если рыночная цена безвозмездно полученных транспортных средств превысит величину остаточной стоимости по данным передающей стороны, то оценка основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова и равна рыночной цене.

Пример 9. ЗАО "Красная горка" является учредителем ООО "Сократ". По уставу участники ООО "Сократ" обязаны вносить вклады в его имущество. Основываясь на решении общего собрания участников, ЗАО "Красная горка" в феврале 2008 г. безвозмездно передало ООО "Сократ" грузовой автомобиль. Его рыночная стоимость составила 84 000 руб. При регистрации в ГАИ был уплачен сбор в размере 1000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Сократ" были сделаны следующие проводки:

Дебет 08-4 Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"

- 84 000 руб. - оприходован грузовой автомобиль по рыночной цене с учетом НДС на основании акта приемки-передачи;

Дебет 76 Кредит 51

- 1000 руб. - перечислен сбор за регистрацию грузовика в ГАИ;

Дебет 08-4 Кредит 76

- 1000 руб. - сбор за регистрацию включен в первоначальную стоимость основного средства;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 85 000 руб. (84 000 руб. + 1000 руб.) - грузовой автомобиль введен в эксплуатацию.

Ежемесячно в бухгалтерском учете надо делать записи.

В этом же месяце автомобиль был зарегистрирован в ГАИ и введен в эксплуатацию.

Амортизация по автомобилю начисляется линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Срок полезного использования грузовика составляет 7 лет (84 мес.).

Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете составляет 1011,9 руб. (85 000 руб. : 84 мес.). В марте 2008 г. в бухгалтерском учете ООО "Сократ" были сделаны такие проводки:

Дебет 26 Кредит 02

- 1011,9 руб. - начислена амортизация по грузовому автомобилю;

Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 1000 руб. (84 000 руб. : 84 мес.) - часть стоимости безвозмездно полученного автомобиля включена в прочие доходы.

Предположим, что остаточная стоимость грузового автомобиля по данным налогового учета ЗАО "Красная горка" составляет 75 000 руб. Так как этот показатель оказался ниже рыночной стоимости грузовика, следовательно, ООО "Сократ" примет автомобиль к налоговому учету по рыночной стоимости.

Вариант 1. Расходы на регистрацию автомобиля в ГАИ бухгалтер ООО "Сократ" включит в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В результате стоимость безвозмездно полученного автотранспортного средства будет в бухгалтерском учете равна 85 000 руб., в налоговом учете - 84 000 руб.

Если на организацию распространяются требования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", то бухгалтеру принимающей стороны нужно отразить различия между данными бухгалтерского и налогового учета. Расходы на регистрацию автомобиля в ГАИ являются временной налогооблагаемой разницей, на основании которой формируется отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 240 руб. (1000 руб. x 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

ООО "Сократ" установило срок полезного использования автотранспортного средства, полученного безвозмездно, в целях налогового учета в размере 7 лет. Амортизация начисляется линейным способом.

Поэтому ежемесячно бухгалтер ООО "Сократ" будет начислять амортизацию по грузовику в целях налогообложения в размере 1000 руб. (84 000 руб. : 84 мес.).

Расходы на регистрацию автомобиля в ГАИ включаются в расходы постепенно в течение срока полезного использования автомобиля: 1000 руб. : 84 мес. = 11,9 руб. Поэтому сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом учете, на 11,9 руб. (1011,9 руб. - 1000 руб.).

Следовательно, ежемесячно бухгалтер будет погашать часть сформированного отложенного налогового обязательства:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2,86 руб. (11,9 руб. x 24%) - погашена часть отложенного налогового обязательства.

Вариант 2. Предположим, что расходы на регистрацию автомобиля в ГАИ бухгалтер ООО "Сократ" в целях налогообложения включит в первоначальную стоимость безвозмездно полученного грузовика.

В результате стоимость безвозмездно полученного автотранспортного средства в бухгалтерском и в налоговом учете будет одинаковой - 85 000 руб.

ООО "Сократ" установило срок полезного использования автотранспортного средства, полученного безвозмездно, в целях налогового учета в размере 7 лет. Амортизация начисляется линейным способом.

Поэтому ежемесячно бухгалтер ООО "Сократ" будет начислять амортизацию по грузовику в целях налогообложения в размере 1011,9 руб. (85 000 руб. : 84 мес.).

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ) в момент фактического получения имущества на дату подписания сторонам акта приема-передачи (пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Если стоимость транспортного средства, полученного безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то по ПБУ 18/02 в бухучете возникает вычитаемая временная разница. Она образуется из-за того, что стоимость безвозмездно полученного имущества увеличивает налоговую прибыль единовременно, а прибыль в целях бухгалтерского учета она будет увеличивать равномерно в течение периода начисления амортизации.

Пример 10. В феврале 2008 г. в бухгалтерском учете ООО "Сократ" стоимость безвозмездно полученного грузовика была учтена в составе доходов будущих периодов, а в целях налогообложения стоимость грузовика в размере 84 000 руб. была включена в состав внереализационных доходов предприятия. В результате возникла вычитаемая временная разница, на основании которой был сформирован отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 20 160 руб. (84 000 руб. x 24%) - отражена сумма сформированного отложенного налогового актива.

По мере начисления амортизации стоимость грузовика будет включаться в доходы предприятия. Ежемесячно, начиная с марта 2008 г., бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления", Кредит 91-1

- 1000 руб. (84 000 руб. : 84 мес.) - часть стоимости безвозмездно полученного автомобиля включена в прочие доходы.

Одновременно погашается часть отложенного налогового актива в размере 240 руб. ((84 000 руб. : 84 мес.) x 24%), который будет полностью списан через 84 месяца (240 x 84 мес. = 20 160 руб.). Запись в бухгалтерском учете ООО "Сократ" будет такая:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 240 руб. - погашена часть отложенного налогового актива.

Рыночная стоимость меньше остаточной стоимости передаваемого имущества.

Если величина остаточной стоимости превышает рыночную цену полученного транспортного средства, то для целей налогообложения его первоначальной стоимостью будет признана именно остаточная стоимость, подтвержденная передающей стороной. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета по автомобилю разойдутся: в бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна рыночной цене, а в налоговом - остаточной стоимости по данным передающей стороны.

Пример 11. Используем условия примера 10.

Предположим, что согласно справке, которую выдало ЗАО "Красная горка", остаточная стоимость грузового автомобиля составляет 100 000 руб. Получается, что рыночная стоимость автомобиля (84 000 руб.) меньше, чем его остаточная стоимость.

Вариант 1. В налоговом учете расходы на регистрацию автомобиля в ГАИ бухгалтер ООО "Сократ" включит в первоначальную стоимость автотранспортного средства.

Следовательно, первоначальная стоимость грузовика в бухгалтерском учете составит 85 000 руб. (84 000 руб. + 1000 руб.), а в налоговом учете будет равна 101 000 руб. (100 000 руб. + 1000 руб.).

В феврале 2008 г. в бухгалтерском учете ООО "Сократ" стоимость безвозмездно полученного грузовика была учтена в составе доходов будущих периодов, а в целях налогообложения стоимость грузовика в размере 100 000 руб. была включена в состав внереализационных доходов предприятия. В результате возникла вычитаемая временная разница, на основании которой был сформирован отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) - отражена сумма сформированного отложенного налогового актива.

Ежемесячно, начиная с марта 2008 г., бухгалтер включает в состав доходов рыночную стоимость грузового автомобиля. При этом он делает такую проводку:

Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления", Кредит 91-1

- 1000 руб. (84 000 руб. : 84 мес.) - часть стоимости безвозмездно полученного автомобиля включена в прочие доходы.

Одновременно он списывает часть сформированного отложенного налогового актива:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 240 руб. (1000 руб. x 24%) - списана часть отложенного налогового актива.

В бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации составляет 1011,9 руб. (85 000 руб. : 84 мес.), а в налоговом учете - 1202,38 руб. (101 000 руб. : 84 мес.).

Остаточная стоимость грузового автомобиля по данным передающей стороны превышает его рыночную стоимость на 16 000 руб. (100 000 руб. - 84 000 руб.). В течение срока полезного использования эта сумма включается в расходы в целях налогообложения в размере 190,48 руб. ((16 000 руб. : 84 мес.) или (1202,38 руб. - 1011,9 руб.)). Одновременно погашается часть отложенного налогового актива:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 45,71 руб. (190,48 руб. x 24%) - погашена часть отложенного актива.

Через 84 месяца ОНА будет полностью погашен:

(240 руб. + 45,71 руб.) x 84 мес. = 24 000 руб.

Вариант 2. В налоговом учете расходы на регистрацию автомобиля в ГАИ бухгалтер ООО "Сократ" включит в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанные затраты являются временной налогооблагаемой разницей, на основании которой формируется отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 240 руб. (1000 руб. x 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

Следовательно, первоначальная стоимость грузовика в бухгалтерском учете составит 85 000 руб. (84 000 руб. + 1000 руб.), а в налоговом учете будет равна 100 000 руб.

В бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации составляет 1011,9 руб. (85 000 руб. : 84 мес.), а в налоговом учете - 1190,48 руб. (100 000 руб. : 84 мес.).

Расходы на регистрацию в ГАИ в целях бухгалтерского учета были включены в первоначальную стоимость транспортного средства. В течение срока полезного использования эти расходы списываются через амортизацию. Ежемесячно в состав расходов включается сумма регистрационного сбора в размере 11,9 руб. (1000 руб. : 84 мес.). Одновременно погашается часть отложенного налогового обязательства, которое было сформировано по расходам на регистрацию в ГАИ:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2,86 руб. (11,9 руб. x 24%) - погашена часть отложенного налогового обязательства.

Через 84 месяца ОНО будет полностью погашено:

2,86 x 84 мес. = 240 руб.

Порядок формирования и погашения отложенного налогового актива будет точно такой же, как в варианте 1 примера 4.

Возможно, что передающей стороной является физическое лицо или организация, которая не платит налог на прибыль (например, организация, уплачивающая единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог или переведенная на упрощенную систему налогообложения). В этом случае передающая сторона не может представить сведения об остаточной стоимости амортизируемого имущества. Поэтому первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете определяется исходя из рыночной стоимости.

1.4.4. Когда безвозмездно полученное транспортное средство

не является внереализационным доходом

В некоторых случаях принимающая сторона стоимость безвозмездно полученных транспортных средств не включает в состав внереализационных доходов и не платит с них налог на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). В частности, при налогообложении прибыли организация не учитывает имущество:

- если оно получено безвозмездно от организации или частного лица, чья доля в уставном капитале получателя составляет более чем 50 процентов;

- если уставный капитал передающей стороны состоит более чем на 50 процентов из вкладов получателя.

Стоимость транспортных средств, полученных безвозмездно, не включается в доход, только если их передал предприятию учредитель с долей в уставном капитале, превышающей 50 процентов. На тех учредителей, у которых ровно половина уставного капитала, эта льгота теперь не распространяется.

Пример 12. Если доля ЗАО "Красная горка" составляет 51 процент в уставном капитале ООО "Сократ", стоимость полученного грузовика включаться в налоговую базу по налогу на прибыль не будет. Если же доля ЗАО "Красная горка" в уставном капитале ООО "Сократ" составляет всего лишь 50 процентов, то стоимость безвозмездно полученного транспортного средства ООО "Сократ" должно включить в состав налоговых внереализационных доходов.

Однако здесь есть одно ограничение. Полученное безвозмездно транспортное средство нельзя передавать в течение года со дня, когда оно было получено, третьим лицам. Иначе данное имущество будет признано доходом. В таблице описаны ситуации, которые возникают при получении организацией транспортных средств безвозмездно.

Отношение
дарителя ЗАО
"Красная горка"
к ООО "Сократ"

Как ООО "Сократ"
использует
автомобиль

Надо ли начислять
налог на прибыль

ООО "Сократ"
безвозмездно
получило
автомобиль,
рыночная
стоимость
которого
составляет
90 000 руб.

Ему принадлежит
более чем
50 процентов
уставного
капитала ООО
"Сократ"

Использовался
меньше года и был
передан другой
организации

Да (п. 8 ст. 250
Налогового кодекса РФ)

Использовался
больше года

Нет (пп. 11 п. 1
ст. 251 Налогового
кодекса РФ)

Не использовался,
но учитывался на
балансе больше
года

Нет (пп. 11 п. 1
ст. 251 Налогового
кодекса РФ)

У него нет доли
в уставном
капитале ООО
"Сократ", или
она составляет
менее
50 процентов

Не имеет значения

Да (п. 8 ст. 250
Налогового кодекса РФ)

Обратите внимание! В пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ речь идет только о третьих лицах. То есть обо всех лицах, за исключением передающей и получающей сторон. Это значит, что в течение года организация, получившая безвозмездно имущество, может вернуть его передающей стороне. При этом налог на прибыль на стоимость имущества она начислять не будет.

Аналогичная ситуация складывается, когда возврат ранее полученного имущества осуществляется правопреемнику передавшего имущество участника. Например, если реорганизация участника произошла в форме разделения или выделения, то права и обязанности переходят по вновь образуемым организациям в соответствии с разделительным балансом.

1.4.5. НДС

При безвозмездной передаче товаров, в том числе транспортных средств, должны составляться счета-фактуры, форма которых утверждена Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

В счете-фактуре передающая сторона указывает рыночную стоимость передаваемого основного средства, а также сумму НДС, рассчитанную на основании рыночной цены. Эта же стоимость указывается в акте приемки-передачи (форма N ОС-1).

В книге покупок счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче имущества, не регистрируются (п. 11 Постановления N 914).

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Так как организация - получатель безвозмездных основных средств не оплачивает передаваемое ей имущество, указанный в счете-фактуре НДС к вычету не принимается, а учитывается в составе первоначальной стоимости полученного безвозмездно объекта основных средств.

Глава 2. АВТОМОБИЛЬ ПОЛУЧЕН ВО ВРЕМЕННОЕ ПОЛЬЗОВАНИЕ

2.1. Арендуем автомобиль

Организация может получить автомобиль, заключив с юридическим или физическим лицом договор аренды. Заключить договор аренды можно как с сотрудником предприятия, так и с гражданином, который не работает в организации.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Договор аренды заключается в письменной форме. В нем должно быть четко указано, какой именно автомобиль сдается в аренду, то есть следует записать марку автомобиля, год выпуска, цвет, номера кузова и двигателя, государственный регистрационный номер и т.д. Вместе с автомобилем передается технический паспорт.

Кроме того, в договоре либо в акте приема-передачи следует указать пробег, а также техническое состояние машины по результатам осмотра.

Для эксплуатации автомобиля арендатору потребуется свидетельство о регистрации транспорта, техпаспорт и талон техосмотра. Чтобы арендодатель не уклонялся от их передачи, эту обязанность лучше упомянуть в договоре. И даже можно установить штраф за просрочку их передачи арендатору, так как это препятствует пользованию автомобилем. Такие документы, согласно Правилам дорожного движения, водитель обязан иметь при себе.

Договор аренды транспортного средства N 2/06

г. Москва 23 марта 2008 г.

ЗАО "Канди" (далее - Арендодатель) в лице генерального директора Малышева В.С., действующего на основании Устава, с одной стороны, и

ООО "Леви" (далее - Арендатор) в лице директора Сорокина Н.И., действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили следующий договор.

Предмет договора

1. Арендодатель передает во временное владение и пользование Арендатору транспортное средство (далее - автомобиль), находящееся в собственности Арендодателя.

2. Характеристики автомобиля:

регистрационный знак - Т543НЕ99; идентификационный номер (У1Н) - ХТА211020Х0325409; марка - ВАЗ-21102; тип - седан; категория - B; год выпуска - 2002; двигатель N Х02395409; цвет - белый; мощность двигателя кВт/л. с. - 51/70; паспорт ТС - серия 62АС N 776059.

3. На автомобиль установлено дополнительное оборудование - автомагнитола "Рюпег ОЕН-Р3500МР", оплата за пользование которой включена в арендную плату.

4. В течение 5 дней с момента подписания договора Арендодатель обязан передать Арендатору по акту приема-передачи автомобиль, а также свидетельство о регистрации транспорта, паспорт транспортного средства и талон техосмотра.

Права и обязанности сторон

1. Арендатор обязуется:

- поддерживать надлежащее состояние автомобиля, включая осуществление текущего и капитального ремонта;

- своевременно уплачивать арендную плату;

- использовать автомобиль по назначению и возвратить его по окончании договора в надлежащем состоянии с учетом нормального износа.

2. Арендатор вправе сдавать автомобиль в субаренду без согласия Арендодателя.

3. Расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, несет Арендатор.

4. Арендодатель обязуется за свой счет застраховать автомобиль и передать страховой полис Арендатору.

Порядок расчетов

1. Арендная плата за пользование автомобилем составляет 17 700 (Семнадцать тысяч семьсот) руб. ежемесячно, в том числе НДС (18%) - 2700 руб.

2. Арендатор обязан вносить арендную плату ежемесячно не позднее 8-го числа каждого месяца, следующего за расчетным.

Срок действия договора

1. Договор заключен на срок с 1 апреля 2008 г. до 1 апреля 2009 г.

2. Каждая из сторон вправе отказаться от исполнения договора, письменно уведомив другую сторону об этом не позднее чем за 2 недели. При этом неисполненные к моменту отказа обязательства, в том числе по осуществлению ремонта, оплате расходов на содержание, сохраняются за сторонами.

Ответственность сторон

1. За нарушение срока внесения арендной платы Арендатор уплачивает Арендодателю пени в размере 0,01% от неуплаченной суммы за каждый день просрочки.

2. За нарушение срока передачи автомобиля или документов, предусмотренных договором, Арендодатель уплачивает Арендатору пени в размере 0,01% ежемесячной арендной платы за каждый день просрочки.

Договор составлен в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному для каждой из сторон.

Юридические адреса, подписи и банковские реквизиты сторон

Аренда транспортных средств может быть с экипажем и без экипажа. В зависимости от этого различаются обязанности арендодателя и арендатора по осуществлению текущего и капитального ремонта, оплате ГСМ, приобретению запчастей и т.д. В случае аренды транспортного средства без экипажа собственник автомобиля должен оформить доверенность на право управления автомобилем. Доверенность выписывается на имя одного из работников организации-арендатора.

Расходы, которые несет арендатор при заключении

договора аренды автомобиля

Аренда без экипажа

Аренда с экипажем

Арендная плата

+

+

Расходы на ремонт

+

-

Страхование

+

-

ГСМ

+

+

Техосмотр

-

-

Оплата за стоянку и парковку

+

+

Транспортный налог

-

-

2.1.1. Аренда без экипажа

Если же предприятие заключает договор аренды без экипажа, то расходы по эксплуатации, страхованию и ремонту автомобиля должен нести арендатор (ст. ст. 644 и 646 ГК РФ).

С кем бы ни заключался договор аренды без экипажа - с организацией, предпринимателем или просто с физическим лицом, арендная плата будет уменьшать налогооблагаемую прибыль как прочие расходы (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и расходы на ремонт. Они включаются в прочие расходы в сумме фактически произведенных затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Также арендатор может потратиться на страховку. Расходы на страхование он сможет учесть при налогообложении прибыли (пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Естественно, что эксплуатация автотранспортного средства потребует расходов: на ГСМ и т.п. Расходы на эксплуатацию также будут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Однако стоит отметить, что оплату за прохождение автомобилем технического осмотра должен вносить собственник автотранспортного средства, то есть арендодатель.

Все эти расходы, которые мы перечислили, будут учитываться при налогообложении прибыли при выполнении всех трех условий налогового учета расходов. Напомним их. Расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Сумму НДС по арендной плате можно зачесть, только если арендодателем выступает юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, уплачивающий НДС. Естественно, при наличии счета-фактуры и использовании автомобиля для операций, по которым организация уплачивает НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Это же касается и других расходов.

Арендуя автомобиль у физического лица, которое не является предпринимателем, организации придется удерживать с суммы арендной платы налог на доходы по ставке 13%. В этом случае организация-арендатор будет выступать как налоговый агент (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Если договор аренды заключен с индивидуальным предпринимателем, тогда налог на доходы физических лиц можно удержать только в одном случае: если сдача имущества в аренду не указана в свидетельстве о регистрации физического лица в качестве предпринимателя.

При аренде автомобиля у физического лица ЕСН на сумму арендной платы не начисляется, поскольку арендная плата не является объектом обложения этим налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Пример 1. ООО "Козерог" арендует у своего работника автомобиль "ВАЗ-2107", заключив договор аренды автомобиля без экипажа. На этой машине ездит директор организации. В договоре указано, что автомобиль стоит 140 000 руб., а арендная плата за него составляет 3000 руб. в месяц. Организация оплачивает эксплуатацию машины (ГСМ, парковку и т.д.). Она же платит за страхование автомобиля, ежемесячно отчисляя по 400 руб.

Для текущего ремонта автомобиля были приобретены запчасти на сумму 1800 руб., в том числе НДС - 275 руб. Заработная плата сотрудников, которые ремонтировали автомобиль, составила 500 руб., а ЕСН - 180 руб.

Расходы на ремонт ООО "Козерог" включает в состав расходов того отчетного периода, в котором эти расходы были осуществлены. В налоговом учете организация использует метод начисления.

В бухгалтерском учете ООО "Козерог" были сделаны следующие проводки:

Дебет 001

- 140 000 руб. - арендованный автомобиль поступил в организацию;

Дебет 26 Кредит 73

- 3000 руб. - начислена арендная плата арендодателю-сотруднику;

Дебет 73 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 390 руб. (3000 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц с суммы арендной платы;

Дебет 73 Кредит 50

- 2610 руб. (3000 руб. - 390 руб.) - сотрудник получил из кассы сумму арендной платы за минусом НДФЛ;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 51

- 400 руб. - уплачены взносы по договору страхования арендованного автомобиля;

Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 400 руб. - уплачены взносы по договору страхования арендованного автомобиля.

Ежемесячно в налоговом учете в состав расходов включается 2900 руб. (2500 руб. + 400 руб.).

Ремонт автомобиля будет отражаться такими проводками:

Дебет 10 Кредит 60

- 1525 руб. (1800 руб. - 275 руб.) - приобретены детали для ремонта автомобиля;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 275 руб. - отражен НДС по приобретенным запчастям;

Дебет 23 Кредит 10

- 1525 руб. - списаны использованные запасные части к автомобилю;

Дебет 23 Кредит 70

- 500 руб. - начислена заработная плата работников, занимающихся ремонтом;

Дебет 23 Кредит 69

- 180 руб. - начислен ЕСН на заработную плату;

Дебет 20 Кредит 23

- 2205 руб. (1525 руб. + 500 руб. + 180 руб.) - в конце месяца расходы на ремонт автомобиля включены в состав расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете затраты на ремонт арендованного автомобиля полностью включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Порядок налогообложения выплат физическим лицам

по договорам аренды транспортных средств без экипажа

Индивидуальный
предприниматель

Гражданин, не являющийся
индивидуальным
предпринимателем

НДФЛ

Удерживается только в случае,
если сдача имущества в аренду
не указана в свидетельстве о
регистрации предпринимателя

Удерживается

ЕСН

Не начисляется

Не начисляется

Взносы в ПФР

Не начисляются

Не начисляются

2.1.2. Аренда с экипажем

Если подписан договор аренды с экипажем, то автомобиль содержит его владелец. Он же оплачивает текущий и капитальный ремонт, запчасти и другие необходимые принадлежности (насос, домкрат, трос). Такое положение установлено в ст. 634 ГК РФ. Организации-арендатору придется только платить арендную плату. Как мы уже говорили, сумму арендной платы можно учесть при налогообложении прибыли.

Остальные расходы, которые могут быть произведены при аренде авто, как правило, арендатора не касаются.

Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства.

Услуги водителя и технического персонала должен оплатить арендодатель, если иное не предусмотрено в договоре (ст. 635 ГК РФ). Это же касается и страховых взносов в том случае, если страхование является обязательным в силу закона или договора (ст. 637 ГК РФ). Расходы на поддержание нормального технического состояния автомобиля (ремонт) также несет арендодатель (ст. 634 ГК РФ).

Однако в соответствии со ст. 636 ГК РФ расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией автомобиля (оплата топлива и других материалов, оплата различных сборов и т.п.), должен нести арендатор. Расходы на эксплуатацию будут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость, уплаченный по аренде и прочим расходам, можно зачесть в том же порядке, что указан выше. Налог на доходы физических лиц при аренде автомобиля у физического лица взимается в размере 13%.

А вот на порядке исчисления ЕСН при аренде автомобиля с экипажем у физического лица остановимся подробнее. Если договор аренды заключен с индивидуальным предпринимателем, то начислять ЕСН на данные выплаты не нужно.

Теперь рассмотрим случай, когда организация арендует автомобиль у гражданина, который не занимается предпринимательской деятельностью. ЕСН в этом случае нужно начислять, но не на всю сумму арендной платы, а только на стоимость услуг по управлению и технической эксплуатации.

Поскольку аренда не является услугой (ст. 38 НК РФ), не возникает объекта обложения ЕСН по ст. 236 НК РФ, то есть сумма самой арендной платы ЕСН не облагается. А вот оплата услуг по управлению и технической эксплуатации является объектом обложения ЕСН как выплата по гражданско-правовому договору на оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2.1.3 Методических рекомендаций). Это не касается той части ЕСН, которая уплачивается в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).

А налоговая база для страховых взносов в Пенсионный фонд РФ точно такая же, как и для ЕСН.

Пример 2. Рогов И.И. (1968 года рождения) не является индивидуальным предпринимателем. ООО "Гранит" арендовало у него автомобиль "ВАЗ-2107". При этом был заключен договор аренды с экипажем. Стоимость автомобиля равна 130 000 руб. Ежемесячная арендная плата - 2000 руб. Также в договоре указано, что Рогов И.И. управляет автомобилем, ему платят по 4000 руб. в месяц.

В бухгалтерском учете ООО "Гранит" были сделаны следующие проводки:

Дебет 001

- 130 000 руб. - автомобиль передан в организацию по договору аренды;

Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты с арендодателем"

- 6000 руб. - начислена арендная плата и плата за услуги по управлению автомобилем;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендодателем", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 780 руб. (6000 руб. x 13%) - начислен налог на доходы физических лиц с сумм, начисленных Рогову по договору аренды транспортного средства с экипажем;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендодателем", Кредит 50

- 5220 руб. - начисленные суммы выданы Рогову;

Дебет 26 Кредит 69-2-1

- 1680 руб. (6000 руб. x 28%) - начислен ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 69-2-1 Кредит 69-2-2

- 600 руб. (6000 руб. x 10%) - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69-2-1 Кредит 69-2-3

- 240 руб. (6000 руб. x 4%) - начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 26 Кредит 69-3

- 204 руб. (6000 руб. x 3,4%) - начислен ЕСН в фонд медицинского страхования.

Если организация заключает договор аренды автомобиля с экипажем, то налоговые органы рекомендуют составлять договоры аренды таким образом, чтобы четко прослеживалось, какая сумма приходится на аренду автомобиля, а какая - на оплату услуг членов экипажа.

Если же в договоре аренды указана общая сумма, по мнению налоговых органов, необходимо составить дополнительное соглашение к договору с расшифровкой двух сумм, иначе налоговики определят сумму выплат в пользу членов экипажа и ЕСН по ним расчетным путем.

Но, на наш взгляд, эта позиция налоговиков ошибочна.

Да, у налоговых органов есть право определять сумму налогов расчетным путем, в частности при отсутствии учета объектов налогообложения (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Неуказание в договоре, а соответственно, и отсутствие в учете суммы, причитающейся непосредственно за услуги по управлению и обслуживанию транспортного средства, налоговики вполне могут расценить как отсутствие учета объекта обложения ЕСН. Но, на наш взгляд, это неверно.

Ведь ни Налоговый, ни Гражданский кодексы не содержат обязательного условия о выделении в договоре аренды транспортного средства с экипажем отдельно сумм платы за аренду транспортного средства и за услуги по его управлению и техническому обслуживанию.

Следовательно, проводя такое разграничение, налоговики, по сути, "расчленяют" единый договор аренды транспортного средства с экипажем на два самостоятельных договора: аренды машины и возмездного оказания услуг по ее обслуживанию и управлению. А это уже "изменение юридической квалификации сделки". Поэтому взыскать ЕСН в безакцептном порядке налоговики не смогут - им придется идти в суд (п. 1 ст. 45 НК РФ) и там доказать, что налогоплательщик заключил не один договор, а два. А сделать это при наличии в ГК РФ прямого указания на договор аренды транспортного средства с экипажем будет проблематично.

Порядок налогообложения выплат физическим лицам

по договорам аренды транспортных средств с экипажем

Индивидуальный
предприниматель

Гражданин, не являющийся
индивидуальным
предпринимателем

Арендная плата

Плата
за управление
и обслуживание

Арендная плата

Плата за
управление и
обслуживание

НДФЛ

Удерживается только в случае,
если сдача имущества в аренду
не указана в свидетельстве
о регистрации предпринимателя

Удерживается

ЕСН

Не начисляется

Не начисляется

Начисляется
(за
исключением
ФСС)

Взносы в ПФР

Не начисляются

Не начисляются

Начисляются

2.1.3. Ремонт арендованных автотранспортных средств

Арендатор должен поддерживать транспортные средства, полученные по договору аренды, в рабочем состоянии. На него возложена обязанность по текущему ремонту арендованного имущества (ст. 616 ГК РФ). Капитальный ремонт арендованного автомобиля должен проводить арендодатель.

Однако стороны договора аренды могут предусмотреть в договоре и другой порядок распределения обязанностей по проведению ремонта арендованного имущества. Таким образом, стороны договора аренды могут самостоятельно определить порядок проведения всех видов ремонтов автотранспортных средств. Именно поэтому расходы на ремонтные работы у арендатора автомобиля в бухгалтерском учете отражаются в зависимости от условий договора.

Предположим, что в договоре аренды указан общий порядок, в соответствии с которым текущий ремонт арендатор проводит за свой счет.

В бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с ремонтом арендованного автотранспортного средства, учитываются в зависимости от того, где используется арендованный объект. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета организации могут применять следующие счета учета затрат: 20, 23, 25, 26, 29, 44.

Для целей налогообложения такие расходы учитываются в полном объеме и признаются прочими расходами в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ). Но только в том случае, если эти затраты не возмещает арендодатель по договору аренды (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Если договором аренды установлено, что обязанность по проведению капитального ремонта арендованного автомобиля возложена на арендатора, то расходы на капитальный ремонт в учете арендатора отражаются так же, как и расходы на текущий ремонт.

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендатор проводит ремонт арендованных основных средств за свой счет, а затем арендодатель возмещает ему эти расходы. Как правило, арендатор уменьшает на сумму своих расходов на ремонт арендованного автотранспортного средства сумму арендной платы. В налоговом учете расходы на ремонт, возмещаемые арендодателем, арендатор не отражает.

Пример 3. Торговая организация ЗАО "Метеор" арендует автомобиль "ВАЗ-2104" у ООО "Кабриолет". Сумма ежемесячной арендной платы составляет 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.

В договоре предусмотрено, что текущий ремонт автомобиля проводит арендатор, а расходы на него возмещает арендодатель за счет причитающейся ему арендной платы.

В марте 2008 г. ЗАО "Метеор" осуществило текущий ремонт арендуемого автомобиля. Специализированной организации, которая ремонтировала транспортное средство, было перечислено 2360 руб., в том числе НДС - 360 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Метеор" были сделаны такие проводки:

Дебет 44 Кредит 60

- 2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 2360 руб. - выделена сумма НДС по ремонтным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 2360 руб. - оплачены ремонтные работы;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

- 360 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 44 Кредит 60

- 5000 руб. (5900 руб. - 900 руб.) - отражена сумма арендной платы;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 900 руб. - учтена сумма НДС по арендной плате;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2360 руб. - отражена выручка от ремонтных работ;

Дебет 90-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 360 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 60 Кредит 62

- 2360 руб. - зачтена стоимость ремонтных работ в счет арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51

- 3540 руб. (5900 руб. - 2360 руб.) - перечислен арендодателю остаток задолженности по арендной плате;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

- 900 руб. - сумма НДС по арендной плате предъявлена к налоговому вычету.

Для целей налогообложения расходы на проведение текущего ремонта автомобиля не учитываются.

На практике возможна ситуация, когда в договоре аренды предусмотрено, что ремонт автомобиля проводит арендодатель, однако фактически его осуществляет арендатор за свой счет. Поскольку на арендатора не возложена обязанность проводить ремонт арендованного транспортного средства, в бухгалтерском учете арендатора расходы на ремонт необходимо учесть в качестве прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения расходы на ремонт в данном случае не учитываются, так как на арендатора не возложена обязанность проводить ремонт.

Пример 4. Изменим условия предыдущего примера.

Предположим, что в договоре предусмотрено, что текущий ремонт автомобиля проводит арендодатель, но фактически его осуществляет арендатор.

В этом случае записи в бухгалтерском учете ЗАО "Метеор" будут такие:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 2360 руб. - выделена сумма НДС по ремонтным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 2360 руб. - оплачены ремонтные работы;

Дебет 91-2 Кредит 19-3

- 360 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

Для целей налогообложения расходы на проведение текущего ремонта автомобиля и сумму НДС по этим расходам не учитывают.

2.2. Пользуемся автотранспортным средством безвозмездно

Организация может заключить с физическим лицом договор безвозмездного пользования автомобилем. В этом случае гражданин передает машину в безвозмездное временное пользование организации (ссудополучателю). А организация, в свою очередь, обязуется вернуть автомобиль в том состоянии, в котором она его получила, с учетом нормального износа (ст. 689 ГК РФ). К договору безвозмездного пользования применяются правила, определенные в гл. 34 "Аренда" ГК РФ.

При заключении договора ссуды нужно внимательно отнестись к условию о сроке ссуды. Ведь от этого зависит, сможет ли ссудодатель вернуть свою вещь по первому требованию или нет. Так, если в договоре срок не указан вовсе, то любая из сторон может отказаться от договора произвольно, известив другую сторону за месяц (п. 1 ст. 699 ГК РФ). При этом никак мотивировать отказ не надо.

А вот если срок пользования оговорен, то ссудодатель лишается такой свободы. Расторгнуть договор и потребовать возврата вещи он может только в трех случаях. Первый - ссудополучатель использует вещь не так, как это предусмотрено договором, или вопреки ее назначению. Второй - ссудополучатель не выполняет обязанности по поддержанию вещи в исправном состоянии и ее содержанию либо существенно ухудшает состояние вещи. И наконец, третий - ссудополучатель передал вещь другому лицу без согласия ссудодателя (п. 1 ст. 698 ГК РФ).

Поскольку право собственности на транспортное средство, полученное в безвозмездное пользование, к организации не переходит, амортизацию по нему она не начисляет.

Из ст. 695 ГК РФ следует, что организация обязана поддерживать полученный автомобиль в исправном состоянии. А значит, она несет все расходы по его содержанию, капитальному и текущему ремонту. В налоговом учете данные расходы будут учитываться при расчете налога на прибыль только в том случае, если полученный автомобиль используется в производственных целях (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). При этом расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданны (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, в случае заключения договора безвозмездного пользования автомобилем бухгалтерский и налоговый учет проводятся аналогично, как и по договору аренды.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, не предусмотрен какой-либо счет для учета имущества, полученного по договору безвозмездного пользования. Поэтому такое имущество можно учитывать на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". При этом в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности надо указать, что на счете 001 помимо арендованных основных средств организация учитывает еще и транспортные средства, полученные по договору безвозмездного пользования.

Автотранспорт отражается в учете по стоимости, согласованной сторонами в договоре.

При безвозмездном пользовании автомобилем налог на доходы физических лиц и ЕСН не начисляются, так как сам объект - арендная плата - отсутствует.

Пример 5. ООО "Викинг" использует для транспортировки грузов автомобиль своего работника, полученный по договору безвозмездного пользования (ссуды). Его стоимость стороны договора определили в 250 000 руб. В процессе эксплуатации предприятие оплатило автосервису услуги по ремонту автомобиля в размере 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Викинг" были сделаны следующие проводки:

Дебет 001

- 250 000 руб. - автомобиль получен во временное пользование;

Дебет 26 Кредит 76

- 15 000 руб. - учтены затраты на ремонт автомобиля;

Дебет 19-3 Кредит 76

- 2700 руб. - на основании полученного счета-фактуры отражен НДС по ремонту автомобиля;

Дебет 76 Кредит 51

- 17 700 руб. - оплачены услуги автосервиса по ремонту автомобиля;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 2700 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

В налоговом учете расходы на ремонт учтены при расчете налога на прибыль в размере 15 000 руб.

На сегодняшний день одним из остро дискуссионных вопросов по налогу на прибыль является следующий вопрос. Нужно ли начислять налог на прибыль при безвозмездном пользовании организацией имуществом, которое принадлежит другому лицу, на основании договора ссуды?

Дело в том, что согласно п. 8 ст. 250 НК РФ в качестве внереализационных доходов организации признается не только стоимость безвозмездно полученного имущества, но и стоимость безвозмездно полученных работ и услуг.

В связи с этим работники ФНС России утверждают, что при безвозмездном пользовании имуществом на основании договора ссуды организация должна уплатить налог на прибыль с рыночной стоимости такого пользования. При этом пользование имуществом по договору ссуды расценивается как безвозмездно полученная услуга.

Однако в гл. 25 НК РФ сдача имущества в аренду не отнесена к услугам. Там доходы и расходы от сдачи имущества в аренду отнесены к внереализационным (п. 4 ст. 250, пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ), то есть не связаны с реализацией какой-либо услуги.

Другие специалисты ФНС России считают, что возможность бесплатно использовать чужое имущество является передачей имущественных прав на транспортное средство. А со стоимости этих прав нужно заплатить налог на прибыль.

На наш взгляд, при безвозмездном пользовании имуществом налог на прибыль не уплачивается. Ведь гл. 25 НК РФ не предусматривает такого объекта налогообложения, как безвозмездное пользование имуществом. Следовательно, рассчитывать, сколько стоит такое пользование, и определять сумму налога на прибыль с него не нужно.

Чтобы обойти спорную ситуацию, есть два способа.

Первый. Можно составить договор аренды транспортного средства, указав в нем чисто символическую плату, например 100 руб. в месяц.

Второй. В договоре аренды указать размер реальной арендной платы. На эту же сумму уменьшить заработную плату работника. В результате фирма не увеличит свои расходы, зато сэкономит на едином социальном налоге и на взносах во внебюджетные фонды. Ведь арендная плата не облагается ни ЕСН, ни страховыми взносами.

2.3. Личный автомобиль сотрудника

Нередко сотрудники предприятий по какой-либо причине используют свой автомобиль в служебных целях. Есть два способа компенсировать работнику его расходы на эксплуатацию личного автомобиля. Можно заключить договор аренды автомобиля. А можно выплачивать работнику компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях.

2.3.1. Порядок выплаты компенсации

Трудовой кодекс в ст. 188 устанавливает обязанность работодателя компенсировать работнику затраты, понесенные последним при использовании личного имущества, в том числе и автомобилей. При выплате компенсации следует руководствоваться Письмом Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок".

Денежная компенсация положена не всем работникам предприятия, а только тем сотрудникам, работа которых связана с постоянными служебными разъездами. Это могут быть, например, курьер, менеджер, торговый представитель, исполнительный директор и т.д. Разъездной характер работы должен быть закреплен в должностных инструкциях.

Сумму компенсации определяет руководитель организации по договоренности с работником. Как правило, размер компенсации зависит от интенсивности использования автомобиля, который используется в служебных целях, и от его марки. Компенсация назначается с учетом того, что работник должен оплатить свои расходы, связанные с покупкой бензина, текущим ремонтом автомобиля и т.д. Поэтому, если сотрудник получает компенсацию, никакие дополнительные деньги, связанные с оплатой расходов по эксплуатации машины, ему не полагаются.

Компенсация начисляется на основании приказа руководителя. Типового бланка для такого приказа нет. Поэтому он составляется в произвольной форме. Как правило, в приказе указывают фамилию, имя, отчество сотрудника, которому назначается компенсация, его должность и ежемесячную сумму компенсации.

Для того чтобы получить компенсацию, работник должен в бухгалтерию представить нотариально заверенную копию технического паспорта автомобиля.

Компенсация выплачивается один раз в месяц. Если же автомобиль сотрудником не используется (отпуск, болезнь, командировка), то компенсацию выплачивать нельзя.

2.3.2. Налогообложение компенсации за использование

личного автомобиля

Как мы уже говорили, компенсация может выплачиваться в любой сумме. Однако для целей налогообложения сумма компенсации нормируется.

Первоначально такие нормы были установлены Постановлением Правительства от 24 мая 1993 г. N 487. Причем п. 3 этого Постановления Правительство предоставило право Минфину России менять утвержденные нормы компенсаций. Минфин воспользовался этим правом и в течение нескольких лет выпустил ряд документов, корректирующих нормы, в том числе и Приказ от 4 февраля 2000 г. N 16н. После введения в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ нормы компенсаций были заново утверждены Постановлением Правительства от 8 февраля 2002 г. N 92.

Статьей 264 Налогового кодекса РФ установлено, что компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок относятся к прочим расходам (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). При налогообложении прибыли эти компенсации учитываются в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Заметим, что новые нормы стали универсальными. Они больше не привязаны к конкретным маркам отечественных автомобилей, а зависят только от мощности двигателя. Если его объем меньше 2 л, то компенсация равна 1200 руб. в месяц. Если объем двигателя больше, ежемесячная норма компенсации составляет 1500 руб. Таким подходом правительство отреагировало на расширившийся рынок зарубежных моделей машин и поставило владельцев отечественных автомобилей в равные условия с хозяевами иномарок.

К сожалению, издав новый документ, правительство не отменило ни Постановление N 487, ни разработанный на его базе Приказ Минфина N 16н. Дело в том, что Постановление Правительства РФ N 487 - это всего лишь обновленная редакция Постановления от 20 июня 1992 г. N 414. Постановление N 414 преследовало единственную цель: установить предельный размер компенсации, которую предприятия могли включать в себестоимость при налогообложении прибыли.

Таким образом, нормы, действовавшие в течение 1992 - 2001 гг., формально никакого отношения к подоходному налогу (а позже - к НДФЛ) не имели.

Поэтому в настоящее время и для исчисления налога на прибыль, и для расчета НДФЛ должен применяться более поздний нормативный акт. Это Постановление Правительства N 92, которое к тому же по сравнению с документами Минфина имеет большую силу.

В Письмах от 29 декабря 2006 г. N 03-05-02-04/192, от 19 февраля 2003 г. N 04-04-06/26, от 14 марта 2003 г. N 04-04-06/42, от 20 октября 2003 г. N 14-04-12/5 Минфин России рекомендует в отношении всех налогов применять нормы, установленные для определения налогооблагаемой прибыли, то есть нормы, указанные в Постановлении N 92.

Порядок налогообложения компенсаций представим в таблице.

Налог

Компенсация в пределах
нормы

Компенсация сверх нормы

Налог на прибыль

Уменьшает
налогооблагаемую прибыль

Не уменьшает
налогооблагаемую прибыль

НДФЛ

Не облагается

Облагается

ЕСН

Не облагается

Не облагается

Взнос на страхование от
несчастного случая на
производстве и
профзаболеваний

Не облагается

Облагается

2.3.3. Учет компенсаций при расчете налога на прибыль

Компенсационные выплаты в пределах норм учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Организация может выплачивать сотруднику компенсации, превышающие установленные нормы. Однако суммы превышения не будут учитываться при расчете налога на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Следует также учитывать, что компенсационные выплаты за использование личного автомобиля относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). Это означает, что их можно в полном объеме учитывать при расчете налога на прибыль в том же отчетном периоде, когда произведены расходы.

При этом надо обратить внимание на следующее. Компенсации за использование личного автотранспорта признаются в учете только после того, как деньги будут выданы сотруднику на руки или перечислены на сберкнижку. Такое правило применяется как при кассовом методе (п. 3 ст. 273 НК РФ), так и при методе начисления (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Этим компенсационные выплаты отличаются от зарплаты, которую можно списать на расходы сразу после начисления (при втором методе).

Пример 6. В декабре 2007 г. сотрудник организации ООО "Варяг" регулярно совершал служебные поездки на своем автомобиле "ВАЗ-2107". Руководитель организации распорядился, чтобы сотруднику компенсировали его расходы, выплатив 1500 руб.

Объем двигателя автомобиля "ВАЗ-2107" меньше 2000 куб. см.

Норма компенсации по данному автомобилю равна 1200 руб. Поэтому в состав расходов, которые учитываются в расчете налога на прибыль, включаются 1200 руб. Остальные же 300 руб. при налогообложении прибыли не учитываются.

Обратите внимание! В размере компенсации учтены все расходы на содержание автомобиля, в том числе на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт. Поэтому если организация помимо компенсации оплачивает работнику и стоимость бензина, то эти расходы не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

2.3.4. Учет компенсаций при расчете

налога на доходы физического лица и ЕСН

Использование работником личного автомобиля для служебных целей связано с исполнением им трудовых обязанностей. Поэтому компенсации в пределах норм не облагаются налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ). Суммы компенсации, превышающие нормы, необходимо включить в налоговую базу по НДФЛ.

Единым социальным налогом суммы компенсации не облагаются, независимо от того, в пределах норм они выплачены или сверх норм. Компенсации в пределах норм освобождаются от уплаты ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ. А сверхнормативные компенсации не облагаются налогом, поскольку они не учитываются при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Страховые взносы в Пенсионный фонд с компенсаций тоже не исчисляются, поскольку налоговая база по ЕСН и расчетная база по пенсионным взносам совпадают. Такое положение установлено п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

А вот взносы на страхование от несчастных случаев с выплат, которые превышают нормы, заплатить придется. Компенсация в пределах этих норм налогом не облагается.

Пример 7. Используем условия предыдущего примера. На сумму превышения установленных норм - 300 руб. - начисляется НДФЛ, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Тариф этого взноса установлен для ООО "Варяг" в размере 0,2%.

При выплате компенсации за декабрь в учете ООО "Варяг" были сделаны следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 73

- 1500 руб. - начислена компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях;

Дебет 73 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 39 руб. (300 руб. x 13%) - начислен налог на доходы физических лиц;

Дебет 26 Кредит 69-11

- 0,6 руб. (300 руб. x 0,2%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 73 Кредит 50

- 1461 руб. (1500 руб. - 39 руб.) - выплачена компенсация за использование личного автомобиля в декабре 2007 г.

2.3.5. Автомобиль "по доверенности"

Предположим, что работник предприятия использует в служебных целях свой автомобиль. Но владеет он им не на праве собственности, а по доверенности. Соответственно, в техническом паспорте указан другой владелец машины. Возникает вопрос: можно ли в этом случае возмещать расходы на пользование личным автомобилем этому работнику? И Трудовой, и Налоговый кодексы оперируют понятиями "личный", не уточняя, должен ли автомобиль принадлежать работнику именно на праве собственности.

По мнению налоговых органов, личный автомобиль - это тот, которым работник распоряжается на законных основаниях. Конечно, речь не идет о ситуации, когда автомобиль принадлежит предприятию. Поэтому работник, использующий для служебных нужд машину по доверенности от третьего лица, вправе получить от работодателя компенсацию. Для этого сотрудник должен представить в бухгалтерию своей организации заверенные копии технического паспорта автомобиля и доверенность.

Кстати, эта позиция подтверждается и Минфином России. Правда, свое мнение он высказал до вступления в силу гл. 25 НК РФ. Однако правило о компенсации за использование личного автомобиля было установлено и до гл. 25 НК РФ, и действующая сейчас формулировка не изменилась по сравнению с той, что была раньше. Поэтому вполне можно принять во внимание Письмо Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57. В нем, в частности, говорится, что компенсация за использование личного автомобиля выплачивается и тем работникам, которые используют для служебных поездок автомобили, принадлежащие им на основании доверенности.

В конце концов, можно применить п. 7 ст. 3 НК РФ и истолковать неустранимое сомнение в пользу организации. Ведь, чтобы установить возможность компенсировать работнику расходы за пользование автомобилем, принадлежащим ему только на праве собственности, законодатель должен был бы написать примерно следующее: "компенсация за использование автомобиля, находящегося в собственности работника". Тогда бы никаких вопросов и не возникало.

2.3.6. Что же на самом деле выгоднее?

При использовании в работе автомобиля сотрудника гораздо выгоднее заключить с ним договор аренды автомобиля без экипажа, поскольку речь идет о работнике предприятия, которому уже выплачивается заработная плата. Это гораздо выгоднее, чем выплачивать компенсацию за использование личного автомобиля. Выгод здесь несколько.

Во-первых, если работник, которому выплачивается компенсация за использование личного автомобиля, был в отпуске, командировке или в больнице, то сложно обосновать выплату компенсации. Ведь в этот период он не находился на рабочем месте. При договоре аренды ничего обосновывать не нужно. Ведь организация арендует автомобиль, который может использовать другой работник.

Во-вторых, при заключении договора аренды организация выигрывает на сумме налога на прибыль. Сумма компенсации, так же как и арендная плата, учитывается в налоговом учете. Однако компенсация отражается в регистрах налогового учета как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, только в пределах норм (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Эти нормы невелики. Едва ли хватит оплатить расходы на бензин, не говоря уже о ремонте автомашины.

Арендную плату по договору организация в регистрах налогового учета может учесть в полном объеме. В эту сумму можно заложить стоимость бензина, стоимость ремонта, а также текущие расходы по содержанию автомобиля, платежи в ГАИ. Таким образом, в налоговом учете можно учесть все расходы без каких-либо нормативов. Это явный плюс по сравнению с компенсацией за использование личного автотранспорта в служебных целях.

В-третьих, при аренде автомобиля сумма налога на доходы физических лиц может быть меньше. Выплачивая компенсацию, организация облагает налогом на доходы сумму компенсации сверх нормы (п. 3 ст. 217 НК РФ). И эта сумма может оказаться значительной.

При сдаче автомобиля в аренду сотрудник может использовать профессиональный вычет по налогу на доходы физических лиц (ст. 221 НК РФ). Поэтому сумма дохода, с которой организация как налоговый агент удержит налог на доходы, может оказаться меньше облагаемой суммы при выплате компенсации.

Что касается ЕСН, то здесь для организации не имеет значения - заключить договор аренды или выплачивать компенсацию. В любом случае ЕСН начисляться не будет. Если выплачивается компенсация за использование личного автомобиля, то она не облагается как в пределах норм, так и сверх них (п. 1 ст. 238, п. 3 ст. 236 НК РФ). Сумма арендной платы, выплаченная физическому лицу, ЕСН не облагается вовсе. Ведь аренда не услуга, значит, нет и объекта обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Глава 3. ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ПО АВТОТРАНСПОРТУ

Амортизация - это постепенное перенесение стоимости объекта основных средств на себестоимость продукции, работ, услуг. Она отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

За время службы основного средства общая сумма амортизационных отчислений будет равна его первоначальной стоимости.

3.1. Бухгалтерский и налоговый учет

Суммы начисленной амортизации по автотранспортным средствам включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Ежемесячно амортизация отражается по кредиту счета 02.

Специализированная автотранспортная организация, которая получает доход от использования транспортных средств (парки и автохозяйства), начисляет амортизацию по дебету счета 20 "Основное производство". Амортизация служебного автотранспорта, который используется в управленческих целях, учитывается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Если предприятие имеет собственный транспортный цех, который обслуживает основное производство (доставка материально-производственных запасов), то целесообразно учитывать амортизацию по транспортным средствам на счете 23 "Вспомогательное производство". Если же как такового транспортного цеха у организации нет, то амортизацию по автотранспорту, который используется для обслуживания производства, можно отнести на счет 25 "Общезаводские расходы".

Торговые организации отражают суммы начисленной амортизации на счете 44 "Издержки обращения".

В налоговом учете суммы начисленной амортизации по транспортным средствам включаются в состав косвенных расходов. Исключение составляют специализированные автотранспортные организации, которые амортизационные отчисления относят к прямым расходам по основной деятельности.

Амортизация начисляется по каждому объекту основных средств с первого числа месяца, который следует за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету. Датой принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства является момент переноса его стоимости со счета 08 на счет 01 или 03.

Амортизация по транспортным средствам исчисляется исходя из первоначальной стоимости, срока полезного использования и метода начисления амортизации, выбранного налогоплательщиком.

3.1.1. Как определить срок полезного использования

Амортизируемое имущество в целях налогообложения прибыли в зависимости от срока полезного использования подразделяется на десять амортизационных групп (ст. 258 НК РФ). Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Классификация автотранспортных средств приведена в таблице.

Таблица

Амортизационная
группа (срок
полезного
использования)

Автотранспортные средства

Третья группа
(свыше 3 лет до
5 лет включительно)

Автомобили легковые, не указанные в других группах.
Автомобили грузовые общего назначения
грузоподъемностью до 0,5 т.
Мотоциклы промысловые

Четвертая группа
(свыше 5 лет до
7 лет включительно)

Автомобили легковые малого класса для инвалидов
Автомобили грузовые, дорожные тягачи для полуприцепов
(автомобили общего назначения: бортовые, фургоны,
автомобили - тягачи; автомобили - самосвалы).
Автобусы особо малые и малые длиной до 7,5 м
включительно.
Автоцистерны для перевозки нефтепродуктов, топлива и
масел, химических веществ.
Автомобили специализированные для лесозаготовок;
специализированные прочие; специальные прочие.
Прицепы и полуприцепы, кроме прицепов и полуприцепов
для автомобилей и тракторов грузоподъемностью более
8 т.
Средства транспортные прочие, не включенные в другие
группировки

Пятая группа (свыше
7 лет до 10 лет
включительно)

Автомобили легковые большого класса (с рабочим
объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса
Автомобили грузовые общего назначения
грузоподъемностью свыше 5 до 15 т.
Автомобили - тягачи седельные с нагрузкой на седло до
7,5 т.
Автобусы средние и большие длиной до 12 м
включительно.
Троллейбусы.
Автомобили специальные

Шестая группа
(свыше 10 лет до
15 лет
включительно)

Автомобили грузовые общего назначения
грузоподъемностью свыше 15 т
Автомобили - тягачи седельные с нагрузкой на седло
свыше 7,5 т.
Автобусы особо большие (автобусные поезда) длиной
свыше 16,5 до 24 м включительно

Срок полезного использования определяется организацией на дату ввода в эксплуатацию транспортного средства в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств. При этом дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, который устанавливается для конкретного объекта в рамках сроков амортизационной группы, не требуется.

Например, легковые автомобили входят в третью амортизационную группу по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Это значит, что срок их полезного использования в налоговом учете можно установить от тридцати семи до шестидесяти месяцев. Можно установить срок амортизации, например, 50 месяцев.

Установив такой же срок в бухгалтерском учете, можно избежать лишней работы.

При этом по транспортным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлен как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации.

3.1.2. Способы начисления амортизации

Для начисления амортизации по автотранспортным средствам в бухгалтерском учете можно выбрать один из следующих способов:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации. Суммы амортизации, начисленные за год разными способами, будут существенно различаться.

В налоговом учете разрешено применять только два метода амортизации - линейный и нелинейный (ст. 259 Налогового кодекса РФ). Как правило, используют одинаковые методы начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Тем не менее данные о суммах амортизации, начисленных в бухгалтерском учете, нельзя использовать при расчете налогооблагаемой прибыли. И все из-за того, что первоначальная стоимость автотранспортного средства в налоговом и бухгалтерском учете, как правило, не совпадает.

Итак, если организация решила начислять амортизацию линейным способом, нужно рассчитать норму амортизации - процент, на который нужно умножить первоначальную стоимость объекта. Норма амортизации рассчитывается одинаково как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по формуле:

К = 1 : n x 100%,

где К - норма амортизации, а n - срок полезного использования данного объекта основных средств в месяцах.

А затем умножить первоначальную стоимость транспортного средства на норму амортизации.

Пример 1. ООО "Град" приобрело грузовой автомобиль за 600 000 руб. без НДС. За регистрацию автомобиля в ГАИ организация заплатила 600 руб. Первоначальная стоимость в бухгалтерском учете составила 600 600 руб. (600 000 руб. + 600 руб.), а в налоговом - 600 000 руб.

На сумму налогооблагаемой временной разницы было сформировано отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 144 руб. (600 руб. x 24%). В бухгалтерском учете ОНО было отражено такой проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 144 руб. - отражена сумма сформированного отложенного налогового обязательства.

Срок полезного использования был установлен в размере 50 месяцев. Амортизация как в бухгалтерском, так и в налоговом учете рассчитывается линейным способом. Норма амортизации равна: 1 : 50 мес. x 100% = 2%. Ежемесячная амортизация в бухгалтерском учете будет начисляться в размере 12 012 руб. (600 600 руб. x 2%), а в налоговом учете - 12 000 руб. (600 000 руб. x 2%).

В бухгалтерском учете ООО "Град" ежемесячно производятся такие записи:

Дебет 26 Кредит 02

- 12 012 руб. - отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2,88 руб. ((12 012 руб. - 12 000 руб.) x 24%) - погашена часть отложенного налогового обязательства.

Как уже было сказано выше, в налоговом учете можно начислять амортизацию нелинейным способом. Норма амортизации в этом случае рассчитывается по формуле:

К = 2 : n x 100%,

где К - норма амортизации, n - срок полезного использования данного объекта в месяцах, 2 - коэффициент ускорения.

А затем умножить стоимость транспортного средства на начало текущего месяца на норму амортизации.

Когда остаточная стоимость транспортного средства по данным налогового учета будет равна 20 процентам от его первоначальной стоимости, эту остаточную стоимость придется зафиксировать как базовую стоимость объекта. И с этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна данной базовой стоимости, поделенной на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного основного средства (п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что в бухгалтерском учете ООО "Град" начисляет амортизацию линейным способом, а в налоговом учете - нелинейным. Тогда для целей налогообложения сумма амортизации:

- в первый месяц будет равна 24 000 руб. (600 000 руб. x 2 : 50 мес. x 100%);

- во второй - 23 040 руб. ((600 000 руб. - 24 000 руб.) x 2 : 50 мес. x 100%);

- в третий - 22 118 руб. ((600 000 руб. - 24 000 руб. - 23 040 руб.) x 2 : 50 мес. x 100%)

- и так далее;

- 18-й месяц - 11 990 руб.;

- 19-й месяц - 11 510 руб.;

- 20-й месяц - 11 050 руб.

- и т.д.

В бухгалтерском учете ООО "Град" будут производиться такие записи:

1-й месяц

Дебет 26 Кредит 02

- 12 012 руб. - отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 2877,12 руб. ((24 000 руб. - 12 012 руб.) x 24%) - увеличена сумма отложенного налогового обязательства;

2-й месяц

Дебет 26 Кредит 02

- 12 012 руб. - отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 2646,72 руб. ((23 040 руб. - 12 012 руб.) x 24%) - увеличена сумма отложенного налогового обязательства;

3-й месяц

Дебет 26 Кредит 02

- 12 012 руб. - отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 2425,44 руб. ((22 118 руб. - 12 012 руб.) x 24%) - увеличена сумма отложенного налогового обязательства.

И т.д.

18-й месяц

Дебет 26 Кредит 02

- 12 012 руб. - отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 5,28 руб. ((12 012 руб. - 11 990 руб.) x 24%) - погашена часть отложенного налогового обязательства;

19-й месяц

Дебет 26 Кредит 02

- 12 012 руб. - отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 120,48 руб. ((12 012 руб. - 11 510 руб.) x 24%) - погашена часть отложенного налогового обязательства;

20-й месяц

Дебет 26 Кредит 02

- 12 012 руб. - отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 230,88 руб. ((12 012 руб. - 11 050 руб.) x 24%) - погашена часть отложенного налогового обязательства.

И т.д.

Через 40 месяцев сумма начисленной амортизации достигнет 482 780,3 руб., что приблизительно равно 80 процентам. Остаточная стоимость составит 117 218,7 руб. Эту цифру мы должны зафиксировать как базовую стоимость транспортного средства. Сумма ежемесячной амортизации с этого момента будет рассчитываться исходя из базовой стоимости равными долями (как в линейном методе). При этом в каждый из 10 оставшихся месяцев (50 - 40) сумма амортизации будет равна 11 722 руб. (117 218,7 руб. : 10 мес.).

В бухгалтерском учете ООО "Град" будут производиться такие записи:

41-й месяц и последующие месяцы

Дебет 26 Кредит 02

- 12 012 руб. - отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 69,6 руб. ((12 012 руб. - 11 722 руб.) x 24%) - погашена часть отложенного налогового обязательства.

В бухгалтерском учете аналогичного способа начисления амортизации нет. Похожим на нелинейный метод амортизации в налоговом учете является способ уменьшаемого остатка начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Способ уменьшаемого остатка - это способ ускоренной амортизации, при котором в первые годы эксплуатации списание стоимости объекта автотранспортных средств производится большими суммами по сравнению с начисленными в дальнейшем.

При способе уменьшаемого остатка определяется сначала годовая сумма амортизационных отчислений. Рассчитывается она исходя из остаточной стоимости основного средства на начало соответствующего года. Причем норма амортизации при данном способе может быть увеличена на коэффициент ускорения. Этот коэффициент устанавливается федеральными министерствами и ведомствами в перечне эффективных видов машин и оборудования для высокотехнологичных отраслей. Однако в настоящее время этот коэффициент не установлен.

В течение года ежемесячная сумма амортизации равна 1/12 от годовой суммы амортизационных отчислений.

Рассмотрим этот способ начисления амортизации автотранспортного средства на примере.

Пример 3. Используем условия предыдущего примера - 2.

Предположим, что в бухгалтерском учете ООО "Град" начисляет амортизацию способом уменьшаемого остатка. Срок полезного использования грузового автомобиля - 5 лет.

Поэтому ежегодная норма амортизационных отчислений - 40% (2 : 5 лет x 100%).

Рассчитаем ежегодные суммы амортизации:

(руб.)

Год

Амортизационные отчисления за год

Ежемесячная сумма
амортизации (гр. 3 :
12 мес.)

Расчет

Сумма

1

2

3

4

1

600 600 x 40%

240 240

20 020

2

(600 600 - 240 240) x 40%

144 144

12 012

3

(600 600 - 240 240 - 144 144) x
40%

86 486,4

7 207,2

4

(600 600 - 240 240 - 144 144 -
86 486,4) x 40%

51 891,84

4 324,32

5

(600 600 - 240 240 - 144 144 -
86 486,4 - 51 891,84) x 40%

31 135,1

2 594,59

Итого:

553 897,34

К концу срока эксплуатации основного средства первоначальная стоимость полностью не списана. Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации составляет 46 702,66 руб. (600 600 руб. - 553 897,34 руб.).

Минфин России считает, что полученную разницу можно отнести в полной сумме на затраты последнего отчетного месяца эксплуатации основного средства.

Третий способ начисления амортизации - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Для расчета годовой суммы амортизации первоначальная стоимость умножается на отношение числа лет, остающихся до конца срока службы объекта, к сумме чисел лет его срока службы. В течение года амортизация начисляется равномерно, исходя из годовой нормы амортизации.

Пример 4. Используем условия примера 2.

На этот раз ООО "Град" начисляет амортизацию в бухгалтерском учете по грузовому автомобилю способом списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования. А срок полезного использования грузовика - 5 лет.

Рассчитаем ежегодные суммы амортизации:

(руб.)

Год

Амортизационные отчисления за год

Ежемесячная сумма
амортизации (гр. 3 :
12 мес.)

Расчет

Сумма

1

2

3

4

1

600 600 x (5 лет : (1 + 2 + 3 +
4 + 5))

200 200

16 683,33

2

600 600 x (4 года : (1 + 2 +
3 + 4 +5))

160 160

13 346,67

3

600 600 x (3 года : (1 + 2 +
3 + 4 +5))

120 120

10 010

4

600 600 x (2 года : (1 + 2 +
3 + 4 +5))

80 080

6 673,33

5

600 600 x (1 год : (1 + 2 + 3 +
4 + 5))

40 040

3 336,67

Итого:

600 600

Четвертый способ начисления амортизации - списание стоимости пропорционально объему продукции - очень специфичен и для начисления амортизации по транспортным средствам не используется.

3.1.3. Как применять специальный понижающий коэффициент

Для некоторых основных средств законодатель установил особый порядок начисления амортизации. Это касается легковых автомобилей или пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых соответственно выше 600 000 руб. и 800 000 руб. При приобретении такого имущества организация обязана к основной норме амортизации применять специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Сразу скажем, что если организация продает основное средство, по которому она применяла пониженные нормы амортизации, то перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации не производится.

Пример 5. Торговая фирма "ООО "Лазурь" приобрела микроавтобус за 690 000 руб., в том числе НДС - 105 254 руб. При регистрации в ГАИ был уплачен сбор в размере 1000 руб.

Первоначальная стоимость микроавтобуса в бухгалтерском учете составила 585 746 руб. (690 000 руб. - 105 254 руб. + 1000 руб.), а в налоговом учете - 584 746 руб. (690 000 руб. - 105 254 руб.).

Амортизация по микроавтобусу начисляется линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Срок полезного использования микроавтобуса был установлен в размере 6 лет (72 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 8135,36 руб. (585 746 руб. : 72 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений с учетом понижающего коэффициента будет равна 4060,74 руб. (584 746 руб. : 72 мес. x 0,5).

Ежемесячно в бухгалтерском учете ООО "Лазурь" необходимо делать такие записи:

Дебет 44 Кредит 02

- 8135,36 руб. - отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 977,91 руб. ((8135,36 руб. - 4060,74 руб.) x 24%) - на основании вычитаемой временной разницы сформирован отложенный налоговый актив.

Через 6 лет сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, будет равна первоначальной стоимости микроавтобуса. Поэтому начислять амортизацию по этому автотранспортному средству бухгалтер будет только в целях налогового учета. При этом в бухгалтерском учете он будет делать такую запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 974,58 руб. (4060,74 руб. x 24%) - погашена часть отложенного налогового актива.

3.1.4. Амортизация автотранспорта, бывшего в эксплуатации

В бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства, которое эксплуатировал его предыдущий владелец, устанавливает сама организация. При этом она должна исходить из предполагаемого режима и условий эксплуатации данного объекта (п. 20 ПБУ 6/01).

Разумеется, лучше всего устанавливать в бухучете тот же срок полезного использования подержанного автотранспортного средства, что и для целей налогообложения. А для этого необходимо соблюдать требования, изложенные в п. 12 ст. 259 НК РФ.

Для начала надо установить полный срок полезного использования подержанного автомобиля в месяцах. Для этого необходимо воспользоваться Классификацией основных средств (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Затем необходимо вычесть из полного срока службы количество месяцев, в течение которых данный объект эксплуатировали предыдущие собственники. Эту информацию можно найти в техническом паспорте автомобиля. В результате будет получен тот срок, за который для целей налогообложения надо полностью самортизировать подержанное транспортное средство.

Пример 6. В марте 2006 г. ООО "Радуга" приобрело у ЗАО "Гроза" подержанный автомобиль "Ниссан-Альмера" выпуска 2002 г. с объемом двигателя 1,6 л - за 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Сбор за регистрацию в ГАИ составил 1000 руб.

Таким образом, первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете - 201 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. + 1000 руб.), а в налоговом учете - 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.).

Согласно Классификации основных средств срок полезного использования легкового автомобиля составляет свыше 3 лет до 5 лет или от 37 до 60 месяцев.

В техническом паспорте транспортного средства записано, что автомобиль произведен в январе 2002 г. и в течение 2 лет (с марта 2004 г. по март 2006 г.) находился в собственности ЗАО "Гроза". Следовательно, срок, в течение которого следует полностью начислить амортизацию по подержанному автомобилю, составляет от 13 мес. (37 мес. - 24 мес.) до 36 мес. (60 мес. - 24 мес.).

Предположим, что ООО "Радуга" установило срок полезного использования автомобиля 44 месяца. Тогда амортизация должна быть полностью начислена в течение 20 месяцев (44 мес. - 24 мес.). Амортизация начисляется линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Ежемесячно, начиная с апреля 2006 г., по легковому автомобилю будет начисляться амортизация в сумме 10 050 руб. (201 000 руб. : 20 мес.).

В бухгалтерском учете эта операция отражается проводкой:

Дебет 26 Кредит 02

- 10 050 руб. - начислена амортизация по легковому автомобилю.

В налоговом учете ежемесячная сумма амортизации составит 10 000 руб. (200 000 руб. : 20 мес.).

Вполне вероятно, что полный срок полезного использования подержанного транспортного средства, установленный по Классификации, окажется меньше того времени, что оно прослужило прежним собственникам. В таком случае новый владелец вправе самостоятельно установить для подержанного автомобиля любой срок полезного использования. При этом нужно только учесть требования техники безопасности и другие факторы, которые определяют время эксплуатации данного объекта.

При начислении амортизации в налоговом учете по транспортным средствам, бывшим в эксплуатации, нужно применять понижающий коэффициент 0,5. Но только в том случае, если первоначальная стоимость легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов превышает соответственно 600 000 руб. и 800 000 руб.

3.2. Когда амортизацию начислять не нужно

Начислять амортизацию по автотранспортным средствам нужно ежемесячно независимо от результатов деятельности предприятия. Но возможны случаи, когда начисление амортизации приостанавливается.

В бухгалтерском учете начисление амортизации прерывается в двух случаях (п. 23 ПБУ 6/01):

- если по решению руководителя организации транспортное средство переведено на консервацию на срок более трех месяцев;

- в период восстановления (ремонт, реконструкция и модернизация) автотранспортного средства продолжительностью свыше 12 месяцев.

В налоговом учете начисление амортизации приостанавливается в трех случаях. Кроме перечисленных случаев начислять амортизацию не нужно, если средство передано организацией в безвозмездное пользование (п. 2 ст. 322 НК РФ). Начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором транспортное средство передано в безвозмездное пользование, на консервацию, на реконструкцию или модернизацию.

Вновь начислять амортизацию по указанным автотранспортным средствам нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был возвращен в эксплуатацию.

Когда не нужно начислять амортизацию

в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Транспортное средство переведено на консервацию

Транспортное средство свыше 12 месяцев находится на реконструкции и
модернизации

Транспортное средство свыше
12 месяцев находится в ремонте

-

-

Транспортное средство передано в
безвозмездное пользование

Глава 4. РАСХОДЫ НА СОДЕРЖАНИЕ АВТОТРАНСПОРТА

4.1. Учет запасных частей и агрегатов

Запасные части для автомобиля учитываются на субсчете 10-5 "Запасные части".

Если запчасти куплены у сторонней организации, то в бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 10-5 Кредит 60

- приобретены запчасти;

Дебет 19-3 Кредит 60

- отражена сумма НДС по купленным запчастям.

Когда запасная часть или деталь, узел или агрегат передаются со склада для установки на автотранспортном средстве, в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 20, 23, 25, 26, 44... Кредит 10-5

- списана стоимость запчасти, узла, детали или агрегата, установленного вместо снятого узла при проведении ремонтных работ.

Затраты на замену изношенных частей автомобиля являются расходами на проведение текущего ремонта, которые включаются в себестоимость продукции, работ, услуг как затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии. При этом нормирование этих расходов не предусмотрено.

4.1.1. Как учесть изношенные детали и запчасти

На снятые с автомашины узел или деталь составляется акт демонтажа, что снятые узел или деталь подлежат ликвидации либо восстановлению.

Если снятые узел или деталь подлежат ликвидации, то они приходуются на склад предприятия по цене металлолома, то есть по цене возможной продажи, хранятся на складе как утиль в отдельной кладовой и учитываются на субсчете 10-6 "Прочие материалы" по цене металлического лома.

Если снятые узел или деталь требуют ремонта, то они приходуются по цене возможного использования, которую организация устанавливает исходя из стоимости аналогичных отходов. Для оценки такой запчасти можно применить специальную учетную цену, установленную в процентах к стоимости такой же новой запчасти. Например, 25 процентов или 50 процентов.

Если же снятые узел или деталь годны к использованию без ремонта, то они приходуются по рыночной стоимости. При этом в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 10-5 Кредит 26

- оприходованы деталь, агрегат, узел или запчасть, снятые с транспортного средства при выполнении работ по его ремонту.

Пример 1. ООО "Айсберг" проводит плановый ремонт микроавтобуса. Для этого были приобретены новые запасные части на сумму 8260 руб., в том числе НДС - 1260 руб. Изношенные детали были оприходованы на склад по цене металлолома - 300 руб. А снятый с микроавтобуса агрегат был оприходован по рыночной стоимости - 2400 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Айсберг" были сделаны записи:

Дебет 10-5 Кредит 60

- 7000 руб. (8260 руб. - 1260 руб.) - оприходованы на склад приобретенные запчасти;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 1260 руб. - отражена сумма НДС по оприходованным запчастям;

Дебет 25 Кредит 10-5

- 7000 руб. - новые запасные части выданы со склада для установки на микроавтобусе при проведении текущего ремонта;

Дебет 10-5 Кредит 25

- 2700 руб. (2400 руб. + 300 руб.) - на склад оприходованы снятые с микроавтобуса запчасти;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 354 руб. - отражена выручка от реализации запчастей;

Дебет 91-2 Кредит 10-5

- 300 руб. - списана стоимость изношенных запчастей, проданных как металлолом;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 54 руб. - начислена сумма НДС по реализованному металлолому.

4.1.2. Складской учет запасных частей

Сложность складского учета запасных частей в организации с большим количеством автотранспортных средств заключается в том, что каждая из запчастей относится к определенной марке автомобиля или прицепа, имеет свой номенклатурный номер (по каталогу) и свою договорную (рыночную) стоимость. Поэтому аналитический учет запасных частей целесообразно вести по номенклатурным номерам, разработанным самой организацией на основании номеров по каталогу.

При ведении аналитического учета запчасти подразделяются на новые, отремонтированные и требующие ремонта. Поэтому на каждое наименование запчастей открывается складская карточка по соответствующей категории. Например:

- "Зеркало заднего вида" новое;

- "Зеркало заднего вида" отремонтированное;

- "Зеркало заднего вида", требующее ремонта.

На центральном складе организации вместе с новыми запасными частями могут хранить и учитывать также запчасти, снятые со списанных автомобилей, годные к дальнейшему использованию без ремонта.

4.1.3. Восстановление и ремонт агрегатов и узлов

Не всегда изношенные узел или агрегат передаются в утиль. Можно передать их на восстановление сторонней организации или провести капитальный ремонт агрегата своими силами. После завершения восстановительных работ и получения первичных документов от подрядчика восстановленные узел или агрегат приходуются на склад с пометкой в накладной (ф. N М-15) "Возврат узла (агрегата) после восстановления".

Затраты, произведенные при выполнении восстановительных работ, включая доставку узла на завод и обратно, можно включить в учетную стоимость восстановленного узла:

Дебет 10-5 Кредит 60

- расходы по восстановлению узла включены в его учетную стоимость.

Или же сразу включить в состав расходов отчетного периода:

Дебет 23, 25, 26 Кредит 60

- отражены расходы по капитальному ремонту агрегатов, произведенному другой организацией.

Пример 2. Используем условия предыдущего примера. Снятый с микроавтобуса агрегат передан ООО "Металлоизделие" для ремонта и восстановления. Стоимость услуг этой организации составила 590 руб., в том числе НДС - 90 руб.

После того как восстановленный агрегат поступил на склад ООО "Айсберг", он был передан для установки на другом микроавтобусе организации.

В бухгалтерском учете ООО "Айсберг" были сделаны следующие проводки:

Дебет 10-5 Кредит 60

- 500 руб. (590 руб. - 90 руб.) - стоимость услуг по ремонту и восстановлению агрегата включена в его учетную стоимость;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 590 руб. - отражена сумма НДС по оказанным услугам;

Дебет 25 Кредит 10-5

- 2900 руб. (2400 руб. + 500 руб.) - восстановленный агрегат передан в эксплуатацию.

4.2. Учет автомобильных шин

Автомобильные шины, которые поступили вместе с автомобилем (на колесах и в качестве "запаски"), учитываются на счете 01 в составе первоначальной стоимости транспортного средства.

Прочие шины для автотранспорта учитываются на субсчете 10-5 "Запасные части". Так как автомобильные шины могут не только находиться на складе, но и передаваться сторонней организации для ремонта и восстановления, к субсчету 10-5 открываются регистры аналитического учета:

- "Автомобильные шины на складе";

- "Автомобильные шины в ремонте и на восстановлении".

На субсчете "Автомобильные шины на складе" раздельно учитываются:

- новые шины, находящиеся на складе,

- автошины, снятые со списанных автомобилей и прицепов, но годные к дальнейшему использованию без ремонта;

- отремонтированная и подлежащая восстановлению автомобильная резина.

Первоначальная стоимость шин, приобретенных у поставщика, складывается из продажной стоимости, расходов по доставке и других затрат, связанных с их покупкой.

При отпуске шин в эксплуатацию в бухгалтерском учете производится единовременное списание их стоимости на счета учета затрат.

Для целей налогообложения затраты на приобретение автомобильных шин могут быть признаны материальными расходами в том случае, если срок полезного использования не превышает 12 месяцев или стоимость одной шины не превышает 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Стоимость шин включается в материальные расходы на дату передачи их в эксплуатацию (п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. ООО "Свежий ветер" летом 2006 г. приобрело легковой автомобиль с летним комплектом шин. Автомобиль используется в управленческих целях.

В октябре этого же года был приобретен комплект "зимней" резины за 4000 руб. (без НДС) и установлен на автомобиль.

В бухгалтерском учете ООО "Свежий ветер" были сделаны следующие проводки:

Дебет 10-5 Кредит 60

- 4000 руб. - на склад оприходован комплект "зимней" резины;

Дебет 25 Кредит 10-5

- 4000 руб. - шины установлены на легковом автомобиле.

Обратите внимание! Передача в эксплуатацию сезонного комплекта шин не может рассматриваться как ремонт автомобиля. В то же время, поскольку шины в бухгалтерском учете отражаются на счете 10, их передача в эксплуатацию близка по экономическому смыслу к передаче материалов в производство. Следовательно, списать их стоимость для целей налогообложения можно только при наличии документов, подтверждающих их использование.

Оприходование частично использованных автомобильных шин на склад может отражаться по дебету счета 10-5 "Запасные части" в корреспонденции с кредитом счета учета затрат (20, 23, 26, 29, 44...). Снятые с автомобилей шины, которые еще можно использовать без ремонта, учитываются по стоимости, рассчитанной с учетом износа, который определяется исходя из пробега. Таким образом, производится уменьшение затрат на производство (или расходов на продажу) текущего отчетного периода на сумму возвращенных на склад автомобильных шин.

Для того чтобы определить стоимость снятых с колес автошин, организация может самостоятельно установить нормы эксплуатационного пробега, ориентируясь на технические характеристики соответствующих шин. Можно воспользоваться Временными нормами эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств РД 3112199-1085-02. Указанные Нормы действовали до 1 января 2004 г. Действие Временных норм было продлено до 1 января 2008 г.

Нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств устанавливаются организациями на основе среднестатистического пробега шин. Минтранс предлагает использовать поправочные коэффициенты к среднестатистическим нормам пробега шины в зависимости от условий эксплуатации транспортного средства. Однако при этом норма эксплуатационного пробега шины не должна быть ниже 25% от среднестатистического пробега (п. 3.3 Временных норм).

Среднестатистический пробег шин российского производства для легковых автомобилей составляет приблизительно 40 - 45 тыс. км. Для шин зарубежного производства средний пробег равен 50 - 55 тыс. км. Пробег шин грузовых автомобилей существенно выше:

- для отечественных шин он может достигать 100 тыс. км;

- для шин зарубежного производства - до 180 тыс. км.

Для того чтобы рассчитать стоимость шин, возвращенных на склад, бухгалтеру необходимо на основании путевых листов определить пробег автомобильных шин за время их фактической эксплуатации. А затем рассчитать необходимый показатель по формуле:

Стоимость /Норма \ Норма Цена

возвращенных = |пробега - Фактический| : пробега x приобретения

на склад шин \ шины пробег / шины шины

В налоговом учете восстановление стоимости шин, снятых с автомобиля и возвращенных на склад, не производится. Даже если они готовы к дальнейшему использованию.

В результате при оприходовании снятых шин в бухгалтерском учете образуется временная разница: сумма расходов по данным бухгалтерского учета меньше, чем сумма расходов по данным налогового учета (п. 12 ПБУ 18/02). На основании этой разницы формируется отложенное налоговое обязательство.

Пример 4. Используем условия предыдущего примера.

Летние шины, снятые с машины, еще можно использовать. Первоначальная стоимость каждой шины составляет 750 руб. Норма пробега этих шин, установленная организацией, равна 50 тыс. км. За период эксплуатации фактический пробег составил 20 тыс. км. Следовательно, стоимость возвращенной на склад каждой шины равна 450 руб. ((50 000 км - 20 000 км) : 50 000 км x 750 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Свежий ветер" были сделаны такие проводки:

Дебет 10-5 Кредит 25

- 1800 руб. (450 руб. x 4 шт.) - на склад оприходован комплект "летней" резины, снятый с легкового автомобиля;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 432 руб. (1800 руб. x 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

4.2.1. Учет расходов на ремонт и восстановление шин

В процессе эксплуатации шины изнашиваются. Если рисунок протектора шины достиг предельно допустимой отметки, автомобильные шины снимаются с эксплуатации.

Предельным износом рисунка протектора считается такой износ, когда остаточная высота выступов рисунка протектора имеет минимально допустимую величину. Минимально допустимая остаточная высота рисунка протектора, при которой шина должна сниматься с эксплуатации, установлена в размере:

- для шин легковых автомобилей - 1,6 мм;

- для шин грузовых автомобилей - 1,0 мм;

- для шин автобусов и троллейбусов - 2,0 мм;

- для шин мотоциклов и мопедов - 0,8 мм;

- для шин на прицепах и полуприцепах - такая же, как и для шин автомобилей, с которыми они работают.

На шинах с индикаторами износа предельно допустимая высота рисунка протектора определяется по появлению индикаторов (выступы по дну канавок беговой дорожки, высота которых равна минимально допустимой высоте рисунка протектора).

Если рисунок протектора износился, его можно восстановить. Восстановлению наложением нового протектора подлежат шины, имеющие предельный износ рисунка протектора и повреждения, не превышающие определенных размеров. Углублению рисунка протектора нарезкой подлежат грузовые, автобусные и троллейбусные шины, имеющие предельный износ рисунка протектора и надпись на боковине "Regroovable".

Шины, подлежащие восстановлению и дополнительной нарезке рисунка протектора, отражаются в бухгалтерском учете по цене их возможного использования. Это цена рассчитывается пропорционально пробегу шины.

Ремонт и восстановление автошин могут производиться как самим предприятием, так и на специализированных автосервисах. В случае самостоятельного ремонта предприятие несет расходы на закупку запчастей к автомашинам (камер, покрышек, обводов колес, балансировочных грузов и пр.) и оплату труда рабочим, которые производят ремонт.

Если отремонтировать автошины без специального оборудования невозможно, предприятие может воспользоваться услугами специализированных предприятий. В этом случае запчасти к автомашинам могут быть закуплены самостоятельно. В этом случае предприятие оплачивает автосервису только услуги по замене, установке запчастей. Или же стоимость запчастей будет учтена в стоимости ремонтных работ автосервиса.

При передаче шин для восстановления на шиноремонтные заводы их стоимость переносится в бухгалтерском учете на субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

Если шины имеют разрушения, которые не подлежат местному ремонту или восстановлению путем наложения нового протектора, они списываются в утиль. На склад такие шины приходуются по весу по прейскурантным ценам, по которым они сдаются на шиноремонтные заводы. В учете они зачисляются на счет 10-6 "Прочие материалы". Снять шины с эксплуатации можно только по решению специальной комиссии, созданной на предприятии.

Расходы на ремонт автошин отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат 20, 23, 25, 26, 29, 44. Для целей налогообложения расходы на ремонт шин можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Пример 5. ЗАО "Энергетик" использует в своей деятельности легковой автомобиль. В апреле 2008 г. для автомобиля были приобретены 5 шин по 750 руб. (без НДС) за 1 шт. и четыре из них были установлены на автомашину. Спустя год рисунок протектора шин легкового автомобиля достиг предельно допустимой отметки. Поэтому по решению комиссии шины были сняты с эксплуатации и заменены на новые. Одна шины была направлена в ремонт, другая - на восстановление, третья - на дополнительную нарезку протектора, а четвертая - списана в утиль. На склад были оприходованы 4 шины по цене возможного использования (375 руб., 200 руб., 200 руб., 50 руб. соответственно).

ООО "ХИМБЭК" оказало услуги по ремонту и восстановлению шин. Ремонт шины обошелся в 300 руб., восстановление шины - в 400 руб., нарезка рисунка протектора - в 350 руб. без учета НДС. После ремонта и восстановления шины вновь были установлены на легковой автомобиль. Вместе с ними была установлена одна новая шина.

В бухгалтерском учете ЗАО "Энергетик" были сделаны следующие записи:

Дебет 10-5, субсчет "Автомобильные шины на складе", Кредит 60

- 3750 руб. (750 руб. x 5 шт.) - новые шины оприходованы на склад;

Дебет 25 Кредит 10-5, субсчет "Автомобильные шины на складе"

- 3000 руб. (750 руб. x 4 шт.) - шины переданы в эксплуатацию и установлены на легковой автомобиль;

Дебет 10-6 Кредит 25

- 50 руб. - на склад передана шина, непригодная к восстановлению, и учтена по цене возможной реализации;

Дебет 10-5, субсчет "Автомобильные шины, подлежащие восстановлению", Кредит 25

- 800 руб. (375 руб. + 225 руб. + 200 руб.) - на склад переданы шины, подлежащие восстановлению;

Дебет 10-7 Кредит 10-5, субсчет "Автомобильные шины, подлежащие восстановлению"

- 800 руб. - автомобильные шины переданы в ремонт и на восстановление специализированной организации;

Дебет 25 Кредит 60

- 1050 руб. (300 руб. + 400 руб. + 350 руб.) - отражены расходы на ремонт и восстановление шин;

Дебет 10-5, субсчет "Автомобильные шины на складе", Кредит 10-7

- 800 руб. - на склад оприходованы отремонтированные и восстановленные шины;

Дебет 25 Кредит 10-5, субсчет "Автомобильные шины на складе"

- 1550 руб. (800 руб. + 750 руб.) - шины, в том числе одна новая, вновь переданы в эксплуатацию.

В налоговом учете движение шин никак не отражается.

Отметим, что в настоящее время нормативные документы, устанавливающие нормы затрат на восстановление износа и ремонт автомобильных шин, отсутствуют. Поэтому эти затраты являются расходами на проведение текущего ремонта, которые включаются в себестоимость продукции, работ, услуг как затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии. При этом нормирование этих расходов не предусмотрено.

4.2.2. Складской учет шин

На каждую шину заводится Карточка учета работы шины (п. 83 Правил). Причем заводить Карточку надо и на ту, что поступила вместе с автомобилем, и на ту, которая установлена на автотранспортном средстве и при его комплектации. Карточка ведется до выхода шины из строя.

Форма Карточки приведена в Приложении N 12 к Правилам. В карточке нужно указать порядковый номер, дату изготовления и фирму - изготовителя шины. Кроме того, в ней отмечается техническое состояние шины, находящейся на автомобиле (дефекты, характер и размер повреждений), ежемесячно вносятся фактический пробег и остаточная высота рисунка протектора.

Когда шина снимается с эксплуатации, в Карточке учета работы шины необходимо указать:

- дату демонтажа;

- полный пробег;

- причину снятия, установленную комиссией;

- остаточную высоту рисунка протектора;

- куда направлена шина.

Снятые с эксплуатации шины могут направляться в ремонт, на восстановление, дополнительную нарезку рисунка протектора или сдаваться в утиль. После ремонта местных повреждений учет работы шины продолжается по той же Карточке. А вот на восстановленную шину или шину с углубленным рисунком протектора заводится новая карточка.

Если шина направляется на восстановление, на углубление рисунка протектора или в утиль, то Карточка учета работы шины закрывается и является актом на списание шины. На шины, поступившие после восстановления, заводятся новые карточки учета их работы. Пробег шины с углубленным рисунком протектора нарезкой начинается с нуля в ранее заведенной Карточке учета работы шины, а при обезличенной нарезке заводится новая карточка учета.

4.2.3. Порядок отражения в учете операций по продаже шин

Если старые автошины пригодны для дальнейшей реализации на сторону, то они приходуются на склад по цене, рассчитанной пропорционально пробегу.

Доходы от продажи шин отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы". Одновременно в дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы" списывается их балансовая стоимость.

Для целей налогообложения выручка от реализации не полностью изношенных шин является доходом от реализации прочего имущества (п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ). Поскольку их стоимость была полностью учтена в составе материальных расходов при передаче в эксплуатацию и не подлежит восстановлению, расходы по данной сделке в налоговом учете в виде первоначальной стоимости шин отсутствуют.

Пример 6. Торговая организация "ЗАО "Мегалайн" в связи со сменой зимних шин на летние оприходовала на склад 4 зимние шины по стоимости, пропорциональной пробегу, - по 500 руб. за 1 штуку.

Руководителем организации было решено продать зимний комплект шин за 2950 руб., в том числе НДС - 450 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Мегалайн" были сделаны такие проводки:

Дебет 10-5 Кредит 44

- 2000 руб. (500 руб. x 4 шт.) - оприходован зимний комплект шин по цене возможного использования;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 2950 руб. - отражена задолженность покупателя за приобретенные шины;

Дебет 91-2 Кредит 10-5

- 2000 руб. - списана балансовая стоимость зимнего комплекта шин;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Неоплаченный НДС"

- 450 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 500 руб. (2950 руб. - 2000 руб. - 450 руб.) - отражена прибыль от реализации автошин;

Дебет 51 Кредит 62

- 2950 руб. - погашена задолженность покупателя за приобретенные шины;

Дебет 76, субсчет "Неоплаченный НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 450 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

В налоговом учете доход от реализации автошин составит 2500 руб. (2950 руб. - 450 руб.).

4.2.4. Как списать автомобильные шины

Если бывшие в эксплуатации шины не проданы, а списаны по иной причине, бухгалтеру необходимо обратить внимание на соотношение фактического и нормативно установленного пробега шины. Если фактический пробег изношенной шины существенно меньше нормативно установленного пробега, бухгалтер должен выяснить причины преждевременного износа рисунка протектора и определить виновных лиц.

Стоимость шин, испорченных в дорожно-транспортном происшествии, является прочим расходом и должна списываться на счет 99 "Прибыли и убытки". Суммы возмещения при ДТП, полученные организацией от виновника аварии или от страховой компании, учитываются на счете 99 как прочие доходы.

Для целей налогообложения прибыли потери от аварии и других чрезвычайных ситуаций относятся к внереализационным расходам. А возникающие в связи с этими ситуациями доходы являются внереализационными.

Глава 5. РАСХОДЫ НА РЕМОНТ И МОДЕРНИЗАЦИЮ АВТОТРАНСПОРТА

В зависимости от объема и периодичности выполняемых работ различают три вида ремонта: текущий, средний и капитальный.

Основная задача текущего ремонта - профилактическая. Его проводят, чтобы предохранить транспортные средства от преждевременного физического износа. Обычно такие ремонты производят систематически, например раз в квартал.

Средний ремонт делается с той же целью, что и текущий: он нужен, чтобы автотранспортные средства не изнашивались раньше времени. Отличие среднего ремонта от текущего в том, что он производится реже, как правило раз в год. При этом в ремонтируемом объекте заменяется часть основных деталей.

Когда полностью разбирается двигатель, а базовые и корпусные детали и узлы ремонтируются либо заменяются на более современные, такой ремонт считается капитальным. Насколько часто нужно делать капитальный ремонт, зависит от того, как интенсивно эксплуатируют данное транспортное средство. Как правило, такой ремонт производят не чаще одного раза в несколько лет.

Ремонт автомобиля нужно проводить в соответствии с планом, который заранее разрабатывается с учетом технических характеристик машины, условий ее эксплуатации и других причин. В плане нужно расписать, что именно подлежит ремонту, какие запчасти будут заменены, и указать общую сумму расходов. Но нужно учитывать, что план составляется исходя из системы планово-предупредительного ремонта, утвержденной приказом или распоряжением руководителя организации. Эта система должна определять порядок обслуживания транспортных средств, проведение их текущего или среднего ремонта, а также капитального и особо сложного ремонта отдельных объектов.

План ремонта должен быть утвержден приказом или распоряжением руководителя организации.

Когда машина ставится на капитальный ремонт, ее инвентарную карточку в картотеке нужно переложить в группу "Основные средства в ремонте".

Принимая автотранспортное средство из ремонтной мастерской, необходимо составить Акт приемки-передачи по форме N ОС-3, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. В нем нужно указать все детали и узлы, которые были восстановлены или заменены.

Любой ремонт делается с одной целью: поддержать основные средства в рабочем состоянии. При этом ни текущий, ни средний, ни даже капитальный ремонт никак не улучшают технических характеристик, не изменяют назначения и не придают новых качеств отремонтированным транспортным средствам. Если же это все-таки происходит, то речь идет уже не о ремонте, а о достройке, дооборудовании, модернизации и реконструкции объекта. Например, замена в "Волге" "родного" двигателя на "мерседесовский" - это все же не капитальный ремонт, а модернизация со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.

Это очень важно помнить, ведь затраты на проведение модернизации автомобиля следует включать в первоначальную стоимость улучшенных объектов. Такое правило действует и в бухгалтерском (п. 14 ПБУ 6/01), и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Расходы же на ремонт первоначальную стоимость автотранспортных средств не изменяют.

5.1. Отражение расходов на ремонт

в бухгалтерском и налоговом учете

Затраты на ремонт транспортных средств отражаются в том отчетном периоде, когда они были произведены. Как отражать в учете расходы на проведение ремонта, зависит от того, как проводился ремонт. Ведь отремонтировать автотранспортное средство предприятие может своими силами или же привлечь для проведения ремонтных работ специализированную организацию. В этом случае основанием для проводок в бухгалтерском учете будут:

- акт выполненных работ или заказ-наряд от автосервиса, подтверждающие факт проведения ремонта;

- счет-фактура от автосервиса, в котором указана сумма НДС, что позволяет обоснованно возместить ее из бюджета;

- платежные документы (платежное поручение, квитанция к приходному кассовому ордеру, расходный кассовый ордер, авансовый отчет, чек ККМ), подтверждающие факт оплаты услуг автосервиса и стоимости запасных частей.

Пример 1. В июне 2008 г. ООО "Салют" решило отремонтировать грузовой автомобиль. Для этого оно обратилось в автосервис. Стоимость работ составила 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. В бухгалтерском учете ООО "Салют" были сделаны следующие проводки:

Дебет 25 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражена задолженность за выполненные ремонтные работы;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 1800 руб. - учтена сумма НДС по ремонтным работам;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - погашена задолженность перед автосервисом;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

- 1800 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 20 Кредит 25

- 10 000 руб. - затраты на ремонт автомобиля включены в себестоимость отчетного периода.

Организация имеет право на вычет суммы НДС по ремонту автотранспортного средства, выполненному сторонней организацией, только в том случае, если она использует это транспортное средство для осуществления деятельности, облагаемой НДС. При условии, что:

- имеется счет-фактура, выставленный организацией, которая осуществляла ремонт;

- подписан двусторонний Акт выполненных ремонтных работ;

- услуги сторонней организации оплачены;

- в платежном документе сумма НДС выделена отдельной строкой.

В противном случае сумма НДС по ремонтным работам к вычету не принимается, а учитывается в стоимости ремонта.

Существует еще один случай, когда сумма "входного" НДС по ремонтным работам не может быть предъявлена к налоговому вычету: когда расходы по ремонту автомобиля возмещаются страховой компанией.

Если же ремонт проводится хозяйственным способом, то есть силами самой организации, то первичными документами, на основании которых делаются в учете записи, будут:

- накладная на отпуск от организации - поставщика запасных частей;

- смета ремонтных работ;

- дефектная ведомость ремонта автомобиля;

- акт приема выполненных работ;

- акт о списании израсходованных запчастей и т.д.

Эти документы необходимы для экономического обоснования расходов на ремонт.

Вычет НДС по запчастям и агрегатам, которые используются для ремонта автотранспортного средства, осуществляется в общеустановленном порядке по мере их оприходования и оплаты, независимо от того, когда фактически будет выполняться ремонт. При условии, что выполнены все требования, установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Пример 2. ООО "Кузнец" отремонтировало легковой автомобиль собственными силами. Для этого со склада были выданы запчасти на сумму 5480 руб. (без НДС).

Затраты на выплату заработной платы работникам за проведение ремонта составили 2000 руб. Сумма начисленного ЕСН равна 720 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Кузнец" были сделаны следующие проводки:

Дебет 25 Кредит 10-5

- 5480 руб. - списаны запчасти на проведение ремонта;

Дебет 25 Кредит 70

- 2000 руб. - начислена заработная плата за проведение ремонта;

Дебет 25 Кредит 68, 69

- 720 руб. - начислена сумма ЕСН;

Дебет 20 Кредит 25

- 8200 руб. (5480 руб. + 2000 руб. + 720 руб.) - затраты на ремонт легкового автомобиля включены в себестоимость продукции.

Расходы на ремонт основных средств в налоговом учете относятся к прочим расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме в том отчетном периоде, в котором были осуществлены (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ).

Причем в регистрах налогового учета предприятие должно сгруппировать расходы на ремонт автотранспортного средства по отдельным элементам, например стоимость запасных частей и материалов, расходы на оплату труда рабочих-ремонтников, услуги сторонних организаций (ст. 324 Налогового кодекса РФ).

При налогообложении прибыли можно учесть и расходы по арендованным автомобилям. Но здесь необходимо соблюсти два условия. Во-первых, в договоре с арендодателем должно быть указано, что он не будет возмещать арендатору средства, истраченные на подобные резервы. А во-вторых, в налоговом учете у арендодателя отремонтированные автотранспортные средства должны числиться в составе амортизируемого имущества.

При расчете налогооблагаемой прибыли можно взять данные о расходах по ремонту транспортных средств из бухгалтерского учета. Однако нужно иметь в виду, что использовать данные бухучета о расходах по ремонту имеет смысл только тем организациям, которые принимают материалы к бухгалтерскому учету по той же стоимости, что и для целей налогообложения.

Все сказанное выше касается лишь тех случаев, когда автомобиль используется в производственной деятельности предприятия. А если автомобиль используется в обслуживающих производствах и хозяйствах?

Налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств формируется налогоплательщиком отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст. 275.1 Налогового кодекса РФ). Поэтому расходы на ремонт автотранспортных средств обслуживающих производств и хозяйств должны учитываться в отдельной налоговой базе, которая включает доходы и расходы обслуживающих производств и хозяйств. Об этом говорится в Письме Минфина России от 7 октября 2003 г. N 04-02-05/3/75.

Если ремонт автотранспортных средств производится неравномерно в течение года, то организация может сначала учитывать расходы на него на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно списывать на текущие расходы. Порядок списания расходов будущих периодов организация должна установить самостоятельно и закрепить в своей учетной политике в целях бухгалтерского учета.

На наш взгляд, этот способ учета расходов на ремонт только усложнит работу бухгалтера, так как в налоговом учете расходы на ремонт в полном объеме включаются в расходы текущего отчетного периода. Различный порядок учета этих расходов приведет к тому, что в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемые временные разницы, на основании которых необходимо будет формировать отложенное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

5.2. Создание резерва предстоящих расходов на ремонт

Создавать резерв на ремонт основных средств как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организация может только в том случае, если его создание предусмотрено учетной политикой организации.

5.2.1. Создаем резерв в бухгалтерском учете

Чтобы равномерно списать затраты на ремонт автотранспортных средств на расходы, предприятие может создать для этого специальный резерв. Это резерв на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете его можно сформировать на основании п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Основанием для формирования резерва являются:

- дефектные ведомости, в которых обосновывается необходимость проведения ремонтных работ;

- данные о первоначальной и восстановительной стоимости;

- сметы на проведение ремонта;

- нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;

- расчет ежемесячных отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств, исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо не только закрепить факт создания самого резерва, также необходимо определить порядок создания резерва, годовой норматив и сумму ежемесячных отчислений, а также порядок его использования.

Образование резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или расходов на продажу в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов".

По мере выполнения работ фактически расходы, связанные с проведением ремонта автотранспортных средств, списываются в дебет счета 96. Если организация проводит ремонт своими силами, то расходы на него предварительно учитываются на счете 23 "Вспомогательное производство". В случае, когда ремонт проводит специализированная организация, расходы на его проведение учитываются в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Если расходы на текущий ремонт автотранспортных средств превысят сумму созданного резерва, то можно сначала включить их в состав расходов будущих периодов, а потом равномерно относить на себестоимость продукции.

Пример 3. Для ремонта автотранспортных средств ООО "Аэролайн" создает специальный резерв на ремонт основных средств. Годовая смета затрат на ремонт автомобилей составляет 36 000 руб. Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца. Ежемесячная сумма отчислений составляет 3000 руб. (36 000 руб. : 12 мес.).

При этом в бухгалтерском учете ООО "Аэролайн" делается такая запись:

Дебет 25 Кредит 96

- 3000 руб. - направлены средства на формирование резервного фонда.

В сентябре 2008 г. ООО "Аэролайн" отремонтировало грузовой автомобиль в автосервисе. Стоимость ремонтных работ составила 36 000 руб., в том числе НДС - 5492 руб. На этот момент сумма резервного фонда составила 27 000 руб. (3000 руб. x 9 мес.).

В бухгалтерском учете эта операция была отражена так:

Дебет 60 Кредит 51

- 36 000 руб. - оплачена стоимость ремонтных работ;

Дебет 96 Кредит 60

- 27 000 руб. - отражена стоимость ремонта за счет средств ремонтного фонда;

Дебет 97 Кредит 60

- 3000 руб. (30 000 руб. - 27 000 руб.) - часть расходов включена в состав расходов будущих периодов;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 5492 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

- 5492 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

В октябре расходы будущих периодов можно включить в себестоимость продукции:

Дебет 25 Кредит 97

- 3000 руб. - списана сумма расходов будущих периодов.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности бухгалтеру необходимо проверить обоснованность, правильность образования и использования резерва на ремонт автотранспортных средств. На основании данных инвентаризации излишне зарезервированные суммы сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом "красное сторно" по дебету счета учета затрат или расходов на продажу в корреспонденции со счетом 96.

Если ремонтные работы завершаются в следующем году, то сумму резерва сторнировать не нужно. Остаток резерва в этом случае переносится на следующий год. А в следующем году после окончания ремонта остаток резерва отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 91 в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Мы уже говорили о том, что капитальный ремонт автотранспортных средств производится один раз в несколько лет. Организация может создавать резерв на проведение капитального ремонта, отчисления в который производятся в течение ряда лет. После проведения такого ремонта может оказаться, что сумма созданного резерва оказалась недостаточной или излишней.

В первом случае расходы на капитальный ремонт, которые не удалось списать за счет суммы созданного резерва, включаются в состав расходов будущих периодов, а потом равномерно списываются на себестоимость продукции или издержки обращения.

Во втором случае сумму излишне созданного резерва сторнируют (если эти суммы были включены в состав резерва в текущем отчетном периоде) или списывают в состав прочих доходов (если эти отчисления были сделаны в прошлых отчетных периодах).

Пример 4. Начиная с марта 2005 г. торговая организация "ЗАО "Суперавтомегаслот" создает резерв на проведение капитального ремонта легкового автомобиля. Расходы на капитальный ремонт автомобиля в соответствии со сметой составляют 360 000 руб. Капитальный ремонт планируется провести в феврале 2008 г.

Отчисления в резерв производятся в начале каждого месяца. Ежемесячная сумма отчислений составляет 10 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес. : 3 года).

Ежемесячно с марта 2005 г. по февраль 2008 г. в бухгалтерском учете ЗАО "Суперавтомегаслот" делается такая запись:

Дебет 44 Кредит 96

- 10 000 руб. - направлены средства на формирование резервного фонда.

В марте 2008 г. специализированная организация провела капитальный ремонт автомобиля. Фактические расходы на его проведение составили 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Суперавтомегаслот" были сделаны такие записи:

Дебет 96 Кредит 60

- 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - отражена стоимость ремонта за счет средств ремонтного фонда;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 54 000 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 354 000 руб. - оплачены услуги сторонней организации по ремонту автомобиля;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

- 54 000 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 44 Кредит 96

- 20 000 руб. (10 000 руб. x 2 мес.) - сторнирована сумма резерва, излишне начисленная в 2008 г.;

Дебет 96 Кредит 91-1

- 40 000 руб. (360 000 руб. - 300 000 руб. - 20 000 руб.) - сумма резерва, начисленная в прошлые отчетные периоды, включена в состав прочих доходов.

5.2.2. Создаем резерв в налоговом учете

Механизм создания резерва на ремонт основных средств в налоговом учете изложен в ст. 324 Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете резерв на ремонт автотранспортных средств делится на два вида. Один из них предназначен для оплаты обычного ремонта, а другой - для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Эти резервы по-разному создаются и по-разному списываются.

Для правильного формирования резерва организация должна:

- составить график проведения ремонтов;

- рассчитать их сметную стоимость;

- составить перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

- составить график проведения ремонта этих транспортных средств, в котором указываются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Резерв предстоящих расходов на оплату обычного ремонта.

Резерв на ремонт основных средств формируется путем отчислений, которые производятся в него в течение налогового периода на последний день отчетного периода.

Для того чтобы создать резерв, нужно рассчитать планируемую сумму расходов на ремонт автотранспортных средств в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости. Планируемую сумму расходов указывают в смете. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии автотранспортных средств, графика (плана) проведения их ремонта. Основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются.

Сумма резерва должна быть равна планируемым (сметным) расходам на ремонт. Однако она не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года.

Среднюю сумму расходов на ремонт рассчитывают так:

Фактические расходы на ремонт : 3 года = Средняя сумма расходов за три

последних года на ремонт

Сразу скажем, что в Налоговом кодексе не написано, как быть тем фирмам, у которых не было ремонта в предыдущих годах. По мнению налоговых органов, эти организации не могут создавать резерв, так как средняя величина их фактических расходов за последние три года будет равна нулю. Это положение относится и к вновь созданным организациям.

Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, то сумма резерва будет равна средним расходам. В противном случае сумма резерва будет равна планируемым расходам на ремонт. В первом случае максимальная сумма резерва будет равна средним расходам за последние три года, а во втором случае - планируемым расходам на ремонт.

Затем нужно определить норматив отчислений в резерв:

Стоимость всех

Максимальная основных средств Норматив отчислений

сумма резерва : на 1 января того : x 100% = в резерв

года, в котором

создается резерв

Стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ). Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса.

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств должен быть указан в учетной политике организации для целей налогообложения.

Так как налоговое законодательство в отличие от бухгалтерского ограничивает сумму резерва, принимаемую для расчета налога на прибыль, можно в бухгалтерском учете установить тот же норматив отчислений в резерв, что и в налоговом. В этом случае бухгалтеру не придется вести двойной учет.

Исходя из норматива, можно уменьшать прибыль на определенную сумму в конце отчетного периода. Предприятия, которые платят налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, рассчитывают эту сумму так:

Первоначальная или

восстановительная Норматив Ежемесячная

стоимость всех основных x отчислений : 12 мес. = сумма отчислений

средств на 1 января того в резерв в резерв

года, в котором создается

резерв

У таких фирм сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Предприятия, которые платят налог на прибыль ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем отчетном периоде, а также организации, уплачивающие налог раз в квартал, могут рассчитать сумму отчислений в резерв так:

Первоначальная или

восстановительная Норматив Ежеквартальная

стоимость всех основных x отчислений : 4 кв. = сумма отчислений

средств на 1 января того в резерв в резерв

года, в котором создается

резерв

У таких фирм сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала.

Ежемесячно или ежеквартально сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств включают в состав прочих расходов. При этом фактические расходы на ремонт транспортных средств в состав расходов текущего периода не включаются.

Пример 5. ЗАО "Иволга" создает резерв на ремонт основных средств в 2008 г. На ремонт планируется потратить 60 000 руб. Фактические расходы фирмы на ремонт за предыдущие 3 года составили 150 000 руб. Средняя сумма расходов на ремонт составляет 50 000 руб. (150 000 руб. : 3 года). Планируемая сумма расходов на ремонт превышает среднюю сумму расходов: 60 000 руб. > 50 000 руб. Поэтому максимальная сумма резерва будет равна 50 000 руб.

На 1 января 2008 г. на балансе ЗАО "Иволга" числились основные средства, первоначальная или восстановительная стоимость которых составляла 500 000 руб.

Норматив отчислений в резерв составит: 50 000 руб. : 500 000 руб. x 100% = 10%. Этот норматив бухгалтер ЗАО "Иволга" указал в учетной политике предприятия на 2008 г. как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета.

У организации отчетным периодом является квартал. Ежеквартальная сумма отчислений в резерв составит: 500 000 руб. x 10% : 4 кв. = 12 500 руб.

В конце каждого квартала 2008 г. ЗАО "Иволга" может уменьшить налогооблагаемую прибыль на эту сумму. В том же порядке можно создавать резерв и в бухгалтерском учете. При этом бухгалтер будет делать такую запись:

Дебет 25 Кредит 96

- 12 500 руб. - создан резерв на оплату расходов по ремонту основных средств.

Если расходы на ремонт основных средств оказались больше созданного в налоговом учете резерва, то уменьшить прибыль на сумму этих расходов можно лишь в конце года. Поэтому если планируемые расходы на ремонт больше, чем максимальная сумма резерва, то создавать резерв не нужно.

Если фактические расходы на ремонт меньше, чем резерв, то остаток неиспользованного резерва увеличивает прибыль в конце отчетного года. В налоговом учете сумма неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов.

Организации, имеющие в своем хозяйстве обслуживающие производства и хозяйства, при формировании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств обязаны подразделять отчисления в резерв на две части. Одна часть резерва будет относиться к основным средствам обслуживающих производств и хозяйств, а другая часть - ко всем остальным основным средствам (Письмо Минфина России от 7 октября 2003 г. N 04-02-05/3/75).

Фактически резерв будет состоять из двух частей. В зависимости от того, ремонт каких автотранспортных средств будет производить организация, будет зависеть, за счет какой части резерва будут списываться расходы на ремонт.

Для обоснованного распределения отчислений в резерв и использования резерва бухгалтер должен разработать соответствующий налоговый регистр по резерву расходов на ремонт.

Резерв предстоящих расходов на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

В том случае если предприятие имеет основные средства, по которым будут проводиться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то оно должно в течение нескольких налоговых периодов накопить для этого достаточно средств. Для этого предельный размер отчислений в резерв необходимо увеличить на сумму отчислений на финансирование сложных и дорогих видов ремонта.

В Налоговом кодексе РФ не указывается, какой капитальный ремонт является особо сложным и дорогим. Поэтому организация может самостоятельно установить для себя критерии сложности и дороговизны ремонта. Положение о проведении сложных и дорогих капитальных ремонтов основных средств необходимо закрепить в учетной политике организации в целях налогообложения.

Сумма отчислений в резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта рассчитывается исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. Стоимость ремонта рассчитывается на основании графика ремонта и сметы расходов по нему.

Отчислять средства, необходимые для проведения сложного и дорогостоящего ремонта основных средств, можно ежемесячно или ежеквартально в течение нескольких лет вплоть до того года, в котором этот ремонт будет сделан.

Сумма резерва, не использованная в течение года, не включается во внереализационные расходы, а переносится на следующий год. Правда, при условии, что сложный или дорогой ремонт не закончен.

Пример 6. В составе объектов основных средств ЗАО "Иволга" числится автотранспортное средство, которое согласно технической документации на него подлежит капитальному ремонту каждые пять лет. Сумма расходов на этот ремонт согласно смете составляет 125 000 руб. Следовательно, ежегодно в резерв на проведение сложного и дорогостоящего ремонта автотранспортного средства можно отчислять по 25 000 руб. (125 000 руб. : 5 лет).

Организация может увеличить предельную сумму отчислений в резерв на стоимость капитального ремонта, то есть на 24 000 руб. В этом случае максимально возможный норматив будет равен 15% ((50 000 руб. + 25 000 руб.) : 500 000 руб. x 100%).

ЗАО "Иволга" приняло норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств, равный максимально возможному (15%). Тогда размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 75 000 руб. (500 000 руб. x 15%).

5.3. Дооборудование и модернизация

Иногда купленный автомобиль бывает не приспособлен к перевозке грузов. Водителю приходится ставить на него дополнительные рессоры, наращивать борта кузова и др., то есть проводить дооборудование транспортного средства.

Расходы по дооборудованию автомобиля увеличивают его первоначальную стоимость. И при этом неважно, когда они были произведены: до ввода автомобиля в состав основных средств или после. В любом случае эти расходы сначала собираются на счете 08, а затем списываются на счет 01 (п. 14 ПБУ 6/01).

Пример 7. ООО "Прогресс" приобрело грузовой автомобиль у ООО "Вольтер". Согласно договору стоимость автомобиля составляет 400 000 руб. без НДС. Для перевозки крупногабаритных грузов были поставлены дополнительные борта на кузов. Эту работу выполняла сторонняя организация. Стоимость работ составила 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб.

Расходы, связанные с постановкой автомобиля на учет в ГАИ, равны 2000 руб. Эта сумма была выдана водителю под отчет.

В бухгалтерском учете ООО "Прогресс" были сделаны следующие проводки:

Дебет 08-4 Кредит 60

- 400 000 руб. - отражена покупная стоимость автомобиля;

Дебет 71 Кредит 50

- 2000 руб. - выданы деньги под отчет водителю;

Дебет 08-4 Кредит 71

- 2000 руб. - отражены расходы, связанные с постановкой автомобиля на учет в ГАИ;

Дебет 08-4 Кредит 76

- 15 000 руб. - отражена задолженность предприятия перед сторонней организацией за выполненные ею работы;

Дебет 19-3 Кредит 76

- 2700 руб. - учтена сумма НДС за работы, выполненные сторонней организацией;

Дебет 76 Кредит 51

- 17 700 руб. - погашена задолженность перед сторонней организацией за выполненные ею работы;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 417 000 руб. (400 000 руб. + 2000 руб. + 15 000 руб.) - грузовой автомобиль введен в эксплуатацию;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3

- 2700 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету.

В налоговом учете расходы на дооборудование транспортного средства включаются в его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Под модернизацией понимаются работы, которые вызваны изменением технологического или служебного назначения автотранспортного средства. То есть ремонтные работы признаются модернизацией в том случае, если у объекта появились новые свойства, улучшающие его эксплуатационные характеристики: повысилась мощность, увеличился срок полезного использования, поменялось назначение транспортного средства.

Например, замена старого двигателя на новый является всего лишь ремонтом. Но если у "Волги" заменить "родной" двигатель на двигатель от "мерседеса", то такие работы будут являться модернизацией.

Если же в процессе доработки автомобиля его старые детали просто заменяются на новые, более современные, то это все равно будет ремонт, а не модернизация.

При модернизации первоначальная стоимость автотранспортного средства увеличивается на сумму, потраченную на покупку новых комплектующих. А если организация платит и за установку новых комплектующих, то эти расходы также необходимо включить в первоначальную стоимость автомобиля или прицепа.

В налоговом учете расходы на модернизацию транспортного средства также включаются в его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

В результате модернизации организация может изменить и срок полезного использования автотранспортного средства как в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01), так и в налоговом учете (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Однако в налоговом учете есть ограничение - увеличить срок полезного использования можно только в пределах тех сроков, которые установлены для амортизационной группы транспортного средства в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Это означает, что если организация изначально установила максимальный срок полезного использования по автотранспортному средству, то никакого его увеличения производить не следует. Даже если фактически будет увеличен срок его полезного использования.

Если же модернизация не привела к увеличению срока полезного использования, то амортизация модернизированного автомобиля начисляется исходя из оставшегося срока его полезного использования.

При модернизации транспортного средства некоторые старые агрегаты еще можно использовать в качестве запасных комплектующих для других автомобилей. Оприходовать на склад эти агрегаты нужно по рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 5/01). При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 10-5 Кредит 91-1

- оприходованы старые агрегаты.

В налоговом учете рыночная стоимость старого агрегата включается в состав внереализационных расходов (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Пример 8. ООО "Эскулап" приобрело грузовой автомобиль. Его первоначальная стоимость составила 300 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Автомобиль относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 37 до 60 месяцев. Организация установила максимальный срок полезного использования - 60 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом.

Через 20 месяцев эксплуатации автомобиль был модернизирован. Вместо старого двигателя на автомобиль был установлен новый, более мощный двигатель, стоимость которого составила 40 000 руб. без НДС. Двигатель, снятый с автомобиля, был оприходован на склад по рыночной стоимости - 18 000 руб.

В результате модернизации срок полезного использования грузового автомобиля увеличился на 12 месяцев.

В бухгалтерском учете ООО "Эскулап" были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 40 000 руб. - отражена стоимость нового двигателя;

Дебет 01 Кредит 08

- 40 000 руб. - после установки нового двигателя первоначальная стоимость легкового автомобиля увеличена на его стоимость;

Дебет 10-5 Кредит 91-1

- 18 000 руб. - оприходован старый двигатель по рыночной стоимости.

В налоговом учете 18 000 руб. необходимо включить во внереализационные доходы.

Первоначальная стоимость автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете после проведения амортизации увеличилась на сумму произведенных расходов и составила 340 000 руб. (300 000 руб. + 40 000 руб.).

Срок полезного использования этого транспортного средства может быть изменен только в бухгалтерском учете. Это связано с тем, что ООО "Эскулап" изначально установило максимальный срок полезного использования, предназначенный для группы, в которую входит легковой автомобиль (60 мес.).

Если же изначально организация определит срок полезного использования меньший, чем предельный срок, установленный Классификацией основных средств для данного транспортного средства, то она может увеличить срок полезного использования в пределах указанной группы и в целях налогообложения.

Пример 9. Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что ООО "Эскулап" установило срок полезного использования грузового автомобиля при передаче в эксплуатацию в 50 месяцев. Фактическое изменение срока полезного использования составляет 12 мес., предельное изменение - 10 мес. (60 мес. - 50 мес.). Поэтому оставшийся срок полезного использования грузового автомобиля в целях налогового учета будет равен 40 мес. (50 мес. - 20 мес. + 10 мес.).

В результате изменения первоначальной стоимости автотранспортного средства и срока его полезного использования бухгалтеру нужно заново рассчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений. Она рассчитывается на основании остаточной стоимости транспортного средства на 1-е число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, и нормы амортизационных отчислений, определяемой исходя из оставшегося срока полезного использования.

5.4. Техосмотр и парковка

5.4.1. Как учесть плату за проведение техосмотра

Владельцы автомобилей обязаны регулярно проходить техосмотр своих машин в ГАИ (Приказ МВД России от 15 марта 1999 г. N 190).

Порядок проведения государственного технического осмотра транспортных средств утвержден Постановлением Правительства РФ от 31 июля 1998 г. N 880.

Техосмотр проводится по месту постоянной или временной регистрации транспортных средств. Автомобили "моложе" пяти лет должны осматриваться раз в два года, более старые машины - каждый год. А легковые автомобили, используемые для перевозки пассажиров на коммерческой основе, автобусы и грузовые автомобили, оборудованные для систематической перевозки людей, с числом мест для сидения более 8 (кроме места водителя), специальные, специализированные транспортные средства и прицепы к ним для перевозки крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов должны проходить техосмотр каждые 6 месяцев.

На первый техосмотр автомобиль нужно представить в течение 30 суток после его государственной регистрации в налоговой инспекции. Последующие техосмотры будут проходить в месяц и год, которые будут установлены ГАИ в соответствии с периодичностью, описанной выше.

Правила проведения государственного технического осмотра транспортных средств ГИБДД МВД России утверждены Приказом МВД России от 15.03.1999 N 190.

Плату за прохождение технических осмотров надо учитывать на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Те же расходы бухгалтер торговой организации должен отражать по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

В налоговом учете плату за техосмотр нужно включить в состав прочих расходов. На указанную сумму уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

5.4.2. Учет платы за парковку и стоянку автомобиля

Кроме расходов на топливо предприятию придется тратиться на мойку машины, приобретение смазочных материалов, оплату стоянки.

Очень часто у организации, которая владеет автомашиной, нет гаража. Для того чтобы ее не украли, водитель ставит ее на платную стоянку. В этом случае расходы на оплату стоянки в налоговом учете рассматриваются как расходы на содержание служебного автотранспорта. Они уменьшают прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Ведь, имея на балансе имущество, в том числе и автотранспортное средство, организация как собственник стремится обеспечить его сохранность.

Однако для того, чтобы учесть такие расходы в налоговом учете, должны соблюдаться общие требования для расходов, установленные ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Во-первых, эти расходы должны быть экономически оправданны. К примеру, если у вашей организации есть собственный гараж или охраняемая территория, где можно оставлять автомобиль, то расходы на оплату стоянки будет сложно обосновать.

Во-вторых, автомобиль должен использоваться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В-третьих, расходы должны быть документально подтверждены. То есть организация должна иметь кассовый чек или квитанцию (бланк строгой отчетности), выписанный на имя организации.

В настоящее время практикуется взимание денег за парковку автомобиля на платных стоянках. Напомним, что сборы за право парковки были предусмотрены Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в качестве местного сбора (пп. "о" п. 1 ст. 21). Однако с введением налога с продаж, а затем и НДС этот сбор не должен взиматься.

Но тогда что за платеж отдает водитель, оставляя свою машину на платной парковке, - сбор, обязательный по закону, или просто плату за коммерческие услуги? И еще вопросы: как оформить такие расходы в налоговом учете и будут ли такие расходы уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль?

Начнем с того, что у парковщика, который берет деньги с водителя, должны быть документы, подтверждающие его полномочия. Кроме того, он обязан показать и документы, удостоверяющие права организации, которая содержит парковку. К таким документам, в частности, относятся:

- разрешение на организацию платной парковки;

- ордер на эксплуатацию муниципальной платной парковки;

- акт ввода парковки в эксплуатацию.

Однако деньги за парковку берет сотрудник этой организации - парковщик. У него должны быть документы, которые подтверждают:

- статус организации (перечислены выше);

- то, что он действительно является сотрудником этой организации. В качестве такого документа может использоваться доверенность от организации или служебное удостоверение.

Если же парковщик не может предъявить по вашему требованию указанные документы, то вы имеете полное право не уплачивать ему стоимость парковки. Ведь в таком случае вы не можете быть уверены, что отдаете деньги именно сотруднику организации, а не случайному прохожему.

По мнению налоговых органов, плата за парковку является обычной платой за услуги, в связи с чем ее можно учесть в целях налогообложения прибыли. Но только при наличии надлежащим образом оформленных документов - чека ККМ или бланка строгой отчетности. Только парковочного талона в этом случае недостаточно.

Так как парковщики ККМ не применяют, в качестве бланка строгой отчетности, который является документальным подтверждением расходов на парковку, является Квитанция за парковку автомобилей. Этот бланк строгой отчетности утвержден Письмом Минфина России от 24 февраля 1994 г. N 16-38. Наличие у бухгалтера этой квитанции позволяет ему отнести такие расходы к затратам, уменьшающим налог на прибыль.

Однако, например, в Москве эта квитанция не применяется. Поэтому парковщики выдают водителям совершенно иной документ - Парковочный талон, который утвержден Постановлением Правительства Москвы от 9 декабря 1997 г. N 864. Но этот талон не отнесен к бланкам строгой отчетности.

Тем не менее парковочный талон вполне можно отнести к первичным учетным документам. Ведь в нем есть все обязательные реквизиты. Следовательно, он может служить надлежащим подтверждением расхода организации на парковку автотранспорта.

А расходы, подтвержденные первичными учетными документами, отражаются и в налоговом учете (ст. 313 Налогового кодекса РФ). Причем если эти документы оформлены в соответствии с законодательством РФ, то затраты считаются подтвержденными документально (ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Глава 6. СТРАХОВАНИЕ АВТОТРАНСПОРТА, ИСПОЛЬЗУЕМОГО

ДЛЯ ПРОИЗВОДСТВА И РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

Автомобиль подвержен различным опасностям: он может попасть в аварию, его могут угнать. Чтобы уберечься от убытков, фирмы страхуют свои транспортные средства. Договоры страхования могут быть двух видов: договор страхования имущества (ст. 930 Гражданского кодекса РФ) и договор страхования гражданской ответственности (ст. 931 Гражданского кодекса РФ). В первом случае страховая компания компенсирует ущерб от повреждения или угона автомобиля, а во втором - ущерб, причиненный вашей машиной другой фирме или гражданину.

6.1. Обязательное страхование

автогражданской ответственности (ОСАГО)

Обязательным является страхование, которое предприятие вынуждено осуществлять из-за того, что его обязывает к этому какой-либо закон (п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" обязывает предприятия, имеющие автотранспорт, страховать риск своей гражданской ответственности. Гражданская ответственность может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

Владельцами транспортных средств признаются те организации, которые не только владеют автомобилем, но и пользуются автотранспортом по доверенности или арендуют его.

Хотя есть исключение. Организации не придется страховать гражданскую ответственность, если она арендует транспортное средство с экипажем. В этом случае все расходы по страхованию как самого транспортного средства, так и ответственности за причиненный им ущерб несет арендодатель.

Если организация использует автомобиль своего сотрудника по договору аренды без экипажа или по договору безвозмездного пользования, то владельцем транспортного средства, а следовательно, и страхователем является организация. Если организация выплачивает работнику компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях, то застраховать свою гражданскую ответственность должен сам работник.

Застраховать гражданскую ответственность необходимо не позднее чем через пять дней после того, как организация получит право владения автотранспортным средством (п. 2 ст. 4 Закона N 40-ФЗ). В противном случае автомобиль не допустят к техосмотру и не зарегистрируют в ГАИ.

Правила обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств утверждены Постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. N 263.

Для того чтобы застраховать гражданскую ответственность, нужно заключить договор со страховой компанией, которая имеет соответствующую лицензию.

Для этого организация должна представить в страховую компанию следующие документы или их копии:

- заявление о заключении договора обязательного страхования по форме, которая приведена в Приложении N 1 к Правилам страхования;

- свидетельство о регистрации юридического лица;

- паспорт или свидетельство о регистрации транспортного средства, указанного в заявлении о заключении договора страхования;

- водительские удостоверения лиц, которые допущены к управлению автомобилем, а также документы, подтверждающие право водителя на управление этим транспортным средством.

У транспортного средства может быть несколько владельцев - собственник, арендатор и т.д. Один из них вправе застраховать ответственность всех остальных. Для этого их нужно перечислить в договоре со страховой компанией.

После того как договор будет подписан, страховая компания должна вручить владельцу транспортного средства страховой полис по форме, приведенной в Приложении N 2 к Правилам страхования, а также специальный знак государственного образца. Этот знак надо разместить на автомобиле в правом нижнем углу ветрового стекла.

В том случае, если страховой полис или специальный знак будут утеряны, страховая компания обязана выдать дубликаты этих документов. Делается это за определенную плату, размер которой определяется расходами на изготовление дубликатов.

Еще страховая компания должна выдать организации два бланка извещения о ДТП. Этот бланк нужно заполнить в случае аварии и вручить страховщику в течение 5 дней с момента ДТП.

Договор страхования гражданской ответственности заключается на срок не менее одного года (ст. 10 Закона N 40-ФЗ). Затем его действие будет продлеваться до тех пор, пока страхователь не уведомит страховую компанию о прекращении договора. Причем он должен это сделать не позднее чем за два месяца до того, как истечет срок договора. С другой стороны, договор может быть разорван в том случае, если владелец транспортного средства опоздает с уплатой страховых взносов за следующий год более чем на 30 дней.

Владельцы транспортных средств, застраховавшие свою гражданскую ответственность, должны уплачивать страховой компании взносы. Это так называемая страховая премия, которая уплачивается разовыми или частичными платежами. Ее размер рассчитывается исходя из Страховых тарифов, которые установлены Постановлением Правительства РФ от 8 декабря 2005 г. N 739.

Страховыми тарифами будут базовая ставка и коэффициенты. Страховая премия равна их произведению. Величина страховки зависит от категории владельца легкового автомобиля (физическое, юридическое лицо или владельцы такси). Базовые тарифы для них составляют 1980 руб., 2375 руб. и 2965 руб. соответственно.

Кроме того, размер тарифа еще зависит от возраста и стажа водителя, места регистрации автомобиля. Например, в Москве данный коэффициент равен 2.

Марка машины и ее возраст не учитываются, зато учитываются срок договора и период пользования автомобилем.

Существует также зависимость тарифа от наличия или отсутствия страховых выплат.

В действующей редакции Закона об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств (Закона N 40-ФЗ) предусмотрено следующее описание коэффициента КБМ:

"2. Коэффициенты, входящие в состав страховых тарифов, устанавливаются в зависимости от... наличия или отсутствия страховых выплат, произведенных страховщиками в предшествующие периоды при осуществлении обязательного страхования гражданской ответственности владельцев данного транспортного средства, а в случае обязательного страхования при ограниченном использовании транспортного средства, предусматривающем управление транспортным средством только указанными страхователем водителями, - наличия или отсутствия страховых выплат, произведенных страховщиками в предшествующие периоды при осуществлении обязательного страхования гражданской ответственности каждого из этих водителей".

Это недавнее нововведение должно устранить несправедливость в применении коэффициента "бонус-малус", а именно когда накопленный бонус терялся при смене транспортного средства страхователем - физическим лицом.

Фактически теперь учет аварийности должен вестись по каждому водителю в отдельности, то есть все ДТП, которые совершил водитель на любой машине, повысят для него стоимость ОСАГО. Например, нарушил ПДД водитель на работе (на "КамАЗе") и попал в ДТП - теперь и при страховании своего личного автомобиля он заплатит повышающий коэффициент "бонус-малус".

Более того, тариф будет повышен для всех автомобилей, где наш "аварийный" водитель указан в качестве лица, допущенного к управлению. Сегодня среднестатистический российский водитель допущен к управлению тремя автомобилями. Следовательно, в среднем страховая компания, произведя одну выплату по ОСАГО, получит возможность повысить тариф сразу по трем договорам.

В случае принятия указанного законопроекта теряется смысл справок о страховании, которые должны выдавать страхователям страховщики при прекращении договора. Ведь водитель может быть одновременно застрахован в нескольких страховых компаниях (вписан в полисы разных машин). Следовательно, чтобы доказать свою положительную страховую историю, нужно принести справки из всех страховых компаний. Эта проблема может быть решена с помощью единой компьютерной базы данных, но сумеют ли страховщики за 90 дней после принятия закона внедрить эту базу данных, а главное - обеспечить доступ к ней всех продающих подразделений и агентов по всей стране?

Сведения об истории страхователя каждого водителя теперь понадобятся не только при переходе из одной страховой компании в другую, но и при продлении договора в той же СК, при внесении изменений в договор, добавлении нового водителя в полис. Все это значительно усложнит эти процедуры и, соответственно, увеличит сроки оформления документов. Например, если сегодня вписать нового водителя в полис может практически каждый агент, то после изменений в законе это можно будет сделать только после получения запроса из базы данных - скорее всего, сроки внесения изменений в полисы ОСАГО увеличатся до 2 дней.

Размер страховой премии для легковых автомобилей, такси (в том числе маршрутных) сегодня рассчитывается по следующей формуле:

СП = ТБ x КТ x КБМ x КВС x КО x КМ x КС x КП x КН,

где ТБ - базовая ставка страхового тарифа в рублях:

Таблица 1

+-------------------------------------------+-----------------------------+

| Тип транспортного средства | Базовая ставка страхового |

| | тарифа (ТБ) |

+-------------------------------------------+-----------------------------+

|Легковые автомобили: | |

|- юридических лиц; | 2375 |

|- физических лиц | 1980 |

+-------------------------------------------+-----------------------------+

|Прицепы к легковым автомобилям | 395 |

+-------------------------------------------+-----------------------------+

|Такси, в том числе маршрутные | 2965 |

+-------------------------------------------+-----------------------------+

|Грузовые автомобили: | |

|- грузоподъемностью до 10 т; | 2025 |

|- грузоподъемностью свыше 10 т | 3240 |

+-------------------------------------------+-----------------------------+

|Прицепы к грузовым автомобилям | 810 |

+-------------------------------------------+-----------------------------+

|Автобусы с числом мест сидения до 20 | 1620 |

+-------------------------------------------+-----------------------------+

|Автобусы с числом мест сидения свыше 20 | 2025 |

+-------------------------------------------+-----------------------------+

|Троллейбусы | 1620 |

+-------------------------------------------+-----------------------------+

|Трамваи | 1010 |

+-------------------------------------------+-----------------------------+

|Тракторы, самоходные дорожно-строительные и| 1215 |

|другие машины | |

+-------------------------------------------+-----------------------------+

|Прицепы к тракторам, самоходным дорожно- | 305 |

|строительным и другим машинам | |

+-------------------------------------------+-----------------------------+

|Мотоциклы и мотороллеры | 1215 |

+-------------------------------------------+-----------------------------+

Коэффициенты страховых тарифов:

КТ - в зависимости от территории преимущественного использования транспортного средства;

КБМ - от наличия или отсутствия страховых выплат при наступлении страховых случаев, произошедших по вине страхователя в период действия предыдущих договоров обязательного страхования. Если договор страхования заключается впервые, то КБМ принимается равным 1;

КВС - от собственника машины (физ./юр. лицо), возраста и стажа водителя;

КО - от количества лиц, допущенных к управлению транспортным средством;

КМ - от мощности двигателя легкового автомобиля;

КС - от периода использования транспортного средства;

КП - от срока страхования;

Таблица 2

Коэффициенты, применяемые в зависимости

от мощности двигателя

Мощность двигателя в л. с.

Коэффициент (КМ)

До 50 включительно

0,5

Свыше 50 до 70 включительно

0,7

Свыше 70 до 100 включительно

1,0

Свыше 100 до 120 включительно

1,3

Свыше 120 до 150 включительно

1,5

Свыше 150

1,7

Таблица 3

Срок страхования

Срок страхования

Коэффициент (КП)

15 дней

0,2

16 дней - 1 месяц

0,3

2 месяца

0,4

3 месяца

0,5

4 месяца

0,6

5 месяцев

0,65

6 месяцев

0,7

7 месяцев

0,8

8 месяцев

0,9

9 месяцев

0,95

10 месяцев

1

КН - от добросовестности страхователя. Его величина зависит от того, насколько достоверно лицо сообщило сведения, необходимые для заключения договора, или сведения об обстоятельствах дела при ДТП.

Если страховая компания уличит организацию в представлении ей ложных сведений, которые повлекли за собой уплату страховой премии в меньшей сумме, то она применит коэффициент КН в размере 1,5.

Такой же коэффициент будет применяться в том случае, если ДТП было совершено умышленно или обстоятельства аварии были умышленно искажены в целях увеличения страховой выплаты.

Наконец, указанный размер коэффициента КН страховая компания может применить и тогда, когда вред будет причинен при обстоятельствах, явившихся основанием для предъявления регрессивного требования.

Пример 1. Легковой автомобиль принадлежит ООО "Сталкер". Базовая ставка страхового тарифа (ТБ) по нему равна 2375 руб. Автомобиль приобретен и поставлен на учет в 2006 г.

Территория преимущественного использования - г. Москва (КТ = 2).

Договор обязательного страхования автогражданской ответственности заключается впервые (КБМ = 1).

Возраст водителей, указанных в страховом полисе, - 27 лет, стаж вождения - 1,5 года (КВС = 1,15).

К управлению автомобилем допущены два водителя, указанные в договоре обязательного страхования (КО = 1).

Мощность двигателя составляет 119 л. с. (КМ = 1,3).

Период пользования автомобилем - 12 месяцев в году (КС = 1).

Страхователь признан добросовестным. Поэтому коэффициент КН не применяется.

СП = 2375 руб. x 2 x 1 x 1,15 x 1 x 1,3 x 1 = 7101,25 руб. (в год).

Обратите внимание! Сумма страховой премии не может превышать трехкратного размера базовой ставки страховых тарифов, скорректированных на региональный коэффициент. В приведенном примере максимальная сумма страховой премии не должна превышать 14 250 руб. (2375 руб. x 2 x 3).

В налоговом учете расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, которые утверждены в соответствии с российским законодательством. Это установлено п. 2 ст. 263 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в состав прочих расходов предприятие может включить сумму страховки, рассчитанную для него по установленному тарифу.

Если же тарифы не утверждены, то затраты по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в том размере, в котором были фактически уплачены.

Обратите внимание! В некоторых случаях налоговые органы придерживаются прямо противоположной позиции. В ст. 263 Налогового кодекса РФ нет прямого указания на то, что она применяется не только к расходам на страхование имущества, но и к расходам на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Это дает основание налоговиками считать, что расходы на "автогражданку" не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Они считают, что организация может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль только на сумму расходов по обязательным видам страхования имущества.

6.2. Добровольное страхование автотранспорта

Страхование, которое фирма осуществляет по своему желанию, является добровольным. Организация может застраховать автомобиль от угона или повреждения. Для этого надо заключить договор страхования имущества со страховой компанией. В договоре должны быть указаны следующие основные моменты.

1. Срок действия договора (как правило, один год).

2. Размер страховых взносов и порядок их уплаты.

3. Страховые случаи (ситуации, в которых страховая компания выплачивает возмещение).

4. Страховая сумма (максимальная сумма, которая может быть выплачена в страховом случае). Она не должна быть больше, чем стоимость застрахованного автотранспортного средства.

Договор страхования начинает действовать в тот день, когда организация заплатит первый взнос (п. 1 ст. 957 ГК РФ). При этом организации выдается страховой полис. Его нужно будет предъявить страховщику в том случае, если с автомобилем что-нибудь случится.

Организация может застраховать и арендованное транспортное средство, если это не сделал его владелец. Ведь возмещать расходы в случае его порчи придется именно арендатору (ст. 669 ГК РФ).

Расходы по добровольному страхованию автотранспортных средств, которые используются для извлечения дохода, также учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ). Причем это в полной мере относится и к арендованным автомобилям.

Условиями договора страхования может быть предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом. Тогда по договорам, которые заключены на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

В бухгалтерском учете затраты на страхование транспортных средств являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Отражать в учете затраты на страхование нужно в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Единовременный платеж за год предприятие отражает на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем ежемесячно списывает 1/12 его часть на счета учета затрат на производство и реализацию.

Сумма страхового возмещения, полученная организацией при наступлении страхового случая, не облагается НДС.

На сумму страховых взносов можно уменьшить налогооблагаемую прибыль (ст. 263 НК РФ). При этом неважно, какое автотранспортное средство застраховала организация - свое или арендованное. Главное, чтобы оно использовалось в производственной деятельности. Обязательным условием признания таких расходов является фактическая оплата страховой премии.

Порядок налогового учета страховых взносов зависит от того, каким методом организация учитывает доходы и расходы. Если применяется метод начисления, то в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, страховые взносы нужно включать в расходы в том отчетном периоде, к которому они относятся. Это значит, что при уплате страховой премии разовым платежом расходы на страхование включаются в состав прочих расходов равномерно в течение всего срока действия договора.

Налоговый учет расходов на страхование транспортных средств можно вести, используя данные бухгалтерского учета.

Пример 2. 1 ноября 2007 г. ООО "Зигзаг" заключило договор страхования легкового автомобиля от угона сроком на один год с единовременной уплатой страховой премии в сумме 18 000 руб. Организация определяет доходы и расходы методом начисления. Ежемесячная сумма, которая включается в состав расходов, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете составит:

18 000 руб. : 12 мес. = 1500 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Зигзаг" были сделаны следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 76, субсчет "Расчет по имущественному страхованию"

- 18 000 руб. - отражена задолженность предприятия по договору страхования;

Дебет 76, субсчет "Расчет по имущественному страхованию", Кредит 51

- 18 000 руб. - отражена задолженность предприятия по договору страхования имущества;

Ежемесячно

Дебет 26 Кредит 97

- 1500 руб. - часть расходов по страхованию легкового автомобиля включена в состав общехозяйственных расходов.

Организации, использующие для определения доходов и расходов кассовый метод, могут уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на всю сумму страховых расходов в том месяце, когда был уплачен взнос (п. 3 ст. 273 НК РФ). В этом случае данные налогового учета не будут совпадать с данными бухгалтерского учета.

Обязательное страхование автогражданской ответственности позволяет переложить на страховую компанию компенсацию ущерба, причиненного третьим лицам. Это значит, что если транспортное средство организации причинит вред жизни, здоровью или имуществу потерпевшего, то возмещать нанесенный ущерб будет страховая компания.

Учтите, что страховая компания не станет возмещать вред, который был причинен в результате действия непреодолимой силы или в результате умысла потерпевшего.

Таким образом, страховое возмещение - это сумма, которая выплачивается в том случае, когда транспортное средство пострадало из-за чрезвычайных обстоятельств. Тот факт, что действительно произошли чрезвычайные события, нужно подтверждать документально.

6.3. Порядок получения страхового возмещения по ОСАГО

Для получения страхового возмещения по ОСАГО организация должна в течение пяти рабочих дней после ДТП уведомить страховщиков о наступлении страхового случая. Для этого в страховую компанию нужно представить:

- заявление с требованием о страховом возмещении в произвольной форме;

- извещение о ДТП (форма этого документа утверждена Приказом МВД России от 14 июня 2003 г. N 414);

- справку об участии в ДТП (Приложение N 12 к Методическим рекомендациям по организации деятельности подразделений ГАИ при производстве по делам об административных правонарушениях (Письмо МВД России от 18 июня 2003 г. N 13/ц-72));

- копию протокола об административном правонарушении (Приложения N 1 или N 2 к Методическим рекомендациям).

После получения потерпевшей стороной остальных документов они также передаются страховой компании. Речь идет о:

- справке об участниках ДТП (Приложение N 31 к Методическим рекомендациям);

- копии постановления по делу об административном правонарушении при наличии события административного правонарушения;

- документах, подтверждающих право собственности организации на поврежденное имущество или право на страховую выплату при повреждении имущества, находящегося в собственности другого лица;

- заключении независимой экспертизы о размере причиненного вреда;

- документах, подтверждающих оплату услуг независимого эксперта, если оплата произведена потерпевшим;

- документах, подтверждающих оказание и оплату услуг по эвакуации поврежденного транспортного средства от места ДТП до места его ремонта или хранения;

- документах, подтверждающих оказание и оплату услуг по хранению поврежденного имущества со дня ДТП до дня проведения страховщиком осмотра или независимой экспертизы.

Если во время ДТП пострадало имущество, то его остатки необходимо представить в страховую компанию. Та, в свою очередь, должна провести осмотр и независимую экспертизу поврежденного имущества. Для этого ей отводится 5 рабочих дней со дня получения заявления о страховой выплате от потерпевшего.

Если транспортное средство в результате ДТП сильно повреждено и доставить в страховую компанию его невозможно, то осмотр и оценка такого имущества в те же сроки проводятся по месту его нахождения.

Учтите, что страховое возмещение будет выплачено организации только после представления полного пакета документов.

В течение 15 дней с момента получения документов, подтверждающих страховой случай, страховая компания должна возместить убытки потерпевшей стороне или направить мотивированный отказ в выплате страхового возмещения.

Размер страхового возмещения.

Если ущерб нанесен жизни и здоровью, то потерпевшему должны компенсировать утраченный заработок (доход), который он имел или мог иметь на день причинения ему вреда. Кроме этого, страховая компания должна компенсировать и дополнительно понесенные расходы на:

- лечение;

- дополнительное питание;

- приобретение лекарств;

- протезирование;

- посторонний уход;

- санаторно-курортное лечение;

- приобретение специальных транспортных средств;

- подготовку к другой профессии.

В рамках страховых выплат возмещается также ущерб, причиненный в результате потери кормильца, а также расходы на погребение.

Если ущерб нанесен имуществу, то страховая компания должна компенсировать пострадавшему его реальную стоимость, которая определяется в зависимости от состояния имущества. При полной гибели имущества расходы могут быть возмещены в размере его действительной стоимости на день совершения ДТП. Это относится и к тем случаям, когда стоимость восстановительного ремонта транспортного средства, попавшего в ДТП, равна или превышает его стоимость до аварии.

Если автомобиль поврежден не полностью, то ущерб возмещается в размере восстановительных расходов, то есть тех расходов, которые необходимы для приведения имущества в состояние, в котором оно находилось до наступления страхового случая. К ним относятся:

- материалы и запасные части, необходимые для проведения ремонтных работ;

- расходы на оплату работ по ремонту транспортного средства.

Если в результате ДТП повреждено не только транспортное средство, но и объекты недвижимости, находящиеся на месте аварии, то возмещению подлежат и расходы организации по доставке материала и запасных частей к месту ремонта этого имущества, а также расходы по доставке ремонтных бригад к месту ремонта и обратно.

Страховая организация определяет размер расходов с учетом износа частей, узлов, агрегатов и деталей, используемых при восстановительных работах. Расходы на ремонт транспортного средства оплачиваются исходя из средних цен, которые сложились в соответствующем регионе.

Помимо этого, страховая компания возместит организации расходы на эвакуацию транспортного средства с места аварии до места ремонта или хранения, а также расходы по его хранению со дня ДТП до дня проведения осмотра страховщиком или до дня проведения независимой экспертизы.

Максимальная страховая сумма по ОСАГО, в пределах которой страховщик возместит страхователю причиненный ущерб, составляет 400 000 руб. (ст. 7 Закона об обязательном страховании). Из этой суммы на возмещение вреда, причиненного:

- жизни или здоровью, приходится при наличии нескольких потерпевших - 240 000 руб., одного потерпевшего - не более 160 000 руб.;

- имуществу, при наличии нескольких потерпевших - 160 000 руб., одного потерпевшего - не более 120 000 руб.

Указанные страховые суммы выплачиваются в каждом страховом случае. Это значит, что если в течение нескольких часов автомобиль попал в несколько аварий, то по каждой из них максимальная страховая сумма составит 400 000 руб.

Если по результатам ДТП будет заведено уголовное или гражданское дело, то размер выплаты может зависеть от результатов производства по этим делам. Срок страховой выплаты в этом случае продлевается до окончания этого производства и вступления в силу решения суда. Такой же механизм действует и при возбуждении дела об административных правонарушениях.

По требованию страхователя страховщик должен выдать расчет, на основании которого был определен размер страховой премии.

6.4. Бухгалтерский и налоговый учет страховой выплаты

Расходы, которые понесла организация в страховом случае, являются прочими расходами (ПБУ 10/99). Поэтому их нужно учесть на счете 91, субсчет "Прочие расходы". Страховое возмещение, выплачиваемое организации, считается прочим доходом. Его нужно учесть на счете 91, субсчет "Прочие доходы". Размер возмещения зависит от ущерба, причиненного автотранспортному средству.

В налоговом учете возмещение включается в состав внереализационных доходов, увеличивающих налогооблагаемую прибыль (ст. 250 НК РФ). А расходы, возникшие у предприятия из-за страхового случая, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пример 3. ООО "Гром" в сентябре 2008 г. застраховало свой автомобиль на случай аварии на сумму 290 000 руб. В декабре этого же года автомобиль сильно пострадал в аварии. Ремонту и восстановлению автомобиль не подлежит. Это подтверждено актом о ДТП, выданным в ГАИ, а также справкой, полученной от независимого оценщика. Предприятие решило автомобиль списать. От страховой компании было получено страховое возмещение.

Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете составляет 400 000 руб. Сумма амортизации, начисленной к моменту аварии, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете - 100 000 руб. За проведение независимой экспертизы ООО "Гром" заплатило 2000 руб.

В налоговом учете для определения доходов и расходов ООО "Гром" использует метод начисления.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 290 000 руб. - начислено страховое возмещение;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 290 000 руб. - перечислено страховое возмещение;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 400 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 100 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная на момент аварии;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 300 000 руб. (400 000 руб. - 100 000 руб.) - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "Расчеты с прочими кредиторами"

- 2000 руб. - учтена стоимость независимой экспертизы;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с прочими кредиторами", Кредит 51

- 2000 руб. - оплачены услуги эксперта.

В налоговом учете страховое возмещение (290 000 руб.) включается в состав внереализационных доходов. А остаточная стоимость автомобиля и расходы на проведение экспертизы (300 000 руб. + 2000 руб.) - в состав внереализационных расходов. Следовательно, в декабре 2008 г. налогооблагаемая прибыль ООО "Гром" будет уменьшена на 12 000 руб.

Когда застраховано арендованное имущество, учет возмещения зависит от того, в пользу кого заключен договор. Ведь договор страхования можно заключить как в пользу арендатора, так и в пользу арендодателя (ст. 930 ГК РФ).

Если страховка выплачивается арендодателю, то в учете арендатора она не отражается. Если же страховое возмещение получает арендатор, то отражение в бухгалтерском и налоговом учете этой операции точно такое же, как и в случае, когда пострадало собственное имущество.

Глава 7. ДОРОЖНО-ТРАНСПОРТНОЕ ПРОИСШЕСТВИЕ

Любое предприятие, имеющее автомобиль, хоть раз за свою деятельность сталкивалось с дорожно-транспортным происшествием (ДТП). Размеры понесенного ущерба могли быть самыми разными: от незначительной царапины на машине до ситуации, в которой автотранспортное средство восстановлению не подлежит.

Если автомобиль не застрахован, но виновник происшествия известен, организация может получить возмещение ущерба, обратившись с исковым заявлением в суд.

7.1. Первые действия при ДТП

При наступлении ДТП виновные и потерпевшие должны выполнять те обязанности, которые предусмотрены п. 2.5 Правил дорожного движения. Например, необходимо остановить транспортное средство, не перемещать предметы, которые имеют непосредственное отношение к ДТП. Пострадавшим нужно оказать доврачебную медицинскую помощь. Для этого в каждом автомобиле должна иметься аптечка.

О случившемся ДТП необходимо сообщить в Госавтоинспекцию. Чтобы не тратить время зря в ожидании инспекторов ГАИ, следует записать фамилии и адреса свидетелей.

Если организация застраховала автогражданскую ответственность (ОСАГО) по этому автомобилю, то водитель должен сообщить другим участникам ДТП сведения о страховке. К таким сведениям относятся:

- номер полиса ОСАГО;

- наименование, адрес и телефон страховой компании.

Кроме того, о случившемся ДТП организация должна поставить в известность страховую компанию, сообщив ей о времени и месте аварии, а также об обстоятельствах, которые стали причиной ДТП.

Затем необходимо заполнить бланк извещения о ДТП, который организация получила от страховой компании при заключении договора ОСАГО. Заполненное извещение нужно отправить в страховую компанию по месту жительства потерпевшего или по месту ДТП. Причем сделать это нужно в течение 5 рабочих дней после ДТП. В том случае если авария произошла в труднодоступном районе, то срок представления извещения продлевается до 15 дней.

Извещение можно представить страховщику лично или отправить его заказным письмом. В последнем случае днем представления извещения о ДТП будет считаться дата отправки письма, которая указывается на почтовой квитанции.

В те же сроки необходимо направить в страховую компанию и требование о страховой выплате.

На месте аварии сотрудники ГИБДД должны выдавать каждому участнику ДТП справку об участии в ДТП, форма которой утверждена Методическими рекомендациями по организации деятельности подразделений ГАИ при производстве по делам об административных правонарушениях в области дорожного движения (Приложение N 12 к Письму МВД России от 18 июня 2003 г. N 13/ц-72).

Кроме того, при выявлении факта административного правонарушения "гаишник" на месте совершения ДТП составляет протокол об административном правонарушении (АПН) (Приложение N 1 к Методическим рекомендациям) для физического лица или протокол об административном нарушении, совершенном юридическим лицом (Приложение N 2 к Методическим рекомендациям). Копия протокола должна быть выдана участникам ДТП.

Учтите, что протокол об АПН может быть составлен не сразу. Например, если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела, то протокол составляется в течение двух суток с момента выявления АПН.

Если же для выявления АПН требуется провести экспертизу, то должностным лицом ГАИ проводится административное расследование, срок проведения которого не может превышать одного месяца с момента возбуждения дела об АПН (в исключительных случаях - двух месяцев). По окончании административного расследования составляется протокол о АПН либо выносится постановление о прекращении дела об АПН.

Если в результате ДТП был нанесен материальный ущерб его участникам, то ГАИ выдает им справку об участниках происшествия (Приложение N 31 к Методическим рекомендациям).

Дело об АПН рассматривается в пятнадцатидневный срок с момента получения должностным лицом (судьей) протокола об АПН и других материалов дела. По результатам рассмотрения дела об АПН может быть вынесено постановление по делу об АПН или постановление о прекращении производства по делу об АПН.

Копия постановления вручается лицу, в отношении которого оно вынесено.

7.2. Как провести автотехническую экспертизу

Документы дорожно-патрульной службы содержат лишь общие сведения о внешних повреждениях машины без детальной их характеристики, а вопрос, который волнует любого бухгалтера: какова сумма понесенного убытка? Если в аварии пострадал ваш автомобиль, то для определения суммы убытка необходимо обратиться в специализированный пункт автотехнической экспертизы.

Рассмотрим порядок действий представителя организации, чей автомобиль попал в аварию. Во-первых, нужно обязательно вызвать ответчика для совместного осмотра поврежденной машины и определения размера убытка. Вызывать ответчика необходимо письменно (под расписку или заказным письмом с уведомлением о вручении).

Специалист консультационного пункта в присутствии обеих сторон составляет акт осмотра машины с указанием перечня выявленных повреждений и дает заключение о необходимости замены запасных частей и ремонта транспорта. Необходимо помнить, что заключение специалиста дается с учетом степени износа машины.

Статьей 15 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытком понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления своего поврежденного имущества (реальный ущерб). Отметим, что взыскание убытков, причиненных ДТП, в меньшем размере, чем понесет организация, чей автомобиль побывал в аварии, действующим законодательством не предусматривается. При этом степень износа автомобиля на сумму ущерба, которую можно взыскать, не влияет.

Согласно Методическому руководству по определению стоимости автомобиля (РД 37.009.015-98) износ транспорта определяется для установления стоимости автомобиля. В смете, которую составляет эксперт при осмотре поврежденного автомобиля, производится расчет величины затрат на его ремонт, а не размера компенсации за восстановление поврежденного транспортного средства.

Кроме того, в официальной продаже не бывает изношенных, бывших в употреблении запасных частей, снабженных сертификатами безопасности. Также в продаже не может быть автомобильной краски с какой-либо степенью износа. Более того, стоимость работ по замене поврежденных частей у автомобиля с пробегом всегда выше, чем у нового. Поэтому ответчик должен полностью возместить причиненный реальный ущерб, то есть всю денежную сумму, которую истец должен уплатить в кассу магазина и автосервиса для восстановительного ремонта (с учетом новых запчастей и т.д.).

Для оценки ущерба, причиненного в результате ДТП, организация может обратиться к оценщику-эксперту, имеющему соответствующую лицензию. Для этого его необходимо вызвать для предварительного осмотра машины и заключения договора об оценке.

Основанием для заключения договора об оценке ущерба является заявление, составленное по форме, приведенной ниже:

Заявление на оценку ущерба от повреждения

транспортного средства

(наименование оценщика - юридического лица

или индивидуального предпринимателя)

от ____________________________________________________________________

(фамилия, имя, отчество заказчика - физического лица или

наименование заказчика - юридического лица)

Прошу провести оценку транспортного средства:

Тип _____________________ Марка, модель _______________________________

Категория (A, B, C, D, прицеп) ________ Регистрационный N _________________

Идентификационный номер (VIN) _____________________________________________

Двигатель: модель ________________________ N ______________________________

Шасси (рама) N _____________________ Кузов (коляска) N ____________________

Цвет: ______________________________ Дата выпуска _________________________

Пробег (км): ______________________________________________________________

Паспорт транспортного средства: серия __________________ N ________________

Владелец транспортного средства ___________________________________________

Адрес владельца ___________________________________________________________

Цель оценки: расчет материального ущерба от повреждения транспортного

средства в дорожно-транспортном происшествии.

Прилагаю документы:

1. Паспорт транспортного средства (копия).

2. Свидетельство о регистрации транспортного средства (копия).

3. Документ, подтверждающий право владения (распоряжения, пользования)

транспортным средством (копия).

4. Справка ГИБДД (копия).

Прочие сведения ___________________________________________________________

Реквизиты заказчика _______________________________________________________

"__" ______________ 200_ г. Подпись заказчика

Перед составлением договора об оценке эксперт должен рассказать о порядке оценки транспортных средств, о правах и обязанностях заказчика и оценщика, показать свою лицензию.

Договор об оценке составляется в письменной форме. На основании договора оценщик обязан определить полную стоимость ремонта с учетом рыночной стоимости запчастей, материалов и ремонтных работ.

Затем оценщик составляет Акт осмотра в присутствии заказчика и другого участника ДТП, обобщает полученные при осмотре транспортного средства результаты и определяет итоговую цену ущерба. На основании этого акта составляется Отчет по оценке. В нем должны быть указаны дата проведения оценки, ее цель, сведения о выданной оценщику лицензии. Необходимо детальное описание осмотренного автомобиля и его балансовая стоимость. Далее оценщик обязан последовательно описать определение стоимости повреждений и их итоговую величину.

Помимо перечисленных, оценщик может включить в отчет и другие сведения. Главное, чтобы было понятно, почему ущерб оценен именно так, а не иначе.

Структура и содержание отчета об оценке выбираются самим специалистом. К отчету могут быть приложены дополнительные документы:

- копия лицензии;

- копия страхового полиса гражданской ответственности оценщика;

- копия квалификационного аттестата оценщика.

После выполнения работ по договору оформляется акт сдачи-приемки оказанных услуг, который подписывает заказчик и оценщик.

7.3. Учет расходов на восстановление авто при ДТП

Разумеется, что ущерб от ДТП должен возместить тот, кто виноват в столкновении. Однако, пока идет разбирательство и оформляются необходимые документы, обе стороны ДТП восстанавливают свои автомобили самостоятельно. При этом часто производятся полная разборка агрегата, ремонт, замена или восстановление базовых и корпусных деталей и узлов, сборка, регулирование и последующее испытание. Все эти работы не приводят ни к увеличению срока их полезного использования, ни к повышению эксплуатационных характеристик, ни к модернизации автомобиля. Следовательно, первоначальная стоимость автомобиля не увеличивается.

Затраты на ремонт автомобиля, пострадавшего в ДТП, следует относить на счет 99 "Прибыли и убытки", так как эти расходы являются прочими (ПБУ 10/99). В бухгалтерской отчетности прочие расходы отражаются на счете 91.

В налоговом учете убытки от аварий и затраты, связанные с ликвидацией их последствий, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Итак, бухгалтер разобрался с налогом на прибыль. А что же делать с НДС, который следует уплатить за материалы, купленные для ремонта, и за работу сторонней фирме?

Ремонт может быть осуществлен как силами самой организации, так и с привлечением сторонних организаций.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (ст. 171 НК РФ). Расходы по восстановлению автомобиля связаны с ликвидацией последствий чрезвычайной ситуации, а не с производственной деятельностью предприятия. Поэтому сумма НДС, уплаченная сторонней организации за восстановление автомобиля, не принимается к вычету, а включается в состав прочих расходов (ПБУ 10/99).

Пример 1. В результате ДТП пострадали автомобили ООО "Норд" и ЗАО "Вест". ООО "Норд" отремонтировало свою машину в автосервисе. Ремонт транспортного средства обошелся в 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Норд" были сделаны следующие проводки:

Дебет 91 Кредит 60

- 59 000 руб. - учтены работы по ремонту транспортного средства;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - перечислены денежные средства на оплату ремонтных работ.

Поскольку расходы по ремонту автомобиля не включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, следовательно, на стоимость выполненных ремонтных работ следует начислить и уплатить НДС. Такое положение установлено ст. 146 НК РФ. В ней, в частности, говорится, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по выполнению работ для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

А ЗАО "Вест" отремонтировало свой автомобиль самостоятельно. Расходы на ремонт составили 30 000 руб., в том числе:

- стоимость использованных запчастей и материалов - 23 200 руб.;

- заработная плата сотрудников по восстановлению автомобиля - 5000 руб.;

- ЕСН на заработную плату - 1800 руб.

А в бухгалтерском учете ЗАО "Вест" записи были другие:

Дебет 23 Кредит 10

- 23 200 руб. - списаны материалы и запчасти на проведение ремонтных работ;

Дебет 23 Кредит 70

- 5000 руб. - начислена заработная плата за проведение ремонта;

Дебет 23 Кредит 68, 69

- 1800 руб. - начислен ЕСН;

Дебет 91 Кредит 23

- 30 000 руб. - затраты на ремонт включены в состав прочих расходов;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 5400 руб. (30 000 руб. x 18%) - начислена сумма НДС на стоимость выполненных работ.

Возмещение вреда, причиненного при ДТП.

Как уже упоминалось, вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению лицом, причинившим вред, в полном объеме. Причинивший вред освобождается от его возмещения, если докажет, что вред причинен не по его вине. Но эта ситуация не затрагивает ДТП. Если автомобилю предприятия причинен вред в результате ДТП, то другая сторона обязана компенсировать нанесенный вред вне зависимости от наличия ее вины.

Почему же ДТП является исключением из установленных правил? Дело в том, что автомобиль является источником повышенной опасности. В соответствии со ст. 1079 ГК РФ юридические лица и граждане, деятельность которых связана с источниками повышенной опасности (использование транспортных средств и т.п.), обязаны возместить вред, причиненный источником повышенной опасности, если они не докажут, что вред возник вследствие непреодолимой силы или умысла потерпевшего. Владелец источника повышенной опасности может быть освобожден судом от ответственности полностью или частично, если грубая неосторожность самого потерпевшего содействовала возникновению или увеличению вреда.

Таким образом, при грубой неосторожности потерпевшего и отсутствии вины лица, причинившего вред, размер возмещения ущерба должен быть уменьшен или в возмещении вреда может быть отказано. При причинении вреда жизни или здоровью гражданина отказ в возмещении вреда не допускается. Вина потерпевшего не учитывается также при возмещении ряда дополнительных расходов (например, возмещение вреда в связи со смертью кормильца, возмещение расходов на погребение).

Если водитель вашего предприятия является виновником аварии.

Предположим, что виновником ДТП является водитель вашего предприятия, управляющий служебной автомашиной. В этом случае ваша организация будет обязана возместить вред, причиненный вашим работником при исполнении им трудовых (служебных, должностных) обязанностей (ст. 1068 ГК РФ).

В данном случае это распространяется не только на лиц, связанных с работодателем трудовым договором (контрактом), но и на тех, кто выполняет работу на основании гражданско-правовых договоров. Но только при условии, что эти лица действовали по заданию соответствующего юридического лица.

Помимо ущерба, причиненного пострадавшей стороне, ваша организация должна компенсировать и расходы на государственную пошлину. Это следует из п. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ: участники дела оплачивают судебные расходы пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Расходы на возмещение вреда пострадавшему являются для организации прочими. Аналогично затратам на ремонт транспортного средства они отражаются по дебету счета 91.

В налоговом учете затраты на возмещение ущерба и госпошлины учитываются в составе внереализационных расходов в том периоде, в котором вынесено решение суда (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Пример 2. Используем условия предыдущего примера.

В результате разбирательств оказалось, что виновником ДТП является водитель ООО "Норд". ЗАО "Вест" обратилось в суд. Затраты на государственную пошлину составили 3000 руб. По решению суда ООО "Норд" обязано выплатить ЗАО "Вест" 35 400 руб. и возместить затраты по уплате госпошлины.

В бухгалтерском учете ООО "Норд" были сделаны следующие проводки:

Дебет 91 Кредит 76

- 38 400 руб. (35 400 руб. + 3000 руб.) - отражена задолженность предприятия по возмещению ЗАО "Вест" ущерба и государственной пошлины;

Дебет 76 Кредит 51

- 38 400 руб. - выплачены денежные средства пострадавшему.

Как следует из ст. 1081 ГК РФ, лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (например, работником, выполнявшим служебные обязанности), имеет право обратного требования (регресса). Это значит, что организация может потребовать возмещения понесенных расходов со своего работника, виновного в ДТП. При этом он должен будет возместить прямой действительный ущерб (за поврежденный автомобиль) и сумму ущерба, которая была выплачена пострадавшей стороне. Взыскивать с водителя недополученный из-за аварии доход работодатель не имеет права.

По распоряжению администрации с работника можно взыскать сумму, не превышающую его среднемесячный заработок (ст. 241 ТК РФ). Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% (ст. 138 ТК РФ). А при удержании по нескольким исполнительным документам за работником должна быть сохранена половина заработной платы.

Пример 3. Опять используем условия предыдущих примеров.

Администрация ООО "Норд" решила взыскать с водителя сумму ущерба, причиненного организации. Среднемесячный заработок водителя составляет 15 000 руб. По распоряжению руководителя ООО "Норд" указанная сумма была удержана с водителя.

В бухгалтерском учете ООО "Норд" делаются следующие проводки:

Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 91

- 15 000 руб. - отражена задолженность водителя по частичному возмещению материального ущерба, причиненного предприятию.

Ежемесячно в течение 5 месяцев из заработной платы водителя будет удерживаться по 20%: 15 000 руб. x 20% = 3000 руб.:

Дебет 70 Кредит 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

- 3000 руб. - отражено удержание из заработной платы работника.

Работодатель может полностью или частично отказаться от финансовых претензий к виновному в аварии водителю, учитывая обстоятельства происшествия (ст. 240 ТК РФ). Кроме того, в некоторых случаях работник освобождается от материальной ответственности. Например, если ущерб возник из-за обстоятельств непреодолимой силы, необходимой обороны и т.п. (ст. 239 ТК РФ).

Если ваше предприятие является стороной, пострадавшей в ДТП.

В том случае, если водитель предприятия не виноват в произошедшей аварии, отражение операций в бухгалтерском учете будет иное. Сумма, которая присуждается пострадавшему в ДТП, является прочим доходом (ПБУ 9/99) и отражается по кредиту счета 91.

В налоговом учете эта сумма будет являться внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ). Поэтому она включается в облагаемую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, виновник аварии также должен возместить вашему предприятию сумму госпошлины, которая была уплачена при подаче иска в суд.

Пример 4. Используем условия предыдущих примеров.

В бухгалтерском учете ООО "Вест" были сделаны следующие проводки:

Дебет 99 Кредит 51

- 3000 руб. - оплачена государственная пошлина за рассмотрение дела в суде;

Дебет 76 Кредит 99

- 38 400 руб. (35 400 руб. + 3000 руб.) - начислена задолженность ООО "Норд" по возмещению ущерба и по оплате госпошлины;

Дебет 51 Кредит 76

- 38 400 руб. - погашена задолженность ООО "Норд".

7.4. Порядок обращения в судебные органы

Если предприятию приходится обращаться в арбитражный суд с иском о возмещении убытков, причиненных в результате ДТП, то ему необходимо иметь определенные документы, обязательные при оформлении такого рода исков.

Это уже упоминавшийся протокол осмотра технического состояния транспорта, составленный на месте происшествия сотрудниками дорожно-патрульной службы, а также документ, устанавливающий виновника ДТП (справка ГИБДД, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращении, приговор суда). К заявлению в суд необходимо приложить доказательства письменного вызова ответчика для осмотра поврежденной машины, двусторонний акт осмотра, составленный в пункте автотехнической экспертизы; калькуляцию стоимости восстановительного ремонта автомашины (учитывающую стоимость ремонтных работ и запчастей, подлежащих замене), справку о страховом возмещении ущерба (при наличии договора страхования).

Если ваше предприятие уже потратило средства на ремонт автомобиля, то в суд необходимо представить документы, подтверждающие этот факт.

Согласно ст. 125 Арбитражного процессуального кодекса РФ исковое заявление подается в арбитражный суд в письменной форме. Оно подписывается истцом или его представителем. При предъявлении иска вы обязаны направить другим лицам, участвующим в деле, копии искового заявления. Копии искового заявления лучше всего отправлять заказным письмом с уведомлением о вручении и описью вложенных приложений (протокола осмотра и т.д.). К исковому заявлению необходимо приложить документы, подтверждающие:

- уплату государственной пошлины;

- направление копий искового заявления и приложенных к нему документов лицам, участвующим в деле;

- обстоятельства, на которых основываются исковые требования.

Если исковое заявление подписано представителем истца, к нему прилагается доверенность, подтверждающая его полномочия на предъявление иска. Представителем организации в арбитражном суде может быть любой гражданин, имеющий надлежащим образом оформленную доверенность. Таким представителем может являться как сотрудник предприятия, так и юрист, с которым фирма заключила договор на представительство в арбитражном суде. Доверенность от имени организации выдается за подписью ее руководителя или иного лица, уполномоченного на это ее учредительными документами. Доверенность заверяется печатью организации.

Исковое заявление в арбитражный суд может быть оформлено следующим образом.

В ____________________ арбитражный суд

_______________________________________________________________________

области (края, республики)

Истец: ________________________________________________________________

(наименование предприятия, организации, учреждения

либо Ф.И.О. владельца транспортного средства, адрес)

Ответчик: _____________________________________________________________

(наименование предприятия, организации, учреждения

либо Ф.И.О. владельца транспортного средства, адрес)

Третье лицо: __________________________________________________________

(Ф.И.О. водителя, управляющего транспортным средством,

принадлежащим ответчику)

Цена иска _____________________________________________________________

Исковое заявление о возмещении ущерба, причиненного

дорожно-транспортным происшествием

_______________________________________________________________________

(число, месяц, год) (указать место дорожно-транспортного происшествия)

произошло дорожно-транспортное происшествие ______________________________.

(указать обстоятельства

происшествия)

В результате автомобилю ______________________________________________,

(указать марку автомобиля, год выпуска

и его номерной знак)

принадлежащему ________________________, причинены технические повреждения.

Дорожно-транспортное происшествие произошло по вине водителя

__________________________________________________________________________,

(Ф.И.О.)

управляющего автомобилем _________________________________________________,

(указать марку автомобиля и его номерной знак)

принадлежащим ответчику. Об этом свидетельствуют материалы проверки,

проведенной Государственной инспекцией безопасности дорожного движения ____

__________________________________________________________________________.

(наименование ГИБДД)

Согласно калькуляции стоимость ремонта моего автомобиля составляет:

1) стоимость работ ______________________________________________ руб.;

2) стоимость заменяемых деталей и применяемых материалов ______________

руб. с учетом износа;

3) за услуги по составлению калькуляции _____________ руб.

Итого: ________________________ руб.

Кроме того, по заключению эксперта, автомобиль потерял товарный вид

на ________%, что составляет ________ руб. от его стоимости. За составление

заключения об утрате товарного вида уплачено ______ руб.

Общая сумма причиненного материального ущерба составляет _______ руб.

В соответствии со ст. 1064 ГК РФ прошу:

1. Взыскать с ответчика _______________________________________________

(наименование предприятия, организации

или лица - владельца автотранспортного

средства)

в мою пользу в возмещение суммы причиненного ущерба ______ руб., __________

руб. и судебные расходы ______ руб., а всего ______ руб.

Приложение:

1. Справка ГИБДД (постановление следователя) о прекращении уголовного

дела, копия приговора суда.

2. Калькуляция стоимости ремонта.

3. Заключение о потере товарного вида автомобиля.

4. Квитанция об оплате расходов за составление экспертного заключения.

5. Госпошлина _________________ руб.

6. Копия искового заявления.

Подпись Дата

Глава 8. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ

С 1 января 2003 г. вступила в силу гл. 28 НК РФ, которая ввела новый налог - транспортный. Его должны уплачивать и те организации, которые используют общий режим налогообложения, и те, которые переведены на уплату единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога или применяют упрощенную систему налогообложения.

Транспортный налог относится к налогам, которые устанавливают региональные законодательные власти. При этом они должны определить ставку налога, порядок и сроки его уплаты, а также форму налоговой декларации. Кроме того, в законах субъектов РФ могут быть предусмотрены налоговые льготы по этому налогу.

В гл. 28 НК РФ установлены лишь общие принципы исчисления транспортного налога:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- порядок расчета налога.

8.1. Исчисление и уплата транспортного налога

8.1.1. Кто должен платить транспортный налог

Организация считается плательщиком транспортного налога, если на нее зарегистрировано хотя бы одно транспортное средство, в том числе автомобили, автобусы и мотоциклы, а также водные и воздушные транспортные средства.

Следовательно, если организация получила транспортное средство в аренду, то платить транспортный налог с него не нужно. А если же она передала автомобиль в аренду другому лицу, то ей придется раскошелиться.

Ваша организация может получить транспортное средство в лизинг. Если автомобиль, который является предметом лизинга, зарегистрирован в ГАИ на имя лизингодателя, то платить транспортный налог должен лизингодатель. По условиям договора транспортное средство может быть зарегистрировано и по местонахождению лизингополучателя или его филиала. В этом случае плательщиком транспортного налога является лизингополучатель.

Уплачивают транспортный налог и те организации, которые пользуются машинами физических лиц по доверенности с правом распоряжения ими. Об этом говорится в ст. 357 НК РФ.

Если доверенность оформлена позже, то плательщиком транспортного налога является владелец машины, то есть физическое лицо.

В том случае если организация имеет на балансе транспортное средство, но не использует его и номерные знаки по нему сданы в ГАИ, то платить транспортный налог по такому автомобилю не нужно. Ведь согласно ст. 358 НК РФ объектом налогообложения являются транспортные средства, которые зарегистрированы в установленном порядке. А если с машины сняты номерные знаки, то она считается незарегистрированной и не допускается к эксплуатации.

Таким образом, транспортные средства должны стоять на учете в государственных регистрирующих ведомствах. Например, автомобили, конструктивная скорость которых превышает 50 км/ч, и прицепы к ним регистрируются в ГАИ. Тракторы, самоходные дорожно-строительные и другие машины, максимальная скорость которых не превышает 50 км/ч, регистрируются в Гостехнадзоре (органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ).

Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, представляют налоговикам сведения о том, на кого зарегистрировано то или иное транспортное средство. Причем данные о регистрации или снятии с регистрации транспортных средств направляются в налоговые органы в течение 10 дней после проведенной операции (п. 4 ст. 362 НК РФ). Эти сведения будут использованы налоговиками при контроле уплаты транспортного налога.

Обязанность регистрировать наземные транспортные средства установлена в п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения". Согласно этому Закону транспортные средства допускаются к дорожному движению на территории РФ только после их регистрации и выдачи соответствующих документов.

Если же транспорт зарегистрирован за границей, а в России находится временно (сроком до шести месяцев), то его поставят на учет таможенники.

Регистрации подлежат автотранспортные средства, тракторы, самоходные дорожно-строительные машины с рабочим объемом двигателя более 50 куб. см. Транспортные средства с объемом двигателя до 50 куб. см не регистрируются и, следовательно, не облагаются транспортным налогом.

Как правило, транспортные средства регистрируются на их собственников. Поэтому плательщиками транспортного налога являются только те организации, которые владеют транспортными средствами на праве собственности. В то же время организации, занимающиеся перепродажей транспортных средств, не должны их регистрировать, а соответственно, не должны платить транспортный налог.

8.1.2. Льготы по транспортному налогу

Наземным транспортным средством считается устройство, предназначенное для перевозки по дорогам людей, грузов и оборудования, установленного на нем (ст. 2 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения").

Следовательно, не придется платить транспортный налог фирмам и предпринимателям, у которых транспортные средства используются не для перевозки грузов и людей, а для выполнения производственных или хозяйственно-бытовых функций, в качестве зданий или оборудования. Об этом говорится в Методических рекомендациях по применению главы 28 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 9 апреля 2003 г. N БГ-3-21/177.

К такому оборудованию относятся передвижные электростанции, вагоны-лаборатории, вагончики-бытовки, передвижные трансформаторные установки, передвижные кухни, душевые и др.

Не облагается транспортным налогом и наземный несамоходный транспорт, например прицепы.

Организации и предприниматели, основная деятельность которых заключается в перевозке пассажиров и грузов, должны подтвердить свое право на льготу по транспортному налогу. Для этого они могут представить в налоговые органы:

- запись в учредительных документах о том, что этот вид деятельности является для них основным;

- действующую лицензию;

- документы о систематическом получении выручки от таких перевозок;

- статистическую отчетность.

От налога освобождаются сельскохозяйственные организации, которые имеют тракторы, самоходные комбайны, специальные автомашины и используют их в своей деятельности. Однако эту льготу могут применять не все предприятия. Не платят налог те организации, у которых выручка от продажи сельскохозяйственной продукции составляет более 50% от общего дохода. У рыболовецких предприятий - более 70%. Такой вывод следует из ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации". При этом в расчете не участвуют покупные товары.

Чтобы подтвердить свой статус, сельскохозяйственный товаропроизводитель должен представить в налоговую инспекцию расчет.

Период, за который определяется соотношение, равен году. Для расчета берут сумму, полученную от продажи сельхозпродукции, и делят на годовую выручку предприятия. Результат умножается на 100%. Если получилось более 50%, то предприятие вправе не платить транспортный налог.

Однако в ряде регионов этот налог нужно заплатить, не дожидаясь окончания налогового периода. Так как в течение года нельзя определить, является ли организация сельскохозяйственным товаропроизводителем или нет, она должна уплатить транспортный налог. По итогам года определяется доля сельхозпродукции в общем объеме производства. Если она превышает 50%, то излишне уплаченную сумму налога можно вернуть по ст. 78 НК РФ.

Кроме того, налог не будет взиматься с тех, у кого транспортное средство украли и оно находится в розыске. Но при условии, что об этом есть подтверждающий документ, выданный органами МВД России, которые непосредственно расследуют и раскрывают преступления. Копию справки нужно сдать в налоговую инспекцию вместе с декларацией по транспортному налогу.

8.1.3. Как рассчитать налоговую базу

Сумму транспортного налога каждая организация определяет самостоятельно. Она зависит от типа транспортного средства и мощности его двигателя.

Обычно мощность двигателя измеряется в лошадиных силах. Она указана в технической документации.

Если же мощность указана только в киловаттах, то их надо перевести в лошадиные силы. Один киловатт равен 1,35962 лошадиной силы. Полученный при пересчете результат надо округлить до второго знака после запятой.

Пример 1. ООО "Пикничок" имеет на балансе легковой автомобиль, мощность двигателя которого составляет 120 кВт. Транспортный налог платится с лошадиных сил. Поэтому бухгалтер должен перевести киловатты в лошадиные силы:

120 кВт x 1,35962 л. с./кВт = 163,15 л. с.

Данные о двигателе, которые указаны в регистрирующих органах, могут не совпадать с данными в технической документации. В этом случае в расчет берутся показатели документации.

8.1.4. Ставки транспортного налога

Сумма транспортного налога зависит от мощности двигателя автомобиля в лошадиных силах и ставки налога. Иными словами, ставки транспортного налога устанавливаются в расчете на одну лошадиную силу.

В соответствии со ст. 361 НК РФ ставки транспортного налога устанавливаются законами субъектов Российской Федерации. В отношении автотранспортных средств они выражаются в следующих размерах:

Наименование объекта налогообложения

Налоговая ставка
(в рублях)

Автомобили легковые с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):

до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно

5

свыше 100 л. с. до 150 л. с. (свыше 73,55 кВт до
110,33 кВт) включительно

7

свыше 150 л. с. до 200 л. с. (свыше 110,33 кВт до
147,1 кВт) включительно

10

свыше 200 л. с. до 250 л. с. (свыше 147,1 кВт до
183,9 кВт) включительно

15

свыше 250 л. с. (свыше 183,9 кВт)

30

Мотоциклы и мотороллеры с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):

до 20 л. с. (до 14,7 кВт) включительно

2

свыше 20 л. с. до 35 л. с. (свыше 14,7 кВт до
25,74 кВт) включительно

4

свыше 35 л. с. (свыше 25,74 кВт)

10

Автобусы с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):

до 200 л. с. (до 147,1 кВт) включительно

10

свыше 200 л. с. (свыше 147,1 кВт)

20

Грузовые автомобили с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):

до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно

5

свыше 100 л. с. до 150 л. с. (свыше 73,55 кВт до
110,33 кВт) включительно

8

свыше 150 л. с. до 200 л. с. (свыше 110,33 кВт до
147,1 кВт) включительно

10

свыше 200 л. с. до 250 л. с. (свыше 147,1 кВт до
183,9 кВт) включительно

13

свыше 250 л. с. (свыше 183,9 кВт)

17

Другие самоходные транспортные средства, машины и
механизмы на пневматическом и гусеничном ходу (с
каждой лошадиной силы)

5

Снегоходы, мотосани с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы):

до 50 л. с. (до 36,77 кВт) включительно

5

свыше 50 л. с. (свыше 36,77 кВт)

10

Указанные налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в десять раз. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом количества лет, прошедших с года выпуска транспортных средств, и (или) их экологического класса. Количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах с года, следующего за годом выпуска транспортного средства.

Кроме того, региональные власти могут вводить различные ставки транспортного налога в зависимости от срока полезного использования и других характеристик автомобиля. Например, для грузовых автомобилей, входящих в третью амортизационную группу, может быть установлено одно значение ставки налога, а для грузовиков с той же мощностью двигателя, но входящих в четвертую амортизационную группу, - другое.

Срок полезного использования автомобиля равен периоду времени, который прошел с момента его выпуска. Отсчет ведется с 1 января года, который следует за годом выпуска транспортного средства, и до 1 января текущего года.

Пример 2. Автомобиль "ВАЗ-21093" был выпущен 16 сентября 2004 г. С 1 января 2005 г. по 1 января 2010 г. его возраст составил 5 лет.

Ставки транспортного налога различны для разных категорий транспортных средств. Возникает вопрос: как определить, к какой категории относится то или иное специализированное транспортное средство? Например, экскаватор, кран, бетономешалка.

Для определения категории следует исходить из данных, которые зафиксированы в первичных документах на транспортное средство (паспорт ТС) и документах о его регистрации.

При определении видов транспортных средств и отнесении их к категории грузовых или легковых автомобилей, специальных машин нужно руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ). Он утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359.

Кроме того, в Инструкции по заполнению налоговой декларации по транспортному налогу в разд. 7 приведены коды видов транспортных средств, применяемых для целей налогообложения, и соответствующие им коды ОКОФ.

При отнесении конкретных специальных и специализированных машин к категориям автотранспортных средств можно обратиться к "Краткому автомобильному справочнику", который разработан Государственным научно-исследовательским институтом автомобильного транспорта Минтранса России.

8.1.5. Как рассчитать сумму налога

Предприятия рассчитывают транспортный налог отдельно по каждому транспортному средству. Причем исчислять налог нужно за все месяцы, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика.

Сумма налога рассчитывается обычным способом - умножением налоговой ставки на налоговую базу. Однако такой расчет будет справедлив только для тех транспортных средств, которые были на учете у налогоплательщика в течение всего календарного года.

Пример 3. ООО "Ураган" имеет на балансе пять зарегистрированных автомобилей. Мощность двигателя каждого из них составляет:

- ВАЗ-21093 - 70 л. с.;

- ВАЗ-21043 - 72 л. с.;

- ГАЗ-3110 ("Волга") - 90 л. с.;

- Mersedes C 200 - 129 л. с.;

- BMW 735i - 272 л. с.

Для расчета транспортного налога воспользуемся ставками, указанными в Налоговом кодексе. Так, для легковых автомобилей с мощностью двигателя до 100 л. с. включительно ставка равна 5 руб. за л. с. Для автомобилей от 100 до 150 л. с. - 7 руб., а свыше 250 л. с. - 30 руб. Транспортный налог рассчитывается следующим образом:

- ВАЗ-21093: 70 л. с. x 5 руб. = 350 руб.;

- ВАЗ-21043: 72 л. с. x 5 руб. = 360 руб.;

- ГАЗ-3110 ("Волга"): 90 л. с. x 5 руб. = 450 руб.;

- Mersedes C 200: 129 л. с. x 7 руб. = 903 руб.;

- BMW 735i: 272 л. с. x 30 руб. = 8160 руб.

Разумеется, в течение года организация может зарегистрировать на себя новые автомобили или же снять с регистрации старые. Кроме того, автомобиль может быть угнан или возвращен законному владельцу.

В таких случаях сумму налога, которую надо заплатить за год, можно умножить на специальный понижающий коэффициент.

Его рассчитывают так. Берут количество полных месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на организацию. А затем делят это число на 12 (общее количество месяцев в году). Такой порядок установлен п. 3 ст. 362 НК РФ.

При этом месяц, в котором транспортное средство было зарегистрировано или снято с регистрации, включается в расчет как полный.

Пример 4. ООО "Полимер" продало в апреле 2006 г. легковой автомобиль Mersedes C 200 с мощностью двигателя 129 л. с. Предположим, что ставка налога по этому транспортному средству составляет 7 руб. за л. с. Тогда сумма транспортного налога за 2004 г. составит 903 руб. (129 л. с. x 7 руб.).

Рассчитаем величину понижающего коэффициента. Он будет равен 0,33333 (4 мес. : 12 мес.). Следовательно, сумма транспортного налога за январь - апрель 2005 г. составит 301 руб. (903 руб. x 0,33333).

В июле 2006 г. ООО "Полимер" приобрело легковой автомобиль "ВАЗ-21093" с мощностью двигателя 70 л. с. Предположим, что ставка налога по этому транспортному средству установлена в размере 5 руб. за л. с.

Рассчитаем транспортный налог с этого автомобиля за 2006 г.:

70 руб. x 5 руб. = 350 руб.

Величина понижающего коэффициента будет равна 0,5 (6 мес. : 12 мес.). Сумма транспортного налога за июль - декабрь 2005 г. (6 месяцев), которую нужно уплатить в бюджет, составит 175 руб. (350 руб. x 0,5).

Если же организация приобрела автомобиль и в том же месяце его продала, то заплатить налог надо за один месяц.

Пример 5. ООО "Гавана" зарегистрировало в марте 2006 г. легковой автомобиль "ГАЗ-3110" ("Волга") с мощностью двигателя 90 л. с. В этом же месяце, продав автомобиль другому предприятию, фирма сняла его с регистрации.

Предположим, что ставка налога по этому транспортному средству равна 5 руб. за л. с. Тогда сумма транспортного налога составит 38 руб. (90 л. с. x 5 руб. : 12 мес. x 1 мес.).

Пересчитать налог нужно и в том случае, если в течение года на транспортном средстве была изменена мощность двигателя. При этом за месяц, в котором произошла замена, налог рассчитывается уже исходя из мощности нового двигателя.

Пример 6. ЗАО "Салют" владеет автомобилем "ВАЗ-2110". Предположим, что ставки транспортного налога в регионе, где находится ЗАО "Салют", составляют:

- для двигателей с мощностью до 100 л. с. - 5 руб. с лошадиной силы;

- для двигателей с мощностью от 100 до 150 л. с. - 15 руб. с лошадиной силы.

20 сентября 2006 г. на автомобиле был заменен двигатель. В результате мощность автомобиля возросла с 80 до 110 лошадиных сил.

За восемь месяцев (с января по август) надо заплатить налог по ставке 5 руб. с лошадиной силы, а за 4 месяца (с сентября по декабрь) - по ставке 15 руб. с лошадиной силы.

Таким образом, сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет за 2005 г., составит:

80 л. с. x 5 руб. x (8 мес. : 12 мес.) + 110 л. с. x 15 руб. x (4 мес. : 12 мес.) = 817 руб.

8.1.6. Порядок уплаты транспортного налога

Платить транспортный налог необходимо по местонахождению транспортных средств. То есть налог перечисляется в бюджет того региона, где зарегистрирован транспорт (ст. 363 НК РФ).

Напомним, что для автотранспортных средств местонахождением считается место их государственной регистрации (ст. 83 НК РФ).

Кроме того, организации должны иметь в виду, что по транспортному налогу нужно будет представлять налоговые декларации по местонахождению транспортных средств. Следовательно, организации, которые передают транспортные средства филиалам или представительствам, должны уплачивать транспортный налог и подавать декларацию по транспортному налогу по местонахождению филиалов или представительств.

Перечислять транспортный налог в бюджет нужно один раз в год. А вот сроки платежа устанавливаются региональным законодательством. Многие региональные власти установили, что налог должен быть уплачен еще до окончания налогового периода. В этой ситуации МНС России отмечает следующее: см. Методические рекомендации по применению главы 28 НК РФ.

Такие действия властей регионов противоречат п. 1 ст. 54 НК РФ. Там сказано, что налог можно исчислить только по итогам налогового периода. Поэтому сроки уплаты налога, установленные региональными законами, применяются как срок уплаты окончательной суммы налога в году, следующем за истекшим налоговым периодом. А если субъект РФ ввел авансовые платежи (в течение налогового периода), он обязательно должен определить и сроки перечисления таких платежей, а также порядок расчета суммы этих платежей. Например, в Республике Алтай авансовые платежи должны быть уплачены за первое полугодие, а в Республике Марий Эл при приобретении транспортного средства придется уплатить авансовым платежом всю сумму налога.

8.1.7. Отчетность по транспортному налогу

Налоговым периодом по транспортному налогу является календарный год (ст. 360 НК РФ). Значит, декларацию по транспортному налогу за 2009 г. придется сдавать не ранее 1 января 2010 г. Региональные власти должны установить точные сроки представления декларации по транспортному налогу.

Однако региональные власти могут установить авансовые платежи по транспортному налогу и промежуточные формы отчетности, которые придется сдавать в течение года.

В Московской области транспортный налог уплачивается ежеквартальными авансовыми платежами. Декларация представляется в налоговые органы по окончании каждого отчетного периода в срок до 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Отчетными периодами по Закону Московской области считаются квартал, полугодие, девять месяцев.

Декларация за налоговый период сдается до 28 марта года, следующего за истекшим годом (налоговым периодом).

Промежуточные формы отчетности не могут быть приравнены к налоговой декларации. К организациям, которые не сдали эти формы, нельзя применять меры ответственности за непредставление налоговой декларации. Об этом говорится в п. 15 Информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71.

Организации обязаны подавать налоговую декларацию в налоговый орган по месту государственной регистрации транспортных средств. Если организации принадлежит несколько транспортных средств, зарегистрированных в разных регионах, то по каждому региону придется составлять отдельную декларацию.

Пример 7. ООО "Ромера" находится в г. Москве. Организация имеет в собственности два автомобиля "ВАЗ-2107", автомобиль "ГАЗ-69", автобус "ЛиАЗ-5256". Автомобили "ВАЗ-2107" зарегистрированы в Москве, автомобиль "ГАЗ-69" - в г. Подольске, автобус "ЛиАЗ-5256" - в Ленинградской области.

По автомобилям "ВАЗ-2107" организация должна представить налоговую декларацию в налоговую инспекцию г. Москвы, по автомобилю "ГАЗ-69" - в налоговые органы г. Подольска, по автобусу "ЛиАЗ-5256" - в налоговые органы Ленинградской области.

Каждый субъект РФ имеет право самостоятельно утверждать формы отчетности по транспортному налогу. Если в регионе утверждена собственная форма декларации по транспортному налогу, то именно ее и нужно представлять в налоговые органы.

Однако собственные формы отчетности утвердили не все субъекты РФ. Им можно использовать налоговую декларацию, составленную по общефедеральной форме. Об этом говорится в Методических рекомендациях по применению главы 28 "Транспортный налог" НК РФ.

Форма заполнения декларации утверждена Приказом Минфина России от 13 апреля 2006 г. N 65н.

В верхней части каждой страницы налоговой декларации расположен ее номер по КНД и оригинальный штрихкод. Это означает, что новые бланки полностью предназначены для электронной обработки данных. Штрихкоды позволят налоговым инспекциям ускорить процесс обработки налоговых деклараций.

Кроме того, на каждой странице организации проставляют свой ИНН и КПП.

Каждая налоговая декларация имеет сквозную нумерацию. Номера страниц проставляются налогоплательщиками самостоятельно при заполнении декларации в верхней части листа.

Декларация состоит из титульного листа и двух разделов.

В том случае, если декларация подается впервые, в поле "Вид документа" указывается цифра 1. Если же это уточненная декларация, то в этом поле необходимо проставить цифру 3, а через дробь - номер корректировки. Первая уточненная декларация будет пронумерована "3/1", вторая - "3/2" и т.д.

В поле "Отчетный год" указывается цифра отчетного года, например "2007".

В поле "Представляется" указываются полное наименование налогового органа и его код. Например: "Инспекция МНС России N 16 СВАО г. Москвы" код 7716.

Ниже приводится основной государственный регистрационный номер (ОГРН). Он указывается в соответствии со Свидетельством о государственной регистрации юридического лица (форма N Р51001) или Свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 года (форма N Р57001), утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439.

Сведения, указанные в налоговой декларации, должны быть заверены печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера с указанием фамилии, имени, отчества и ИНН.

Каждую страницу налоговых деклараций подписывать не нужно. Подписи ставятся только на титульном листе и на страницах разд. 1, где отражается сальдо по расчетам с бюджетом на конец отчетного периода.

Сразу за титульным листом в каждой декларации идет разд. 1. Здесь необходимо указать код бюджетной классификации (КБК), по которому организация или предприниматель перечисляют соответствующий налог в бюджет. Коды бюджетной классификации утверждены Письмом ФНС России от 16 декабря 2005 г. N ММ-6-10/1059@. Начиная с 2006 г. КБК по транспортному налогу для организаций - 182 1 06 04011 02 1000 110.

Кроме того, в разд. 1 указывается код территории, на которой зарегистрирована организация или проживает предприниматель, по Общероссийскому классификатору административно-территориального деления ОК 019-95 (ОКАТО), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 31 июля 1995 г. N 413.

Код ОКАТО состоит из 11 цифр, указывается в каждом платежном поручении на перечисление налогов в бюджет. Например, у организации, которая зарегистрирована в Бутырском районе Северо-Восточного административного округа г. Москвы, код ОКАТО будет такой: 45 280 561 000.

Обратите внимание! Те же коды КБК и ОКАТО организация должна указать в платежном поручении на уплату транспортного налога.

Вполне возможно, что организации принадлежат автотранспортные средства, зарегистрированные на территории разных муниципальных образований, которые подведомственны одной налоговой инспекции. В этом случае заполняется только одна декларация по всем таким транспортным средствам. А в строке 020 указывается код ОКАТО любого из этих муниципальных образований.

И наконец, в этом разделе отражается общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период (строка 030). Значение этого показателя переносится из строк 130 всех листов разд. 2.

Сумма уплаченных авансовых платежей отражается по строке 040 разд. 1. Ее необходимо заполнять только в том случае, если в соответствии с региональным законодательством организация представляет налоговые декларации по итогам отчетных периодов (ежемесячно или ежеквартально).

Разница между строками 030 и 040 указывается по строке 050.

Если разница между строками 030 и 040 имеет отрицательное значение, то она указывается по строке 060. Ее можно зачесть в счет будущих платежей по транспортному налогу.

Раздел 2 заполняется по каждому транспортному средству в отдельности, находящемуся на территории соответствующего муниципального образования.

По строке 010 указывается соответствующий код ОКАТО, а по строке 020 указываются сведения о каждом транспортном средстве: номер записи, кода вида транспортного средства, идентификационный номер, марка, регистрационный знак, налоговая база, единица измерения налоговой базы, срок использования транспортного средства и др.

8.2. Бухгалтерский и налоговый учет

Отражение транспортного налога на счетах бухгалтерского учета зависит от цели использования транспортного средства. Если транспорт используется непосредственно для производства и реализации продукции, выполнения работ или оказания услуг, то учитывать налог нужно по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет, "Расчеты по транспортному налогу". Налог по автомобилям, которые используются для управленческих нужд, отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Если автомобиль используется во вспомогательных производствах, то налог учитывается на счете 23 "Вспомогательное производство". Налог по транспорту, который используют обслуживающие хозяйства, нужно учитывать на счете 29 "Обслуживающие хозяйства".

Торговые организации отражают транспортный налог на счете 44 "Расходы на продажу".

Организация может сдать транспортное средство в аренду. При этом сдача имущества в аренду не является ее основным видом деятельности. В этом случае транспортный налог нужно включать в состав прочих расходов и учитывать на счете 91-2 "Прочие расходы".

Пример 8. На балансе ООО "Мир" числится автобус с мощностью двигателя 140 л. с.

Предположим, что ставка налога по этому транспортному средству установлена в размере 10 руб. за л. с. Сумма транспортного налога, которую предприятие должно перечислить за 2009 г., составляет 1400 руб. (140 л. с. x 10 руб.).

В декабре 2009 г. бухгалтер ООО "Мир" должен сделать такую запись:

Дебет 26 Кредит 68, субсчет "Расчеты по транспортному налогу"

- 1400 руб. - начислен транспортный налог на автобус за 2003 г.

После того как транспортный налог будет перечислен в бюджет, в бухгалтерском учете ООО "Мир" будет сделана проводка:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по транспортному налогу", Кредит 51

- 1400 руб. - перечислен транспортный налог за 2006 г.

В налоговом учете сумма транспортного налога учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В какой момент учесть транспортный налог, зависит от учетной политики предприятия. Если в налоговом учете предприятие определяет доходы и расходы кассовым методом, то сумму налога оно должно включить в расходы при ее уплате.

Если организация использует метод начисления, то учитывать транспортный налог она будет по-другому. Предположим, транспортный налог уплачивается единовременно после окончания налогового периода. В этом случае сумму налога можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в декабре того года, за который уплачен налог.

Если же региональным законом установлены авансовые платежи по транспортному налогу, то суммы налога можно учесть при расчете налога на прибыль в том периоде, за который были перечислены авансы.

Глава 9. ЛИЗИНГ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ

По своей сути лизинг является одной из форм предоставления имущества во временное возмездное пользование, то есть в аренду.

Лизинговые сделки заключаются с участием трех сторон: лизингодателя, лизингополучателя и продавца.

Предприятие, которое нуждается в автотранспортных средствах (будущий лизингополучатель), подбирает поставщика. Затем для приобретения этого имущества обращается к лизинговой компании с просьбой о ее участии в сделке. Лизинговая компания (будущий лизингодатель) за счет собственных средств покупает транспортное средство, выбранное будущим лизингополучателем, и передает его по договору лизинга.

По окончании срока действия договора транспортное средство либо возвращается лизингодателю, либо переходит в собственность к лизингополучателю. Это зависит от конкретных условий договора лизинга.

9.1. Правовая основа лизинговых отношений

Договор лизинга заключается в письменной форме (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Участники лизинговой сделки для выполнения своих обязательств по договору лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.

Транспортное средство передается в лизинг лизингодателем со всеми его принадлежностями и со всеми документами (техническим паспортом и другими). Организация-лизингополучатель должна осуществлять техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивать его сохранность, а также осуществлять капитальный и текущий ремонт предмета лизинга за свой счет.

Лизингополучатель получает в пользование приобретенное имущество и в течение срока лизинга выплачивает лизинговые платежи в порядке, сроки, форме и на условиях, которые предусмотрены в лизинговом договоре.

Лизинговые платежи - это общая сумма, которую лизингополучатель выплачивает лизингодателю за предоставленное ему право пользования предметом лизинга. Лизинговые платежи уплачиваются в виде отдельных взносов. При заключении договора лизинга стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты.

Лизинговые платежи складываются из нескольких составляющих:

- стоимость транспортного средства;

- страховка;

- техническое обслуживание предмета лизинга;

- доход лизинговой компании и т.д.

В течение всего действия договора лизинга предмет лизинга остается в собственности лизинговой компании.

9.2. Регистрация в ГАИ

Транспортные средства, переданные в лизинг, необходимо регистрировать в ГАИ (п. 2 ст. 20 Закона N 164-ФЗ). Причем зарегистрировать их можно как на имя лизингодателя, так и на имя лизингополучателя.

Стороны могут прийти к соглашению о том, что лизингополучатель регистрирует транспортное средство на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике (лизингодателе) и владельце (лизингополучателе) имущества.

Если же договор лизинга расторгается и транспортное средство возвращается лизингодателю, запись о владельце в регистрационных документах аннулируется.

9.3. Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций

Порядок бухгалтерского учета операций по договору лизинга установлен Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15. Он предусматривает два варианта учета имущества, полученного по договору лизинга:

- на балансе лизинговой компании;

- на балансе лизингополучателя.

От выбора одного из двух вариантов зависит, кто будет начислять амортизацию по этому имуществу и платить налог на имущество с его стоимости.

9.3.1. Автотранспортное средство учитывается

на балансе лизингодателя

Если балансодержателем предмета лизинга выступает лизингодатель, то лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете только причитающиеся к уплате лизинговые платежи.

Сумма НДС, уплаченная в составе лизинговых платежей, подлежит возмещению из бюджета на основании полученных счетов-фактур.

Пример 1. В январе 2008 г. ЗАО "Строитель" заключило договор лизинга самосвала. Сумма договора составила 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Срок действия договора - 5 лет. Лизинговые платежи уплачиваются ЗАО "Строитель" ежемесячно равными долями по 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Самосвал числится на балансе лизинговой компании, а по истечении срока действия договора право собственности на лизинговое имущество переходит к ЗАО "Строитель".

ЗАО "Строитель" отражает поступление лизингового имущества следующим образом:

Дебет 001, субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга"

- 708 000 руб. - самосвал получен в лизинг.

В течение пяти лет в бухгалтерском учете ЗАО "Строитель" будут делаться следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - начислен ежемесячный лизинговый платеж (без НДС);

Дебет 19-1 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 1800 руб. - учтен НДС по лизинговой плате;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51

- 11 800 руб. - перечислен лизинговый платеж;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

- 1800 руб. - на основании полученного счета-фактуры сумма уплаченного НДС предъявлена к налоговому вычету.

По истечении срока действия договора лизинга лизинговое имущество принято на баланс ЗАО "Строитель":

Кредит 001, субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга"

- 720 000 руб. - стоимость самосвала списана с забалансового счета;

Дебет 01 Кредит 02

- 600 000 руб. (708 000 руб. - 108 000 руб.) - отражена первоначальная стоимость принятого на баланс самосвала (без НДС).

В налоговом учете первоначальная стоимость транспортного средства, полученного по договору лизинга, равна сумме расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом возмещаемых налогов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете ЗАО "Строитель" первоначальная стоимость самосвала составит 600 000 руб.

Лизинговые платежи организация-лизингополучатель включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и на их сумму уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если по истечении срока действия договора лизинга транспортное средство возвращается лизинговой компании, то в бухгалтерском учете делается проводка:

Кредит 001, субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга"

- имущество возвращено лизинговой компании.

9.3.2. Автотранспортное средство учитывается

на балансе лизингополучателя

Первоначальная стоимость объекта лизинга определяется лизингополучателем исходя из величины лизинговых платежей в соответствии с договором лизинга (без учета НДС) как в бухгалтерском (п. 8 ПБУ 6/01), так и в налоговом учете (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Несмотря на то что, находясь на балансе организации, транспортное средство продолжает оставаться в собственности лизинговой компании, платить налог на имущество с его стоимости придется лизингополучателю. Дело в том, что налогом на имущество облагаются основные средства, находящиеся на балансе организации (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Пример 2. В апреле 2008 г. торговое предприятие "ООО "Золотые горы" заключило договор лизинга грузового автомобиля. Сумма договора составляет 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Срок действия договора - 30 месяцев. Лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно равными долями в размере 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб.

Грузовой автомобиль числится на балансе ООО "Золотые горы" и остается у него по истечении срока действия договора.

Получение грузовика ООО "Золотые горы" отразит следующими проводками:

Дебет 08-4 Кредит 76, субсчет "Обязательства по договору лизинга"

- 600 000 руб. (708 000 руб. - 108 000 руб.) - отражена стоимость грузового автомобиля;

Дебет 19-1 Кредит 76, субсчет "Обязательства по договору лизинга"

- 108 000 руб. - отражена сумма НДС по лизинговому имуществу;

Дебет 01, субсчет "Арендованное имущество", Кредит 08-4

- 600 000 руб. - грузовик передан в эксплуатацию.

В налоговом учете первоначальная стоимость грузового автомобиля составит также 600 000 руб.

Ежемесячно в течение 30 месяцев необходимо делать проводки по лизинговым платежам:

Дебет 76, субсчет "Обязательства по договору лизинга", Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 23 600 руб. - начислен лизинговый платеж;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51

- 23 600 руб. - перечислен лизинговый платеж;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1

- 3600 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу.

В налоговом учете лизинговые платежи признаются прочими расходами за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По истечении срока действия договора лизинга необходимо сделать проводки:

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства", Кредит 01, субсчет "Арендованное имущество"

- 600 000 руб. - грузовой автомобиль включен в состав собственных основных средств.

Сумма НДС, относящаяся к стоимости приобретенного лизингового имущества, учитывается обособленно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Ее возмещение из бюджета происходит в течение всего срока действия лизингового соглашения по мере уплаты лизингодателю НДС в составе лизинговых платежей.

В п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914) указано, что счета-фактуры по основным средствам можно зарегистрировать в Книге покупок только один раз на полную сумму при выполнении следующих условий:

- основное средство принято к бухгалтерскому учету;

- стоимость приобретенного объекта полностью оплачена.

Это значит, что предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС по лизинговому имуществу можно только после его полной оплаты. Регистрировать указанные счета-фактуры в Книге покупок при уплате лизинговых платежей нельзя. Именно такой позиции придерживаются специалисты МНС России.

Вопрос на сегодняшний день остается спорным, так как в Налоговом кодексе такого положения нет.

Если по истечении срока действия договора лизинга имущество возвращается лизинговой компании, то в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку:

Дебет 02, субсчет "Амортизация арендованного имущества", Кредит 01, субсчет "Арендованное имущество"

- возвращено имущество лизинговой компании.

9.4. Амортизация лизингового имущества

Лизинговое имущество может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Если транспортное средство отражает на своем балансе лизингополучатель, то ему приходится начислять амортизацию по транспортному средству.

В этом случае лизингополучатель должен ежемесячно начислять амортизацию по предмету лизинга в порядке, который установлен нормативными документами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством.

Пунктом 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ установлено, что по лизинговому имуществу можно применять ускоренную амортизацию. В то же время в законодательных и нормативных актах по бухгалтерскому учету такая возможность не оговорена.

Некоторые разъяснения по этому вопросу даны в Письме Минфина России от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81. Там сказано, что применять ускоренную амортизацию можно при одновременном выполнении следующих условий:

- объект лизинга является движимым имуществом и относится к активной части основных средств;

- при начислении амортизации по нему организация использует метод уменьшаемого остатка;

- коэффициент ускорения должен быть установлен в договоре лизинга и не может превышать 3.

Таким образом, при начислении амортизации по объектам недвижимости, которые являются предметами лизинга, а также использовании линейного способа начисления амортизации использовать коэффициент ускорения нельзя.

В налоговом учете возможность применения ускоренной амортизации установлена п. п. 7 и 8 ст. 259 НК РФ. Значение этого коэффициента может находиться в пределах от 1 до 3. Применение повышающего коэффициента позволяет увеличить сумму начисленной амортизации в налоговом учете и быстрее окупить вложения в лизинговое имущество.

Амортизацию с учетом повышающего коэффициента начисляет та сторона, которая учитывает предмет лизинга на своем балансе.

Обратите внимание! Данная норма не распространяется на лизинговое имущество, которое относится к первой, второй и третьей амортизационным группам, то есть имеет срок полезного использования не более 5 лет:

- автомобили легковые;

- автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т;

- мотоциклы промысловые.

Но только в том случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ.

Кроме того, налоговым законодательством предусмотрены некоторые особенности начисления амортизации в целях налогообложения для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и более 800 000 руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ). Организации, получившие указанные автотранспортные средства в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5%. То есть для этих объектов основных средств предусмотрено снижение ставки амортизационных отчислений.

Для автотранспортных средств, которые являются предметом договора лизинга, Налоговым кодексом предусмотрена возможность применения специального повышающего коэффициента к основной норме (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Пример 3. В апреле 2008 г. торговое предприятие "ООО "Золотые горы" заключило договор лизинга грузового автомобиля. Стоимость автомобиля в соответствии с договором составляет 600 000 руб. без учета НДС.

Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

По Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1) грузовой автомобиль относится к четвертой амортизационной группе. Поэтому срок полезного использования автомобиля может быть установлен в размере от 61 до 84 месяцев. Норма амортизации в налоговом учете колеблется от 1,64% (1 : 61 мес.) до 1,19% (1 : 84 мес.).

ООО "Золотые горы" решило установить самый минимальный срок полезного использования автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете - 61 мес. и применить повышающий коэффициент 3.

В бухгалтерском учете амортизация по грузовику начисляется методом уменьшаемого остатка. Согласно договору лизинга лизингополучатель имеет право применять коэффициент ускорения 3.

Годовая норма амортизации рассчитывается так.

100% : 5 лет x коэффициент ускорения 3 = 60%.

К концу срока эксплуатации основного средства первоначальная стоимость полностью не списана. Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации составляет 46 702,66 руб. (600 600 руб. - 553 897,34 руб.).

В мае в бухгалтерском учете ООО "Золотые горы" была сделана такая запись:

Дебет 20 Кредит 02

- 30 000 руб. - отражена сумма амортизации по грузовику за май 2006 г.

Год

Амортизационные отчисления за год

Ежемесячная сумма
амортизации (гр. 3 :
12 мес.)

Расчет

Сумма

1

2

3

4

1

600 000 x 60%

360 000

30 000

2

(600 000 - 360 000) x 60%

144 000

12 000

3

(600 000 - 360 000 -
144 000) x 60%

57 600

4 800

4

(600 000 - 360 000 - 144 000 -
57 600) x 60%

23 040

1 920

5

(600 000 - 360 000 - 144 000 -
57 600 - 23 040) x 60%

9 216

768

6

Остаток

6 144

-

Итого:

600 000

Если бы ООО "Золотые горы" начисляло амортизацию в целях бухгалтерского учета линейным способом, то ежемесячно бухгалтер смог списывать в расходы только по 9836 руб. (600 000 руб. : 61 мес.).

Таким образом, любой организации-лизингополучателю гораздо выгоднее для расчета амортизационных отчислений по предметам лизинга применять способ уменьшаемого остатка. В этом случае остаточная стоимость лизингового имущества будет уменьшаться гораздо быстрее, чем при использовании линейного способа. А это даст организации возможность сэкономить на налоге на имущество, которым облагается остаточная стоимость основных средств.

Если в налоговом учете начисление амортизации производится линейным способом, то месячная норма амортизации составит 4,92% (1,64% x 3), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 29 520 руб. В этом случае на сумму налогооблагаемых временных разниц, образовавшуюся в результате разной суммы начисленной амортизации, бухгалтер должен ежемесячно формировать отложенный налоговый актив.

В мае в бухгалтерском учете ООО "Золотые горы" была сделана такая запись:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 115,2 руб. ((30 000 руб. - 29 520 руб.) x 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

Предположим, что в целях налогообложения ООО "Золотые горы" использует нелинейный метод начисления амортизации по грузовому автомобилю с учетом коэффициента 3. Норма ежемесячной амортизации составляет 9,836% (2 / 61 мес. x 100% x 3).

Сумма амортизации, начисленной за первый год эксплуатации автомобиля, составит:

(руб.)

Порядок расчета

Сумма амортизации

Остаточная стоимость

1-й месяц

600 000 x 9,836%

59 016

540 984

2-й месяц

540 984 x 9,836%

53 211,19

487 772,81

3-й месяц

487 772,81 x 9,836%

47 977,33

439 795,48

В этом случае на сумму вычитаемых временных разниц, образовавшуюся в результате разной суммы начисленной амортизации, бухгалтер должен ежемесячно формировать отложенное налоговое обязательство.

Тогда в мае в бухгалтерском учете ООО "Золотые горы" была сделана такая запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 6963,84 руб. ((59 016 руб. - 30 000 руб.) x 24%) - сформировано отложенное налоговое обязательство.

Сумма начисленной амортизации по предмету лизинга полностью включается в состав расходов при расчете налога на прибыль. А лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за минусом суммы начисленных амортизационных отчислений (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример 4. В нашем примере величина ежемесячного лизингового платежа составляет 20 000 руб. (без учета НДС). А перечислять лизинговые платежи по условиям договора лизинга необходимо в течение 30 месяцев:

20 000 руб. x 30 мес. = 600 000 руб.

Предположим, что в целях налогообложения ООО "Золотые горы" начисляет амортизацию по грузовику линейным способом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 29 520 руб. Амортизацию по грузовику организация будет начислять в течение 21 месяца.

Возникает вопрос: может ли организация учесть в составе расходов в целях налогообложения лизинговые платежи после того, как амортизация по грузовому автомобилю начислена полностью?

На наш взгляд, величину лизинговых платежей, а также сумму начисленных амортизационных отчислений нужно рассчитывать нарастающим итогом с начала эксплуатации лизингового имущества.

Сумма амортизации, начисленная нарастающим итогом с начала эксплуатации грузовика, составляет 600 000 руб. В то же время сумма перечисленных лизинговых платежей всегда будет меньше этой величины.

Следовательно, ООО "Золотые горы" не сможет включить сумму лизинговых платежей в состав текущих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, даже после того, как начисление амортизации в целях налогового учета будет закончено.

Изменим условия нашего примера.

Предположим, что срок действия договора лизинга составляет 15 месяцев. В этом случае сумма ежемесячного лизингового платежа (без учета НДС) составит 40 000 руб. (600 000 руб. : 15 мес.). Следовательно, ежемесячно бухгалтер может включать в состав прочих расходов часть лизинговых платежей в размере 10 480 руб. (40 000 руб. - 29 520 руб.).

Ускоренная амортизация применяется к имуществу, которое является предметом договора лизинга. Если расчеты по договору лизинга завершены, то лизинговое имущество перестает быть предметом договора. Что делать, если к этому времени амортизация по основному средству начислена не полностью?

В такой ситуации начислять ускоренную амортизацию нельзя. Повышенные коэффициенты нужно исключить из расчетов, и до "обнуления" остаточной стоимости применять обычные нормы.

Пример 5. Стоимость "Газели", переданной ООО "Маяк" по договору лизинга, составляет 270 000 руб. без учета НДС. Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя.

Годовая норма амортизации автомобиля - 16,67%. Фирма выкупила грузовик через полтора года после заключения договора лизинга.

Пока автомобиль является предметом лизинга, по нему можно начислять ускоренную амортизацию. Сумма ежемесячной амортизации составит 11 252,25 руб. (270 000 руб. x 16,67% : 12 мес. x 3).

За время действия договора амортизация будет начислена в сумме 202 540,5 руб. (11 252,25 руб. x 18 мес.), что составит 75% от первоначальной стоимости "Газели".

Когда машина перейдет в собственность ООО "Маяк", бухгалтеру останется списать только последнюю четверть ее стоимости (67 459,5 руб.). Но с этого момента фирма не сможет применять повышающий коэффициент. Сумма ежемесячной амортизации составит 3750,75 руб. (270 000 руб. x 16,67% : 12 мес.).

Значит, амортизацию придется начислять еще в течение полутора лет. Таким образом, полностью амортизация по автомашине будет начислена через три года.

Глава 10. ВЫБЫТИЕ АВТОТРАНСПОРТА

Отражение в бухгалтерском учете выбытия автотранспортных средств будет различным в зависимости от причины их выбытия. Однако в любом случае в первичных документах, которыми оформлено выбытие объекта, должны содержаться данные о количестве и стоимости выбывающих активов, а также о причинах выбытия с их обоснованием (особенно в случае выбытия за непригодностью).

Порядок оформления первичных документов по учету основных средств установлен Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Для учета всех видов основных средств, в том числе и автотранспортных средств, находящихся в организации, применяется Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6). При выбытии основного средства в карточку вносятся сведения:

- о документе на выбытие (номер и дата накладной или акта приемки-передачи основного средства);

- о причинах выбытия;

- о сумме выручки от реализации;

- о начисленной амортизации на момент выбытия.

Продажа, безвозмездная передача, передача организацией автотранспортных средств по договору мены, внесение в уставный капитал и в общее имущество по договору простого товарищества оформляются актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1).

На основании акта бухгалтерская служба организации делает запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает эту карточку к акту (накладной) приемки-передачи основных средств. В инвентарной книге делается запись об изъятии карточки на выбывшее транспортное средство.

На основании акта (накладной) приемки-передачи с приложением соответствующего договора и письменного сообщения принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого транспортного средства производится списание стоимости этих объектов.

При выбытии автотранспортных средств у организации возникают доходы и расходы. Доходы - это сумма выручки от продажи автомобиля или автобуса. А расходы - это остаточная стоимость объекта, НДС, а также затраты, связанные с выбытием транспортного средства. Предварительно эти затраты (заработная плата, ЕСН и взносы во внебюджетные фонды, стоимость использованных материалов и др.) собираются на счете 23 "Вспомогательное производство".

Остаточная стоимость транспортного средства определяется на счете 01, субсчет "Выбытие основных средств". По дебету этого счета списывается первоначальная стоимость объекта с учетом проведенных переоценок, а по кредиту отражается сумма начисленной амортизации на момент реализации (также с учетом переоценок).

Доходы и расходы от выбытия транспортных средств относятся на финансовые результаты организации и включаются в состав прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). По кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", отражается выручка от реализации объекта, а по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", - списываются расходы от его выбытия.

В бухгалтерском учете доходы и расходы от списания основных средств надо отражать в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Сумма дооценки или уценки транспортных средств, которая возникает при переоценке этих объектов, учитывается на счете 83 "Добавочный капитал". При выбытии автомобиля или автобуса сумма дооценки (уценки) по объектам основных средств переносится на нераспределенную прибыль, не затрагивая счета учета финансовых результатов (п. 15 ПБУ 6/01): Дебет 83 Кредит 84.

10.1. Продаем автомобиль

Продажа автотранспортных средств оформляется, как правило, договором купли-продажи.

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

При продаже транспортного средства продавцом является организация - собственник объекта основных средств, а покупателем - лицо, приобретающее этот объект.

К бухгалтерскому учету выручка от продажи основного средства принимается в сумме, указанной в договоре (п. 30 ПБУ 6/01).

Пример 1. ООО "Гренада" решило продать микроавтобус, восстановительная стоимость которого составляет 600 000 руб. На момент реализации сумма начисленной амортизации составляет 330 000 руб. Сумма дооценки микроавтобуса, которая образовалась в результате переоценки по состоянию на 1 января 2006 г., составляет 60 000 руб.

В соответствии с договором продажная стоимость микроавтобуса составила 300 000 руб.

ООО "Гренада" освобождено от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 600 000 руб. - списана первоначальная стоимость микроавтобуса;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 330 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 270 000 руб. (600 000 руб. - 330 000 руб.) - списана остаточная стоимость микроавтобуса;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 300 000 руб. - отражен доход от продажи микроавтобуса;

Дебет 91-2 Кредит 99

- 30 000 руб. (300 000 руб. - 270 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи основного средства;

Дебет 83 Кредит 84

- 60 000 руб. - списана сумма дооценки по проданному микроавтобусу.

10.1.1. Налоговый учет

В налоговом учете порядок учета доходов и расходов от продажи транспортных средств иной. Они учитываются как доходы и расходы от реализации (ст. ст. 249, 268 НК РФ).

При этом доход от реализации транспортного средства определяется как разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью, а также затратами по его реализации.

В налоговом учете цена продажи автомобиля или автобуса, согласованная между покупателем и продавцом, является рыночной ценой, пока не доказано обратное (ст. 40 НК РФ). А вот остаточная стоимость транспортного средства определяется на основании п. 1 ст. 257 НК РФ. Она равна разнице между восстановительной или первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. При этом необходимо учесть проведенные переоценки. Однако здесь есть одна тонкость.

Для автотранспортных средств, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2002 г., следует использовать восстановительную стоимость, то есть первоначальную стоимость с учетом проведенных ранее переоценок. Причем последняя переоценка (по состоянию на 1 января 2002 г.) не должна увеличивать предыдущую восстановительную стоимость транспортного средства более чем на 30%. Последующие же переоценки не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

К прочим расходам по реализации автомобилей и автобусов относятся расходы по обслуживанию и транспортировке реализованного имущества.

Суммы НДС и налога с продаж в состав расходов не входят.

Дата получения дохода от реализации автотранспортного средства определяется в зависимости от выбранного метода учета доходов и расходов. Если это метод начисления, то датой получения дохода считается день передачи основного средства (день перехода права собственности). Если же организация использует кассовый метод, то доходы от продажи основного средства она будет определять на день получения денежных средств от покупателя (п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Прибыль, полученная в результате выбытия транспортного средства, включается в тот налоговый период, в котором была произведена продажа этого амортизируемого имущества.

Пример 2. Вернемся к условиям предыдущего примера. Для упрощения примера предположим, что суммы начисленной амортизации по микроавтобусу и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадают.

Для расчета налоговой базы по налогу на прибыль проверим, не превышает ли сумма переоценки 30% от первоначальной стоимости микроавтобуса: 60 000 руб. : (600 000 руб. - 60 000 руб.) x 100 = 11%. Доходы от реализации составят 30 000 руб., а расходы будут равны нулю.

В бухгалтерском учете ООО "Гренада" следует сделать проводку:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 7200 руб. (30 000 руб. x 24%) - начислен налог на прибыль.

В том случае, если выручка от реализации окажется меньше остаточной стоимости транспортного средства и расходов по его реализации, то полученная разница - убыток - будет учитываться в целях налогообложения. Но в особом порядке.

Полученный убыток отражается в качестве расходов будущих периодов (п. 3 ст. 268 НК РФ). Впоследствии он включается в состав прочих расходов равными долями в течение определенного периода. Этот период рассчитывается как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации, включая месяц реализации (ст. 323 НК РФ).

Пример 3. В результате продажи прицепа ООО "Строймонтажтрест" был получен убыток в размере 3000 руб. Срок полезного использования прицепа был установлен в размере 37 месяцев. Срок фактической эксплуатации, включая месяц реализации, составил 31 месяц.

Сумму полученного убытка следует отнести к расходам будущих периодов, а затем ежемесячно в течение 6 месяцев (37 мес. - 31 мес.) включать в прочие расходы от реализации по 500 руб. (3000 руб. : 6 мес.).

10.1.2. Если бухгалтерская стоимость автомобиля отличается

от налоговой

Расхождения между бухгалтерской и налоговой стоимостью транспортных средств возникают по четырем причинам.

Причина первая. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость транспортного средства больше, чем в налоговом. На сумму разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью автомобиля в соответствии с ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете формируется отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое погашается в процессе начисления амортизации в течение всего срока использования автомобиля. В случае продажи этого объекта оставшаяся сумма ОНО списывается.

Пример 4. В январе ЗАО "Валенсия" приобрело грузовой автомобиль стоимостью 424 000 руб. без учета НДС. Расходы на регистрацию автомобиля в ГАИ в размере 1000 руб. организация включила в первоначальную стоимость автомобиля в целях бухгалтерского учета. А в целях налогообложения эти расходы были учтены в составе текущих расходов. В результате этого первоначальная стоимость грузовика составила:

- в бухгалтерском учете - 425 000 руб.;

- в налоговом учете - 424 000 руб.

На сумму расходов на регистрацию в ГАИ бухгалтер сформировал отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогам и сборам", Кредит 77

- 240 руб. (1000 руб. x 24%) - отражена сумма сформированного ОНО.

ЗАО "Валенсия" установило одинаковый срок полезного использования автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете - 85 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации составила:

- в бухгалтерском учете - 5000 руб. (425 000 руб. : 85 мес.);

- в налоговом учете - 4988,24 руб. (424 000 руб. : 85 мес.).

Каждый месяц бухгалтер гасит часть отложенного налогового обязательства:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогам и сборам"

- 2,82 руб. ((5000 руб. - 4988,24) x 24%) - списана часть ОНО.

Предположим, в ноябре организация продала грузовой автомобиль. Сумма начисленной амортизации за период с февраля по ноябрь (10 мес.) составила:

- в бухгалтерском учете - 50 000 руб. (5000 руб. x 10 мес.);

- в налоговом учете - 49 882,4 руб.(4988,24 руб. x 10 мес.).

Часть отложенного налогового обязательства, которое было сформировано в размере 240 руб., была погашена на сумму 28,2 руб. (2,82 руб. x 10 мес.). Оставшаяся часть ОНО составила 211,8 руб. (240 руб. - 28,2 руб.). В момент продажи грузового автомобиля бухгалтер полностью погасил ОНО:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогам и сборам"

- 211,2 руб. - списана оставшаяся часть ОНО.

Вторая причина заключается в том, что по автотранспортному средству были установлены различные сроки полезного использования. Предположим, что первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинаковая.

Если этот срок полезного использования в бухгалтерском учете оказался больше, чем в налоговом, тогда сумма ежемесячной "налоговой" амортизации будет больше "бухгалтерской" амортизации. На сумму превышения бухгалтер будет ежемесячно формировать ОНО следующей проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогам и сборам", Кредит 77.

При продаже автомобиля его налоговая остаточная стоимость окажется меньше бухгалтерской остаточной стоимости. Следовательно, прибыль в целях налогообложения будет меньше, чем в целях бухгалтерского учета.

В момент продажи транспортного средства сумма сформированного ОНО полностью погашается обратной проводкой:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогам и сборам".

Если этот срок полезного использования в бухгалтерском учете оказался меньше, чем в налоговом, тогда сумма ежемесячной "налоговой" амортизации будет меньше "бухгалтерской" амортизации. На сумму превышения бухгалтер будет ежемесячно формировать ОНА следующей проводкой:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогам и сборам".

После того как в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации будет равна первоначальной стоимости автомобиля, начислять амортизацию организация будет только в налоговом учете. Одновременно сформированный ОНА будет погашаться на сумму "налоговой" амортизации, умноженную на 24%.

При продаже автомобиля его налоговая остаточная стоимость окажется больше бухгалтерской остаточной стоимости. Следовательно, прибыль в целях налогообложения будет больше, чем в целях бухгалтерского учета.

В момент продажи транспортного средства сумма сформированного ОНА полностью погашается обратной проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогам и сборам", Кредит 09.

Третья причина состоит в том, что по транспортному средству организация может применять разные способы начисления амортизации. Если сумма амортизации больше в бухгалтерском учете, то формируется ОНА. Если же больше окажется сумма амортизации, начисленная в целях налогообложения, то формируется ОНО. В случае продажи транспортного средства ОНА или ОНО полностью погашаются обратными проводками.

И наконец, остаточная стоимость автомобиля может быть разной в бухгалтерском и налоговом учете, если в целях налогообложения организация применяет понижающий или повышающий коэффициенты. В зависимости от того, в каком учете сумма амортизации больше, бухгалтер формирует либо ОНА, либо ОНО. При продаже транспортного средства ОНА или ОНО, сформированные в процессе использования объекта, списываются обратными проводками.

На практике случаются запутанные случаи, когда данные бухгалтерского учета полностью не совпадают с данными налогового учета. Это может быть, когда первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, а сумма амортизационных отчислений, наоборот, больше в налоговом учете. Бывает, что на момент продажи бухгалтер сформировал по автотранспорту и ОНА, и ОНО.

Чтобы окончательно не запутаться в создавшейся ситуации, мы советуем бухгалтеру поступить следующим образом.

Сначала нужно списать все ОНА и ОНО, сформированные по продаваемому объекту, на счет 99 "Прибыли и убытки":

Дебет 77 Кредит 99

- списана сумма ОНО

или

Дебет 99 Кредит 09

- списана сумма ОНА.

Затем нужно определить остаточную стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете и сравнить их.

Предположим, что бухгалтерская остаточная стоимость транспортного средства оказалась больше, чем налоговая. Рассчитайте сумму разницы между ними, умножьте ее на 24% и отразите в бухгалтерском учете полученный результат такой проводкой:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- сформировано постоянное налоговое обязательство.

Если же налоговая остаточная стоимость автомобиля будет больше бухгалтерской, то, умножив разницу на 24%, отразите ее в бухгалтерском учете другой проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99

- сформирован постоянный налоговый актив.

10.1.3. НДС

Продавая автотранспортное средство, нужно начислить налог на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок расчета налога определяется в зависимости от того, как реализуемый объект был учтен при его принятии на баланс: с налогом на добавленную стоимость либо без налога на добавленную стоимость.

Пример 5. В январе 2007 г. ООО "Старт" приобрело легковой автомобиль стоимостью 150 000 руб., в том числе НДС - 22 881 руб. Сумма уплаченного НДС была возмещена из бюджета.

В феврале 2008 г. ООО "Старт" продало автомобиль. Его продажная цена согласно договору купли-продажи составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). За время эксплуатации легкового автомобиля была начислена амортизация в размере 54 000 руб.

Согласно учетной политике ООО "Старт" выручка для целей обложения налогом на добавленную стоимость определяется "по оплате".

При продаже легкового автомобиля в бухгалтерском учете ООО "Старт" были сделаны следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 127 119 руб. - списана первоначальная стоимость легкового автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 54 000 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 73 119 руб. (127 119 руб. - 54 000 руб.) - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации легкового автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по отложенным налогам"

- 18 000 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 91-2 Кредит 99

- 26 881 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 73 119 руб.) - списан финансовый результат от реализации объекта основного средства;

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 руб. - поступила оплата от покупателя по договору купли-продажи;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по отложенным налогам", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - отражено обязательство перед бюджетом по НДС.

10.1.4. Продажа основного средства, в первоначальной

стоимости которого учитывался НДС

Автотранспортные средства могут учитываться по стоимости, которая включает налог на добавленную стоимость, уплаченный при их покупке. В соответствии с п. 33.3 Методических рекомендаций к такому имуществу относятся:

1) транспортные средства, приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемые с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;

2) безвозмездно полученные транспортные средства, учитываемые организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;

3) приобретенные автотранспортные средства, используемые при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

4) служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.

При реализации транспортных средств, учтенных по стоимости, включающей сумму уплаченного при приобретении НДС, налоговая база определяется как разница между продажной ценой реализуемого объекта (с учетом НДС и акцизов и без включения в нее налога с продаж) и его стоимостью (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Пример 6. Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что легковой автомобиль был приобретен в декабре 2006 г. Поэтому сумма НДС, уплаченная при его покупке, была включена в состав первоначальной стоимости автомобиля. Поэтому его первоначальная стоимость - 150 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 67 000 руб.

Остаточная стоимость легкового автомобиля составляет 83 000 руб. (150 000 руб. - 67 000 руб.). Продажная стоимость равна 118 000 руб. Налоговая база для расчета НДС составит 35 000 руб. (118 000 руб. - 83 000 руб.). А сумма НДС будет равна 5339 руб. (35 000 руб. : 118% x 18%).

10.2. Списание транспортных средств

В бухгалтерском учете, как и в налоговом, организация вправе списать автотранспортное средство до окончания срока полезного использования (п. 29 ПБУ 6/01). Причиной списания может стать:

- физический износ;

- сильные повреждения во время аварии и других чрезвычайных обстоятельствах;

- похищение автотранспортного средства.

Порядок списания прописан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

10.2.1. Какие документы необходимо оформить

при списании транспортного средства

Решение о ликвидации транспортного средства принимает руководитель, которое оформляется в виде приказа.

Для того чтобы определить непригодность транспортного средства к дальнейшему использованию, невозможность или неэффективность его восстановления, оформить документацию на списание, нужно создать постоянную действующую комиссию. Как правило, ликвидационная комиссия создается приказом руководителя. Она осматривает транспортное средство, подлежащее списанию, устанавливает причины его списания (физический или моральный износ, авария и т.д.), выявляет виновных в преждевременном списании, если они имеются. Члены комиссии решают, можно ли использовать в дальнейшем детали и узлы, материалы списываемого объекта, и оценивают их по цене возможного использования.

В обязанности комиссии входит составление акта на списание автотранспортного средства. Акт по форме N ОС-4а (утв. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а). Первый экземпляр этого акта, с документом, подтверждающим снятие с учета в ГАИ, передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность автотранспортных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

При списании автотранспортных средств в акте следует указать:

- дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;

- год изготовления;

- время ввода в эксплуатацию;

- первоначальную стоимость;

- сумму начисленной амортизации;

- пробег автомобиля;

- технические характеристики его агрегатов и деталей.

Также в акте обязательно надо указать причины выбытия и обосновать нецелесообразность использования и невозможность восстановления объекта. Акт подписывают члены ликвидационной комиссии, а утверждает его руководитель организации.

Если транспортное средство списывается в результате аварии, то к акту обязательно следует приложить копию акта об аварии.

10.2.2. Списание по причине физического износа

В случаях недостачи (хищения) или порчи объектов их остаточная стоимость относится в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Как правило, после разборки транспортного средства довольно часто остаются какие-либо детали, пригодные к дальнейшему использованию. На их стоимость уменьшается ущерб от списания транспортного средства. Предполагается, что их можно будет использовать в производстве.

Пример 7. По решению руководителя ООО "Саяны" решено списать грузовой автомобиль по причине физического износа.

Первоначальная стоимость автомобиля составляет 350 000 руб., сумма начисленной амортизации - 250 000 руб. После разборки автомобиля были оприходованы запчасти по цене возможного использования на сумму 20 000 руб.

При поступлении грузовика на предприятие сумма "входного" НДС была возмещена из бюджета.

В бухгалтерском учете ООО "Саяны" были сделаны следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 350 000 руб. - отражена первоначальная стоимость грузового автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 250 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная на момент списания грузового автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 100 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 10-5 Кредит 91-1

- 20 000 руб. - на склад оприходованы материалы и запасные части по цене возможного использования;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 80 000 руб. (100 000 руб. - 20 000 руб.) - выявлен финансовый результат от списания грузового автомобиля.

В налоговом учете расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации автотранспортных средств учитываются в составе внереализационных расходов. Здесь же учитываются суммы недоначисленной амортизации. Причем в расходах эти суммы можно учесть единовременно в момент списания транспортного средства (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Первоначальная стоимость транспортного средства и сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать. В этом случае можно дописать налоговые данные в акт формы N ОС-4а. Этот документ будет являться подтверждающим и в налоговом учете.

10.3. Автомобиль угнали

Если произошла кража транспортного средства, организация обращается в следственно-судебные органы. Уже после обнаружения данного факта и передачи соответствующего заявления в органы внутренних дел организации следует провести инвентаризацию. По результатам этой инвентаризации оформляются акты по формам N ИНВ-1 "Инвентаризационная опись основных средств" и N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией". До появления оснований, позволяющих списать недостачу за счет соответствующих источников, стоимость угнанного автомобиля отражается на счете 94. Затем она подлежит списанию (п. 29 ПБУ 6/01).

10.3.1. Если виновные установлены

Суд решает, кто виноват в краже и сколько нужно взыскать с виновного лица. Обычно суд решает, что похититель должен возместить причиненный организации ущерб в размере рыночной стоимости украденного основного средства.

Так как похищенное имущество в дальнейшем не участвует в производственной деятельности организации, необходимо восстановить сумму НДС, предъявленную к вычету при поступлении указанного основного средства. Сумма НДС рассчитывается по ставке 18% от остаточной стоимости украденного основного средства.

Пример 8. В марте 2006 г. у организации "ЗАО "Автотранс" был похищен автомобиль "ГАЗ-3121" с охраняемой стоянки. Первоначальная стоимость автомобиля составила 100 000 руб., амортизация, начисленная на момент похищения, - 60 000 руб.

Суд обязал автостоянку возместить ущерб в размере рыночной стоимости автомобиля - 50 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Автотранс" были сделаны следующие проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 100 000 руб. - отражена первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 60 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная на момент списания украденного автомобиля;

Дебет 94 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 40 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 76 Кредит 94

- 40 000 руб. - отражена фактическая сумма ущерба;

Дебет 76 Кредит 98

- 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.) - отражена разница между присужденной судом величиной ущерба и суммой ущерба по данным бухгалтерского учета;

Дебет 51 Кредит 76

- 10 000 руб. - погашена задолженность по причиненному ущербу;

Дебет 98 Кредит 91-1

- 10 000 руб. - разница между присужденной судом величиной ущерба и суммой ущерба по данным бухгалтерского учета включена в прочие доходы.

Разница не облагается налогом на добавленную стоимость по следующим основаниям. Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ в налоговую базу включаются все доходы, связанные с расчетами по оплате товаров, но при этом выбытие товаров должно признаваться реализацией в целях налогообложения. Реализацией в целях налогообложения признается передача права собственности на товары как на возмездной основе, так и в случаях, предусмотренных НК РФ, на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Кроме того, в ст. 162 НК РФ приведен перечень получаемых организациями сумм, связанных с расчетами по оплате товаров. В этом перечне не предусмотрен доход в виде разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам и хищениям.

С суммы полученного внереализационного дохода организация должна заплатить налог на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ.

Пример 9. Вернемся к условиям предыдущего примера.

Сумма внереализационного дохода составила 10 000 руб. А сумма налога на прибыль - 2400 руб. (10 000 руб. x 24%):

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2400 руб. - отражена сумма налога на прибыль.

10.3.2. Виновные не установлены, или суд отказал

во взыскании ущерба с виновника

Предположим, что от следственных органов получены документы, в которых сказано, что виновные лица не установлены, или же суд вынес решение, что виновных вообще нет.

В этом случае сумма материального ущерба относится на финансовые результаты деятельности организации в соответствии с п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":

Дебет 91-2 Кредит 94.

Если виновные не установлены и это подтверждено соответствующими документами органов государственной власти, то убыток от порчи или хищения приравнивается к внереализационным расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

10.4. Как подарить авто своему работнику

Как известно, операции по безвозмездной передаче имущества с точки зрения налогообложения крайне обременительны для обеих сторон - и для дарителя, и для одариваемого.

Реализация товаров на безвозмездной основе облагается НДС с рыночной стоимости передаваемого имущества. Причем сумма начисленного НДС не учитывается при расчете налога на прибыль.

Для работника безвозмездно полученное имущество будет облагаться налогом на доходы физических лиц. Причем налоговая база по этому налогу определяется как рыночная стоимость имущества с учетом НДС, акцизов и налога с продаж (ст. 211 НК РФ) за минусом суммы "необлагаемых" доходов - 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Стоимость безвозмездно полученного имущества ЕСН не облагается (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Пример 10. ООО "Монада" подарило своему сотруднику легковой автомобиль, бывший в употреблении. Год приобретения автомобиля - 1998. Остаточная стоимость машины составляет 100 000 руб., а рыночная - 80 000 руб. (без учета НДС).

Предположим, что бухгалтерская и налоговая остаточная стоимость транспортных средств совпадает.

Сделка была оформлена как безвозмездная передача.

В бухгалтерском учете ООО "Монада" были сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 01

- 100 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 14 400 руб. (80 000 руб. x 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 12 012 руб. ((80 000 руб. + 14 400 руб. - 2000 руб.) x 13%) - начислен налог на доходы физических лиц со стоимости безвозмездно полученного имущества.

Организация может существенно сэкономить на налогах, если несколько изменит порядок безвозмездной передачи транспортного средства своему работнику.

Для этого достаточно превратить безвозмездную сделку в возмездную. То есть оформить все таким образом, чтобы работник приобретал имущество, а не получал даром. При этом, чтобы передача имущества была реально безвозмездной, в качестве компенсации расходов сотруднику можно выплатить материальную помощь. От подобной операции выигрывают обе стороны: работник получает в подарок вещь, которая числилась на балансе организации, а организации экономит на налогах.

Пример 11. Используем условия предыдущего примера. Только на этот раз предположим, что организация выдает работнику материальную помощь для оплаты передаваемого автомобиля.

Определим сумму НДС, которую следует уплатить в бюджет в этом случае. В настоящее время п. 3 ст. 154 НК РФ устанавливает особый порядок определения налоговой базы для имущества, в стоимость которого включена сумма НДС. В случае его реализации она определяется как разница между договорной ценой с НДС, определяемой с учетом рыночной стоимости, и остаточной стоимостью основного средства.

Предположим, что в нашем случае договорная цена равна 94 400 руб., в том числе НДС, а остаточная стоимость - 100 000 руб. Тогда налоговая база по НДС будет равна 5600 руб. (94 400 руб. - 100 000 руб.), а сумма причитающегося к уплате налога равняется нулю.

В результате реализации легкового автомобиля образуется убыток в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. - 80 000 руб.). Такой убыток уменьшает налоговую базу предприятия. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Следовательно, экономия на налоге на прибыль составит 4800 руб. (20 000 руб. x 24%).

Материальная помощь облагается НДФЛ. Налоговой базой в данном случае будет сумма материальной помощи за минусом суммы "необлагаемых" доходов - 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). Размер НДФЛ составит 12 012 руб. ((94 400 руб. - 2000 руб.) x 13%).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 70

- 94 400 руб. - начислена материальная помощь сотруднику на покупку автомобиля за счет чистой прибыли предприятия;

Дебет 70 Кредит 50

- 94 400 руб. - выдана материальная помощь;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 12 012 руб. - удержан НДФЛ с суммы материальной помощи;

Дебет 50 Кредит 62

- 94 400 руб. - сотрудник внес в кассу оплату за автомобиль;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 94 400 руб. - отражена договорная стоимость автомобиля с учетом НДС;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 14 400 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 100 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 20 000 руб. - выявлен финансовый результат от продажи автомобиля своему сотруднику.

Есть еще один вариант оформления передачи организацией автомобиля своему сотруднику. На наш взгляд, он является наиболее удачным в отношении налогообложения.

Для этого организация должна заключить с работником договор купли-продажи автомобиля с рассрочкой платежа на несколько лет. По условиям договора право собственности на это транспортное средство перейдет к работнику в момент заключения договора, а не после полной оплаты стоимости автомобиля.

Одновременно организация должна заключить с работником договор аренды этого транспортного средства. Причем размер арендной платы должен быть равен сумме ежемесячного платежа работника по договору купли-продажи автомобиля, увеличенной на сумму НДФЛ.

Пример 12. Используем условия предыдущего примера.

ООО "Монада" заключило со своим работником договор купли-продажи легкового автомобиля на сумму 94 400 руб., в том числе НДС - 14 400 руб., с рассрочкой платежа на 16 месяцев. Ежемесячно работник должен вносить 5900 руб. (94 400 руб. : 16 мес.).

Одновременно был заключен договор аренды указанного автомобиля. Сумма арендной платы была установлена в размере 6781,61 руб. (5900 руб. : 87%).

В бухгалтерском учете ООО "Монада" были сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 94 400 руб. - отражена договорная стоимость автомобиля с учетом НДС;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 14 400 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 100 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 20 000 руб. - выявлен финансовый результат от продажи автомобиля своему сотруднику.

Ежемесячно бухгалтер делает такие записи:

Дебет 26 Кредит 73

- 6781,61 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 73 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 881,61 руб. (6781,61 руб. x 13%) - отражена сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 73 Кредит 62

- 5900 руб. (6781,61 руб. - 881,61 руб.) - сумма арендной платы зачтена в счет оплаты по договору купли-продажи;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 1034,48 руб. (6781,61 руб. : 118% x 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

На сумму арендной платы организация может уменьшать расходы текущего отчетного периода в течение 16 месяцев. За это время экономия организации по налогу на прибыль составит 26 041 руб. ((6781,61 руб. x 16 мес.) x 24%).

Кроме того, убыток, возникший при продаже автомобиля, в размере 20 000 руб. будет включаться в состав прочих расходов в течение некоторого срока. Он определяется как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Следовательно, экономия на налоге на прибыль за этот период составит 4800 руб. (20 000 руб. x 24%).

А теперь сравним варианты передачи автомобиля своему сотруднику.

Безвозмездная
передача

Договор купли-продажи

и материальная
помощь

и договор аренды

НДС

14 400

14 400

14 400
(уплачиваются частями)

НДФЛ

12 012

12 012

14 105,76
(881,61 руб. x 16 мес.)
(уплачиваются частями)

Налог на
прибыль

0

-4 800

-30 841
(4800 + 26 041)

Итого
расходы

26 412

21 612

-2 335,24

Глава 11. СОБЛЮДЕНИЕ ТРАНСПОРТНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

В настоящее время действует Приказ Министерства транспорта РФ от 9 марта 1995 г. N 27, которым утверждено Положение об обеспечении безопасности дорожного движения. Выполнять его требования обязаны все без исключения фирмы и предприниматели в части, не противоречащей Федеральному закону N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

Во-первых, на любом предприятии, занимающемся перевозками, должен быть ответственный за безопасность дорожного движения. Он обязан иметь профессиональное образование и проходить регулярные аттестации в комиссии, обычно создаваемой при государственной транспортной инспекции.

Во-вторых, водители, принимаемые на работу, должны иметь при себе все необходимые документы: права соответствующей категории, действующие медицинские справки и т.д. Их квалификация, опыт работы и другие профессиональные характеристики должны соответствовать требованиям, которые установлены для конкретного вида перевозок.

После приема на работу фирма должна вести на каждого из них подробное досье. В нем надо фиксировать все факты, связанные с водительской деятельностью сотрудника: переподготовку и повышение квалификации, совершенные ДТП, болезни, нарушения, связанные с употреблением алкоголя, работу по совместительству, перерывы в водительской деятельности.